Οι αρχές λογισμού του κόστους που περιγράφονται στο κεφάλαιο 5.1 εφαρμόζονται από τις οικονομικές μονάδες που προσδιορίζουν οποιαδήποτε μορφή κόστους.

Στο κεφάλαιο 5.1 διατυπώνονται εννοιολογικά οι βασικές κατηγορίες του κόστους, οριοθετούνται οι διαφορές μεταξύ των εννοιών «κόστους», «δαπάνης», «εξόδου» και περιγράφεται η λογιστική διαδικασία σχηματισμού του κόστους π.χ. κατ' είδος, κατά λειτουργία, κατά ενδιάμεσο ή τελικό φορέα και κατά κέντρο ευθύνης ή κέρδους. Οι διάφοροι κοστολογικοί τύποι, κατά την ανάπτυξη του περιεχομένου τους, συνδέονται με τους ιδιαίτερους οικονομικούς σκοπούς που εξυπηρετούν και τις συγκεκριμένες ανάγκες της μονάδας που είναι δυνατό να καλύψουν.

5.1.200 Ορισμοί

1. Κόστος είναι η διάθεση ή επένδυση αγοραστικής δυνάμεως για την απόκτηση υλικών ή άυλων αγαθών και υπηρεσιών με σκοπό τη χρησιμοποίησή τους για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή την κάλυψη κοινωνικών αναγκών.

Στην πρώτη περίπτωση υπάγονται οι οικονομικές μονάδες που έχουν ως αντικειμενικό σκοπό τους την πραγματοποίηση κέρδους, όπως είναι οι ιδιωτικές, δημόσιες και μικτής ιδιοκτησίας μονάδες που έχουν ως βασικό κριτήριο της δραστηριότητάς τους την επίτευξη πλεονάσματος εσόδων - εξόδων μέσω των πωλήσεων (ενδεικτικές περιπτώσεις αποτελούν οι ιδιωτικές επιχειρήσεις, η ΔΕΗ και η Εθνική Τράπεζα της Ελλάδος).

Στη δεύτερη περίπτωση υπάγονται οι οικονομικές μονάδες που αποβλέπουν αποκλειστικά ή κατά κύριο λόγο στην κάλυψη κοινωνικών αναγκών, όπως π.χ. είναι ένα κρατικό νοσοκομείο ή ένα δημόσιο εκπαιδευτικό ίδρυμα.

2. Το κόστος, ανάλογα με το σκοπό για τον οποίο πραγματοποιείται ή το ρυθμό κυκλοφορίας του στην οικονομική μονάδα, διακρίνεται στις ακόλουθες δύο κατηγορίες:

α. Κόστος τρέχουσας μορφής είναι αυτό που δημιουργείται όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που αποκτούνται προορίζονται να μεταπωληθούν, αυτούσια ή έπειτα από κατεργασία, σε βραχύ χρονικό διάστημα, κατά κανόνα όχι μεγαλύτερο από μία διαχειριστική περίοδο, όπως είναι π.χ. τα εμπορεύματα, οι πρώτες και βοηθητικές ύλες, τα αναλώσιμα υλικά, οι αμοιβές προσωπικού, οι αμοιβές υπηρεσιών τρίτων και το ηλεκτρικό ρεύμα.

β. Κόστος πάγιας μορφής είναι αυτό που σχηματίζεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που αποκτούνται πρόκειται να χρησιμοποιηθούν από την οικονομική μονάδα, άμεσα ή έμμεσα, για μακρό χρονικό διάστημα μεγαλύτερο οπωσδήποτε των δώδεκα μηνών, για πάγια εκμετάλλευση. Στην κατηγορία αυτή του κόστους ανήκει π.χ. το κόστος κτήσεως μηχανημάτων, κτιρίων, γηπέδων, επίπλων, μεθόδων παραγωγής (Know - How) ή φήμης και πελατείας.

Το κόστος πάγιας μορφής μετατρέπεται κατά κανόνα σε κόστος τρέχουσας μορφής, είτε μέσω των τμηματικών αποσβέσεων, είτε μέσω της διαδικασίας πωλήσεως, όταν πάγια στοιχεία αλλάζουν προορισμό επειδή αποφασίζεται η πώλησή τους.

Το κόστος τρέχουσας μορφής μετατρέπεται, κατ' εξαίρεση, σε κόστος πάγιας μορφής, είτε όταν μεταβάλλεται ο λειτουργικός προορισμός του αντίστοιχου αγαθού (π.χ. από επιχείρηση μεταπωλήσεως αυτοκινήτων αποφασίζεται να χρησιμοποιηθούν για τη μετακίνηση του προσωπικού της αυτοκίνητα από εκείνα που προορίζονται για πώληση), είτε όταν το αγαθό αναλώνεται στην παραγωγή άλλου αγαθού που προορίζεται να χρησιμοποιείται για πάγια εκμετάλλευση (π.χ. τα στοιχεία κόστους των ιδιοπαραγόμενων παγίων, όπως είναι τα υλικά, τα ημερομίσθια, το ηλεκτρικό ρεύμα και άλλα, που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή των στοιχείων αυτών).

3. Έξοδο είναι το κόστος που βαρύνει τα έσοδα της χρήσεως (εξαφανιζόμενο κόστος).

Το κόστος εξαφανίζεται (εκπνέει) όταν πωλείται το αγαθό στο οποίο είναι ενσωματωμένο. Τότε το κόστος του αγαθού αυτού μετατρέπεται σε έξοδο και βαρύνει το έσοδο που προκύπτει από την πώλησή του.

Το κόστος των λειτουργιών διοικήσεως, διαθέσεως, χρηματοοικονομικής και ερευνών - αναπτύξεως μετατρέπεται σε έξοδο, είτε ολικά, είτε κατά το μέρος που βαρύνει τα έσοδα ή τα μικτά αποτελέσματα ή το κόστος των πωλημένων αγαθών και υπηρεσιών της χρήσεως.

4. Δαπάνη είναι η διαδικασία ή η ενέργεια πραγματοποιήσεως του κόστους ή του εξόδου. Δαπανώ σημαίνει ενεργώ ή ακολουθώ τις αναγκαίες διαδικασίες υλοποιήσεως μιας επενδύσεως σε υλικά αγαθά και υπηρεσίες, όπως π.χ. δαπανώ για την αγορά ενός μηχανήματος, μιας πρώτης ύλης, ενός κτιρίου ή για τη χρησιμοποίηση υπηρεσιών τρίτων και για τη μίσθωση της εργασίας εργατοϋπαλλήλων.

5. Έσοδο είναι η χρηματική έκφραση της αγοραστικής δυνάμεως που αποκτάται, άμεσα ή έμμεσα, από τη δραστηριότητα της οικονομικής μονάδας και ειδικότερα από την πώληση ή εκμετάλλευση αγαθών, υπηρεσιών και δικαιωμάτων. Στην έννοια του εσόδου περιλαμβάνονται και τυχόν επιχορηγήσεις και άλλα παρόμοιας φύσεως κονδύλια που καταβάλλονται στην οικονομική μονάδα για την υποβοήθηση επιτεύξεως των σκοπών της.

Στη γενική λογιστική, έσοδο θεωρείται και η αξία κόστους των ιδιοπαραγόμενων πάγιων στοιχείων, η οποία, όπως προσδιορίζεται από την αναλυτική λογιστική, φέρεται στην πίστωση του λογαριασμού 78.00 «ιδιοπαραγωγή και βελτιώσεις παγίων», σύμφωνα με όσα καθορίζονται στην παρ. 2.2.712 για το λογαριασμό 78, και όχι στην πίστωση των οικείων λογαριασμών παρακολουθήσεως των κατ' είδος στοιχείων του κόστους.

5.1.201 Ομοιότητες και διαφορές κόστους, εξόδου, δαπάνης

Οι βασικές ομοιότητες και διαφορές των εννοιών κόστους, εξόδου, δαπάνης, χαρακτηρίζονται και από τα ακόλουθα:

α. Το κόστος, ως τη στιγμή που θα εκπνεύσει, αποτελεί στοιχείο του ενεργητικού, ενώ το έξοδο, από τη στιγμή που θα δημιουργηθεί, αποτελεί στοιχείο διαμορφωτικό των αποτελεσμάτων της χρήσεως μέσα στην οποία πραγματοποιείται.

β. Το έξοδο, έστω και στιγμιαία, προϋπάρχει σαν κόστος, ενώ δεν ισχύει το αντίστροφο.

γ. Το κόστος σαν επένδυση που δημιουργείται, είτε μέσα σε μία χρήση, είτε μέσα σε περισσότερες, μέχρις ότου εκπνεύσει, κατά κανόνα αλλάζει μορφές. Αυτό π.χ. παρατηρείται στην περίπτωση που το κόστος ενός μηχανήματος μετατρέπεται σε κόστος παραγωγής των προϊόντων μέσα στη διάρκεια πολλών χρήσεων (με τη διενέργεια αποσβέσεων) ή στην περίπτωση που το κόστος μιας πρώτης ύλης μετατρέπεται σε κόστος παραγωγής έπειτα από τη βιομηχανοποίησή της. Τελικά, στα παραδείγματα αυτά, το κόστος του έτοιμου προϊόντος εκπνέει με τη μετατροπή του σε έξοδο όταν το προϊόν αυτό πωλείται, είτε στην ίδια, είτε στις επόμενες χρήσεις από εκείνη που παράγεται.

δ. Το έξοδο σχηματίζεται από το κόστος που, μέσα σε μία χρήση, εκπνέει και αποτελεί ένα αυτοτελές μέγεθος που συσχετίζεται με το έσοδο για τον προσδιορισμό του αποτελέσματος, με βάση την ισότητα:

ΕΣΟΔΑ Χρήσεως - ΕΞΟΔΑ Χρήσεως = ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ Χρήσεως (±)

Τα έξοδα της χρήσεως σχηματίζονται από το κόστος κτήσεως ή παραγωγής των πωλημένων, αυξημένο με το κόστος των λειτουργιών διοικήσεως, διαθέσεως, χρηματοοικονομικής και ερευνών - αναπτύξεως, που δεν έχει ενσωματωθεί στο κόστος παραγωγής.

ε. Η δαπάνη συνδέεται με το κόστος πάγιας ή τρέχουσας μορφής μόνο σαν ενέργεια ή διαδικασία πραγματοποιήσεώς του. Δεν είναι έννοια διαφορετική από τις έννοιες του κόστους και του εξόδου. Αποτελεί απλώς τη μία από τις δύο εξωτερικές όψεις αυτών, δηλαδή τη συγκεκριμένη ενέργεια πραγματοποιήσεώς τους (όπως π.χ. απόφαση επενδύσεως ή διακανονισμός αξίας) και την αριθμητική έκφρασή τους (όπως π.χ. η αξία πρώτης ύλης δρχ. 100 αναλύεται σε τιμολογιακή αξία δρχ. 70, σε δασμούς και λοιπούς φόρους εισαγωγής δρχ. 20 και σε λοιπά έξοδα αγοράς δρχ. 10).

5.1.202 Κατηγορίες κόστους - εξόδων

1. Με κριτήριο το σκοπό στον οποίο αποβλέπει η πραγματοποίηση του κόστους - εξόδου, αυτό διακρίνεται σε οργανικό και ανόργανο, ως εξής:

α. Οργανικό κόστος - έξοδο είναι εκείνο που αναφέρεται στην ομαλή εκμετάλλευση της χρήσεως και συσχετίζεται με τα οργανικά έσοδα για τον προσδιορισμό του οργανικού αποτελέσματος εκμεταλλεύσεως της οικονομικής μονάδας.

β. Ανόργανο κόστος - έξοδο είναι εκείνο που δεν αναφέρεται στην ομαλή εκμετάλλευση της χρήσεως και δε συσχετίζεται με τα οργανικά έσοδα για τον προσδιορισμό του οργανικού αποτελέσματος εκμεταλλεύσεως. Αυτό το κόστος - έξοδο συνδέεται με τυχαίες και ευκαιριακές πράξεις ή δραστηριότητες, όπως π.χ. στην περίπτωση αγοράς λαχείου από επιχείρηση βιομηχανική ή ευκαιριακής αγοράς ακινήτου με σκοπό την άμεση μεταπώληση ή πραγματοποιήσεως χρεωστικών συναλλαγματικών διαφορών.

Στην κατηγορία των ανόργανων εξόδων περιλαμβάνονται και τα έκτακτα έξοδα που, αν και έχουν σχέση με τη βασική και ενδεχόμενα τις δευτερεύουσες δραστηριότητες που αναπτύσσει η οικονομική μονάδα, η πραγματοποίησή τους οφείλεται σε έκτακτα γεγονότα και περιστατικά (περίπτωση ανώμαλου κόστους που περιγράφεται στην περίπτ. 2β της παραγράφου αυτής).

2. Με κριτήριο την ενσωμάτωση ή μη στο λειτουργικό κόστος, το κόστος - έξοδο διακρίνεται σε ομαλό και ανώμαλο, ως εξής:

α. Ομαλό κόστος - έξοδο είναι εκείνο που ενσωματώνεται στο κόστος των διάφορων λειτουργιών της οικονομικής μονάδας με την μορφή που προϋπάρχει, δηλαδή τη μορφή του κόστους, επειδή βρίσκεται σε ομαλή σχέση με το έργο που παράγεται από τις λειτουργίες αυτές. Η ενσωμάτωση δηλαδή αυτή εξαρτάται από την ομαλότητα ή μη της σχέσεως που υπάρχει μεταξύ του έργου που παράγεται από μία δραστηριότητα ή λειτουργία και του κόστους αυτής.

β. Ανώμαλο κόστος - έξοδο είναι εκείνο που δεν ενσωματώνεται στο λειτουργικό κόστος, επειδή κρίνεται ότι δε βρίσκεται σε ομαλή σχέση με το έργο που αντίστοιχα παράγεται. Αυτό το κόστος - έξοδο εμφανίζει έντονα τα χαρακτηριστικά της έκτακτης μη οργανικής ζημίας, όπως π.χ. στην περίπτωση υποαπασχολήσεως της οικονομικής μονάδας ή τμημάτων αυτής, το κόστος των σταθερών στοιχείων που αντιστοιχεί στο βαθμό υποαπασχολήσεως. Έτσι, αν το σταθερό κόστος του τμήματος Α, που υποαπασχολείται κατά 50%, είναι 1.000.000 δρχ., το μισό (1/2) του κόστους αυτού, δηλαδή 500.000 δρχ., δεν ενσωματώνεται στο λειτουργικό κόστος, χαρακτηρίζεται ως ανώμαλο έξοδο και μεταφέρεται στους οικείους λογαριασμούς.

Στην κατηγορία των ανώμαλων εξόδων εντάσσονται και τα τυχαία, απρόβλεπτα, εξαιρετικά και ακανόνιστα έξοδα, τα οποία πραγματοποιούνται ανεξάρτητα από την ομαλή λειτουργία της οικονομικής μονάδας. Τα έξοδα αυτά χαρακτηρίζονται ως έκτακτα ή ως έκτακτες ζημίες και μεταφέρονται στους οικείους λογαριασμούς αποτελεσμάτων. Ενδεικτικές περιπτώσεις τέτοιων εξόδων είναι οι ακόλουθες:

- Τα πρόστιμα κάθε είδους και οι προσαυξήσεις φόρων.

- Οι τόκοι υπερημερίας.

- Οι ποινικές ρήτρες.

- Οι καταπτώσεις εγγυήσεων.

- Οι προσαυξήσεις λόγω καθυστερήσεως καταβολής εισφορών και συνεισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς.

- Οι υπερβολικές φύρες αποθηκεύσεως, μεταφοράς και βιομηχανοποιήσεως υλικών.

- Τα πέρα από το κανονικό έξοδα ερευνών, πειραμάτων και δοκιμών αναπτύξεως και βελτιώσεως των ειδών που παράγονται.

- Οι μειώσεις της αξίας αποθεμάτων λόγω παλαιότητας ή ποιοτικών αλλοιώσεων ή άλλων αιτίων.

- Η επιβολή εφάπαξ έκτακτων φόρων.

- Η πληρωμή ημερών απεργίας του προσωπικού.

- Η καταβολή αποζημιώσεως στην πελατεία για αποκατάσταση ζημιών που προκαλούνται από προϊόντα ελαττωματικής ποιότητας.

- Η επισκευή μηχανημάτων ή εγκαταστάσεων για αποκατάσταση ανώμαλων φθορών ή καταστροφών.

- Οι χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές.

- Οι δωρεές και εισφορές για κοινωφελείς σκοπούς, που θεωρούνται ασυνήθιστα υψηλές σε σχέση με το μέγεθος της οικονομικής μονάδας.

- Οι αποζημιώσεις στο προσωπικό που δεν καλύπτονται από σχετικές προβλέψεις.

- Οι απώλειες από πυρκαγιές ή μεταφορές που δεν καλύπτονται ασφαλιστικά.

- Οι υπερημερίες που καταβάλλονται στο τελωνείο ή στην ελεύθερη ζώνη λόγω καθυστερήσεως παραλαβής φορτίων.

- Τα ελλείμματα ταμείου.

- Οι κλοπές και υπεξαιρέσεις.

- Οι απώλειες από πιστώσεις οι οποίες χορηγούνται πέρα από τα όρια που θεωρούνται κανονικά.

5.1.203 Κατηγορίες εσόδων

1. Με κριτήριο την πηγή προελεύσεώς τους τα έσοδα διακρίνονται σε οργανικά και ανόργανα, ως εξής:

α. Οργανικά έσοδα είναι εκείνα που αναφέρονται στην ομαλή εκμετάλλευση της χρήσεως και συσχετίζονται με το οργανικό κόστος και τα οργανικά έξοδα για τον προσδιορισμό του οργανικού αποτελέσματος εκμεταλλεύσεως της οικονομικής μονάδας.

β. Ανόργανα έσοδα είναι εκείνα που προέρχονται από τυχαίες και συμπτωματικές πράξεις, συναλλαγές ή άλλες δραστηριότητες της οικονομικής μονάδας, όπως π.χ. τα έσοδα από εκποίηση ενσώματων ή ασώματων πάγιων στοιχείων και τα έσοδα από λαχεία ή λαχνούς ομολογιακών δανείων.

Στην κατηγορία των ανόργανων εσόδων περιλαμβάνονται και τα έκτακτα έσοδα που, αν και έχουν σχέση με τη βασική και τις δευτερεύουσες δραστηριότητες της οικονομικής μονάδας, η πραγματοποίησή τους οφείλεται σε έκτακτα γεγονότα και περιστατικά, όπως π.χ. οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές και οι καταπτώσεις εγγυήσεων ή ποινικών ρητρών υπέρ της μονάδας.

2. Με κριτήριο το βαθμό ομαλότητας της πορείας της δραστηριότητας της οικονομικής μονάδας, τα έσοδα διακρίνονται σε ομαλά και ανώμαλα, ως εξής:

α. Ομαλά έσοδα είναι εκείνα που πηγάζουν από την κανονική, ομαλή και κατά κανόνα προγραμματισμένη πορεία της δραστηριότητας της οικονομικής μονάδας.

β. Ανώμαλα έσοδα είναι εκείνα που οφείλονται σε απότομες μεταβολές της οικονομικής συγκυρίας ή σε έκτακτα γεγονότα και περιστατικά που, κάτω από κανονικές συνθήκες, δεν αναμένονται και η χρονική διάρκειά τους είναι συνήθως περιορισμένη, όπως π.χ. τα έσοδα που προέρχονται από σοβαρές και έκτακτες, μερικές ή γενικές, διακυμάνσεις των τιμών από συγκυριακά γεγονότα οικονομικά, πολιτικά, κοινωνικά ή φυσικά που επηρεάζουν ή δημιουργούν πρόσκαιρη στενότητα στα μεγέθη προσφοράς και ζητήσεως ή από την αξιοποίηση για μικρό χρονικό διάστημα καταστάσεων μονοπωλιακής θέσεως στην αγορά λόγω τυχαίων περιστατικών.

Στην τελευταία αυτή περίπτωση αναφέρεται η απεργία του προσωπικού της μιας από τις δύο μεγάλες οικονομικές μονάδες παραγωγής τσιμέντου ή η καταστροφή από πυρκαγιά των εγκαταστάσεών της, γεγονότα που δημιουργούν, για την άλλη, μία δυνατότητα σημαντικής αυξήσεως των τιμών του προϊόντος και πραγματοποιήσεως ανώμαλων κερδών για μικρό χρονικό διάστημα.

