Ειδήσεις Κ.Φ.Δ. - Πρόστιμα - Δ.Ε.Δ.

ΣτΕ 1438/2018: Φορολογικές παραβάσεις (ανακρίβεια δήλωσης εισοδήματος) - Αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης



ΣτΕ Β΄ Τμ. 1438/2018 επταμ. (επί προδικαστικών ερωτημάτων της ΔΠρΑθ 3249/2018)

Ένδικη προστασία – Έκταση εξουσίας/ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου (άρ. 79 ΚΔΔ) – Αρχές επιβολής κυρώσεων – Φορολογικές παραβάσεις (ανακρίβεια δήλωσης εισοδήματος) – Αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης – Νομική βάση, φύση και περιεχόμενο της αρχής – Πεδίο εφαρμογής του ενωσιακού δικαίου – Η ανωτέρω αρχή δεν εφαρμόζεται αυτεπαγγέλτως από τον διοικητικό δικαστή – Προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 49 του ν. 4509/2017 (νέα νομοθετική ρύθμιση κυρώσεων – εφαρμογή της  στις συζητηθείσες προσφυγές)

(Α) Η διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περιπτ. α του ΚΔΔ (τεθείσα με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010), ερμηνευόμενη υπό το φως των άρθρων 87 παρ. 2 και 93 παρ. 4 του Συντάγματος, καθώς και του άρθρου 35 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, έχει την έννοια ότι το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει αυτεπαγγέλτως (εκτός από την παράβαση δεδικασμένου) και την τυχόν αντισυνταγματικότητα των νομοθετικών διατάξεων κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής, όχι όμως και ζητήματα παραβίασης της ΕΣΔΑ (βλ. ΣτΕ 682/2017).
Εξάλλου, ναι μεν ανακύπτει ζήτημα εάν, ενόψει της αρχής της ισοδυναμίας, που περιορίζει τη δικονομική αυτονομία των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. ΣτΕ 1993/2016 επταμ.), το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει αυτεπαγγέλτως την τυχόν αντίθεση προς το πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο των εθνικών νομοθετικών κανόνων κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής, αλλά, πάντως, τέτοιο ζήτημα δεν μπορεί να εγερθεί, εάν το πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο, στο οποίο περιλαμβάνονται οι γενικές αρχές αυτού καθώς και ο Χάρτης Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Χάρτης ΘΔΕΕ), δεν (προκύπτει ότι) βρίσκει πεδίο εφαρμογής στη συγκεκριμένη διαφορά, ελλείψει επαρκούς συνδέσμου της με το δίκαιο της Ένωσης.

(Β) Μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου συγκαταλέγεται η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (βλ. ΔΕΚ μειζ. συνθ. απόφαση της 11.3.2008, C-420/06, Jager, σκέψεις 59-60 και ΣτΕ 2957/2013, ΣτΕ 2556/2014 επταμ., ΣτΕ 2465/2015).
Ωστόσο, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του ενωσιακού δικαίου, η άμεση φορολογία, όπως είναι η φορολογία εισοδήματος, εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. ΣτΕ 1222/2017, με παραπομπές στη νομολογία του ΔΕΚ/ΔΕΕ) και, συνεπώς, δεν άπτεται, κατ’ αρχήν, της εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης. Κατ’ ακολουθίαν, η επιβολή από την ημεδαπή Διοίκηση φόρου εισοδήματος, καθώς και συναφών διοικητικών κυρώσεων για ανακρίβεια της δήλωσης εισοδήματος, δεν παρουσιάζει, κατ’ αρχήν, επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης και, περαιτέρω, δεν έλκει, κατ’ αρχήν, σε εφαρμογή τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης ούτε τις διατάξεις του Χάρτη ΘΔΕΕ (πρβλ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 26.2.2013, C-617/10, Akerberg Fransson, σκέψεις 17-23 και ΔΕΕ μειζ. συνθ. 2.5.2018, C-574/15, Scialdone, σκέψεις 28-29 και 53-55). Εξάλλου, στην υπό κρίση υπόθεση δεν προκύπτει η συνδρομή στοιχείου ικανού να θεμελιώσει, κατ’ εξαίρεση, επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης, λαμβανομένου, ιδίως, υπόψη ότι δεν προκύπτει ότι οι επίδικες πράξεις της φορολογικής αρχής ενέχουν περιορισμό της άσκησης από τον προσφεύγοντα θεμελιώδους κοινοτικής ελευθερίας (πρβλ. ΔΕΚ 29.5.1997, C-299/95, Kremzow, σκέψεις 15-19). Τούτων έπεται ότι η αναφερόμενη στην προηγούμενη σκέψη γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν βρίσκει πεδίο εφαρμογής στην παρούσα υπόθεση.

