ΔΕΕ - Δραστηριότητες «στενά συνδεόμενες» με την κύρια παροχή εκπαιδεύσεως και απαλλασσόμενες από το Φ.Π.Α.

Το Ευρωπαϊκό δικαστήριο αποφάσισε σε δίκη της 4ης Μαΐου 2017, ότι μπορούν να χαρακτηριστούν ως παροχές υπηρεσιών «στενά συνδεόμενες» με την κύρια παροχή εκπαιδεύσεως, και, ως εκ τούτου, απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ, οι δραστηριότητες, που ασκούνται υπό περιστάσεις και οι οποίες συνίστανται στην παροχή από σπουδαστές ιδρύματος τριτοβάθμιας εκπαιδεύσεως, στο πλαίσιο της εκπαιδεύσεώς τους και εξ επαχθούς αιτίας, υπηρεσιών εστιάσεως και ψυχαγωγίας προς τρίτους, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές είναι απαραίτητες για την εκπαίδευσή τους και δεν προορίζονται για να προσπορίσουν στο ίδρυμα αυτό συμπληρωματικά έσοδα, με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκείμενων στον ΦΠΑ, πράγμα που εναπόκειται στον εθνικό δικαστή να εξακριβώσει.

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

Το κολλέγιο είναι ίδρυμα τριτοβάθμιας εκπαιδεύσεως το οποίο παρέχει κατάρτιση στους τομείς της εστιάσεως, των ξενοδοχείων και των παραστατικών τεχνών.

Προκειμένου οι σπουδαστές που έχουν εγγραφεί στα μαθήματα αυτά να αποκτήσουν δεξιότητες σε πρακτικό επίπεδο, το κολλέγιο λειτουργεί, μέσω των σπουδαστών του και υπό την επίβλεψη των επιμελητών τους, εστιατόριο και διοργανώνει παραστάσεις προοριζόμενες για κοινό εκτός του ιδρύματος αυτού. Τόσο στο εστιατόριο όσο και στις παραστάσεις έχει πρόσβαση περιορισμένο κοινό αποτελούμενο από πρόσωπα που μπορεί να ενδιαφέρονται για τις εκδηλώσεις που διοργανώνει το κολλέγιο, τα οποία έχουν καταχωριστεί σε μια βάση δεδομένων προκειμένου να πληροφορούνται για τις εκδηλώσεις αυτές μέσω τακτικού ενημερωτικού δελτίου. Τα πρόσωπα αυτά ενημερώνονται ότι οι εν λόγω εκδηλώσεις παρέχονται στο πλαίσιο της εκπαιδεύσεως των σπουδαστών σε μειωμένη τιμή, η οποία, για τα γεύματα, αντιστοιχεί περίπου στο 80 % του πραγματικού κόστους της παροχής. Εάν ο αριθμός των κρατήσεων στο εστιατόριο δεν ανέλθει στο ελάχιστο των 30 ατόμων, η παροχή γεύματος ματαιώνεται.

 Όπως προκύπτει από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο, τα πρόσθετα έσοδα για το κολλέγιο από αυτές τις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε άμεσο ανταγωνισμό με εμπορικές επιχειρήσεις, δεν αποτελούν τον βασικό σκοπό της παροχής των εν λόγω υπηρεσιών.

Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι η πρακτική άσκηση έχει προγραμματιστεί ως μέρος των μαθημάτων και οι σπουδαστές ενημερώνονται σχετικώς όταν εγγράφονται στις αντίστοιχες ειδικότητες.

Το κολλέγιο κατέβαλε τον ΦΠΑ, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, με τον συνήθη φορολογικό συντελεστή επί της τιμής που χρεώθηκε για τα γεύματα και για τις υπηρεσίες ψυχαγωγίας.

Ωστόσο, το κολλέγιο θεώρησε ότι οι παροχές αυτές υπηρεσιών έπρεπε να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ ως υπηρεσίες «στενά συνδεόμενες» με την εκπαίδευση, κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112. Κατόπιν της απορρίψεως από τη φορολογική αρχή της αιτήσεώς του περί επιστροφής του ΦΠΑ, το κολλέγιο άσκησε προσφυγή ενώπιον του First-tier Tribunal (Tax Chambers) [πρωτοδικείου διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο].