5.1.204 Κόστος και έξοδα κατά προορισμό - Λειτουργικό κόστος

1. Τα κατ' είδος έξοδα, τα οποία στη γενική λογιστική παρακολουθούνται στους λογαριασμούς της ομάδας 6, στην αναλυτική λογιστική κατατάσσονται κατά προορισμό. Κριτήριο καταχωρίσεως των διαφορετικής φύσεως ή είδους εξόδων στους συγκεκριμένους λογαριασμούς κόστους της αναλυτικής λογιστικής είναι ο σκοπός (προορισμός) για τον οποίο πραγματοποιούνται, όπως π.χ. στην περίπτωση των εξόδων λειτουργίας του τμήματος Α' (ημερομίσθια, ηλεκτρικό ρεύμα κλπ.), τα οποία καταχωρούνται στον ίδιο λογαριασμό «έξοδα τμήματος Α'«, ανεξάρτητα από τη διαφορετική φύση καθενός απ' αυτά. Ο τελευταίος αυτός λογαριασμός ονομάζεται λογαριασμός κόστους κατά προορισμό ή λογαριασμός λειτουργικού κόστους.

2. Λειτουργικό κόστος ή κόστος κατά προορισμό είναι το ομαδοποιημένο κατ' είδος κόστος που πραγματοποιείται στις διάφορες λειτουργίες ή δραστηριότητες (λειτουργικές υποδιαιρέσεις) της οικονομικής μονάδας. Το λειτουργικό κόστος σχηματίζεται από στοιχεία διαφορετικής φύσεως που έχουν τον ίδιο σκοπό - προορισμό.

3. Οι ενδιάμεσες ή τελικές λειτουργικές υποδιαιρέσεις της οικονομικής μονάδας, για τις οποίες είναι επιθυμητός ο προσδιορισμός του κόστους, έχουν διάφορες ονομασίες που ανταποκρίνονται στην οργανωτική δομή κάθε οικονομικής μονάδας και στην εξυπηρέτηση των αναγκών της. Μερικές από τις ονομασίες αυτές είναι οι εξής:

- Λειτουργία ή κέντρο κόστους (π.χ. παραγωγής, διαθέσεως, διοικήσεως).

- Τμήμα (π.χ. παραγωγής εξαρτημάτων σειράς, συναρμολογήσεως, βαφείου, διακοσμήσεως, ποιοτικού ελέγχου).

- Οργανωτική μονάδα (π.χ. εργοστάσιο Α', εργοστάσιο Β').

- Υπηρεσία (π.χ. κινήσεως οχημάτων, μεταφορών, εκπαιδεύσεως).

- Κέντρο ευθύνης (π.χ. διεύθυνση Α', διεύθυνση Β').

- Κέντρο κέρδους (π.χ. λογαριασμός αποτελεσμάτων προϊόντος Α, προϊόντος Β, εμπορεύματος Γ, κυλικείου, εστιατορίου).

4. Ενδιάμεση λειτουργική υποδιαίρεση είναι εκείνη που αναλύεται σε άλλες μερικότερες, όπως π.χ. οι βασικές λειτουργίες της οικονομικής μονάδας «παραγωγή», «διάθεση», «διοίκηση», «χρηματοοικονομική» και «έρευνα - ανάπτυξη», οι οποίες, κατά κανόνα, αποτελούν ενδιάμεσες υποδιαιρέσεις, επειδή αναλύονται περαιτέρω σε υπολειτουργίες και τμήματα.

5. Τελική λειτουργική υποδιαίρεση είναι εκείνη που δεν αναλύεται σε υπολειτουργίες, όπως π.χ. τα τμήματα παραγωγής και οι βοηθητικές υπηρεσίες παραγωγής που, κατά κανόνα, αποτελούν τελικές λειτουργικές υποδιαιρέσεις της οικονομικής μονάδας.

6. Το κόστος συγκεντρώνεται κατά προορισμό, ιδίως όταν επιδιώκονται:

- Ο έλεγχος του μεγέθους του και των φορέων που είναι υπεύθυνοι γι' αυτό.

- Η μέτρηση της αποδοτικότητας που προκύπτει από τη σύγκρισή του με το αντίστοιχο έργο που παράγεται.

- Η διευκόλυνση του καταλογισμού του στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς κόστους.

7. Όταν το λειτουργικό κόστος συγκεντρώνεται κατά προορισμό, οι λογαριασμοί παρακολουθήσεώς του αναλύονται σε υπολογαριασμούς κατ' είδος, αντίστοιχους των κατ' είδος λογαριασμών της ομάδας 6 της γενικής λογιστικής, έτσι ώστε, σε δεύτερο στάδιο, να είναι δυνατή και εύκολη η μεταφορά και συγκέντρωση του κόστους - εξόδων κατ' είδος στους λογαριασμούς της γενικής λογιστικής.

5.1.205 Το κόστος των ενδιάμεσων και τελικών φορέων

1. Ο καταλογισμός του λειτουργικού κόστους στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς γίνεται έπειτα από την οριστική διαμόρφωσή του, η οποία ολοκληρώνεται αφού προηγούμενα γίνει η κατανομή του κόστους των βοηθητικών υπηρεσιών και η εξίσωση των αντίστοιχων λογαριασμών.

2. Οι φορείς του λειτουργικού κόστους είναι οι εξής:

α. της παραγωγικής λειτουργίας:

- Τα ημικατεργασμένα ή ημιτελή προϊόντα.

- Τα τελικά προϊόντα (έτοιμα).

- Τα υποπροϊόντα και υπολείμματα.

- Η παραγωγή σε εξέλιξη.

β. Της λειτουργίας διαθέσεως:

- Το κόστος παραγωγής ή αγοράς των πωλημένων, όταν πρόκειται για τα ειδικά ή άμεσα έξοδα πωλήσεων.

- Τα μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως, όταν πρόκειται για τα έμμεσα έξοδα πωλήσεων.

γ. Της διοικητικής λειτουργίας:

- Τα μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως.

δ. Της χρηματοοικονομικής λειτουργίας:

- Τα χρηματοοικονομικά έσοδα.

- Το λειτουργικό κόστος διαθέσεως.

- Τα μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως.

ε. Της λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως:

- Το κόστος των ιδιοπαραγόμενων ασώματων ακινητοποιήσεων.

- Τα μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως.

3. Φορείς του λειτουργικού κόστους είναι επίσης τα ιδιοπαραγόμενα ενσώματα πάγια στοιχεία. Η συγκέντρωση του κόστους των ιδιοπαραγόμενων ακινητοποιήσεων γίνεται σε λογαριασμούς που εντάσσονται και αναπτύσσονται στο σύστημα διαρθρώσεως των οικείων λογαριασμών κόστους των διάφορων λειτουργιών της οικονομικής μονάδας.

5.1.300 Κόστος πραγματικό (ιστορικό)

1. Πραγματικό (ιστορικό) κόστος είναι εκείνο που σχηματίζεται από στοιχεία ομαλά και πραγματικά. Το πραγματικό κόστος, κατά κανόνα, αναφέρεται π.χ. σε προϊόντα ή υπηρεσίες που παράγονται, σε ενσώματα ή ασώματα αγαθά που αγοράζονται ή σε δραστηριότητες και λειτουργίες της οικονομικής μονάδας.

2. Το πραγματικό κόστος παρουσιάζει τα εξής χαρακτηριστικά:

α. Είναι απαλλαγμένο από υπολογιστικά έξοδα, όπως π.χ. από τόκους ιδίων κεφαλαίων, αυτασφάλιστρα και αμοιβές επιχειρηματία.

β. Στη διαμόρφωσή του δεν συμμετέχουν έξοδα με ανώμαλο χαρακτήρα, όπως π.χ. έξοδα που αντιστοιχούν σε υποαπασχόληση τμήματος ή λειτουργίας, υπερβολικές φύρες βιομηχανοποιήσεως πρώτης ύλης, έξοδα υπερημερίας λιμένων λόγω καθυστερήσεως παραλαβής πρώτης ύλης ή πρόστιμα καθυστερήσεως πληρωμής φόρων και εισφορών.

3. Οι υποκατηγορίες του πραγματικού κόστους είναι οι ακόλουθες:

α. Κόστος αρχικό είναι εκείνο το οποίο σχηματίζεται από τα άμεσα υλικά και την άμεση εργασία που ενσωματώνονται στο προϊόν ή στην υπηρεσία που παράγεται. Τα συστατικά στοιχεία του αρχικού κόστους αναγνωρίζονται και υπολογίζονται ποσοτικά και κατ' αξία εύκολα.

Το αρχικό (ή πρωταρχικό) κόστος δεν περιλαμβάνει στοιχεία που προκύπτουν ύστερα από κατανομή. Αν όμως η κατανομή των εξόδων στηρίζεται σε άμεσες ποσοτικές μετρήσεις, το αντίστοιχο κόστος θεωρείται άμεσο και συμμετέχει στη διαμόρφωση του αρχικού κόστους, όπως π.χ. το μηνιαίο κόστος του προσωπικού, το οποίο, όταν μερίζεται με βάση στοιχεία πραγματικής απασχολήσεως κατά κέντρο κόστους ή κατά προϊόν που παράγεται, μετατρέπεται σε άμεσο κόστος, για το ποσό που βαρύνει το συγκεκριμένο προϊόν ή κέντρο.

Το αρχικό κόστος χρησιμοποιείται βασικά ως κριτήριο κατανομής του έμμεσου κόστους, αποτελεί τον πυρήνα διαμορφώσεως του πλήρους κόστους παραγωγής και είναι αντικείμενο ελέγχου των φορέων που ευθύνονται για την πραγματοποίησή του.

Σχετικά με τα συστατικά στοιχεία του αρχικού κόστους διευκρινίζονται τα εξής:

- Άμεσα υλικά, κατά κανόνα, είναι οι πρώτες και βοηθητικές ύλες που ενσωματώνονται στο προϊόν που παράγεται από αυτές, όπως π.χ. το βαμβάκι που αναλώνεται για την παραγωγή του νήματος, το νήμα που αναλώνεται για την παραγωγή του υφάσματος, το ύφασμα και όλα τα υλικά που χρησιμοποιούνται και ενσωματώνονται στο έτοιμο ένδυμα (όπως π.χ. κουμπιά, κλωστές και φόδρες). Δεν περιλαμβάνονται στα άμεσα υλικά εκείνα που, αν και αναλώνονται για την παραγωγή συγκεκριμένου προϊόντος, δεν ενσωματώνονται σ' αυτό, όπως π.χ. τα υλικά δέψεως στη βυρσοδεψία, τα υλικά αποχρωματισμού, αποσμήσεως ή καθαρισμού στη βιομηχανία εξευγενισμού ελαίων, τα υλικά διαμορφώσεως της εσωτερικής διαμέτρου πλαστικών σωλήνων ή τα ηλεκτρόδια συγκολλήσεως στη συναρμολόγηση κατασκευών. Η αξία των υλικών αυτών ενσωματώνεται στο άμεσο κόστος μετατροπής.

- Άμεση εργασία είναι το πραγματικό κόστος του χρόνου εργασίας που διαθέτεται στην παραγωγή του συγκεκριμένου προϊόντος. Ο χρόνος αυτός προσδιορίζεται έπειτα από μετρήσεις και όχι έπειτα από υπολογισμούς ή κατανομές, εκτός αν οι κατανομές γίνονται με βάση στοιχεία πραγματικής απασχολήσεως κατά συγκεκριμένο προϊόν που παράγεται.

β. Κόστος μετατροπής είναι το σύνολο των ομαλών εξόδων που πραγματοποιούνται στο στάδιο μετατροπής της πρώτης ύλης σε έτοιμο προϊόν ή μετατροπής ενός υλικού από μία μορφή σε άλλη κατά τη διάρκεια ενός σταδίου ή φάσεως κατεργασίας. Το κόστος μετατροπής περιλαμβάνει όλα τα έξοδα παραγωγής, άμεσα και έμμεσα, εκτός από την αξία των άμεσων υλικών, αναλύεται δηλαδή στις εξής δύο κατηγορίες συστατικών του στοιχείων:

- Κόστος άμεσης εργασίας παραγωγής.

- Κόστος άμεσων και έμμεσων λοιπών στοιχείων παραγωγής (γενικά βιομηχανικά έξοδα).

Τα γενικά βιομηχανικά έξοδα, κατά κανόνα, διαμορφώνονται με τη συμμετοχή όλων των κατ' είδος οργανικών εξόδων των λογαριασμών της ομάδας

6. Στη διαμόρφωση των εξόδων αυτών συμμετέχει επίσης η αξία όλων των έμμεσων υλικών παραγωγής άλλων τμημάτων ή βοηθητικών υπηρεσιών, όπως π.χ. συντηρήσεως και επισκευών, ατμού, ιδιοπαραγόμενου ηλεκτρικού ρεύματος, σχεδιαστηρίου, τμήματος αποθηκών πρώτων και βοηθητικών υλών, τμήματος προγραμματισμού της παραγωγής, τμήματος ποιοτικού ελέγχου των προϊόντων που παράγονται και υπηρεσίας γενικών καθηκόντων του εργοστασίου.

γ. Κόστος παραγωγής είναι εκείνο που πραγματοποιείται για την παραγωγή ενός ενδιάμεσου ή τελικού προϊόντος ή για την παραγωγή του σε μία ή περισσότερες φάσεις ή στάδια παραγωγής.

Τα συστατικά στοιχεία του κόστους παραγωγής είναι τα εξής:

- Το κόστος των άμεσων υλικών παραγωγής.

- Το κόστος μετατροπής (κόστος άμεσης εργασίας παραγωγής + γενικά βιομηχανικά έξοδα).

Το κόστος παραγωγής δεν επιβαρύνεται με έξοδα διοικητικής λειτουργίας και λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως, ούτε με χρηματοοικονομικά έξοδα. Δεν επιβαρύνεται επίσης με έξοδα λειτουργίας των αποθηκών έτοιμων προϊόντων, τα οποία επιβαρύνουν το κόστος της λειτουργίας διαθέσεως.

δ. Κόστος λειτουργίας διαθέσεως (έξοδα διαθέσεως) είναι τα έξοδα που γίνονται για την προώθηση, προετοιμασία και πραγματοποίηση των πωλήσεων προϊόντων ή υπηρεσιών της οικονομικής μονάδας. Τα έξοδα αυτά, που διαμορφώνουν το λειτουργικό κόστος διαθέσεως, διακρίνονται σε άμεσα ή ειδικά και έμμεσα ή γενικά.

Τα άμεσα έξοδα διαθέσεως προσαυξάνουν το κόστος παραγωγής ή αγοράς των πωλημένων, για τον προσδιορισμό του μικτού αποτελέσματος κατά προϊόν. Τα έμμεσα έξοδα διαθέσεως επιβαρύνουν το ολικό μικτό οργανικό αποτέλεσμα που προέρχεται από πωλήσεις προϊόντων - εμπορευμάτων ή υπηρεσιών.

Το λειτουργικό κόστος διαθέσεως δεν επιβαρύνεται με κόστος διοικητικής λειτουργίας, επιβαρύνεται όμως με χρηματοοικονομικά έξοδα που γίνονται για τις πωλήσεις, όπως π.χ. με τόκους και έξοδα χρηματοδοτήσεως με ενέχυρο συναλλαγματικές ή φορτωτικά έγγραφα πωλήσεων, με τόκους δανειακών κεφαλαίων που λαμβάνονται για την προετοιμασία εκτελέσεως των πωλήσεων ή που δεσμεύονται σε αποθέματα έτοιμων προϊόντων και σε ανοικτούς λογαριασμούς πελατών.

Το λειτουργικό κόστος διαθέσεως, μετά τον οριστικό σχηματισμό του, χρησιμοποιείται κατά τη διαδικασία διαμορφώσεως των αποτελεσμάτων της γενικής λογιστικής, σύμφωνα με όσα καθορίζονται στην περίπτ. 5 της παρ. 2.2.803.

ε. Κόστος εμπορικό είναι εκείνο που προκύπτει, αν στο κόστος παραγωγής ή αγοράς των πωλημένων προστεθούν όλα τα έξοδα (άμεσα και έμμεσα) της λειτουργίας διαθέσεως.

Όταν το εμπορικό κόστος προσδιορίζεται για κάθε προϊόν χωριστά, η κατανομή των έμμεσων εξόδων διαθέσεως στα προϊόντα γίνεται με βάση την αξία πωλήσεως ή την ποσότητα πωλημένων ή με βάση συνδυασμό των δύο αυτών κριτηρίων, καθώς επίσης με βάση συνδυασμό αξίας, ποσότητας και ειδικών, για κάθε προϊόν, συντελεστών δυσχέρειας διαθέσεως.

στ. Κόστος λειτουργίας διοικήσεως είναι τα έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία των διοικητικών υπηρεσιών της οικονομικής μονάδας. Το κόστος αυτό σχηματίζεται από τα κατ' είδος στοιχεία των οργανικών εξόδων έπειτα από την κατάταξή τους σύμφωνα με τον προορισμό τους.

Το κόστος της διοικητικής λειτουργίας, ύστερα από τον οριστικό σχηματισμό του, χρησιμοποιείται κατά τη διαδικασία διαμορφώσεως των αποτελεσμάτων της γενικής λογιστικής, σύμφωνα με όσα καθορίζονται στην περίπτ. 5 της παρ. 2.2.803. Το κόστος αυτό μεταφέρεται στο λογαριασμό 98 της αναλυτικής λογιστικής και στο σύνολό του επιβαρύνει τα μικτά οργανικά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως.

ζ. Κόστος χρηματοοικονομικής λειτουργίας είναι το κόστος του δανειακού κεφαλαίου της οικονομικής μονάδας και τα έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία των χρηματοληπτικών και χρηματοδοτικών υπηρεσιών της.

Το χρηματοοικονομικό κόστος, μετά την οριστική διαμόρφωσή του, κατανέμεται ως εξής:

- Στο μέρος που βαρύνει τα έξοδα διαθέσεως.

- Στο μέρος που βαρύνει τα χρηματοοικονομικά έσοδα.

- Στο μέρος που βαρύνει τα μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως.

η. Κόστος λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως είναι τα έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία ερευνών και αναπτύξεως. Το κόστος αυτό σχηματίζεται από τα κατ' είδος έξοδα και λοιπά στοιχεία κόστους, τα οποία κατατάσσονται κατά προορισμό.

Το κόστος λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως κατανέμεται ως εξής:

- Επιβαρύνει το κόστος ακινητοποιήσεων όταν η ερευνητική δραστηριότητα οδηγεί στην ανακάλυψη μιας νέας μεθόδου ή ενός νέου προϊόντος, από την εκμετάλλευση των οποίων αναμένεται η πραγματοποίηση για πολλά χρόνια πρόσθετων αξιόλογων εσόδων.

- Επιβαρύνει κατά το όλο ή μέρος τα μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως.

Το κόστος λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως, μετά τον οριστικό σχηματισμό του, κατά το μέρος που δεν επιβαρύνει το κόστος ακινητοποιήσεων, χρησιμοποιείται κατά τη διαδικασία διαμορφώσεως των αποτελεσμάτων της γενικής λογιστικής, σύμφωνα με όσα καθορίζονται στην περίπτ. 5 της παρ. 2.2.803.

θ. Κόστος ολικό ή κόστος εσόδων είναι το συνολικό ποσό εξόδων που βαρύνει τα οργανικά έσοδα μιας περιόδου και διαμορφώνει το αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως (κέρδος ή ζημία) της περιόδου αυτής.

Τα συστατικά στοιχεία του ολικού κόστους εσόδων είναι τα εξής:

- Το κόστος κτήσεως (παραγωγής ή αγοράς), όπως π.χ. των πωλημένων προϊόντων, εμπορευμάτων και υπηρεσιών.

- Το κόστος των λειτουργιών διοικήσεως, διαθέσεως, χρηματοοικονομικής και ερευνών - αναπτύξεως, καθώς και το κόστος που δεν ενσωματώνεται ή δεν επιβαρύνει τα πωλημένα (όπως π.χ. εμπορεύματα, προϊόντα και υπηρεσίες).

5.1.301 Κόστος προκαθορισμένο

1. Προκαθορισμένο κόστος είναι εκείνο που υπολογίζεται, πριν πραγματοποιηθεί, με διάφορες μεθόδους και διαδικασίες.

2. Το προκαθορισμένο κόστος, ανάλογα με τις διαδικασίες που ακολουθούνται για τον προσδιορισμό του, την ακρίβεια και τους σκοπούς που επιδιώκονται, διακρίνεται στις ακόλουθες κατηγορίες:

α. Προϋπολογιστικό κόστος είναι εκείνο που καταρτίζεται πριν πραγματοποιηθεί η παραγωγή, π.χ. ενός προϊόντος, μιας υπηρεσίας, ενός έργου, ή πριν λειτουργήσει μία υπηρεσία, ή πριν πραγματοποιηθεί μια δραστηριότητα.

Το προϋπολογιστικό κόστος προσδιορίζεται με βάση τα δεδομένα του παρελθόντος και τις συνθήκες που προβλέπεται να διαμορφωθούν κατά τη χρονική περίοδο πραγματοποιήσεώς του. Στον όρο «συνθήκες» περιλαμβάνονται οι ποσοτικές αναλώσεις και οι τιμές των συστατικών στοιχείων του κόστους, όπως π.χ οι ποσοτικές αναλώσεις και τιμές των υλικών, της εργασίας, του ηλεκτρικού ρεύματος, των καυσίμων και λοιπών εξόδων που προβλέπεται να πραγματοποιηθούν κατά τη χρονική περίοδο παραγωγής του προϊόντος ή του έργου για το οποίο προσδιορίζεται το προϋπολογιστικό κόστος.