(Γ) Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του φορολογικού δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 3821/2005, ΣτΕ 3278/2007, ΣτΕ 2408/2010), με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ΄ - βλ. ΣτΕ 2031/2013 και ΣτΕ 2402/2016), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη, όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στο νόμο (πρβλ. ΣτΕ 2402/2016).
Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει το χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο (βλ. ΣτΕ 2556/2014 επταμ., ΣτΕ 4469/2014 και ΣτΕ 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος) και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση (βλ. ΣτΕ 2957/2013, ΣτΕ 4469/2014 και ΣτΕ 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος).
Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής φορολογικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο (πρβλ. ΣτΕ 4159/2009 επταμ., ΣτΕ 2031/2013) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ., ΣτΕ 2402/2016 και ΔΕΚ μειζ. συνθ. 11.3.2008, Jager, C-420/06, σκέψεις 59-60, 70, 82-83).
Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου.
Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας.

(Δ) Σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης αφορά στην ανεύρεση του κατά χρόνον εφαρμοστέου, σε συγκεκριμένη υπόθεση, κανόνα δικαίου (περί επιβολής κύρωσης για φορολογική παράβαση), ήτοι σε ζήτημα που δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως από το διοικητικό δικαστήριο, κατά τη διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περιπτ. α΄ του ΚΔΔ. Εξάλλου, ναι μεν, η εν λόγω διάταξη έχει την έννοια ότι το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει αυτεπαγγέλτως και την τυχόν αντισυνταγματικότητα των νομοθετικών διατάξεων κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής (βλ. ανωτέρω Α), αλλά τούτο δεν σημαίνει ότι το διοικητικό δικαστήριο λαμβάνει υπόψη του και εφαρμόζει την ανωτέρω αρχή αυτεπαγγέλτως, διότι
(α) όπως σημειώθηκε στην προηγούμενη σκέψη, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου κρίνεται ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης και κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της, τις οποίες βαρύνεται να επικαλεσθεί ο προσφεύγων, και δη κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προκειμένου να θεμελιωθεί η εφαρμογή μεταγενέστερης ρύθμισης, ως ευμενέστερης γι’ αυτόν, και
(β) η παραπάνω αρχή δεν έχει ως συνέπεια ότι καθίσταται αντισυνταγματική η νομοθετική διάταξη κατ’ εφαρμογή της οποίας επιβλήθηκε από τη Διοίκηση η επίδικη φορολογική κύρωση, αλλά μόνον ότι η διάταξη αυτή δεν έχει (πλέον) εφαρμογή ratione temporis, είναι δε διάφορο το ζήτημα εάν η νεότερη ευμενέστερη νομοθετική ρύθμιση αντίκειται στις συνταγματικές αρχές της ισότητας ή/και της αναλογικότητας, κατά το μέρος της που ορίζει ότι δεν εφαρμόζεται ή ότι εφαρμόζεται υπό προϋποθέσεις αναδρομικά, επί υποθέσεων που αφορούν παρελθούσες φορολογικές χρήσεις και εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, κατόπιν άσκησης ενδίκου βοηθήματος ή μέσου.
     
(Ε) Επομένως, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης εξετάζεται από το δικαστήριο της προσφυγής όχι αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον κατόπιν προβολής (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής) αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεσθεί την εν λόγω αρχή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι’ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του.
Συναφώς, δεν προκύπτει κάτι διαφορετικό από το άρθρο 58 παρ. 1 του ν. 4174/2013 ή από το άρθρο 7 παρ. 2 του ν. 4337/2015 ούτε, άλλωστε, από το άρθρο 49 του ν. 4509/2017.