Με απόφαση της 5ης Νοεμβρίου 2012, το πρωτοβάθμιο αυτό δικαστήριο αποφάνθηκε ότι οι εν λόγω παροχές των υπηρεσιών αυτών απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, διότι συνδέονται στενά με την εκπαίδευση. Η απόφαση αυτή επικυρώθηκε κατ’ έφεση από το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείο διοικητικών διαφορών, (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου), Ηνωμένο Βασίλειο], με απόφαση της 30ής Ιουνίου 2014.

Η φορολογική αρχή άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως του εφετείου ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο εκτιμά ότι η επίλυση της διαφοράς της οποίας επιλήφθηκε εξαρτάται από την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το εφαιτείο της Αγγλίας αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας [2006/112], είναι οι υπηρεσίες εστιάσεως και ψυχαγωγίας που εξ επαχθούς αιτίας παρέχονται από εκπαιδευτικό ίδρυμα σε μέλη του κοινού (τα οποία δεν είναι οι αποδέκτες της κύριας υπηρεσίας εκπαιδεύσεως) “στενά συνδεόμενες” με την υπηρεσία εκπαιδεύσεως, όταν η παροχή των υπηρεσιών αυτών καθίσταται δυνατή λόγω της συμμετοχής των σπουδαστών (οι οποίοι είναι οι αποδέκτες της κύριας υπηρεσίας εκπαιδεύσεως) στο πλαίσιο της εκπαιδεύσεώς τους και ως ουσιώδες μέρος της εκπαιδεύσεως αυτής;

2) Για τον καθορισμό του αν οι υπηρεσίες εστιάσεως και ψυχαγωγίας εμπίπτουν στην απαλλαγή κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας [2006/112] ως υπηρεσίες “στενά συνδεόμενες” με την υπηρεσία εκπαιδεύσεως,

α) έχει σημασία το γεγονός ότι οι σπουδαστές ωφελούνται από τη συμμετοχή τους στην παροχή των επίμαχων υπηρεσιών και όχι από το αντικείμενο των υπηρεσιών αυτών;

β) έχει σημασία το γεγονός ότι άμεσοι ή έμμεσοι αποδέκτες ή καταναλωτές των υπηρεσιών αυτών δεν είναι οι σπουδαστές, αλλά αποδέκτες και καταναλωτές τους είναι τα μέλη του κοινού που καταβάλλουν αντίτιμο για τις υπηρεσίες αυτές και δεν είναι αποδέκτες της κύριας υπηρεσίας εκπαιδεύσεως;

γ) έχει σημασία το γεγονός ότι, από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή των επίμαχων υπηρεσιών (δηλαδή των μελών του κοινού που καταβάλλουν αντίτιμο για αυτές), οι υπηρεσίες δεν αποτελούν μέσο για την υπό καλύτερες συνθήκες λήψη άλλης υπηρεσίας, αλλά αυτοσκοπό;

δ) έχει σημασία το γεγονός ότι, από τη σκοπιά των σπουδαστών, οι επίμαχες υπηρεσίες δεν αποτελούν αυτοσκοπό, αλλά η συμμετοχή στην παροχή τους αποτελεί μέσο για να λάβουν υπό καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία εκπαιδεύσεως;

ε) σε ποιον βαθμό πρέπει να ληφθεί υπόψη η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας;»

Σκεπτικά του ΔΕΚ

Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η πρακτική άσκηση έχει προγραμματιστεί ως μέρος του προγράμματος σπουδών των σπουδαστών και, χωρίς αυτήν, οι σπουδαστές δεν θα μπορούσαν να αντλήσουν τη μέγιστη ωφέλεια από την εκπαίδευσή τους.

Συγκεκριμένα, διευκρινίζεται συναφώς ότι οι σπουδαστές του κολλεγίου εκτελούν, υπό την επίβλεψη των επιμελητών τους, όλες τις εργασίες εξυπηρετήσεως των πελατών του εστιατορίου και ότι ο σκοπός που επιδιώκεται με τη διαχείριση του εκπαιδευτικού εστιατορίου του κολλεγίου είναι να μπορέσουν οι σπουδαστές που έχουν εγγραφεί στο μάθημα εστιάσεως και παροχής ξενοδοχειακών υπηρεσιών να αποκτήσουν δεξιότητες σε πρακτικό επίπεδο.

Το ίδιο ισχύει όσον αφορά τα μαθήματα παραστατικών τεχνών. Το κολλέγιο διοργανώνει συναυλίες και παραστάσεις μέσω των σπουδαστών του που έχουν εγγραφεί στα εν λόγω μαθήματα, προκειμένου αυτοί να αποκτήσουν πρακτική εμπειρία.

Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, χωρίς αυτό το πρακτικό μέρος, η εκπαίδευση που παρέχει το κολλέγιο στους τομείς των ξενοδοχείων, της εστιάσεως και των παραστάσεων δεν θα ήταν ίσης αξίας.

Υπό τις συνθήκες αυτές, οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες εστιάσεως και ψυχαγωγίας πρέπει να θεωρηθούν απαραίτητες για τη διασφάλιση της ποιότητας της κύριας παροχής εκπαιδευτικών υπηρεσιών που παρέχει το κολλέγιο.

Τέλος, όπως προκύπτει από τα στοιχεία που προσκόμισε το αιτούν δικαστήριο, οι υπηρεσίες εστιάσεως, οι συναυλίες και οι παραστάσεις οργανώνονται και παρέχονται εξ ολοκλήρου από τους εκπαιδευόμενους σπουδαστές, κατάσταση που διαφέρει ριζικά από εκείνη των σπουδαστών που κάνουν πρακτική άσκηση σε εμπορική επιχείρηση, όπου ενσωματώνονται σε επαγγελματική ομάδα που παρέχει τις υπηρεσίες αυτές υπό τις συνθήκες ανταγωνισμού που ισχύουν στις αντίστοιχες αγορές.

Προκύπτει, επομένως, ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από το κολλέγιο προς περιορισμένο αριθμό τρίτων προσώπων, στο πλαίσιο των μαθημάτων που παρέχονται στους σπουδαστές του, διαφοροποιούνται ουσιαστικά από τις υπηρεσίες που παρέχει συνήθως μια αίθουσα παραστάσεων ή ένα εμπορικό εστιατόριο και ότι το κοινό προς το οποίο απευθύνονται είναι διαφορετικό, καθόσον δεν εξυπηρετούν τις ίδιες ανάγκες του καταναλωτή.

Επιπλέον, δεν αμφισβητείται ότι οι τιμές που ορίζει το κολλέγιο καλύπτουν μόνο το 80 % του κόστους του γεύματος. Προκύπτει, επομένως, ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες δεν προορίζονται για να προσπορίσουν στο κολλέγιο συμπληρωματικά έσοδα, με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκείμενων στον ΦΠΑ, όπως τα εστιατόρια ή οι αίθουσες παραστάσεων.

Επομένως, οι υπηρεσίες που παρέχονται από το κολλέγιο προς περιορισμένο αριθμό τρίτων προσώπων δεν είναι συγκρίσιμες προς αυτές που παρέχουν τα εστιατόρια και οι εμπορικές αίθουσες παραστάσεων και η απαλλαγή από τον ΦΠΑ των υπηρεσιών που παρέχει το ίδρυμα αυτό δεν συνεπάγεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση.

Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι μπορούν να χαρακτηριστούν ως παροχές υπηρεσιών «στενά συνδεόμενες» με την κύρια παροχή εκπαιδεύσεως, και, ως εκ τούτου, απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ, οι δραστηριότητες, που ασκούνται υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι οποίες συνίστανται στην παροχή από σπουδαστές ιδρύματος τριτοβάθμιας εκπαιδεύσεως, στο πλαίσιο της εκπαιδεύσεώς τους και εξ επαχθούς αιτίας, υπηρεσιών εστιάσεως και ψυχαγωγίας προς τρίτους, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές είναι απαραίτητες για την εκπαίδευσή τους και δεν προορίζονται για να προσπορίσουν στο ίδρυμα αυτό συμπληρωματικά έσοδα, με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκείμενων στον ΦΠΑ, πράγμα που εναπόκειται στον εθνικό δικαστή να εξακριβώσει.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι μπορούν να χαρακτηριστούν ως παροχές υπηρεσιών «στενά συνδεόμενες» με την κύρια παροχή εκπαιδεύσεως, και, ως εκ τούτου, απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ, οι δραστηριότητες, που ασκούνται υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι οποίες συνίστανται στην παροχή από σπουδαστές ιδρύματος τριτοβάθμιας εκπαιδεύσεως, στο πλαίσιο της εκπαιδεύσεώς τους και εξ επαχθούς αιτίας, υπηρεσιών εστιάσεως και ψυχαγωγίας προς τρίτους, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές είναι απαραίτητες για την εκπαίδευσή τους και δεν προορίζονται για να προσπορίσουν στο ίδρυμα αυτό συμπληρωματικά έσοδα, με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκείμενων στον ΦΠΑ, πράγμα που εναπόκειται στον εθνικό δικαστή να εξακριβώσει.