Ο προσδιορισμός του προϋπολογιστικού κόστους, με τον τρόπο που γίνεται, αποτελεί προσπάθεια προσεγγίσεως του μελλοντικού ιστορικού (πραγματικού) κόστους. Το κόστος αυτό, κατά κανόνα, χρησιμοποιείται για τον καθορισμό τιμών πωλήσεως, όπως π.χ. προϊόντων και έργων, σε προσφορές. Χρησιμοποιείται επίσης για τον καθορισμό τιμών πωλήσεως προϊόντων που παράγονται για πρώτη φορά. Για λόγους ασφάλειας και για χάρη του σκοπού που εξυπηρετεί, ο προσδιορισμός του προϋπολογιστικού κόστους γίνεται με ανοχές κατά τον υπολογισμό των συστατικών του στοιχείων.

β. Πρότυπο κόστος είναι εκείνο που καταρτίζεται και προσδιορίζεται πριν πραγματοποιηθεί, με βάση τους ακόλουθους υπολογισμούς και μετρήσεις:

- Ακριβείς μετρήσεις:

- των ποσοτήτων των υλικών που αναλώνονται άμεσα για την παραγωγή της μονάδας του προϊόντος,

- του χρόνου άμεσης εργασίας που απαιτείται για την παραγωγή της μονάδας του προϊόντος,

- των ποσοτήτων των λοιπών στοιχείων κόστους, όπως π.χ. ηλεκτρικού ρεύματος, ατμού, νερού, έμμεσων υλικών παραγωγής, συντηρήσεων και επισκευών, που απαιτούνται κατά μονάδα δραστηριότητας.

- Ακριβής υπολογισμός του ύψους των λοιπών εξόδων κατά μονάδα δραστηριότητας ή για μία ολόκληρη κοστολογική περίοδο.

- Ακριβείς υπολογισμοί:

- των τιμών μονάδας των άμεσων υλικών,

- των τιμών μονάδας της άμεσης εργασίας,

- των τιμών μονάδας των λοιπών συστατικών του στοιχείων.

- Προσδιορισμός του πρότυπου βαθμού απασχολήσεως, για την περίοδο ισχύος του πρότυπου κόστους που καταρτίζεται, ο οποίος χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό του κατά μονάδα προϊόντος ή δραστηριότητας πρότυπου συντελεστή επιβαρύνσεως με σταθερό κόστος.

Το πρότυπο κόστος είναι κόστος προκαθορισμένο, επειδή προσδιορίζεται πριν πραγματοποιηθεί, διαφέρει όμως από το προϋπολογιστικό κόστος επειδή ο προσδιορισμός του βασίζεται σε εξειδικευμένους υπολογισμούς που γίνονται έπειτα από πραγματικές μετρήσεις. Επίσης κατά τον προσδιορισμό του πρότυπου κόστους επιχειρείται ο καθορισμός του ακριβούς ύψους του κόστους, ενώ κατά τον προσδιορισμό του προϋπολογιστικού κόστους επιχειρείται η πρόβλεψη του ύψους του κόστους. Το πρότυπο κόστος είναι συγχρόνως και πραγματικό, επειδή η δυνατότητα πραγματοποιήσεώς του είναι πειραματικά επαληθευμένη και μάλιστα κάτω από συγκεκριμένες συνθήκες χρησιμοποιούμενου εξοπλισμού, επιπέδου ειδικευμένης εργασίας και, γενικά, κάτω από ορισμένες συνθήκες λειτουργίας της μονάδας.

Το πρότυπο κόστος αποτελεί το σταθερό κοστολογικό μέγεθος (επαληθευμένα πραγματοποιήσιμο) με το οποίο συγκρίνεται το πραγματικό κόστος για τον προσδιορισμό των αποκλίσεων (διαφορών). Η ανάλυση των αποκλίσεων κατά πηγή προελεύσεως αποτελεί τη βάση ελέγχου του πραγματικού κόστους και, μέσω αυτού, της αποτελεσματικότητας ολόκληρης της εκμεταλλεύσεως και των λειτουργικών της υποδιαιρέσεων.

5.1.302 Κόστος ειδικό για επιχειρηματικές αποφάσεις

1. Το πραγματικό ή ιστορικό κόστος της παρ. 5.1.300, βασικά, χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της οικονομικής μονάδας, αναλυτικών και ολικών, τα οποία προκύπτουν σύμφωνα με την ισότητα:

Έσοδα - Πραγματικό κόστος εσόδων = Αποτελέσματα (±)

2. Οι οικονομικές μονάδας και από αυτές ιδίως οι επιχειρήσεις, κατά τη λήψη των επιχειρηματικών αποφάσεων, παράλληλα με τον κοστολογικό τύπο του πραγματικού κόστους, έχουν τη δυνατότητα να χρησιμοποιούν και άλλους εξειδικευμένους τύπους, οι βασικότεροι από τους οποίους περιγράφονται παρακάτω:

3. Κόστος αντικαταστάσεως είναι εκείνο που προκύπτει από την αποτίμηση των στοιχείων των πραγματικών ποσοτικών αναλώσεων ή των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ενός προϊόντος και, γενικά, την ανάπτυξη μιας δραστηριότητας, στις τρέχουσες τιμές αγοράς.

Ο προσδιορισμός του κόστους αντικαταστάσεως σε περιόδους έντονης διακυμάνσεως των τιμών εξασφαλίζει σημαντική κοστολογική πληροφορία, η οποία χρησιμοποιείται για την άσκηση ορθής πολιτικής τιμών και το διαχωρισμό των αποτελεσμάτων των βιομηχανικών κυρίως μονάδων στο μέρος που προέρχεται από τις διακυμάνσεις των τιμών και στο μέρος εκείνο που προκύπτει από την καθαυτό βιομηχανική δραστηριότητα.

Το κόστος αντικαταστάσεως, κατά τον προσδιορισμό των αναλυτικών αποτελεσμάτων, χρησιμοποιείται μακροχρόνια για τον υπολογισμό των διενεργούμενων αποσβέσεων των πάγιων στοιχείων και ιδίως των από αυτά ενσώματων.

Το κόστος αντικαταστάσεως είναι ο καταλληλότερος κοστολογικός τύπος για την ορθή στατική απεικόνιση της πραγματικής περιουσιακής καταστάσεως των οικονομικών μονάδων, σε δεδομένη στιγμή.

Το κόστος αντικαταστάσεως, ή κόστος σε τρέχουσες τιμές, αποτελεί τη βάση λειτουργίας της πληθωριστικής λογιστικής, η οποία, με τη σωστή προσαρμογή της αξίας των στοιχείων περιουσίας στο μεταβαλλόμενο γενικό επίπεδο τιμών, επιδιώκει ομοιόμορφη απεικόνιση της περιουσιακής διαρθρώσεως με βάση την τρέχουσα αξία της νομισματικής μονάδας.

4. Κόστος άμεσο είναι εκείνο που σχηματίζεται από στοιχεία τα οποία επιβαρύνουν ολοκληρωτικά και χωρίς μερισμό το κέντρο ή τον φορέα κόστους.

Το άμεσο κόστος διαχωρίζεται στις εξής δύο υποκατηγορίες:

α. Στο άμεσο μεταβλητό κόστος, που σχηματίζεται μόνο από μεταβλητά (άμεσα) στοιχεία. Κατά κανόνα, το άμεσο κόστος των τελικών φορέων είναι μόνο μεταβλητό, ενώ των κέντρων ή θέσεων κόστους είναι σταθερό και μεταβλητό. Ένα στοιχείο κόστους είναι δυνατό να είναι άμεσο ως προς ένα κέντρο κόστους, ενώ ως προς ένα φορέα κόστους είναι δυνατό να είναι έμμεσο, όπως π.χ. ο μισθός του προϊσταμένου του κλωστηρίου και οι αποσβέσεις των μηχανημάτων του, που είναι στοιχεία άμεσα ως προς το κέντρο κόστους «κλωστήριο», ενώ είναι έμμεσα ως προς τα νήματα που παράγονται στο κλωστήριο.

β. Στο άμεσο ολικό ή πλήρες άμεσο κόστος, που περιλαμβάνει το σύνολο των άμεσων στοιχείων του, σταθερών και μεταβλητών.

Σχηματικά οι δύο υποκατηγορίες του άμεσου κόστους, σε σύγκριση με το ολικό κόστος, παρουσιάζονται στο σχήμα Νο 1 που ακολουθεί.

Το άμεσο μεταβλητό κόστος, κατά κανόνα, χρησιμοποιείται για τον κοστολογικό έλεγχο των υπεύθυνων φορέων διοικητικής εξουσίας, ο οποίος στηρίζεται στη θεμελιώδη αρχή της ΕΞΟΥΣΙΑΣ - ΕΥΘΥΝΗΣ.

Η κοστολογική ευθύνη περιορίζεται μόνο στο τμήμα εκείνο του κόστους πάνω στο οποίο, προηγούμενα, έχει εξασφαλιστεί στον υπεύθυνο η εξουσία να αποφασίζει για το ύψος του. Τέτοια εξουσία, κατά κανόνα, ασκείται μόνο πάνω στο μεταβλητό μέρος του άμεσου κόστους. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις η ευθύνη εκτείνεται σ' ολόκληρο το άμεσο κόστος, σταθερό και μεταβλητό, όπως π.χ. στην περίπτωση του διευθυντή μιας περιοχής πωλήσεων όπου λειτουργεί πρατήριο ή υποκατάστημα της οικονομικής μονάδας, ο οποίος ευθύνεται για ολόκληρο το κόστος λειτουργίας (π.χ. μισθοί, ενοίκια, αποσβέσεις, ημερομίσθια, προμήθειες πωλήσεων, οδοιπορικά και κόμιστρα).

Το ολικό άμεσο κόστος είναι κατάλληλο για τον προσδιορισμό της αποδοτικότητας, π.χ. ενός τμήματος, μιας δραστηριότητας ή ενός κλάδου εκμεταλλεύσεως, δεδομένου ότι το αποτέλεσμα που προκύπτει από τη σύγκριση του κόστους αυτού με τα αντίστοιχα έσοδα (αξία του έργου που παράγεται) χρησιμοποιείται στην κάλυψη του έμμεσου κόστους και στη διαμόρφωση του τελικού αποτελέσματος της οικονομικής μονάδας. Έτσι προσδιορίζεται το μέτρο συμβολής του τμήματος ή κλάδου στη γενική αποδοτικότητα της εκμεταλλεύσεως.

5. Κόστος έμμεσο είναι εκείνο που πραγματοποιείται ταυτόχρονα για περισσότερους από ένα φορείς ή κέντρα κόστους, είτε επειδή ο διαχωρισμός του, π.χ. κατά φορέα, δεν είναι εύκολος, είτε επειδή δεν κρίνεται οικονομικά ωφέλιμος. Έμμεσο κόστος αποτελούν, π.χ. ο μισθός του τεχνικού διευθυντή, το ενοίκιο του εργοστασίου, η αμοιβή του λογιστή, ο φωτισμός, τα δημοτικά τέλη και οι φόροι του εργοστασίου, στοιχεία τα οποία δε συνδέονται με ένα προϊόν ή τμήμα, αλλά με το σύνολο των κέντρων ή θέσεων κόστους και με τα προϊόντα που παράγονται στο εργοστάσιο.

Το έμμεσο κόστος, κατά κανόνα σταθερό ή ημιμεταβλητό, επιβαρύνει τα κέντρα ή τους φορείς κόστους έπειτα από επιμερισμό που γίνεται με τη χρησιμοποίηση κατάλληλων, κατά περίπτωση, κριτηρίων.

6. Κόστος σταθερό είναι εκείνο που δεν επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας (τμήματος εργοστασίου ή ολόκληρου του εργοστασίου ή υποδιαιρέσεως της οικονομικής μονάδας ή ολόκληρης της οικονομικής μονάδας) στην οποία αναφέρεται. Π.χ. οι αποσβέσεις, το ενοίκιο, οι αμοιβές του έμμισθου προσωπικού, οι δημοτικοί φόροι, τα τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων και οι τόκοι των δεσμευμένων σε ακινητοποιήσεις κεφαλαίων αντιπροσωπεύουν ενδεικτικές μορφές σταθερού κόστους.

Το σταθερό κόστος μεταβάλλεται μακροχρόνια και βραχυχρόνια, οι μεταβολές όμως αυτές, κατά κανόνα, είναι ανεξάρτητες από τις μεταβολές του όγκου δραστηριότητας. Η ανεξαρτησία μεταξύ ύψους σταθερού κόστους και όγκου δραστηριότητας δεν είναι απόλυτη. Στην περίπτωση π.χ. που ένα τμήμα του εργοστασίου διακόψει τη λειτουργία του, ένα μέρος από το έμμισθο προσωπικό, η αμοιβή του οποίου χαρακτηρίζεται ως κόστος σταθερό, θα απολυθεί, οπότε και το αντίστοιχο κόστος (σταθερό) θα μεταβληθεί. Το σταθερό κόστος διαχωρίζεται στις εξής δύο υποκατηγορίες:

α. Στο βασικό σταθερό κόστος, το οποίο αποτελείται από στοιχεία που δεν είναι δυνατή η βραχυχρόνια μείωσή τους χωρίς ουσιώδη βλάβη του δυναμικού της οικονομικής μονάδας και της ικανότητάς της να επιδιώκει την πραγματοποίηση των μακροχρόνιων στόχων της. Στην κατηγορία αυτή, μεταξύ άλλων, περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις των εγκαταστάσεων, οι αμοιβές βασικών στελεχών της μονάδας και τα ασφάλιστρα των πάγιων στοιχείων.

β. Στο βραχυχρόνια σταθερό κόστος, του οποίου το ύψος προγραμματίζεται για περίοδο συνήθως ενός έτους, στη διάρκεια του οποίου παραμένει αμετάβλητο. Στην κατηγορία αυτή, μεταξύ άλλων, περιλαμβάνονται και το κόστος διαφημίσεων, το κόστος ερευνών και αναπτύξεως, τα έξοδα του έμμισθου προσωπικού γενικά και τα ενοίκια μηχανογραφικών μέσων.

7. Κόστος μεταβλητό είναι εκείνο που επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας. Η αξία των πρώτωνκαι βοηθητικών υλών που αναλώνονται, τα ημερομίσθια, η αξία ηλεκτρικού ρεύματος, νερού, υλικών συντηρήσεως, οι προμήθειες πωλήσεως, τα κόμιστρα μεταφοράς αγαθών, οι τόκοι του δανειακού κεφαλαίου κινήσεως και οι φόροι επί της παραγωγής αποτελούν μορφές του μεταβλητού κόστους. Το κόστος των στοιχείων αυτών μεταβάλλεται - αυξάνεται ή μειώνεται - όταν αυξομειώνεται η παραγωγή, οι πωλήσεις και γενικά όταν αυξομειώνεται το επίπεδο δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας στην οποία αναφέρεται.

Το μεταβλητό κόστος δεν αυξομειώνεται με τον ίδιο ρυθμό που αυξομειώνεται η απασχόληση. Αυτό αυξομειώνεται, άλλοτε με ρυθμό μεγαλύτερο, άλλοτε με ρυθμό μικρότερο και άλλοτε με ρυθμό ίσο σε σχέση με την αυξομείωση της απασχολήσεως, όπως τούτο φαίνεται και στο παρακάτω παράδειγμα.

Το μεταβλητό κόστος, ανάλογα με το βαθμό αυξομειώσεώς του σε σχέση με τη μεταβολή του επιπέδου απασχολήσεως της λειτουργικής μονάδας, διακρίνεται στις ακόλουθες τρεις υποκατηγορίες:

α. Μεταβλητό κόστος «αύξον» είναι εκείνο που μεταβάλλεται με ρυθμό μεγαλύτερο από το ρυθμό μεταβολής της απασχολήσεως (περίπτωση Α).

Παράδειγμα «αύξοντος» μεταβλητού κόστους αποτελεί το κόστος ημερομισθίων, το οποίο μεταβάλλεται, π.χ. με αυξήσεις κατά 25% για νυκτερινή απασχόληση, κατά 75% για απασχόληση Κυριακής - ημέρας και κατά 100% για απασχόληση Κυριακής - νύχτας.

β. Μεταβλητό κόστος «φθίνον» είναι εκείνο που μεταβάλλεται με ρυθμό μικρότερο από το ρυθμό μεταβολής της απασχολήσεως (περίπτωση Β).

Παράδειγμα «φθίνοντος» μεταβλητού κόστους αποτελεί το κόστος των πρώτων υλών, το οποίο μειώνεται όσο αυξάνει η ποσότητα που αγοράζεται, εξαιτίας των ποσοτικών εκπτώσεων που, κατά κανόνα, ισχύουν στις περιπτώσεις αυτές.

γ. Μεταβλητό κόστος αναλογικό είναι εκείνο που μεταβάλλεται με τον ίδιο ρυθμό που μεταβάλλεται η απασχόληση (περίπτωση Γ). Παράδειγμα μεταβλητού αναλογικού κόστους αποτελεί η αμοιβή εργασίας με βάση το κομμάτι ή η αμοιβή βιομηχανοποιήσεως (φασόν).

8. Η ανάλυση του κόστους σε μεταβλητό και σταθερό, με το περιθώριο κέρδους που προσδιορίζεται με βάση το μεταβλητό κόστος, παρουσιάζεται στο σχήμα Νο 2 που ακολουθεί.

Η ανάλυση του κόστους σε σταθερό και μεταβλητό εκτείνεται σε όλες τις λειτουργίες της οικονομικής μονάδας, δηλαδή την παραγωγή, τη διοίκηση, τη διάθεση, τη χρηματοδότηση και την έρευνα - ανάπτυξη, έτσι ώστε η διαφορά του μεταβλητού κόστους από την τιμή πωλήσεως να παρουσιάζει το οριακό περιθώριο κέρδους που προορίζεται να καλύπτει ολόκληρο το σταθερό κόστος και να συμβάλλει στη διαμόρφωση καθαρού αποτελέσματος (καθαρού κέρδους). Ο καταλογισμός του μεταβλητού κόστους των λοιπών, πλην της παραγωγής, λειτουργιών στα επιμέρους προϊόντα γίνεται με διάφορα κριτήρια που είναι κατάλληλα για το σκοπό αυτό.

Για το διαχωρισμό του πλήρους κόστους της οικονομικής μονάδας σε σταθερό και μεταβλητό, σ' όλα τα στάδια πραγματοποιήσεώς του, είναι αναγκαίος ο διαχωρισμός των στοιχείων του ημιμεταβλητού κόστους, δηλαδή του κόστους που περιλαμβάνει στοιχεία σταθερού και μεταβλητού κόστους. Τα στοιχεία αυτά είναι δυνατό να κατανέμονται σε σταθερό και μεταβλητό μέρος με κριτήρια εμπειρικά, τα οποία οδηγούν σε ορθά αποτελέσματα με ικανοποιητική προσέγγιση. Όπου η εμπειρική μέθοδος δεν είναι ικανοποιητική, είναι δυνατή η εφαρμογή μαθηματικών μεθόδων διασπάσεως του ημιμεταβλητού κόστους σε σταθερό και μεταβλητό μέρος, σύμφωνα με όσα καθορίζονται στην παρ. 5.1.501.

9. Κόστος οριακό είναι εκείνο που χρειάζεται για να αυξηθεί η παραγωγή ή η απασχόληση κατά μία μονάδα, ή εκείνο που εξοικονομείται από τη μείωση της παραγωγής ή απασχολήσεως κατά μία μονάδα.

Ο προσδιορισμός και η χρήση του οριακού κόστους γίνεται βασικά στις περιπτώσεις των βιομηχανιών εξατομικευμένης παραγωγής, όπως είναι π.χ. η κατασκευή ενός επί πλέον μεγάλου πλοίου ή αεροπλάνου, μιας επί πλέον γέφυρας ή ενός επί πλέον κτιρίου.

Το οριακό κόστος αποτελείται, κατά κανόνα, από στοιχεία μεταβλητά. Ο προσδιορισμός γίνεται στις περιπτώσεις καθορισμού διαφορετικών τιμών πωλήσεως, δηλαδή τιμών πωλήσεως της πρόσθετης μονάδας των παραγόμενων προϊόντων σε τιμές διαφορετικές (μικρότερες) από τις τιμές πωλήσεως των λοιπών προϊόντων. Ο προσδιορισμός του οριακού κόστους γίνεται επίσης στις περιπτώσεις μεταβολής της απασχολήσεως.

10. Κόστος διαφορικό είναι εκείνο που χρειάζεται για να αυξηθεί η παραγωγή ή απασχόληση κατά ορισμένη ποσότητα παραγωγής, ή εκείνο που εξοικονομείται από τη μείωση της παραγωγής ή απασχολήσεως κατά ορισμένη ποσότητα παραγωγής.

