Ο κύκλος εργασιών των επιχειρήσεων που εμπίπτουν στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους υπολογίζεται με βάση όλα τα εισπραχθέντα ή προς είσπραξη από τον εν λόγω υποκείμενο στο φόρο μεταπωλητή ποσά χωρίς ΦΠΑ

Με απόφαση του ΔΕΕ κρίθηκε ότι ο κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων σε φορολογούμενο ο οποίος εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, υπολογίζεται, με βάση όλα τα εισπραχθέντα ή προς είσπραξη από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή ποσά χωρίς ΦΠΑ, ανεξαρτήτως των ρυθμίσεων βάσει των οποίων τα ποσά αυτά θα φορολογηθούν στην πραγματικότητα.

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

Ο Β, ως ασκών δραστηριότητα μεταπωλητή μεταχειρισμένων οχημάτων, πραγματοποίησε φορολογητέες πράξεις υπαγόμενες στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους βάσει του άρθρου 25bis του UStG. Ο κύκλος εργασιών του, υπολογιζόμενος βάσει των εισπράξεών του, ανήλθε σε 27 358 και σε 25 115 ευρώ για τα έτη 2009 και 2010 αντιστοίχως.

Στις δηλώσεις ΦΠΑ που υπέβαλε στις 10 Φεβρουαρίου 2010 (για το έτος 2009) και στις 23 Μαρτίου 2011 (για το έτος 2010), ο Β θεώρησε ότι μπορούσε να επικαλεστεί την ιδιότητα του «μικροεπιχειρηματία», κατά την έννοια του άρθρου 19 του UStG, στο μέτρο που ο κύκλος εργασιών του για το έτος 2009 και για το έτος 2010 ήταν 17 328 ευρώ και 17 470 ευρώ αντιστοίχως. Ο Β υπολόγισε τους εν λόγω κύκλους εργασιών, όχι βάσει των εισπράξεών του, αλλά βάσει του περιθωρίου κέρδους του, σύμφωνα με το άρθρο 25bis, παράγραφος 3, του UStG.

Όσον αφορά την πρώτη από τις εν λόγω δηλώσεις ΦΠΑ, η φορολογική διοίκηση δέχτηκε ότι ο ετήσιος κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων μπορούσε να υπολογιστεί με βάση το ποσό του περιθωρίου κέρδους και, ως εκ τούτου, δέχτηκε ότι ο Β εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων.

Ωστόσο, όσον αφορά τη δεύτερη δήλωση ΦΠΑ, η φορολογική υπηρεσία Αʹ αρνήθηκε, σε εκκαθαριστικό σημείωμα της 4ης Οκτωβρίου 2012, την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων ως προς τον Β για το οικονομικό έτος 2010. Ειδικότερα, η πρακτική της διοίκησης είχε μεταβληθεί με την Umsatzsteuer-Anwendungserlass (διοικητική πράξη περί εφαρμογής του φόρου κύκλου εργασιών), της 1ης Οκτωβρίου 2010 (BStBl. 2010 I, σ. 846), κατά την οποία, για την εφαρμογή του καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων, μεταξύ άλλων στις περιπτώσεις εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους στους μεταπωλητές, ο ετήσιος κύκλος εργασιών έπρεπε να υπολογίζεται βάσει των εισπράξεων και όχι βάσει του περιθωρίου κέρδους.

Μετά την απόρριψη της διοικητικής ενστάσεώς του κατά του εν λόγω εκκαθαριστικού σημειώματος, ο Β άσκησε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία), το οποίο ακύρωσε το εκκαθαριστικό σημείωμα, με το σκεπτικό ότι οι εισπράξεις που υπερέβαιναν το περιθώριο κέρδους δεν έπρεπε να ληφθούν υπόψη για τον υπολογισμό του κύκλου εργασιών, για τους σκοπούς της εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων.

Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ αναπτύσσει άμεσο αποτέλεσμα και ότι ήταν αντίθετη προς αυτό η μέθοδος υπολογισμού που ακολουθούνταν από τη φορολογική υπηρεσία Α. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο θεωρεί ότι, κατά τη διάταξη αυτή, ο κύκλος εργασιών που πρέπει να ληφθεί υπόψη για την εφαρμογή του καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων συνίσταται στο ποσό των παραδόσεων αγαθών και παροχής υπηρεσιών «κατά το μέτρο που έχουν φορολογηθεί». Πλην όμως, το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, το οποίο εφαρμόζεται στις πραγματοποιηθείσες από τον Β παραδόσεις, προβλέπει, κατά το άρθρο 315 της οδηγίας ΦΠΑ, ότι μόνον το περιθώριο κέρδους φορολογείται.

Στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως που άσκησε ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία), η φορολογική υπηρεσία Α υποστηρίζει ότι ερμηνεύτηκε εσφαλμένως το άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ.

Εκτιμώντας ότι η επίλυση της διαφοράς της οποίας επελήφθη απαιτεί την ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχει το άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας [ΦΠΑ], την έννοια ότι, στις περιπτώσεις εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 311 επ. της εν λόγω οδηγίας, ο κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη για παραδόσεις αγαθών εμπίπτουσες στο άρθρο 314 της οδηγίας [ΦΠΑ] υπολογίζεται κατά το άρθρο 315 της εν λόγω οδηγίας με βάση τη διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης του αντικειμένου από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή και της τιμής αγοράς (περιθώριο κέρδους);»

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:

Το ΔΕΕ αποφάνθηκε ότι το άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι είναι αντίθετη σε αυτό εθνική ρύθμιση ή διοικητική πρακτική βάσει της οποίας ο κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους που προβλέπεται για τους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές υπολογίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 315 της εν λόγω οδηγίας, αποκλειστικώς βάσει του πραγματοποιηθέντος περιθωρίου κέρδους. Ο εν λόγω κύκλος εργασιών πρέπει να υπολογίζεται με βάση όλα τα εισπραχθέντα ή προς είσπραξη από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή ποσά χωρίς ΦΠΑ, ανεξαρτήτως των ρυθμίσεων βάσει των οποίων τα ποσά αυτά θα φορολογηθούν στην πραγματικότητα.