(ΣΤ) Ειδικότερα, το τελευταίο αυτό άρθρο (το οποίο εφαρμόζεται και σε περιπτώσεις επιβολής πρόσθετου φόρου για τις χρήσεις 2000, 2001 και 2002, ανεξαρτήτως εάν η σχετική καταλογιστική πράξη εκδόθηκε πριν ή μετά από την 1.1.2014, χρονικός περιορισμός που δεν δικαιολογείται, ενόψει και των αναφερόμενων στην αιτιολογική έκθεση της σχετικής τροπολογίας στο σχέδιο του ν. 4509/2017), δεν τροποποιεί, με ρητή και σαφή διάταξη, τον προεκτεθέντα ειδικό δικονομικό κανόνα του άρθρου 79 παρ. 5 περιπτ. α του ΚΔΔ, ο οποίος εξυπηρετεί την οικονομία της φορολογικής δίκης και την ανάγκη ταχείας και αποτελεσματικής απονομής της διοικητικής δικαιοσύνης στις φορολογικές διαφορές (πρβλ. ΣτΕ 389/2018).
Και ναι μεν η διάταξη του άρθρου 49 παρ. 2 εδαφ. γ΄ του ν. 4509/2017 ορίζει ως «εκκρεμείς [κατά την έναρξη ισχύος του ν. 4509/2017] υποθέσεις» και εκείνες (όπως η παρούσα υπόθεση) που έχουν συζητηθεί και δεν έχει εκδοθεί, κατά την 1.1.2018, απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής, αλλά η διάταξη αυτή, ερμηνευόμενη στενά (ως εισάγουσα απόκλιση από τη γενική δικονομική αρχή ότι η νεότερη ρύθμιση δεν καταλαμβάνει τις υποθέσεις που είχαν εκδικασθεί/συζητηθεί πριν από το χρόνο έναρξης της ισχύος της: πρβλ. ΣτΕ 951/2018, ΣτΕ 458/2018 - ΣτΕ 459/2018 επταμ.) και σε συνδυασμό με όσα έγιναν δεκτά παραπάνω, καθώς και υπό το φως, αφενός, της θεμελιώδους δικονομικής αρχής της αντιμωλίας και του σχετικού δικαιώματος άμυνας του Ελληνικού Δημοσίου στη φορολογική δίκη και, αφετέρου, της ανάγκης, κατά το δυνατόν, εύρυθμης διεξαγωγής της δίκης και της συναφούς αρχής της χρηστής, ταχείας και αποτελεσματικής απονομής της διοικητικής δικαιοσύνης στις φορολογικές διαφορές, έχει την έννοια ότι, σε υπόθεση όπως η παρούσα, το διοικητικό δικαστήριο δεν εξετάζει αυτεπαγγέλτως την εφαρμογή της ρύθμισης του άρθρου 49 παρ. 1 του ν. 4509/2017, ως ευμενέστερης για τον προσφεύγοντα (εξέταση η οποία, μάλιστα, συνδέεται με πραγματικό και συναφείς μαθηματικούς υπολογισμούς που δεν έχουν προταθεί από τον προσφεύγοντα), αλλά ο προσφεύγων βαρύνεται να ζητήσει, με δικόγραφο πρόσθετου λόγου προσφυγής υποβαλλόμενο στο διοικητικό δικαστήριο ενώπιον του οποίου έχει συζητηθεί η προσφυγή του, εντός ευλόγου χρόνου, που δεν μπορεί να υπερβαίνει το δίμηνο από την έναρξη ισχύος της ρύθμισης (1.1.2018, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου 49), την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 49 του ν. 4509/2017, προβάλλοντας, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό, ορισμένο και τεκμηριωμένο, ότι η εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων (που προβλέπουν την επιβολή, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, προστίμου, το οποίο ισούται με το άθροισμα του προστίμου του άρθρου 58 παρ. 1 του ν. 4174/2013 και του τόκου εκπρόθεσμης καταβολής του άρθρου 53 του ίδιου νόμου) άγουν σε ευμενέστερη μεταχείρισή του, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του.

Εφόσον ο προσφεύγων ανταποκριθεί στο ως άνω βάρος του, το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει για το τιθέμενο ζήτημα προδικαστική απόφαση, με την οποία καλεί τη φορολογική Διοίκηση να εκθέσει, εντός ευλόγου χρόνου και κατά τρόπο ειδικό (με συγκεκριμένο μαθηματικό υπολογισμό, που είτε επιβεβαιώνει είτε απορρίπτει την ορθότητα του προτεινόμενου από τον προσφεύγοντα αποτελέσματος) τις απόψεις της επί του προβαλλόμενου πρόσθετου λόγου προσφυγής και, περαιτέρω, κρίνει επί του ανωτέρω λόγου προσφυγής και του αντίστοιχου αιτήματος του προσφεύγοντος, χωρίς να απαιτείται η εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο και δίχως να απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας της παραγράφου 3 του άρθρου 49 του ν. 4509/2017, η οποία αφορά την περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν επιθυμεί τη συνέχιση της δίκης της οικείας προσφυγής του.




Τα σχόλια και οι απόψεις που δημοσιεύονται δεν υιοθετούνται από τον κόμβο και εκφράζουν αποκλειστικά τον εκάστοτε σχολιαστή.
Θα παρακαλούσαμε πολύ να διατηρήσετε τα σχόλια σας ευγενικά, πολιτισμένα και ουσιώδη. Αποφύγετε χαρακτηρισμούς απέναντι σε άλλους σχολιαστές και προσπαθήστε οι συζητήσεις να γίνονται σε ευπρεπή πλαίσια.

Σχόλια με υβριστικό περιεχόμενο διαγράφονται αυτόματα χωρίς προειδοποίηση.




ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη από τους νόμους 2121/1993, 2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ. Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ : Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.
ΕΠΙΤΡΕΠΕΤΑΙ: H αναδημοσίευση μόνο των ελεύθερων ειδήσεων του κόμβου και όχι αυτών που η πρόσβαση επιτρέπεται αποκλειστικά στους συνδρομητές του (ένδειξη: αρθρο μόνο για συνδρομητές) με ΡΗΤΗ αναφορά στην πηγή και στον σχετικό σύνδεσμο του άρθρου/είδησης (url).
Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • Δηλώσεις 2017
Up
Close
Close
Κλείσιμο