Η έννοια του διαφορικού κόστους αποσαφηνίζεται από το ακόλουθο παράδειγμα:

Το πρόσθετο κόστος των δρχ. 12.000.000 για την επιπλέον παραγωγή των 20.000 τόνων τσιμέντου αντιπροσωπεύει το διαφορικό κόστος της επί πλέον απασχολήσεως.

Παρά το γεγονός ότι το διαφορικό κόστος φαίνεται να είναι ολόκληρο μεταβλητό, όταν πρόκειται να ληφθεί μία οποιαδήποτε απόφαση με βάση τη διαφορική ανάλυση, εξετάζονται αναλυτικά όλες οι περιπτώσεις επηρεασμού των επιμέρους κοστολογικών στοιχείων, μερικά από τα οποία, ενδεχομένως, ανήκουν στην κατηγορία των σταθερών. Π.χ. είναι πολύ πιθανό για την πρόσθετη παραγωγή να θεωρηθεί αναγκαία η αναδιάταξη ορισμένων παραγωγικών μέσων, η προσθήκη ενός νέου μηχανήματος, η προμήθεια μιας εγκαταστάσεως αυτόματης επεξεργασίας κάποιας φάσεως της παραγωγής ή της διακινήσεως των υλικών, η πρόσληψη ενός νέου υπαλλήλου, η χρησιμοποίηση πρόσθετου χώρου αποθηκεύσεως ή η αγορά ενός νέου μεταφορικού μέσου. Τα στοιχεία αυτά κόστους, αν και εντάσσονται στην κατηγορία των σταθερών, περιλαμβάνονται σε οποιαδήποτε διαφορική ανάλυση του κόστους, προκειμένου να προσδιορίζονται τα ακριβή αποτελέσματα από την υλοποίηση αποφάσεως για αύξηση της παραγωγής.

Διαφορικό κόστος υπολογίζεται όχι μόνο στην αύξηση αλλά και στη μείωση της απασχολήσεως. Η μείωση του κόστους λόγω μειώσεως της παραγωγής κατά ορισμένη ποσότητα ποτέ δεν αντιστοιχεί στο μεταβλητό κόστος που παρουσιάζουν οι προϋπολογιστικές αναλύσεις. Η μείωση του κόστους, π.χ. στις περιπτώσεις μειώσεως της παραγωγής επειδή διακόπτεται η λειτουργία ενός τμήματος του εργοστασίου ή μιας γραμμής παραγωγής ή επειδή μειώνεται ο χρόνος λειτουργίας των εγκαταστάσεων δεν αφορά μόνο σε μεταβλητά στοιχεία κόστους. Ορισμένα στοιχεία που θεωρούνται μεταβλητά εξακολουθούν να υπάρχουν ακέραια και μετά τη μείωση της απασχολήσεως, ενώ άλλα που εντάσσονται στα σταθερά μειώνονται κατά μικρό ή μεγάλο ποσοστό.

Το διαφορικό κόστος προσδιορίζεται, τόσο προϋπολογιστικά (προϋπολογιστικό διαφορικό κόστος), όσο και απολογιστικά (απολογιστικό διαφορικό κόστος).

11. Κόστος υπολογιστικό ή κόστος ευκαιρίας (υπολογιστικά έξοδα) είναι εκείνο το οποίο δεν παίρνει μορφή χρηματικής εκροής όπως γίνεται με το ιστορικό κόστος. Η μέτρηση των στοιχείων του υπολογιστικού κόστους στηρίζεται σε υπολογισμούς. Τέτοια στοιχεία είναι, π.χ. η αμοιβή του επιχειρηματία, ο τόκος του ιδίου κεφαλαίου και η αμοιβή που αντιστοιχεί στο Know How του ίδιου του επιχειρηματία.

Ο υπολογισμός του κόστους ευκαιρίας, για να είναι ακριβής, λαβαίνει υπόψη την απώλεια του εσόδου, που οφείλεται στο γεγονός ότι ο συγκεκριμένος συντελεστής παραγωγής χρησιμοποιείται στην οικονομική μονάδα, αντί να χρησιμοποιείται σε μια δραστηριότητα έξω από αυτή, ή ότι τα συγκεκριμένα παραγωγικά μέσα χρησιμοποιούνται για το σκοπό Α αντί του Β. Σχετικά παραδείγματα αποτελούν οι ακόλουθες περιπτώσεις:

- Προκειμένου να υπολογιστεί το κόστος των υπηρεσιών του επιχειρηματία, λαμβάνεται υπόψη η αμοιβή (π.χ. 100.000 δρχ. το μήνα) που θα κέρδιζε αυτός, αν πρόσφερε τις υπηρεσίες του ως διευθυντικό στέλεχος σε άλλη οικονομική μονάδα.

- Προκειμένου να υπολογιστεί το κόστος των ιδίων κεφαλαίων λαμβάνεται υπόψη το έσοδο (π.χ. τόκος προθεσμιακών καταθέσεων 14% ετησίως) που θα ήταν δυνατό να δώσουν τα ίδια κεφάλαια, αν είχαν τοποθετηθεί έξω από την οικονομική μονάδα.

- Προκειμένου να υπολογιστεί το κόστος ιδιοχρησιμοποιήσεως μιας ευρεσιτεχνίας λαμβάνεται υπόψη το έσοδο που θα είχε η οικονομική μονάδα από την εκχώρηση ή ενοικίασή της.

- Προκειμένου να υπολογιστεί το κόστος χρησιμοποιήσεως των μέσων παραγωγής στην παραγωγή του προϊόντος Α αντί του προϊόντος Β λαμβάνεται υπόψη το έσοδο που θα είχε προκύψει από την πώληση του προϊόντος Β, αν είχε προκριθεί η παραγωγή του.

12. Κόστος ελέγξιμο είναι εκείνο που πραγματοποιείται στις τελευταίες λειτουργικές υποδιαιρέσεις της οικονομικής μονάδας. Το κόστος αυτό συνδέεται με συγκεκριμένους φορείς ευθύνης, στους οποίους δίνεται η εξουσία να αποφασίζουν για το τμήμα εκείνο του κόστους για το οποίο θεωρούνται υπεύθυνοι.

Το ελέγξιμο κόστος είναι κατά κανόνα μεταβλητό και συμπίπτει με το άμεσο μεταβλητό κόστος της συγκεκριμένης λειτουργικής μονάδας.

Ο έλεγχος του κόστους περιορίζεται στα στοιχεία εκείνα πάνω στα οποία υπάρχει πλήρης εξουσία του υπεύθυνου φορέα να αποφασίζει για το ύψος τους, όπως π.χ. ο εργοδηγός ευθύνεται μόνο για τα ωρομίσθια των εργατών που ελέγχει, κατευθύνει και αποφασίζει για την παραμονή τους ή όχι στο τμήμα του, για το ποσοστό των σκραπς, για τις απώλειες από την κατεργασία των πρώτων υλών ή για τα κακότεχνα και ελαττωματικά προϊόντα. Δεν ευθύνεται όμως ο εργοδηγός, και συνεπώς δεν ελέγχεται, για τις αποσβέσεις των πάγιων στοιχείων που χρησιμοποιούνται στο τμήμα του ή για τις επιβαρύνσεις του τμήματός του από έμμεσα έξοδα (όπως π.χ. ασφάλιστρα πυρός ή διευθυντικό κόστος του εργοστασίου), επειδή δεν αποφασίζει, ούτε ασκεί εξουσία κατά την πραγματοποίηση του κόστους αυτού.

13. Κόστος μη ελέγξιμο δεν υπάρχει στην πραγματικότητα, γιατί οποιοδήποτε κόστος που δεν ελέγχεται σε κάποιο επίπεδο της διοικητικής διαρθρώσεως της οικονομικής μονάδας ελέγχεται σε ένα άλλο ανώτερο επίπεδο, στο οποίο λαμβάνονται αποφάσεις για τη διαμόρφωσή του.

14. Κόστος αγορανομικό είναι η εξειδικευμένη εκείνη μορφή του κόστους το οποίο διαμορφώνεται με βάση τις αγορανομικές διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά.

Για τον προσδιορισμό του αγορανομικού κόστους από τις οικονομικές μονάδες λαμβάνεται υπόψη ότι σκοπός του κόστους αυτού είναι ο καθορισμός τιμών πωλήσεως των αγαθών που κρίνεται ότι επηρεάζουν σημαντικά τον τιμάριθμο κόστους ζωής ή προσφέρονται σε ανεπαρκείς, σε σχέση με τη ζήτησή τους, ποσότητες. Οι αγορανομικές τιμές πωλήσεως καθορίζονται με την προσθήκη στο αγορανομικό κόστος ενός ποσοστού καθαρού ή μικτού κέρδους.

Το αγορανομικό κόστος προσδιορίζεται κατά κανόνα εξωλογιστικά. Ο σχηματισμός του βασίζεται σε κοστολογικά δεδομένα ιστορικού κόστους, σε υπολογιστικά έξοδα (π.χ. τόκοι ιδίου κεφαλαίου) και σε αποτιμήσεις ορισμένων στοιχείων του σε τιμές αντικαταστάσεως.

Εσωλογιστικός προσδιορισμός του αγορανομικού κόστους είναι δυνατός χάρη στους λογαριασμούς της αναλυτικής λογιστικής εκμεταλλεύσεως (ομάδας 9), στους οποίους είναι δυνατή η καταχώριση - παρακολούθηση και των υπολογιστικών εξόδων.

5.1.400 Κοστολογική οργάνωση

1. Κοστολογική οργάνωση είναι το σύστημα με το οποίο, ανάμεσα σε άλλα, καθορίζονται και τα ακόλουθα:

- Οι κοστολογικές υποδιαιρέσεις της οικονομικής μονάδας και η οργανωτική τους διάρθρωση, που εξασφαλίζουν τις κοστολογικές πληροφορίες οι οποίες κρίνονται επαρκείς για την εξυπηρέτηση των αναγκών της.

- Η διαδικασία λογιστικής παρακολουθήσεως των κοστολογικών στοιχείων, έτσι ώστε να εξασφαλίζεται ακρίβεια, εγκαιρότητα και ταχύτητα στον προσδιορισμό του κόστους.

- Τα κατάλληλα έντυπα και ο μηχανισμός συμπληρώσεώς τους, έτσι ώστε να επιτυγχάνεται με ταχύτητα, ακρίβεια και οικονομία η σύλληψη της ροής των πρωτογενών ποσοτικών κοστολογικών μεγεθών.

- Οι βάσεις ή τα κριτήρια κατανομής του έμμεσου κόστους στις λειτουργίες ή στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς.

- Η διάρθρωση, ο χρόνος καταρτίσεως και τα επίπεδα της οργανωτικής πυραμίδας προς τα οποία απευθύνονται οι λογιστικές καταστάσεις με το αναγκαίο κοστολογικό υλικό.

- Οι αρχές και κανόνες αποτιμήσεως των στοιχείων του κόστους.

2. Κατά το σχεδιασμό της κοστολογικής οργανώσεως λαμβάνεται πάντοτε υπόψη το τεχνολογικό και οργανωτικό σχήμα της οικονομικής μονάδας.

Η τεχνολογική διάρθρωση, κατά κανόνα, δημιουργεί το διαρθρωτικό πλέγμα αλλά και τον περιοριστικό παράγοντα της κοστολογικής οργανώσεως, τουλάχιστο στον τομέα της λειτουργίας παραγωγής. Έτσι, αν το προϊόν περνάει από τέσσερα στάδια ή φάσεις παραγωγής (π.χ. νηματοποίηση, ύφανση, βάψιμο, φινίρισμα) που πραγματοποιούνται σε τέσσερα τμήματα παραγωγής (νηματουργείο, υφαντήριο, βαφείο, φινιριστήριο) με πλήρη για το καθένα τεχνολογική αυτοτέλεια, η κοστολογική οργάνωση θα δημιουργήσει τουλάχιστον αντίστοιχα προς τα τμήματα παραγωγής κέντρα κόστους, με σκοπό τον προσδιορισμό του κόστους παραγωγής του προϊόντος χωριστά για κάθε φάση.

Θέσεις ή κέντρα κόστους δημιουργούνται, κατά κανόνα, αντίστοιχα με τις οργανωτικές μονάδες που προβλέπει το σχέδιο διοικητικής οργανώσεως της οικονομικής μονάδας.

5.1.401 Οι βασικές λειτουργίες της οικονομικής μονάδας

1. Ο αριθμός των βασικών λειτουργιών κάθε οικονομικής μονάδας εξαρτάται από το αντικείμενο απασχολήσεως και το μέγεθός της.

2. Η διοικητική διάρθρωση των μεταποιητικών μονάδων μεγάλου μεγέθους, κατά κανόνα, είναι αυτή που παρουσιάζεται στο σχήμα Νο 3 που ακολουθεί.

3. Η διοικητική διάρθρωση των μεταποιητικών μονάδων μικρού ή μεσαίου μεγέθους, κατά κανόνα, είναι απλούστερη λόγω της συμπτύξεως πολλών από τις λειτουργίες του προηγούμενου σχήματος Νο 3. Η συμπτυγμένη αυτή διοικητική διάρθρωση παρουσιάζεται στο σχήμα Νο 4 που ακολουθεί.

4. Η διοικητική διάρθρωση των εμπορικών μονάδων και των μονάδων παροχής υπηρεσιών διαφέρει από εκείνη των μονάδων του μεταποιητικού τομέα. Όπως φαίνεται και από το σχήμα Νο 5 που ακολουθεί, η οικονομική και διοικητική λειτουργία, καθώς και η λειτουργία πωλήσεων, υπάρχουν στις μονάδες, τόσο του μεταποιητικού, όσο και του εμπορικού τομέα.

5. Οι βασικές λειτουργικές υποδιαιρέσεις αποτελούν τα πρωταρχικά κέντρα κόστους, στα οποία κατανέμεται το σύνολο των οργανικών εξόδων κατ' είδος για το σχηματισμό του λειτουργικού κόστους της οικονομικής μονάδας. Οι υπολειτουργίες, στις οποίες αναλύονται οι λειτουργίες, και οι λειτουργικές μονάδες, αποτελούν τον οδηγό της κοστολογικής οργανώσεως αντίστοιχων κέντρων κόστους.

5.1.402 Κέντρα (τμήματα) ή θέσεις κόστους

1. Κέντρο (τμήμα) ή θέση κόστους είναι η μικρότερη μονάδα δραστηριότητας ή περιοχής ευθύνης, για την οποία πραγματοποιείται λογιστική συγκέντρωση του κόστους της με σκοπό τη μέτρηση της αποτελεσματικότητάς της.

2. Μερικά από τα κριτήρια δημιουργίας των λειτουργικών υποδιαιρέσεων ή των λειτουργικών μονάδων, στις οποίες αντιστοιχούν τα κέντρα κόστους που η κοστολογική οργάνωση διαμορφώνει, είναι τα ακόλουθα:

α. Αυτοτέλεια χώρου: Δύο εργοστάσια, που διακρίνονται μεταξύ τους χωροταξικά, αποτελούν ξεχωριστές οργανωτικές μονάδες και συνεπώς ξεχωριστά κέντρα κόστους, έστω και αν σ' αυτά παράγεται το ίδιο προϊόν ή αναπτύσσεται πανομοιότυπη δραστηριότητα. Το ίδιο ισχύει, π.χ. για δύο καταστήματα πωλήσεων, δύο νοσηλευτικές μονάδες ή δύο κέντρα ερευνών.

β. Τεχνολογική διάρθρωση: Όταν η διαδικασία παραγωγής διαχωρίζεται σε στάδια ή φάσεις, οι οποίες παρουσιάζουν μεταξύ τους σαφή τεχνολογική αυτοτέλεια και το έργο που παράγεται σε κάθε μία από αυτές είναι μετρήσιμο, κάθε στάδιο ή φάση κατεργασίας είναι δυνατό να αποτελέσει ξεχωριστή λειτουργική υποδιαίρεση ή κέντρο κόστους. Τέτοια παραδείγματα αποτελούν η κατασκευή του έτοιμου ενδύματος σε εργοστάσιο που έχει νηματουργείο, υφαντήριο, βαφείο, ραφείο και σιδερωτήριο, η παραγωγή εξευγενισμένων λαδιών σε εργοστάσιο που έχει τμήματα προκαθάρσεως, εξουδετερώσεως, αποχρωματισμού και αποσμήσεως, καθώς και η τελική συναρμολόγηση λεωφορείων σε εργοστάσιο που έχει τμήματα σιδηρουργείου, επενδύσεων, βαφείου, καθισμάτων και διακοσμήσεως.

γ. Έλεγχος κόστους: Ο έλεγχος του κόστους συνδέεται με τον έλεγχο των υπεύθυνων φορέων διοικητικής εξουσίας, που είναι υπεύθυνοι στις λειτουργικές υποδιαιρέσεις της οικονομικής μονάδας. Ο αριθμός των φορέων αυτών ευθύνης, μικρός ή μεγάλος, προσδιορίζεται: (1) Από την κρίση της διοικήσεως της μονάδας σχετικά με τη σπουδαιότητα και ανάγκη ελέγχου του κόστους κατά μικρές ή μεγάλες περιοχές πραγματοποιήσεώς του. (2) Από την ανάγκη συμπιέσεως του κόστους. (3) Από τον αριθμό ή την ποιότητα των ειδών που παράγονται και την έκταση και συνθετότητα της διαδικασίας παραγωγής τους. Όσο μεγαλύτερα είναι τα σχετικά μεγέθη, τόσο ο αριθμός των κοστολογικών κέντρων, που είναι δυνατό να οργανώνονται, είναι μεγαλύτερος.

δ. Κέντρα επενδύσεως ή κέντρα κέρδους: Όταν η διοίκηση της μονάδας επιδιώκει τη μέτρηση ή τον έλεγχο της αποτελεσματικότητας ενός κέντρου επενδύσεως, όπως π.χ. ενός εργοταξίου που οργανώνεται για την κατασκευή μιας γέφυρας, ή ενός κέντρου κέρδους, όπως π.χ. μιας συνεργασίας κοινοπρακτικού χαρακτήρα, ή ενός κλάδου εκμεταλλεύσεως, όπως π.χ. του κλάδου ανταλλακτικών επιβατικών αυτοκινήτων μιας αντιπροσωπείας αυτοκινήτων, δημιουργούνται αντίστοιχες οργανωτικές μονάδες καθώς και ανάλογα κέντρα ή θέσεις κόστους. Είναι δυνατό τα κέντρα κέρδους να περιλαμβάνουν περισσότερα από ένα κέντρα κόστους, όπως π.χ. όταν το έργο που παράγεται στα επιμέρους κέντρα κόστους είναι δύσκολο να αποτιμηθεί ή η αποτίμησή του κρίνεται ασύμφορη.

Για τη διάκριση των κέντρων κόστους, κέντρων κέρδους και κέντρων επενδύσεων, λαμβάνονται υπόψη οι εξής διαφορές:

- Στα κέντρα κόστους η ευθύνη και ο έλεγχος περιορίζονται βασικά στο κόστος που διαμορφώνεται σ' αυτά.

- Στα κέντρα κέρδους η ευθύνη καλύπτει το κόστος, όσο και το έσοδο που πραγματοποιείται από τη διάθεση των προϊόντων ή υπηρεσιών που παράγονται σ' αυτά.

- Στα κέντρα επενδύσεως η ευθύνη αναφέρεται σε ένα ποσοστό αποδόσεως (κέρδος) που υπολογίζεται στο ύψος του επενδυμένου κεφαλαίου. Και στην περίπτωση αυτή μεσολαβεί οπωσδήποτε έλεγχος του κόστους, το οποίο αποτελεί διαμορφωτικό στοιχείο του ποσοστού αποδόσεως του επενδυμένου κεφαλαίου.

5.1.403 Κύρια και βοηθητικά κέντρα (τμήματα) κόστους

Βασικό διακριτικό στοιχείο κατατάξεως των κέντρων κόστους σε κύρια και βοηθητικά είναι ο προορισμός του κόστους που συγκεντρώνεται σ' αυτά και ο λειτουργικός τους προσανατολισμός μέσα στη μονάδα.

Τα βοηθητικά κέντρα κόστους λειτουργούν με κύριο σκοπό - προορισμό την εξυπηρέτηση των αναγκών των κύριων κέντρων κόστους. Έτσι, το κόστος τους απορροφάται ή επιβαρύνει τα κύρια κέντρα. Η ατμοπαραγωγή π.χ. είναι βοηθητικό κέντρο, επειδή η παραγωγή του προϊόντος της (ατμού) προορίζεται να καλύπτει τις ανάγκες άλλων κύριων και βοηθητικών κέντρων. Άλλα παραδείγματα αποτελούν η ηλεκτροπαραγωγή, το συνεργείο επισκευών και συντηρήσεων, το χημείο και το σχεδιαστήριο. Τα κύρια κέντρα κόστους έχουν ως βασικό σκοπό λειτουργίας την παραγωγή των ενδιάμεσων ή τελικών προϊόντων. Έτσι, κατά κανόνα, το κόστος τους επιβαρύνει τους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς κόστους, δηλαδή τα προϊόντα που παράγονται, ενώ περιπτώσεις παροχής έργου μεταξύ των κύριων τμημάτων ή από τα κύρια προς τα βοηθητικά αποτελούν την εξαίρεση.

Μεταξύ των βοηθητικών, των κύριων ή των κύριων και βοηθητικών κέντρων γίνεται συνεχής ροή παροχών και αντιπαροχών έργου και ανάλογη μεταφορά κόστους, μέχρι να διαμορφωθεί ολοκληρωτικά το ολικό ύψος του κόστους των βοηθητικών κέντρων.

Το κόστος αυτό επιρρίπτεται, με βάση διάφορα κριτήρια, στα κύρια κέντρα κόστους. Έτσι, διαμορφώνεται το ολικό κόστος των κύριων κέντρων, το οποίο καταλογίζεται στους τελικούς φορείς που είναι τα ενδιάμεσα και τελικά προϊόντα.

5.1.404 Ενδιάμεσοι και τελικοί φορείς κόστους

1. Τελικός φορέας κόστους είναι το προϊόν ή η υπηρεσία που παράγεται και που προορίζεται να διατεθεί ή θα ήταν δυνατό να διατεθεί στη μορφή που παράγεται, όπως π.χ. το νήμα, το ύφασμα, το έτοιμο ένδυμα, το ανταλλακτικό του αυτοκινήτου ή του μηχανήματος, το αυτοκίνητο και το μηχάνημα.

2. Ενδιάμεσοι φορείς κόστους είναι τα προϊόντα που παράγονται σε διάφορες φάσεις ή στάδια κατεργασίας, τα οποία δεν είναι δυνατό να διατεθούν στην κατανάλωση με τη μορφή που παίρνουν στα στάδια αυτά παραγωγής, όπως π.χ. τα μέρη ενός υπό κατασκευή έτοιμου ενδύματος ή υποδήματος ή έπιπλου ή μιας μηχανής (πριν πάρουν τη μορφή ανταλλακτικού).

5.1.405 Μονάδες έργου

1. Μονάδες έργου είναι εκείνες που χρησιμοποιούνται για τη μέτρηση της παραγωγής, της δραστηριότητας ή της απασχολήσεως ενός τμήματος, ενός κέντρου κόστους και γενικά μιας λειτουργικής υποδιαιρέσεως της οικονομικής μονάδας. Η μονάδα έργου χρησιμεύει σαν βάση επιρρίψεως ή καταλογισμού των εξόδων του τμήματος ή του κέντρου κόστους σε άλλα τμήματα ή στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς κόστους.

2. Οι μονάδες έργου εκφράζονται σε φυσικές ή νομισματικές μονάδες, όπως π.χ. ώρες, χιλιόγραμμα και δραχμές.

3. Οι τύποι μονάδων έργου που χρησιμοποιούνται, κατά κανόνα συνδέονται με τους ακόλουθους συντελεστές κόστους ή λειτουργικές διαδικασίες:

α. Με την άμεση εργασία της παραγωγικής ή άλλης λειτουργίας. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνεται υπόψη, είτε ο αριθμός των άμεσων ωρών που πραγματοποιεί κυρίως το ημερομίσθιο προσωπικό στη λειτουργική μονάδα, είτε η αμοιβή του.

β. Με τη λειτουργία του μηχανολογικού εξοπλισμού της παραγωγικής ή άλλης λειτουργίας. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνονται υπόψη οι ώρες λειτουργίας των μηχανημάτων (π.χ. πρέσας, ηλεκτρονικού υπολογιστή, μηχανής Injection) ή των εγκαταστάσεων (π.χ. πλυντηρίου, φούρνου βαφής οχημάτων, φούρνου ξηράνσεως σταφίδας).

γ. Με τις πρώτες ύλες που βιομηχανοποιούνται στο κέντρο κόστους. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνονται υπόψη οι ποσότητες (π.χ. βάρος, όγκος, μέτρα τετραγωνικά ή μήκος) των πρώτων υλών που βιομηχανοποιούνται σε ορισμένη χρονική περίοδο.

δ. Με το προϊόν ή την υπηρεσία που παράγεται στο τμήμα. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνονται υπόψη οι μονάδες (π.χ. βάρος, μήκος, επιφάνεια) του προϊόντος που έχει παραχθεί στο τμήμα. Λαμβάνεται υπόψη η ποιοτικά κανονική παραγωγή, ενώ η υπό κατεργασία παραγωγή υπολογίζεται με αναγωγή, ανάλογα με το βαθμό τελειοποιήσεως.

ε. Με τις ποσότητες, π.χ. προϊόντων, εμπορευμάτων ή υλικών, που διακινούνται. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνονται υπόψη οι ποσότητες (π.χ. τόνοι ή μέτρα τονοχιλιόμετρα) των υλικών, προϊόντων ή άλλων ειδών που παραλαμβάνονται, αποστέλλονται ή διακινούνται.

4. Η χρησιμοποίηση της μονάδας έργου γίνεται αφού προηγουμένως επιλεγεί με προσοχή ο κατάλληλος τύπος, ώστε να είναι σε θέση να αποδόσει τα αποτελέσματα που αναμένονται.

5. Για την επιλογή και χρησιμοποίηση των μονάδων έργου λαμβάνονται υπόψη οι ακόλουθοι σκοποί - στόχοι:

α. Ο έλεγχος του κόστους του τμήματος και γενικά της λειτουργικής υποδιαιρέσεως της μονάδας. Ο έλεγχος αυτός επιτυγχάνεται με τη σύγκριση του παραγμένου από το τμήμα έργου με το κόστος του. Σε περίπτωση αδυναμίας μετρήσεως του έργου είναι αδύνατη η σύγκριση και συνεπώς ο έλεγχος. Σε περίπτωση που έχουν τεθεί πρότυπα κόστους κατά μονάδα έργου, οπότε το πραγματικό κόστος της μονάδας συγκρίνεται με το πρότυπο και προσδιορίζονται και αιτιολογούνται οι αποκλίσεις, ο έλεγχος είναι αποτελεσματικότερος.

β. Η επίρριψη του κόστους των βοηθητικών κέντρων σε άλλα βοηθητικά κέντρα, ή σε κύρια κέντρα, με βάση τις μονάδες έργου που εκχωρούνται ή απορροφούνται, όπως π.χ. στην περίπτωση του βοηθητικού κέντρου της ατμοπαραγωγής. Ο ατμός που παράγεται χρησιμοποιείται π.χ. από το συνεργείο επισκευών, το χημείο, το σχεδιαστήριο ή τα διάφορα τμήματα παραγωγής. Το έργο που παράγεται από την ατμοπαραγωγή (ο ατμός) μετράται με τον τόνο (ή σε όγκο με το κυβικό μέτρο) και το κόστος του προσδιορίζεται από τη σχέση:

Η κατανομή του κόστους της ατμοπαραγωγής γίνεται με βάση την ποσότητα του ατμού που κάθε τμήμα - κύριο ή βοηθητικό - απορροφάει.

Άλλο χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί η περίπτωση του συνεργείου επισκευών και συντηρήσεων, στο οποίο ως μονάδα έργου χρησιμοποιείται ο αριθμός ωρών απασχολήσεως του προσωπικού του σε άλλα βοηθητικά ή κύρια τμήματα για τη διενέργεια συντηρήσεων ή επισκευών του εξοπλισμού τους. Το κόστος ώρας του συνεργείου προσδιορίζεται από τη σχέση:

Το κόστος που αναλογεί σε κάθε άλλο τμήμα - κύριο ή βοηθητικό - προσαυξάνεται με την αξία των υλικών που αναλώνονται άμεσα κατά την πραγματοποίηση της συγκεκριμένης επισκευής ή συντηρήσεως.

Σε περίπτωση που η κοστολογική οργάνωση προβλέπει άμεση κατανομή του κόστους κάθε βοηθητικού κέντρου στα άλλα κέντρα, είναι δυνατό να προϋπολογίζεται το κόστος κάθε μονάδας έργου με τη χρησιμοποίηση προβλεπόμενων να πραγματοποιηθούν μονάδων έργου. Στην περίπτωση αυτή, αναγκαστικά δημιουργείται θέμα χειρισμού των μικρών ή μεγάλων αποκλίσεων μεταξύ προϋπολογιστικού και πραγματικού κόστους.

γ. Ο καταλογισμός του έμμεσου κόστους των τμημάτων στους φορείς κόστους.

Απαριθμούνται ενδεικτικά οι ακόλουθες πέντε περιπτώσεις κατηγοριών παραδειγμάτων εφαρμογής.

Περίπτωση πρώτη: Παραγωγή ποικιλιών του αυτού προϊόντος, όπως π.χ. διάφοροι τύποι νημάτων ή σωλήνων.

Στην περίπτωση αυτή, επειδή κάθε ποικιλία διαφέρει από την άποψη της δυσκολίας παραγωγής, γίνεται αναγωγή της πραγματικής κατά ποικιλία παραγωγής σε ισοδύναμες μονάδες με τη χρησιμοποίηση συντελεστών ισοτιμίας ή δυσχερείας. Το άθροισμα των ισοδύναμων μονάδων παραγωγής αντιπροσωπεύει τις παραγμένες μονάδες έργου που χρησιμοποιούνται για τον καταλογισμό στους φορείς του έμμεσου κόστους του τμήματος στο οποίο οι μονάδες αυτές έχουν παραχθεί.

Περίπτωση δεύτερη: Τα προϊόντα που παράγονται είναι ανομοιόμορφα ως προς τα στάδια κατεργασίας από τα οποία περνάνε.

Στην περίπτωση αυτή ο χρόνος λειτουργίας της μηχανής ή ομάδας μηχανών του τμήματος, που αντιπροσωπεύει τις μονάδες έργου, χρησιμοποιείται για την κατανομή του έμμεσου κόστους. Έτσι, αν μία κατεργασία προϊόντος χρειάζεται δύο ώρες λειτουργίας της μηχανής ή των μηχανών, επιβαρύνεται με το κόστος δύο μηχανοωρών.

Η μηχανοώρα χρησιμοποιείται ως μονάδα έργου όταν ο χειρισμός των μηχανημάτων είναι απλός και η λειτουργία τους είναι αυτόματη. Αν η κατεργασία του προϊόντος από τις μηχανές απαιτεί εξειδικευμένη εργασία και η συμμετοχή του χειριστή στην απόδοση της μηχανής είναι αποφασιστική, ως κατάλληλη μονάδα έργου χρησιμοποιείται η εργατοώρα ή το ωρομίσθιο της άμεσης εργασίας.

Περίπτωση τρίτη: Το προϊόν παράγεται με ομοιόμορφη κατεργασία, διαφέρει όμως ως προς το κατά μονάδα μέγεθος.

Στην περίπτωση αυτή οι μονάδες έργου αντιπροσωπεύονται από ένα κοινό χαρακτηριστικό των προϊόντων που παράγονται, όπως π.χ. από το βάρος ή το εμβαδόν της συνολικής παραγωγής. Για τον προσδιορισμό των συνολικών μονάδων έργου πολλαπλασιάζεται η πραγματική παραγωγή των ειδών με το κατά μονάδα μέγεθος κάθε είδους και αθροίζονται τα γινόμενα.

Περίπτωση τέταρτη: Τα προϊόντα που παράγονται ολοκληρώνονται κατά τη διάρκεια επεξεργασίας της αυτής πρώτης ύλης, διαφέρουν όμως ως προς τη μορφή και την κατά μονάδα αξία (συμπαράγωγα).

Στην περίπτωση αυτή οι μονάδες έργου αντιπροσωπεύονται από χρηματικές μονάδες και όχι από φυσικές, όπως γίνεται κατά κανόνα. Για τον προσδιορισμό των συνολικών μονάδων έργου πολλαπλασιάζεται η πραγματική παραγωγή κάθε συμπαράγωγου προϊόντος με την τιμή πωλήσεως κάθε μονάδας και αθροίζονται τα γινόμενα. Το έμμεσο κόστος καταλογίζεται σε κάθε προϊόν με βάση αυτές τις μονάδες έργου.

Περίπτωση πέμπτη: Τα προϊόντα που παράγονται είναι ομοιόμορφα και η διαδικασία κατεργασίας τους η αυτή.

Στην περίπτωση αυτή οι παραγμένες ποσότητες αποτελούν τις μονάδες έργου με βάση τις οποίες γίνεται ο καταλογισμός του έμμεσου κόστους (συντελεστής επιβαρύνσεως ανά μονάδα προϊόντος).

Σε περίπτωση που τα προϊόντα έχουν κατά μονάδα το αυτό περίπου άμεσο κόστος επεξεργασίας, διαφέρουν όμως σημαντικά ως προς την αξία τους επειδή διαφέρει η αξία των πρώτων υλών που χρησιμοποιούνται, για τον καταλογισμό του έμμεσου κόστους χρησιμοποιείται ως μονάδα έργου, αντί της ποσότητας, το άμεσο κόστος παραγωγής.

5.1.406 Ο διαχωρισμός του κόστους σε άμεσο και έμμεσο και τα κριτήρια κατανομής του έμμεσου κόστους

1. Το κόστος του ενδιάμεσου ή τελικού φορέα αποτελείται από στοιχεία κόστους που γίνονται αποκλειστικά γι' αυτόν και τον βαρύνουν άμεσα χωρίς προηγούμενη κατανομή, καθώς και από στοιχεία που γίνονται για περισσότερους φορείς (π.χ. προϊόντα ή υπηρεσίες) και που κατανέμονται στα επιμέρους προϊόντα έπειτα από μερισμό.

2. Μερισμός είναι η διαδικασία με την οποία το έμμεσο κόστος κατανέμεται, με βάση διάφορα κριτήρια, σε μέρη που βαρύνουν τους διάφορους φορείς (προϊόντα ή υπηρεσίες) για χάρη των οποίων πραγματοποιείται.

3. Κριτήρια μερισμού είναι οι φυσικές ή χρηματικές μονάδες έργου της παρ. 5.1.405, που χρησιμοποιούνται κατά περίπτωση για την κατανομή του έμμεσου κόστους.

Τα κριτήρια μερισμού του έμμεσου κόστους επιλέγονται με γνώμονα όχι μόνο την ακρίβεια που παρουσιάζουν, αλλά και την οικονομική σκοπιμότητα που εξυπηρετούν, όπως π.χ. είναι δυνατό να συμβαίνει στην περίπτωση παραγωγής πολλών προϊόντων ή ποικιλιών αυτών με την ίδια περίπου διαδικασία και στον ίδιο χρόνο παραγωγής, αλλά με υλικά που η αξία τους έχει σημαντικές διαφορές (π.χ. διάφοροι τύποι σωλήνων ή έτοιμων ενδυμάτων). Στην περίπτωση αυτή το έμμεσο κόστος είναι δυνατό να κατανέμεται με βάση, είτε το κριτήριο της ποσότητας που παράγεται, είτε το κριτήριο της αξίας κάθε είδους. Με το κριτήριο της ποσότητας, τα φτηνά είδη επιβαρύνονται με την αυτή αξία έμμεσου κόστους όπως και τα ακριβά και είναι δυνατό το κόστος των φτηνών ειδών να γίνει ίσο ή και μεγαλύτερο από την τιμή πωλήσεώς τους. Με το κριτήριο της αξίας κάθε είδους, το έμμεσο κόστος που απορροφάται από τα ακριβά είδη είναι μεγαλύτερο και συμπιέζει προς τα κάτω το περιθώριο κέρδους τους, ενώ παρουσιάζει κερδοφόρα τα φτηνά είδη.

4. Για το μερισμό του έμμεσου κόστους είναι δυνατό να γίνεται χρήση συνδυασμού κριτηρίων, όπως π.χ. ο αριθμός και η αξία των άμεσων ημερομισθίων ή η ποσότητα και η αξία της πρώτης ύλης που βιομηχανοποιείται ή οι μηχανοώρες και η αξία του προϊόντος που παράγεται.

5. Επειδή η κοστολόγηση του έμμεσου κόστους είναι προσεγγιστική, ο βαθμός αξιοπιστίας του ολικού κόστους εξαρτάται από το ποσοστό με το οποίο συμμετέχει το άμεσο κόστος στο ολικό. Όσο μεγαλύτερο είναι το ποσοστό αυτό τόσο ακριβέστερο θεωρείται το ολικό κόστος. Αυτός είναι ο κυριότερος λόγος που οδηγεί στο διαχωρισμό του κόστους σε άμεσο και έμμεσο.

6. Σχηματικά, η ανάλυση του κόστους σε άμεσο και έμμεσο και η διαδικασία επιβαρύνσεως των τελικών φορέων (προϊόντων που παράγονται) παρουσιάζεται στο σχήμα Νο 6 που ακολουθεί. Όπως παραστατικά φαίνεται, η επιβάρυνση του τελικού φορέα με το άμεσο κόστος δε δημιουργεί ιδιαίτερα προβλήματα, όπως αντίθετα συμβαίνει με το έμμεσο κόστος, που προηγούμενα πρέπει να ακολουθήσει τη διαδικασία μερισμού για τον προσδιορισμό του μέρους με το οποίο θα επιβαρυνθεί κάθε προϊόν.

Το κόστος κατ' είδος ή προορισμό είναι δυνατό να σχηματίζεται, είτε απλογραφικά, είτε διπλογραφικά.

- Με τον απλογραφικό τρόπο τα ομοειδή κοστολογικά αριθμητικά στοιχεία καταγράφονται μεθοδικά, έτσι ώστε από την ανάγνωσή τους να εξάγονται χρήσιμα συμπεράσματα, να προκύπτουν συσχετισμοί με αξιόλογο ενδιαφέρον και να παρέχεται η δυνατότητα ελέγχου της αξιοπιστίας των συστατικών - ποσοτικών και κατ' αξία - στοιχείων του κόστους.

- Με το διπλογραφικό τρόπο τα κοστολογικά δεδομένα καταχωρούνται κατ' είδος στους οικείους λογαριασμούς που προβλέπονται από το Σχέδιο Λογαριασμών και στη συνέχεια μεταφέρονται στους λογαριασμούς του λειτουργικού κόστους και των τελικών φορέων, είτε με άμεσο καταλογισμό, είτε μετά από μερισμό με βάση διάφορα κριτήρια, όταν πρόκειται για κόστος με έμμεσο χαρακτήρα.

Στις παραγράφους που ακολουθούν αναπτύσσεται η διαδικασία που ακολουθείται για τον προσδιορισμό του κόστους διπλογραφικά.

5.1.501 Διαχωρισμός του κόστους σε σταθερό και μεταβλητό

1. Για τη λειτουργία του συστήματος της ορθολογικής επιβαρύνσεως είναι αναγκαίος ο διαχωρισμός του κόστους σε σταθερό και μεταβλητό. Κριτήριο της διακρίσεως αυτής αποτελεί η συμπεριφορά του κόστους, όταν μεταβάλλεται η απασχόληση.

2. Μία κατηγορία σταθερού κόστους είναι εκείνη του βασικού σταθερού κόστους ή κόστους ετοιμότητας λειτουργίας της οικονομικής μονάδας, στο οποίο, όπως αναφέρεται και στην περίπτ. 6α της παρ. 5.1.302, ανάμεσα σε αλλά, ανήκουν οι αποσβέσεις και τα ασφάλιστρα πυρός των πάγιων εγκαταστάσεων, καθώς και οι μισθοί βασικών στελεχών της μονάδας και οι τόκοι των μακροπρό­θεσμων δανείων.

3. Δεύτερη κατηγορία σταθερού κόστους είναι εκείνη του βραχυχρόνιου σταθερού κόστους, γνωστού και ως σταθερού κόστους τρέχουσας μορφής, το οποίο, όπως αναφέρεται και στην περίπτ. 6β της παρ. 5.1.302, προγραμματίζεται για μια προϋπολογιστική περίοδο, συνήθως μιας διαχειριστικής χρήσεως. Στην κατηγορία αυτή ανήκουν π.χ. οι διαφημίσεις, τα ενοίκια πρόσθετων αποθηκευτικών χώρων, οι μισθοί υπαλληλικού προσωπικού, τα τέλη κυκλοφορίας αυτοκινή­των, οι συνδρομές σε επαγγελματικές οργανώσεις και οι αμοιβές νομικών, οικο­νομικών, τεχνικών και άλλων συμβούλων.

Το βραχυχρόνιο σταθερό κόστος παραμένει αμετάβλητο στις διακυμάνσεις της απασχολήσεως που έχουν βραχυχρόνιο χαρακτήρα. Το κόστος αυτό απο­βλέπει στην κάλυψη των αναγκών της οικονομικής μονάδας που καθορίζονται από το ετήσιο πρόγραμμα δράσεως, επισημαίνεται δε και προσδιορίζεται από τους ετήσιους προϋπολογισμούς του λειτουργικού κόστους.

4. Τρίτη κατηγορία σταθερού κόστους είναι εκείνη του ημιμεταβλητού κό­στους, το οποίο, σύμφωνα με όσα καθορίζονται στην περίπτ. 8 της παρ. 5,1.302, διαχωρίζεται σε σταθερό και σε μεταβλητό μέρος.

Ο χαρακτηρισμός ενός στοιχείου του κόστους ως ημιμεταβλητού δεν εξαρ­τάται από τη φύση του, αλλά από τις συνθήκες πραγματοποιήσεως του. Έτσι, το κόστος π.χ. του ημερομίσθιου προσωπικού υπό συνθήκες μεγάλης στενότητας στην αγορά εργασίας η καλά οργανωμένου συνδικαλιστικού κινήματος, στο σύν­ολο του, αποτελεί κόστος ημιμεταβλητό, επειδή στις περιπτώσεις αυτές δεν είναι δυνατό ή δε συμφέρει να αυξομειώνεται το προσωπικό ανάλογα με τις μεταβολές της παραγωγής ή της απασχολήσεως.

Με εξαίρεση τα άμεσα υλικά παραγωγής (πρώτες ύλες), καθώς και τα στα­θερά έξοδα και ορισμένα στοιχεία κόστους που συνδέονται άμεσα με την απα­σχόληση, όπως π.χ. το ηλεκτρικό ρεύμα, τα έξοδα μεταφοράς στην πελατεία και οι προμήθειες πωλήσεων, το υπόλοιπο κόστος τείνει κατά κανόνα να συμπεριφέ­ρεται σαν ημιμεταβλητό.

5. Μετά τον προσδιορισμό του ημιμεταβλητού κόστους ακολουθεί ο δια­χωρισμός του σε σταθερό και μεταβλητό μέρος. Ο διαχωρισμός αυτός είναι δυνατό να γίνεται με πολλούς τρόπους, αριθμητικούς ή μαθηματικούς, από τούς οποίους ενδεικτικά επεξηγούνται:

α. Η αριθμητική μέθοδος της συγκρίσεως, σύμφωνα με την οποία από το αρχείο του κόστους ενός τμήματος ή λειτουργίας της οικονομικής μονάδας λαμ­βάνονται στοιχεία σχετικά με το ύψος του ημιμεταβλητού κόστους σε δύο επί­πεδα απασχολήσεως, όπως φαίνεται από τον πίνακα που ακολουθεί:

Απασχόληση σε μο­νάδες παραγωγής	Ήμιμεταβλητο κόστος	Κόστος μονάδας
50.000 α’επίπεδο	750.000 α’ επίπεδο	15,000 α’ επίπεδο
80.000 β’ επίπεδο	1.050.000 β’ επίπεδο	13,125 β’ επίπεδο
30.000 Διαφορά	300.000 Διαφορά	10,000 Μεταβλητό
		κόστος μονάδας

- Το πηλίκον της διαιρέσεως του επιπλέον ημιμεταβλητού κόστους (300.000) και των επιπλέον μονάδων παραγωγής (30.000) δίνει το ανά μονάδα απασχολήσεως μεταβλητό κόστος (10).

-Για τον προσδιορισμό του σταθερού μέρους του ημιμεταβλητού κόστους, σε κάθε ένα από τα δύο επίπεδα απασχολήσεως (α και β) πολλαπλασιάζε­ται η απασχόληση (μονάδες παραγωγής) με το ανά μονάδα μεταβλητό κόστος (10) και το γινόμενο αφαιρείται από το συνολικό ημιμεταβλητό κόστος. Έτσι, το ημιμεταβλητό κόστος του παραπάνω πίνακα, κατά επίπεδο απασχολήσεως, δια­χωρίζεται όπως φαίνεται παρακάτω:

	Συνολικό Μεταβλητό	Σταθερό
α’επίπεδο:	750.000- 500.000 (50.000 χ 10)=	250.000
β’ επίπεδο:	1.050.000 - 800.000 (80.000 χ 10) =	250.000

Η μέθοδος της συγκρίσεως δίνει ικανοποιητικά αποτελέσματα όταν τα στοι­χεία μεταβλητότητας του κόστους στους διάφορους βαθμούς απασχολήσεως δεν παρουσιάζουν ανώμαλες διαμορφώσεις, οι οποίες αλλοιώνουν την πραγμα­τική σύνθεση του ημιμεταβλητού κόστους.

β. Ο μαθηματικός τρόπος διαχωρισμού του ημιμεταβλητού κόστους χρη­σιμοποιεί τη μέθοδο των ελάχιστων τετραγώνων. Σε μια απλή εφαρμογή, είναι δυνατό να χρησιμοποιηθούν οι παρακάτω σχέσεις:

Ψ= α + β χ

Όπου:

Ψ = ολικό ύψος ημιμεταβλητού κόστους (εξαρτημένη μεταβλητή)

α = σταθερό μέρος ημιμεταβλητού κόστους

β = μεταβλητό κόστος μονάδας απασχολήσεως

χ = επίπεδο απασχολήσεως (ανεξάρτητη μεταβλητή)

Και	α =	Σψ.Σχ 2 - Σχ.Σχψ	β =	ν.Σχψ-Σχ.Σψ
		ν.Σχ 2 - Σ(χ) 2		ν.Σχ 2 - Σ(χ) 2

Όπου:

Σψ = άθροισμα του ημιμεταβλητού κόστους της περιόδου

Σχ = άθροισμα μονάδων απασχολήσεως της περιόδου

Σχψ = άθροισμα γινομένων χ· ψ

ν = συχνότητα στοιχείων (για 10 συνεχείς μήνες)

Η χρησιμοποίηση της μαθηματικής μεθόδου προϋποθέτει πλήρες αρχείο κόστους με στοιχεία διαμορφώσεως του ημιμεταβλητού κόστους σε διάφορα επίπεδα απασχολήσεως και για μεγάλη χρονική περίοδο.

Κατά τη χρησιμοποίηση της μαθηματικής μεθόδου ακολουθείται η εξής διαδικασία:

— Από το αρχείο του κόστους λαμβάνονται στοιχεία ύψους του ημιμεταβλητού κόστους σε αντίστοιχα επίπεδα απασχολήσεως για μεγάλη χρονική περί­οδο, π.χ. 24 μηνών. η μακρά περίοδος είναι αναγκαία για να αποφεύγονται οι επιδράσεις τυχαίων γεγονότων στη διαμόρφωση της μεταβολής του κόστους.

- Εξομαλύνονται τα αριθμητικά δεδομένα του κόστους με την απομάκρυνση των κονδυλίων που αντιπροσωπεύουν ανώμαλα ή τυχαία κοστολογικά μεγέθη και στη συνέχεια προσαρμόζονται στις τυχόν νέες συνθήκες που προβλέπεται να ισχύσουν κατά τη διάρκεια της προϋπολογιστικής περιόδου.

- Έπειτα από την οριστικοποίηση των κονδυλίων του ημιμεταβλητού κόστους και των δεδομένων της απασχολήσεως, γίνεται η μαθηματική επεξεργασία των σχετικών αριθμητικών δεδομένων για τον προσδιορισμό της εξαρτημένης μεταβλητής, δηλαδή του ανά μονάδα απασχολήσεως μεταβλητού μέρους του ημιμεταβλητού κόστους, και της ανεξάρτητης μεταβλητής, δηλαδή του ολικού ύψους του σταθερού μέρους του ημιμεταβλητού κόστους.

Με το ακόλουθο παράδειγμα γίνεται περισσότερο κατανοητή η λειτουργία της μεθόδου των ελάχιστων τετραγώνων. Τα αριθμητικά δεδομένα και η μαθηματική τους επεξεργασία εμφανίζονται στον πίνακα που ακολουθεί. Από τη μαθηματική εφαρμογή ζητείται ο προσδιορισμός του άλικου σταθερού και του κατά μονάδα μεταβλητού κόστους.

Μήνες (ν)	Ήμιμεταβλητό κόστος (π.χ. έμμεσης εργασίας) Ψ	Μονάδες παραγωγής Χ	Χ 2	Χ.Ψ	(ΣΧ) 2
1. Ιανουάριος	180.000	15.000	225.000.000	2.700.000.000
2. Φεβρουάριος	140.000	12.000	144.000.000	1.680.000.000
3. Μάρτιος	230.000	20.000	400.000.000	4.600.000.000
4. Απρίλιος	190.000	17.000	289.000.000	3.230.000.000
5. Μάιος	160.000	12.000	144.000.000	1.920.000.000	(180.000x180.000)
6. Ιούνιος	300.000	25.000	625.000.000	7.500.000.000
7. Ιούλιος	270.000	22.000	484.000.000	5.940.000.000
8. Αύγουστος	110.000	9.000	81.000.000	990.000.000
9. Σεπτ/βριος	240.000	18.000	324,000.000	4.320.000.000
10. Οκτώβριος	320.000	30.000	900.000.000	9.600.000.000
	2.140.000	180.000	3.616.000.000	42.480.000.000	32.400.000.000
	ΣΨ	ΣΧ	ΣΧ 2	ΣΧ.Ψ	(ΣΧ) 2

α =	2.140.000x3.616.000.000-180.000x42.480.000.000 =	91.840.000.000.000	= 24.425
	10x3.616.000.000-32.400.000.000	3.760.000.000

β =	10x42.480.000.000- 180.000x2.140.000 =	39.600.000.000	= 10,53
	10x3.616.000.000-32.400.000.000	3.760.000.000

Με τη λύση της έξισώσεως Ψ = α + β.χ σε επίπεδο απασχολήσεως(Χ)=0, ως προς το Ψ έχουμε:

Ψ= 24.425 +10,53x0=24.425 (σταθερό μέρος ημιμεταβλητού κόστους)

Για τον προσδιορισμό του ύψους του μεταβλητού μέρους του ημιμεταβλητού κόστους σε επίπεδο απασχολήσεως που αντιστοιχεί σε 24.000 μονάδες πολ­λαπλασιάζεται η ανά μονάδα απασχολήσεως τιμή του μεταβλητού κόστους με τις μονάδες απασχολήσεως, δηλαδή 24.000 Χ10,53 = 252.720 δρχ.

Για τον προσδιορισμό του συνολικού ύψους του ημιμεταβλητού κόστους (Ψ) σε επίπεδο απασχολήσεως 24.000 μονάδων η τιμή του Ψ είναι:

Ψ = 24.425 + 10,53 χ 24.000 = 24.425 + 252.720

και Ψ = 277.145 δρχ.

6. Μετά τον προσδιορισμό και του σταθερού μέρους του ημιμεταβλητού κόστους ολοκληρώνεται η διαδικασία διαχωρισμού του κόστους σε σταθερό και μεταβλητό και προσδιορίζεται το ολικό ύψος του σταθερού κόστους του τμήμα­τος, της λειτουργίας ή ολόκληρης της οικονομικής μονάδας.

5.1.502 Υπολογισμός της απασχολήσεως

1. Ο προσδιορισμός της κανονικής η πρότυπης απασχολήσεως αποτελεί το δεύτερο σκέλος, πάνω στο οποίο στηρίζεται η ορθολογική επιβάρυνση.

2.Κανονική απασχόληση είναι εκείνη που η διοίκηση της μονάδας προ­γραμματίζει να έχει κατά τη διάρκεια της προϋπολογιστικής περιόδου, η οποία, κατά κανόνα, καλύπτει μία χρήση και αναλύεται σε βραχύτερα χρονικά διαστή­ματα (π.χ. μήνες, τρίμηνα ή εξάμηνα). Η κανονική απασχόληση αναφέρεται τόσο στην οικονομική μονάδα σαν σύνολο, όσο και στις λειτουργικές της υποδιαιρέ­σεις (τμήματα, υπηρεσίες, οργανωτικές μονάδες, λειτουργίες ή υπολειτουργίες). Η κανονική απασχόληση είναι δυνατό να προσδιορίζεται με βάση το μέσο όρο των τριών τελευταίων ετών η σε ποσοστό (70-80%) του ανώτερου επιπέδου της, ανάλογα με την πείρα του παρελθόντος.

3. Η ολική απασχόληση της οικονομικής μονάδας περιλαμβάνει τρεις βασι­κές δραστηριότητες, τις εξής:

- Την επενδυτική

- Την παραγωγική

- Τη δραστηριότητα διαθέσεως (πωλήσεις).

Οι άλλες δραστηριότητες (διοίκηση, έρευνα - ανάπτυξη, χρηματοοικονομική) εξυπηρετούν άμεσα η έμμεσα τις επενδύσεις, την παραγωγή και τις πωλή­σεις.

Μέτρο της πραγματικής απασχολήσεως είναι το σε αξία έργο που παράγεται, με την προϋπόθεση ότι παρουσιάζει ομοιόμορφη δυσχέρεια πραγματοποιήσεως. Για να γίνει το έργο ομοιόμορφο χρησιμοποιούνται συντελεστές ισοτιμίας, οι όποιοι προσδιορίζονται με εμπειρικά κριτήρια. Οι συντελεστές αυτοί ισοτιμίας παραμένουν σταθεροί, ώστε να επιτυγχάνονται διαχρονικές συγκρίσεις του επι­πέδου απασχολήσεως. Σε περίπτωση όμως διαπιστώσεως πραγματικής μεταβολής των συνθηκών διεξαγωγής κάποιας δραστηριότητας, επιβάλλεται η μετα­βολή του συντελεστή ισοτιμίας της σε σχέση με τις άλλες δραστηριότητες.

Ο προσδιορισμός του μέτρου υπολογισμού της απασχολήσεως ολόκληρης της μονάδας και των βασικών της υποδιαιρέσεων εξασφαλίζει, μεταξύ των άλλων, και το κριτήριο κατανομής του σταθερού κόστους.

4. Ο προσδιορισμός της απασχολήσεως της λειτουργίας παραγωγής γίνε­ται κατά τμήμα, λειτουργία και, γενικά, κατά κέντρο κόστους, επειδή στη λει­τουργία αυτή η ορθολογική επιβάρυνση εφαρμόζεται κατά κέντρο κόστους. Το σταθερό κόστος, πρώτα το άμεσο και μετά το έμμεσο που προκύπτει από μερισμό, προσδιορίζεται κατά κέντρο κόστους. η απασχόληση προσδιορίζεται με τη χρησιμοποίηση, ως μέτρου, της κατά περίπτωση κατάλληλης μονάδας έργου, η οποία, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην παρ. 5.1.405, επιλέγεται μεταξύ π.χ. των ωρών άμεσης εργασίας, της αξίας της άμεσης εργασίας, των ωρών λειτουργίας των μηχανών, της ποσότητας των πρώτων υλών που βιομηχανοποιούνται, της ποσότητας των προϊόντων που παράγονται ή της αξίας των ειδών που παρά­γονται.

5.1.503 Προσδιορισμός του συντελεστή ορθολογικής επιβαρύνσεως

1. Ο καταλογισμός των σταθερών εξόδων στο κόστος, όταν εφαρμό­ζεται το σύστημα της ορθολογικής επιβαρύνσεως, πραγματοποιείται κατά τη διάρκεια της χρήσεως με τη χρησιμοποίηση συντελεστών επιβαρύνσεως, οι όποιοι προσδιορίζονται από τη σχέση:

Συντελεστής επιβαρύνσεως =	Πραγματικά σταθερά έξοδα περιόδου
	Μονάδες κανονικής απασχολήσεως περιόδου

2. Ο συντελεστής ορθολογικής επιβαρύνσεως εφαρμόζεται με βάση τις μονάδες έργου με τις οποίες μετράται η απασχόληση, όπως είναι π.χ. οι ώρες άμεσης εργασίας. Ακολουθεί παράδειγμα προσδιορισμού του συντελεστή ορθο­λογικής επιβαρύνσεως.

- Σταθερά έξοδα τμήματος Α, μηνός Ιανουαρίου	δρχ. 100.000
- Κανονική απασχόληση σε ώρες	Ω.ΑΕ 5.000
-Πραγματική απασχόληση σε ώρες	Ω.ΑΕ 4.000
- Συντελεστής ορθολογικής επιβαρύνσεως
(100.000 : 5.000)	δρχ. 20 ανά Ω.ΑΕ
- Επιβάρυνση του κόστους του τμήματος Α’
με σταθερά έξοδα (4.000 χ 20)	δρχ. 80.000

3. Το συνολικό ύψος του σταθερού κόστους για κάθε κέντρο κόστους, όταν πρόκειται για την παραγωγική λειτουργία, διαμορφώνεται από τα εξής μεγέθη:

-Από τα άμεσα σταθερά έξοδα του κέντρου.

- Από το έμμεσο, ως προς το κέντρο, σταθερό κόστος της παραγωγικής λειτουργίας.

4. Η επιβάρυνση των κέντρων κόστους με το σταθερό (έμμεσο) κόστος της παραγωγικής λειτουργίας πραγματοποιείται έπειτα από μερισμό του κόστους αυτού, με τη χρησιμοποίηση των κατά περίπτωση κατάλληλων κριτηρίων, σύμφωνα με όσα καθορίζονται στις παρ. 5.1.405 και 5.1.406.

5. Δεδομένου ότι η διαδικασία υπολογισμού του ύψους του σταθερού κόστους για κάθε κέντρο κόστους γίνεται προϋπολογιστικά, ο συντελεστής ορθολογικής επιβαρύνσεως είναι δυνατό να χρησιμοποιείται για την επιβάρυνση του κόστους, την ημερήσια διενέργεια έγγραφων κοστολογήσεως και τη λειτουργία του συστήματος της ολοκληρωμένης διαρκούς απογραφής.

6. Με τη βοήθεια συντελεστών ορθολογιστικής επιβαρύνσεως το σταθερό κόστος κάθε κέντρου κόστους καταλογίζεται στους φορείς κόστους.

7. Ο συντελεστής ορθολογικής επιβαρύνσεως προσδιορίζεται και κατά μονάδα απασχολήσεως, με την προϋπόθεση ότι έχει προηγηθεί ο προσδιορισμός του ύψους του ανά κέντρο κόστους σταθερού κόστους και της αντίστοιχης κανονικής απασχολήσεως.

Ακολουθούν παραδείγματα συντελεστών ορθολογικής επιβαρύνσεως κατά μονάδα απασχολήσεως:

α. Συντελεστής επιβαρύνσεως κατά Ω.ΑΕ =	Προϋπολογισμένο σταθερό κόστος τμ. Α………… Προϋπολογισμένες ώρες άμεσης εργασίας
β. Συντελεστής επιβαρύνσεως της αξίας ΑΕ (%) =	Προϋπολογισμένο σταθερό κόστος τμ. Α…………… Προϋπολογισμένη αξία αμέσων εργατικών
γ. Συντελεστής επιβαρύνσεως κατά μηχανοώρα =	Προϋπολογισμένο σταθερό κόστος τμ.Α...................... Προϋπολογισμένες ώρες λειτουργίας μηχανών
δ. Συντελεστής επιβαρύνσεως κατά μονάδα προϊόντος=	Προϋπολογισμένο σταθερό κόστος τμ. Α…………….. Προϋπολογισμένη παραγωγή σε μονάδες προϊόντος
ε. Συντελεστής επιβαρύνσεως του άμεσου κόστους παραγωγής του προϊόντος (%)=	Προϋπολογισμένο σταθερό κόστος τμ.Α……………… Προϋπολογισμένο άμεσο κόστος παραγωγής
στ. Συντελεστής επιβαρύνσεως της αξίας πρώτων υλών πού βιομηχανοποιούνται (%)	Προϋπολογισμένο σταθερό κόστος τμ. Α......................... Προϋπολογισμένη αξία αναλώσεως πρώτων υλών

8. Από την εφαρμογή του συντελεστή ορθολογικής επιβαρύνσεως προκύ­πτουν ή δεν προκύπτουν διαφορές, όπως παρακάτω:

α. Στην περίπτωση που η πραγματική απασχόληση ταυτίζεται με την κανο­νική, το πραγματικό σταθερό κόστος και το κοστολογημένο είναι μεταξύ τους ίσα και συνεπώς δεν προκύπτει θέμα διαφορών.

β. Στην περίπτωση που η πραγματική απασχόληση είναι κατώτερη από την κανονική, το πραγματικό σταθερό κόστος είναι μεγαλύτερο από το κοστολογη­μένο κατά ένα τμήμα αυτού (διαφορά) που δεν απορροφάται από τα κέντρα κόστους.

γ. Στην περίπτωση που η πραγματική απασχόληση υπερβαίνει την κανονι­κή, το πραγματικό σταθερό κόστος είναι μικρότερο από το κοστολογημένο κατά το ποσό (διαφορά) που έχει υπεραπορροφηθεί από τα κέντρα κόστους.

Οι διαφορές, χρεωστικές (περίπτ. β) η πιστωτικές (περίπτ. γ), όταν δεν ανακοστολογούνται, μεταφέρονται σε ειδικό για το σκοπό αυτό λογαριασμό της ομάδας 9 (λ/σμός 97 «διαφορές ενσωματώσεως και καταλογισμού»).

9. Οι διαφορές που προκύπτουν από την εφαρμογή του συντελεστή ορθολογικής επιβαρύνσεως ανακοστολογούνται στις εξής περιπτώσεις:

α. Όταν είναι ιδιαίτερα μεγάλες και από το λόγο αυτό κρίνεται ότι η μετα­φορά τους στα αποτελέσματα χρήσεως τα αλλοιώνει σημαντικά.

β. Όταν η ανακοστολόγηση επιβάλλεται από τη φορολογική, αγορανομική ή άλλη νομοθεσία.

γ. Όταν διαπιστώνεται ότι η κανονική απασχόληση υπολογίστηκε εσφαλμένα, χωρίς τη βαθιά διερεύνηση των συνθηκών της προϋπολογιστικής περι­όδου, που είναι απαραίτητη.

Σε περίπτωση ανακοστολογήσεως των παραπάνω διαφορών ορθολογικής επιβαρύνσεως, η κατανομή τους γίνεται με βάση το απορροφημένο μέρος του σταθερού κόστους από τους διάφορους φορείς.

5.1.600 Ο λογιστικός προσδιορισμός του κόστους κατ' είδος

1. Το κόστος στην πρωταρχική του κατάσταση, ενώ γεννιέται κατά προορισμό, εμφανίζεται πάντοτε με τη μορφή του είδους. Η κατάταξη των στοιχείων του σε κατηγορίες κατ' είδος, με κριτήριο τη φύση τους, εξυπηρετεί πολλούς σκοπούς, όπως π.χ.:

α. Εξασφαλίζει τη δυνατότητα πραγματοποιήσεως των αναγκαίων κοστολογικών επεξεργασιών των κατ' είδος στοιχείων του, με σκοπό το σχηματισμό του κόστους π.χ. κατά κέντρο, λειτουργία, φορέα ευθύνης, φορέα επενδύσεως ή κέντρο κέρδους.

β. Επιτρέπει την παρακολούθηση του κόστους από τη γένεσή του μέχρι την εξαφάνισή του.

γ. Κάνει δυνατή, με ορισμένες προϋποθέσεις, την κατάρτιση του λογαριασμού γενικής εκμεταλλεύσεως με λογιστικές εγγραφές. Με τη διάρθρωση του λογαριασμού αυτού εξασφαλίζονται λογιστικά ελεγμένα και αξιόπιστα στοιχεία για τη σύνθεση του κόστους των εσόδων και τη δομή των εισροών - εκροών που πραγματοποιούνται μέσα στην οικονομική μονάδα.

2. Τα στοιχεία του κόστους με κριτήριο τη φύση τους, σύμφωνα με όσα καθορίζονται στο δεύτερο μέρος, κατατάσσονται σε κατηγορίες που παρακολουθούνται σε ιδιαίτερους λογαριασμούς της ομάδας 6 (έξοδα κατ' είδος) και της ομάδας 2 (υλικά).

3. Κάθε στοιχείο του κόστους (δαπάνη), είτε πρόκειται για έξοδο της ομάδας 6, είτε πρόκειται για υλικό της ομάδας 2, καταχωρείται πρωταρχικά στον οικείο λογαριασμό των ομάδων αυτών, αρκεί να είναι οριστικό και βέβαιο.

Για να χαρακτηριστεί ένα στοιχείο κόστους σαν οριστικό, είναι απαραίτητη η ύπαρξη του παραστατικού (π.χ. τιμολογίου, φορτωτικής, αποδείξεως παροχής υπηρεσιών ή αποδείξεως επαγγελματικής δαπάνης) που προβλέπεται σε κάθε περίπτωση. Με βάση το δικαιολογητικό αυτό λογιστικοποιείται κάθε στοιχείο κόστους.

Απόκλιση στη βασική αρχή της υπάρξεως παραστατικού, αποδεικτικού πραγματοποιήσεως του κόστους, αποτελούν οι ακόλουθες περιπτώσεις:

α. Όταν το παραστατικό εκδίδεται με χρονική καθυστέρηση, όπως π.χ. στην περίπτωση λογαριασμών ηλεκτρικού ρεύματος ή τηλεφώνου κλπ., που τα παραστατικά (λογαριασμοί ΔΕΗ ή ΟΤΕ) εκδίδονται κάθε δύο μήνες, ή στην περίπτωση τόκων τραπεζικών χρηματοδοτήσεων που υπολογίζονται στο τέλος κάθε τριμήνου ή εξαμήνου.

β. Όταν, μολονότι η έκδοση του παραστατικού γίνεται κανονικά, καθυστερεί να φτάσει τούτο στα χέρια του ενδιαφερομένου, όπως π.χ. στην περίπτωση που ο εκδότης το στείλει σε λανθασμένη διεύθυνση ή το παραστατικό χαθεί κατά τη διακίνησή του.

γ. Όταν καθυστερεί η έκδοση του παραστατικού επειδή το ύψος του κόστους δεν είναι απόλυτα προσδιορισμένο, όπως π.χ. στην περίπτωση που αμφισβητείται το ύψος των επιδομάτων παραγωγής και για το λόγο αυτό καθυστερεί η σύνταξη της σχετικής καταστάσεως μέχρι να οριστικοποιηθούν ή στην περίπτωση που αμφισβητείται το ύψος αμοιβής τρίτου και καθυστερεί η έκδοση του σχετικού παραστατικού.

δ. Όταν το κόστος δεν είναι κατά προσέγγιση γνωστό, αλλ' απλώς πιθανολογείται κάποιο αριθμητικό του μέγεθος, όπως π.χ. στις περιπτώσεις που γίνονται προβλέψεις για την πραγματοποίηση κόστους που πιθανολογείται ότι θα πραγματοποιηθεί.

4. Σκοπός της λογιστικοποιήσεως στοιχείων κόστους για τα οποία δεν έχει προηγηθεί η έκδοση ή η περιέλευση στον ενδιαφερόμενο του οικείου κατά περίπτωση παραστατικού (του γνωστού και ως δικαιολογητικού) είναι ο προσδιορισμός του κόστους κατά χρονικά διαστήματα μικρότερα του έτους (π.χ. κατά μήνα, τρίμηνο ή εξάμηνο).

Σχετικά με τη δυνατότητα και το σκοπό καταχωρίσεως του προϋπολογισμένου κόστους αγορών και εξόδων στους οικείους λογαριασμούς των ομάδων 2 και 6 ισχύουν όσα καθορίζονται στις παρ. 2.2.202 περίπτ. 3β, 2.2.601 και 2.2.509.

5.1.601 Ο λογιστικός προσδιορισμός του κόστους κατά λειτουργία

1. Μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας του λογιστικού προσδιορισμού του κατ' είδος κόστους και αφού προηγηθούν οι αναγκαίες λογιστικές συμφωνίες των λογαριασμών του γενικού καθολικού (συμφωνίες κάθε περιληπτικού λογαριασμού με τους αναλυτικούς του), αυτό κατανέμεται στα κέντρα κόστους ή στις λειτουργίες της οικονομικής μονάδας.

2. Η κατανομή του κατ' είδος κόστους στα επιμέρους κέντρα κόστους γίνεται με τη βοήθεια φύλλων μερισμού που καταρτίζονται για το σκοπό αυτό. Τα φύλλα μερισμού καταρτίζονται κυρίως για την κατανομή των κατ' είδος εξόδων των λογαριασμών της ομάδας 6, χωρίς να αποκλείεται η κατάρτιση φύλλων μερισμού και για την κατανομή του κόστους υλικών της ομάδας 2.

Από το κόστος που συγκεντρώνεται στα φύλλα μερισμού για να κατανεμηθεί στα επιμέρους κέντρα κόστους, ένα μέρος συνδέεται άμεσα με συγκεκριμένα κέντρα κόστους για τα οποία πραγματοποιείται ολοκληρωτικά. Ένα δεύτερο μέρος αφορά περισσότερα κέντρα, διαχωρίζεται όμως με ακρίβεια κατά κέντρο, επειδή ο διαχωρισμός αυτός είναι τεχνικά δυνατός και θεωρείται οικονομικά αποδεκτός, όπως π.χ. στην περίπτωση του ηλεκτρικού ρεύματος που για τη μέτρησή του χρησιμοποιούνται μετρητές για κάθε κέντρο κόστους ή στην περίπτωση των εργατοτεχνιτών που μετακινούνται σε περισσότερα από ένα κέντρα κόστους, αλλά η απασχόλησή τους χρονομετρείται συστηματικά κατά κέντρο κόστους. Ένα τρίτο μέρος του κόστους των φύλλων μερισμού συνδέεται με πολλά κέντρα κόστους ή λειτουργίες και πολλές φορές με το σύνολό τους. Η κατανομή του τελευταίου αυτού μέρους είναι δυνατή μόνο με την εφαρμογή κριτηρίων ή βάσεων μερισμού.

Η καταγραφή του συνολικού κόστους, όπως π.χ. των κατ' είδος εξόδων των λογαριασμών της ομάδας 6, ακόμα και του άμεσου που ουσιαστικά Δε χρειάζεται κατανομή, σε ένα φύλλο μερισμικού εξασφαλίζει ενιαία εικόνα μετασχηματισμού του κατ' είδος κόστους σε λειτουργικό. Η κατάρτιση φύλλου μερισμού χωριστά για κάθε λογαριασμό της ομάδας 6 είναι όχι μόνο δυνατή, αλλά σε ορισμένες περιπτώσεις επιβάλλεται. Στην περίπτωση αυτή τα μερικότερα φύλλα μερισμού ανακεφαλαιώνονται σε ένα συνοπτικό, το οποίο περιλαμβάνει μόνο τα συγκεντρωτικά κονδύλια τους.

Οι στήλες του φύλλου μερισμού, στις οποίες εγγράφονται τα κονδύλια του κατά κέντρο ή λειτουργία κόστους, έχουν τέτοια διάταξη ώστε το άμεσο κόστος να διαχωρίζεται από το έμμεσο, επειδή ο διαχωρισμός αυτός διευκολύνει και τις λογιστικές καταχωρήσεις στους λογαριασμούς του λειτουργικού κόστους.

3. Σε περίπτωση λογιστικής διαμορφώσεως του λειτουργικού κόστους με τη χρησιμοποίηση σύγχρονων μηχανογραφικών μέσων - ηλεκτρονικών υπολογιστών - είναι δυνατή η ταυτόχρονη ενημέρωση των λογαριασμών του κατ' είδος κόστους και των λογαριασμών του λειτουργικού κόστους. Αυτό ισχύει οπωσδήποτε για το άμεσο κόστος, ενώ για το έμμεσο γίνεται μόνο αν ο μερισμός του είναι πρακτικά δυνατός κατά το χρόνο λογιστικοποιήσεώς του. Στην αντίθετη περίπτωση, το προς μερισμό κόστος καταχωρείται στον ενδιάμεσο λογαριασμό 91.05 «οργανικά έξοδα κατ' είδος προς μερισμό», ο οποίος στη συνέχεια πιστώνεται με βάση φύλλο ή φύλλα μερισμού, με χρέωση των οικείων λογαριασμών του λειτουργικού κόστους, όπως καθορίζεται στην περίπτ. 5 της παρ. 5.212.

4. Σε περίπτωση λογιστικής διαμορφώσεως του λειτουργικού κόστους με το σύστημα του ημερολογίου - καθολικού, το οποίο εφαρμόζουν μικρές ή μεγάλες οικονομικές μονάδες που έχουν περιορισμένο αριθμό κέντρων κόστους, διευκολύνεται η λογιστικοποίηση του έμμεσου κόστους. Με το σύστημα αυτό τα κονδύλια του έμμεσου κόστους καταχωρούνται αρχικά στις στήλες του κατ' είδος κόστους και στη συνέχεια, μετά το μερισμό τους, ο οποίος πρέπει να γίνεται μέσα στο μήνα λογιστικοποιήσεώς τους, με τα οικεία ποσά συμπληρώνονται οι στήλες των λογαριασμών των κέντρων κόστους.

Το σχήμα Νο 7 που ακολουθεί δίνει μία συνοπτική εικόνα του συστήματος ημερολογίου - καθολικού κοστολογήσεως.

5. Σε περίπτωση λειτουργίας συστήματος αυτόνομης αναλυτικής λογιστικής εκμεταλλεύσεως η διαδικασία διαμορφώσεως του λειτουργικού κόστους ακολουθεί την εξής σειρά:

α. Πρωταρχική καταχώριση του κατ' είδος κόστους (εξόδων ομάδας 6 και υλικών ομάδας 2) στους οικείους κατ' είδος λογαριασμούς της γενικής λογιστικής.

β. Κατάρτιση φύλλου ή φύλλων μερισμού.

γ. Μεταφορά των κοστολογικών δεδομένων στους λογαριασμούς του λειτουργικού κόστους της αναλυτικής λογιστικής.

Το σχήμα Νο 8 που ακολουθεί παρουσιάζει ακριβώς αυτή την πορεία εγγραφών ενημερώσεως των αντίστοιχων λογαριασμών.

6. Το λειτουργικό κόστος, σε πρώτη φάση, καλύπτει ολόκληρο το φάσμα των κέντρων κόστους - κύριων και βοηθητικών - όλων των βασικών λειτουργικών υποδιαιρέσεων της οικονομικής μονάδας. Σε δεύτερη φάση, το κόστος των βοηθητικών τμημάτων κατανέμεται και επιβαρύνει τα κύρια κέντρα, αφού μεσολαβήσει το στάδιο της κοστολογήσεως των παροχών και αντιπαροχών ανάμεσα σε βοηθητικά κέντρα ή ενδεχομένως ανάμεσα σε κύρια και βοηθητικά κέντρα ή ακόμα ανάμεσα σε κύρια κέντρα. Έπειτα από το μερισμό της δεύτερης αυτής φάσεως, οι λογαριασμοί των βοηθητικών κέντρων εξισώνονται, ενώ οι λογαριασμοί των κύριων κέντρων εμφανίζουν το τελικό ύψος του λειτουργικού κόστους, το οποίο στη συνέχεια καταλογίζεται στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς κόστους.

5.1.602 Ο λογιστικός προσδιορισμός του κόστους των ενδιάμεσων ή τελικών φορέων (προϊόντων ή υπηρεσιών)

Το λογιστικά διαμορφωμένο λειτουργικό κόστος καταλογίζεται στους τελικούς φορείς, που είναι:

- Τα προϊόντα που παράγονται, ενδιάμεσα ή τελικά. Στην έννοια των προϊόντων περιλαμβάνονται και οι υπηρεσίες.

- Τα προϊόντα ή εμπορεύματα που πωλούνται.

- Τα μικτά αναλυτικά αποτελέσματα πωλήσεων.

1. Στα ενδιάμεσα ή τελικά προϊόντα που παράγονται καταλογίζεται το κόστος της παραγωγικής λειτουργίας. Από το κόστος αυτό, το άμεσο επιβαρύνει ολοκληρωτικά το συγκεκριμένο προϊόν για το οποίο πραγματοποιείται, ενώ το έμμεσο μερίζεται στα επιμέρους προϊόντα με τη χρησιμοποίηση διάφορων κριτηρίων, σύμφωνα με όσα καθορίζονται στις παρ. 5.1.405 και 5.1.406. Για το λόγο αυτό επιβάλλεται η χωριστή λογιστική παρακολούθηση του άμεσου και του έμμεσου κόστους.

Το άμεσο ως προς τους τελικούς φορείς κόστος παραγωγής είναι δυνατό να καταλογίζεται απευθείας, χωρίς δηλαδή να καταχωρείται πρώτα στους λογαριασμούς του λειτουργικού κόστους παραγωγής, οι οποίοι στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνουν μόνο το έμμεσο κόστος. Η διαδικασία αυτή έχει ως πλεονέκτημα την αποφυγή ενδιάμεσων εγγραφών μεταφοράς του κατ' είδος άμεσου κόστους παραγωγής στους λογαριασμούς των κέντρων κόστους και ως μειονέκτημα τη διάσπαση της ενότητας του λειτουργικού κόστους. Για την αντιμετώπιση του μειονεκτήματος αυτού, το πλήρες λειτουργικό κόστος παραγωγής σχηματίζεται εξωλογιστικά, με την ενοποίηση των λογαριασμών των κέντρων κόστους και των φορέων κόστους που παράγονται στα συγκεκριμένα αυτά κέντρα, πριν από το μερισμό του έμμεσου κόστους παραγωγής.

2. Στα προϊόντα ή εμπορεύματα που πωλούνται, δηλαδή στα έσοδα από τις πωλήσεις αυτές, καταλογίζεται το άμεσο κόστος της λειτουργίας διαθέσεως. Το κόστος αυτό περιλαμβάνει στοιχεία που συνδέονται άμεσα με τα συγκεκριμένα προϊόντα (ή υπηρεσίες) που πωλούνται, είτε επειδή γίνονται ολοκληρωτικά γιαυτά, όπως π.χ τα έξοδα συσκευασίας και μεταφοράς καθώς και οι προμήθειες μεσολαβητών, είτε επειδή ο υπολογισμός τους είναι δυνατό να γίνεται με ακρίβεια σχετικά με το μέρος που αφορούν κάθε ένα από τα προϊόντα, όπως π.χ. τα φορτωτικά - εκφορτωτικά, τα ασφάλιστρα μεταφοράς και τα εισπρακτικά των Τραπεζών για τις φορτωτικές και τα τιμολόγια.

Το άμεσο κόστος πωλήσεων μεταφέρεται από τους λογαριασμούς του λειτουργικού κόστους (92.03.04 «άμεσα έξοδα πωλήσεων») στους οικείους υπολογαριασμούς του 96.21 και από το λογαριασμό αυτό, μαζί με το κόστος παραγωγής ή αγοράς πωλημένων (λ/96.20), μεταφέρεται στο λογαριασμό 96.22 «μικτά αναλυτικά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως», όπου σχηματίζεται το ολικό άμεσο κόστος πωλήσεων. Το κόστος αυτό, στο λογαριασμό 96.22, συσχετίζεται με τα αντίστοιχα έσοδα και από το συσχετισμό αυτό προκύπτουν τα μικτά αποτελέσματα, τα οποία μεταφέρονται στο λογαριασμό 98.99 «αποτελέσματα χρήσεως».

3. Στα μικτά αναλυτικά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως (λ/98.99.01) καταλογίζεται το κόστος των λειτουργιών:

- Διοικήσεως

- Διαθέσεως (εκτός από τα άμεσα έξοδα πωλήσεων)

- Χρηματοοικονομικής

- Ερευνών - αναπτύξεως.

Το κόστος των παραπάνω λειτουργιών σχηματίζεται λογιστικά στους οικείους υπολογαριασμούς λειτουργικού κόστους του 92 και από τους λογαριασμούς αυτούς μεταφέρεται το άμεσο κόστος πωλήσεων στο λογαριασμό 96.21 και το υπόλοιπο (έμμεσο) στο λογαριασμό 98.99, όπου μαζί με άλλα κονδύλια συμμετέχει στην κατάρτιση του λογαριασμού «Αποτελέσματα χρήσεως».

5.1.603 Ο λογιστικός προσδιορισμός του κόστους κατά φορέα ευθύνης

1. Τα κέντρα κόστους που προβλέπονται από το σχέδιο κοστολογικής οργανώσεως, κατά κανόνα, συνδυάζονται με συγκεκριμένα υπεύθυνα πρόσωπα, τα οποία περιβάλλονται με τις αναγκαίες αρμοδιότητες και εξουσίες σχετικά με το κόστος που πραγματοποιείται σ' αυτά. Έτσι, τα πρόσωπα αυτά γίνονται φορείς ευθύνης για το κόστος που πραγματοποιείται στην περιοχή της αρμοδιότητάς τους.

2. Στις περιπτώσεις εκείνες που σε κάθε κέντρο κόστους - κύριο ή βοηθητικό - αντιστοιχεί και ένας υπεύθυνος, η συγκέντρωση του κόστους κατά φορέα ευθύνης ταυτίζεται με τα στοιχεία κόστους που προσδιορίζονται λογιστικά κατά κέντρο κόστους.

3. Στις περιπτώσεις εκείνες που δύο ή περισσότερα κέντρα κόστους υπάγονται στην εξουσία και αρμοδιότητα ενός φορέα ευθύνης, ο οποίος ελέγχεται για το συνολικό κόστος που πραγματοποιείται στην περιοχή ευθύνης του, παράλληλα με τη λογιστική συγκέντρωση των στοιχείων κόστους κατά κέντρο κόστους λειτουργεί και χωριστός περιληπτικός λογαριασμός, ο οποίος αναλύεται σε τόσους υπολογαριασμούς, όσα είναι τα κέντρα κόστους που υπάγονται στην αρμοδιότητα του φορέα ευθύνης. Με τον τρόπο αυτό εξασφαλίζεται η παρακολούθηση του κόστους και ο έλεγχός του, τόσο κατά λειτουργική υποδιαίρεση της οικονομικής μονάδας, όσο και κατά υπεύθυνο.

92.00 ΕΞΟΔΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ

92.00.00 Τμήμα παραγωγής Α

92.00.00.00 Έξοδα λειτουργίας τμημάτων εργοστασίου Α
(υπεύθυνος ο Ψ)

92.00.00.000 Έξοδα λειτουργίας τμημάτων Νο 1-3
εργοστασίου Α (υπεύθυνος ο Φ)

92.00.00.0000 Έξοδα λειτουργίας τμήματος Νο 1
εργοστασίου Α

92.00.00.00000 Αμοιβές και έξοδα προσωπικού

00001 Αμοιβές και έξοδα τρίτων

00002 Παροχές τρίτων

00003 Φόροι - Τέλη

00004 Διάφορα έξοδα

00005

00006 Αποσβέσεις πάγιων στοιχείων
ενσωματωμένες στο λειτουργικό
κόστος

00007

00008

00009

92.00.00.0001 Έξοδα λειτουργίας τμήματος Νο 2
εργοστασίου Α

92.00.00.00010

92.00.00.00011

.........................

92.00.00.00019

92.00.00.0002 Έξοδα λειτουργίας τμήματος Νο 3
εργοστασίου Α

92.00.00.00020

.........................

92.00.00.00021

92.00.00.00029

92.00.00.001 Έξοδα λειτουργίας τμημάτων Νο 4-
5 εργοστασίου Α (υπεύθυνος ο Υ)

92.00.00.0010 Έξοδα λειτουργίας τμήματος Νο 4
εργοστασίου Α

92.00.00.00100

..........

00109

92.00.00.0011 Έξοδα λειτουργίας τμήματος Νο 5
εργοστασίου Α

92.00.00.00110

00111

..........

00119

92.00.00.01 Έξοδα λειτουργίας τμημάτων εργοστασίου Β
(υπεύθυνος ο Χ)

92.00.00.010 Έξοδα λειτουργίας τμημάτων Νο Ι-ΙΙ
εργοστασίου Β (υπεύθυνος ο Ρ)

92.00.00.0100 Έξοδα λειτουργίας τμήματος Νο Ι
εργοστασίου Β

92.00.00.01000

01001

..........

01009

92.00.00.0101 Έξοδα λειτουργίας τμήματος Νο ΙΙ
εργοστασίου Β

92.00.00.01010

01011

..........

01019

92.00.00.011 Έξοδα λειτουργίας τμημάτων Νο ΙΙΙ - V
εργοστασίου Β (υπεύθυνος ο Σ)

92.00.00.0110 Έξοδα λειτουργίας τμήματος Νο ΙΙΙ
εργοστασίου Β

92.00.00.01100

01101

..........

01109

92.00.00.0111 Έξοδα λειτουργίας τμήματος Νο IV
εργοστασίου Β

92.00.00.01110

01111

..........

01119

92.00.00.0112 Έξοδα λειτουργίας τμήματος Νο V
εργοστασίου Β

92.00.00.01120

01121

01129

Σημείωση: Η ανάλυση τίθεται με βάση το Π.Δ. 1123/80. Βλέπε διαφοροποιήσεις στην ανάλυση του λογαριασμού και την Γνωμ. 270/2273/1996.

4. Στις περιπτώσεις εκείνες που η ευθύνη καλύπτει οριζόντια λειτουργικά επίπεδα, ανεξάρτητα από την κοστολογική οργάνωση που στηρίζεται στη λειτουργική υποδιαίρεση της οικονομικής μονάδας, δημιουργούνται και κέντρα κόστους κατά φορέα ευθύνης.

Παράδειγμα ευθύνης οριζόντιων λειτουργικών επιπέδων αποτελεί η περίπτωση επιχειρήσεως που διατηρεί πέντε κέντρα δραστηριότητας, π.χ. πέντε εργοστάσια.

Σε κάθε εργοστάσιο λειτουργεί αποθήκη για αποθέματα πρώτων και βοηθητικών υλών και έτοιμων προϊόντων. Στο σχέδιο κοστολογικής οργανώσεως των κέντρων δραστηριότητας (εργοστασίων) οι αποθήκες, κατά εργοστάσιο, αποτελούν ξεχωριστές λειτουργικές υποδιαιρέσεις και συνεπώς ξεχωριστά κέντρα κόστους. Με σκοπό την ελαχιστοποίηση του κόστους που δημιουργούν τα αποθέματα για την επιχείρηση, η διαχείρισή τους υπάγεται στην εξουσία ενός υπεύθυνου φορέα, ο οποίος έχει υποχρέωση να παρακολουθεί το κόστος λειτουργίας των αποθεμάτων για το οποίο ευθύνεται και ελέγχεται από ανώτερο όργανο της κλίμακας διοικητικής ιεραρχίας. Στο παράδειγμα αυτό δημιουργείται ένα οριζόντιο επίπεδο κοστολογικής ευθύνης, το οποίο εξυπηρετείται από ανάλογη διάρθρωση για τον προσδιορισμό του κόστους και κατά φορέα ευθύνης (υπεύθυνος ο κοινός διαχειριστής των αποθεμάτων).

Οι παράλληλοι λογαριασμοί των φορέων ευθύνης παρεμβάλλονται ανάμεσα στους λογαριασμούς κόστους κατ' είδος και στους ουσιαστικούς λογαριασμούς των τμημάτων. Στους λογαριασμούς των φορέων ευθύνης συγκεντρώνεται το κόστος που τους αφορά, το οποίο στη συνέχεια μεταφέρεται στους τελικούς λογαριασμούς κατά προορισμό, είτε με άμεση πίστωσή τους, είτε με πίστωση αντίθετων λογαριασμών.

Με τον παραπάνω τρόπο σχηματίζεται λογιστικά και παρακολουθείται, για λόγους ελέγχου, το κόστος του υπεύθυνου φορέα, χωρίς να εμποδίζεται ο λογιστικός προσδιορισμός του κόστους των τμημάτων και γενικά των κύριων ή βοηθητικών κέντρων.

Οι λογαριασμοί παρεμβολής ή ευθύνης των περιπτώσεων που αναφέρονται παραπάνω σχηματίζονται και λειτουργούν, είτε στο λογαριασμό 91 (κατά κανόνα), είτε στο λογαριασμό 92 της ομάδας 9.

5.1.604 Ο λογιστικός προσδιορισμός του κόστους κατά κέντρο κέρδους

1. Ο λογιστικός προσδιορισμός του κόστους κατά κέντρο κέρδους αποβλέπει στον έλεγχο των υπεύθυνων φορέων. Οι υπεύθυνοι φορείς, που είναι οι επικεφαλείς των κέντρων κέρδους, ελέγχονται για το έσοδο και το κόστος του συγκεκριμένου κέντρου.

2. Τα κέντρα κέρδους στα οποία υποδιαιρείται η οικονομική μονάδα είναι, είτε πραγματικά, είτε ιδεατά ή ονομαστικά. Πραγματικά κέντρα κέρδους είναι εκείνα στα οποία το αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία) που προσδιορίζεται προκύπτει από τη σύγκριση πραγματικών εσόδων από πωλήσεις και πραγματικού κόστους αυτών.

Ονομαστικά η ιδεατά κέντρα κέρδους είναι εκείνα στα οποία το αποτέλεσμα που προσδιορίζεται προκύπτει από τη σύγκριση του πραγματικού κόστους με υπολογιστικά έσοδα, όπως π.χ. στο νηματουργείο, το νήμα που παράγεται και στη συνέχεια βιομηχανοποιείται για την παραγωγή υφάσματος αποτιμάται, για τον προσδιορισμό του εσόδου του νηματουργείου, στην τρέχουσα τιμή κατά το χρόνο παραγωγής ή βιομηχανοποιήσεώς του.

3. Τα κέντρα κέρδους, κατά κανόνα, αποτελούν ευρύτερες περιοχές αρμοδιότητας και ευθύνης από τα κέντρα κόστους. Όπως τα κέντρα ευθύνης, έτσι και τα κέντρα κέρδους περιλαμβάνουν περισσότερα κέντρα κόστους, τα οποία κατά κανόνα συγκροτούν ξεχωριστό κλάδο εκμεταλλεύσεως ή χωρικά ξεχωριστή περιοχή δραστηριότητας.

4. Κριτήριο αποτελεσματικής ή μη δραστηριότητας του επικεφαλής ενός κέντρου κέρδους είναι το τελικό αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία) που πραγματοποιείται, σε σύγκριση πάντα με το μέγεθος που προβλέπει το πρόγραμμα δράσεως. Το έσοδο του κέντρου κέρδους και το αντίστοιχο κόστος του αποτελούν στοιχεία διαμορφωτικά του αποτελέσματος, αυτά όμως δεν αντιπροσωπεύουν το τελικό αντικείμενο ελέγχου του υπεύθυνου του κέντρου κέρδους. Ο προσδιορισμός του εσόδου και του κόστους, τόσο στο σύνολο του κέντρου κέρδους, όσο και στις λειτουργικές του υποδιαιρέσεις (κέντρα κόστους κύριας και βοηθητικά), εξυπηρετούν κυρίως τον υπεύθυνο του κέντρου κέρδους, ο οποίος οφείλει να παρακολουθεί βήμα προς βήμα τη διαμόρφωση του κόστους, να συγκρίνει το κόστος με το αντίστοιχο έσοδο, να προσδιορίζει το αποτέλεσμα κατά τη διάρκεια της προϋπολογιστικής περιόδου και να παίρνει τα κατάλληλα μέτρα όταν διαπιστώνει ότι η πορεία διαμορφώσεως του κέρδους αποκλίνει από εκείνη που προβλέπουν το πρόγραμμα δράσεως και οι σχετικοί προϋπολογισμοί.

5. Για το λογιστικό προσδιορισμό του κόστους κατά κέντρο κέρδους λαμβάνεται υπόψη ότι η διαίρεση της οικονομικής μονάδας σε κέντρα κέρδους παρουσιάζει τα εξής πλεονεκτήματα:

α. Απομεγιστοποιεί τη μεγάλη μονάδα, χωρίζοντάς την σε μικρότερες ενότητες (π.χ. κλάδους, εργοστάσια ή κέντρα δραστηριότητάς της), έτσι ώστε να διευκολύνεται η διοίκηση και η παρακολούθηση της δραστηριότητας της οικονομικής μονάδας.

β. Οδηγεί στην κατανομή του έργου της διοικήσεως των μεγάλων μονάδων σε περισσότερα πρόσωπα, τα οποία μεταβάλλει σε ανώτερα στελέχη με επιχειρηματική νοοτροπία και αντίληψη.

γ. Εξασφαλίζει ανεξαρτησία και αυτοτέλεια της δραστηριότητας των υπευθύνων των κέντρων κέρδους και διευκολύνει τη λήψη των επιχειρηματικών αποφάσεων, δεδομένου ότι κριτήριο ορθότητας των αποφάσεων που λαμβάνονται είναι η εξυπηρέτηση του τελικού στόχου, δηλαδή του προγραμματισμένου αποτελέσματος κατά την προϋπολογιστική περίοδο από το συγκεκριμένο κέντρο κέρδους.

6. Το κόστος των κέντρων κέρδους, κατά κανόνα, παρακολουθείται στο ίδιο κύκλωμα αναλυτικής λογιστικής εκμεταλλεύσεως, στο οποίο παρακολουθούνται και οι λοιπές κατηγορίες κόστους. Στην περίπτωση αυτή, στο λογαριασμό 92 της ομάδας 9 ανοίγεται ιδιαίτερος περιληπτικός υπολογαριασμός κατά κέντρο κέρδους, με ανάπτυξη ανάλογη τουλάχιστο με τα κέντρα κόστους που περιλαμβάνονται στο συγκεκριμένο κέντρο κέρδους. Στον υπολογαριασμό αυτό συγκεντρώνεται το κόστος που αφορά το κέντρο κέρδους.

Στο λογαριασμό 93 της ομάδας 9 ανοίγεται αντίστοιχος περιληπτικός υπολογαριασμός του κέντρου κέρδους, ο οποίος αναπτύσσεται σε τόσους υπολογαριασμούς όσα είναι τα προϊόντα (ή υπηρεσίες) που αφορούν το κέντρο αυτό.

Στον περιληπτικό υπολογαριασμό του 93, μετά την οριστικοποίησή του, καταλογίζεται το κόστος του αντίστοιχου περιληπτικού υπολογαριασμού του 92.

Στον ίδιο περιληπτικό υπολογαριασμό χρεώνεται το κόστος των πρώτων και βοηθητικών υλών καθώς και των ενδιάμεσων προϊόντων (π.χ. ημιτελών) που αναλώνονται στην παραγωγή των συγκεκριμένων προϊόντων του κέντρου κέρδους, με πίστωση των λογαριασμών της διαρκούς απογραφής (94).

Στο λογαριασμό 94 της ομάδας 9 ανοίγεται αντίστοιχος περιληπτικός υπολογαριασμός του κέντρου κέρδους, ο οποίος αναπτύσσεται σε τόσους υπολογαριασμούς όσοι είναι και οι τελικοί φορείς (προϊόντα ή υπηρεσίες) του κέντρου αυτού.

Στο λογαριασμό 96 της ομάδας 9 ανοίγεται αντίστοιχος περιληπτικός υπολογαριασμός του κέντρου κέρδους, ο οποίος αναλύεται στους δευτεροβάθμιους υπολογαριασμούς που προβλέπονται από το Σχέδιο Λογαριασμών (αναλυτικοί λογαριασμοί του 96), εφόσον το κέντρο αυτό παρουσιάζει αντίστοιχο αντικείμενο.

Στους υπολογαριασμούς του 96 γίνεται ο προσδιορισμός του μικτού κατά κέντρο κέρδους αποτελέσματος, το οποίο προκύπτει από τη σύγκριση των εσόδων με το κόστος παραγωγής ή αγοράς των πωλημένων και με τα άμεσα έξοδα πωλήσεων του συγκεκριμένου αυτού κέντρου.

Στο λογαριασμό 98 της ομάδας 9 ανοίγεται αντίστοιχος περιληπτικός υπολογαριασμός του κέντρου κέρδους, ο οποίος αναλύεται σύμφωνα με τις ανάγκες που καλείται να εξυπηρετήσει, όπως π.χ. κατά προϊόν ή υπηρεσία. Στον υπολογαριασμό αυτό μεταφέρονται από τον αντίστοιχο υπολογαριασμό του 96 τα μικτά αναλυτικά αποτελέσματα και από τους οικείους υπολογαριασμούς του 92 τα έξοδα των λειτουργιών διοικήσεως, διαθέσεως (εκτός από τα άμεσα), χρηματοοικονομικής και ερευνών - αναπτύξεως, που βαρύνουν τα αποτελέσματα κατά κέντρο κέρδους, τα οποία μεταφέρονται τελικά στο λογαριασμό 98.99 «αποτελέσματα χρήσεως». Ο τελευταίος αυτός λογαριασμός, σε περίπτωση προσδιορισμού των αναλυτικών αποτελεσμάτων κατά κέντρο κέρδους, αλλάζει μορφή και προσαρμόζεται ανάλογα.

Το σχήμα Νο 12 που ακολουθεί παρουσιάζει μία εικόνα της ροής των μεγεθών κόστους, εσόδων και αποτελεσμάτων ενός κέντρου κέρδους (Ω).

7. Σε περιπτώσεις που οι οικονομικές μονάδες παρουσιάζουν μεγάλο μέγεθος και τα επιμέρους κέντρα κέρδους στα οποία υποδιαιρούνται είναι σύνθετα, είναι δυνατό να οργανωθεί και να λειτουργήσει ξεχωριστή (αυτόνομη) αναλυτική λογιστική εκμεταλλεύσεως για κάθε ένα από τα κέντρα κέρδους ή για ορισμένα από αυτά.

5.1.605 Εσωλογιστική και εξωλογιστική κοστολόγηση

1. Κοστολόγηση είναι η διαδικασία που ακολουθείται για τον προσδιορισμό του κόστους ενός αγαθού, μιας υπηρεσίας, μιας δραστηριότητας ή μιας λειτουργίας. Η κοστολόγηση, σαν διαδικασία προσδιορισμού του κόστους, αναφέρεται στα αγαθά και στις υπηρεσίες που αγοράζονται, παράγονται και πωλούνται, στις επιχειρηματικές ή μη δραστηριότητες που αναπτύσσονται και, γενικά, στη λειτουργία οποιασδήποτε οργανωτικής υποδιαιρέσεως της οικονομικής μονάδας.

2. Η κοστολόγηση παρουσιάζεται με δύο βασικά ξεχωριστές μεταξύ τους μορφές, τις ακόλουθες:

α. Την ολοκληρωμένη μορφή ή εσωλογιστική κοστολόγηση, κατά την οποία το κόστος των τελικών φορέων προσδιορίζεται από στοιχεία που βρίσκονται καταχωρημένα στους οικείους λογαριασμούς των κέντρων κόστους ή των λειτουργιών που συμβάλλουν στην ολοκλήρωση της παραγωγής των προϊόντων ή των υπηρεσιών. Με την πλήρη αυτή μορφή της η κοστολόγηση οδηγεί στο σχηματισμό του κόστους, όχι μόνο της παραγωγικής λειτουργίας και των υποδιαιρέσεών της, αλλά και των λοιπών βασικών λειτουργιών της μονάδας, ώστε να προκύπτει από τους λογαριασμούς της κοστολογικής οργανώσεως (λογαριασμούς του Σχεδίου Λογαριασμών) τουλάχιστο το μικτό αποτέλεσμα κατά προϊόν (ή υπηρεσία) ή κατά ομάδα προϊόντων.

Η εσωλογιστική κοστολόγηση προϋποθέτει και στηρίζεται στη λογιστικοποίηση (με λογιστικές εγγραφές) των κοστολογικών στοιχείων για το σχηματισμό αρχικά του λειτουργικού κόστους και στη συνέχεια του κόστους των ενδιάμεσων και τελικών φορέων. Δεδομένου ότι στην εσωλογιστική κοστολόγηση το άμεσο κόστος καταλογίζεται απευθείας στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς, οι κοστολογικές επεξεργασίες αφορούν βασικά το έμμεσο κόστος. Οι επεξεργασίες αυτές γίνονται εξωλογιστικά με βάση τα στοιχεία των οικείων λογαριασμών, ως αποτέλεσμα δε αυτών προκύπτουν οι καταστάσεις με τους σχετικούς υπολογαριασμούς κατανομής, οι οποίες αποτελούν στοιχείο αναφοράς του τρόπου προσδιορισμού και συνθέσεως του κόστους των φορέων και δικαιολογητικό των σχετικών ημερολογιακών εγγραφών που, κατά περίπτωση, γίνονται για τη λογιστικοποίηση του έμμεσου κόστους.

β. Την ατελή μορφή ή εξωλογιστική κοστολόγηση, κατά την οποία το λειτουργικό κόστος δε σχηματίζεται με λογιστικές εγγραφές. Στη μορφή αυτή κοστολογήσεως το λειτουργικό κόστος δεν καταλογίζεται στους τελικούς φορείς με βάση τα κατά περίπτωση ορθά επιστημονικά κριτήρια. Έτσι, η αποτίμηση των τελικών αποθεμάτων (απογραφής) στηρίζεται σε εμπειρικά δεδομένα.

Η κοστολογική διαδικασία χαρακτηρίζεται σαν εξωλογιστική στις εξής περιπτώσεις:

- Όταν τα στοιχεία του κόστους παρακολουθούνται μεν εσωλογιστικά, αλλά για το σχηματισμό του λειτουργικού κόστους δε γίνεται οποιαδήποτε κοστολογική επεξεργασία, ούτε το κόστος αυτό συνδέεται με τους τελικούς φορείς. Στην περίπτωση αυτή το κόστος των αποθεμάτων έτοιμων και ημιτελών προϊόντων τέλους χρήσεως προσδιορίζεται εμπειρικά με σκοπό την αποτίμηση της απογραφής. Τέτοια παραδείγματα αποτελούν οι οικονομικές εκείνες μονάδες οι οποίες κατά κανόνα δεν εφαρμόζουν σύστημα διαρκούς απογραφής αποθεμάτων και δεν εκδίδουν στοιχεία παρακολουθήσεως των ποσοτικών διακινήσεων των αποθεμάτων μέσα στη μονάδα.

- Όταν τα κατ' είδος στοιχεία του κόστους, ο σχηματισμός του λειτουργικού κόστους και το κόστος των φορέων παρακολουθούνται εσωλογιστικά, αλλά οι σχετικοί ποσοτικοί και κατ' αξία μερισμοί και καταλογισμοί γίνονται αυθαίρεται και δε στηρίζονται σε παραστατικά έγγραφα και προϋπολογιστικά δεδομένα, όπως είναι π.χ. τα δελτία βιομηχανοποιήσεως και παραγωγής, τα δελτία απασχολήσεως προσωπικού, οι τεχνικές προδιαγραφές και τα ποσοτικά πρότυπα.

- Όταν τα στοιχεία που διαμορφώνουν το κόστος δεν παρακολουθούνται στο σύνολό τους λογιστικά, όπως π.χ. στις περιπτώσεις που δεν τηρούνται πλήρη λογιστικά βιβλία.