Δωρεάν διάθεση νερού μαζί με τον καφέ - Μη έκδοση στοιχείου αυτοπαράδοσης για την απόδοση του ΦΠΑ

Επειδή εν προκειμένω από τα διαλαμβανόμενα στην οικεία έκθεση φορολογίας εισοδήματος του 2ου ΕΛΚΕ Θεσσαλονίκης προκύπτουν τα ακόλουθα:

Ο έλεγχος προσδιόρισε τη φορολογητέα ύλη λαμβάνοντας υπόψη τα ακόλουθα:
α) Τα δεδομένα των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος (έντυπα Ν και Ε3) που υποβλήθηκαν από την προσφεύγουσα για τα υπό κρίση φορολογικά έτη.
β) Τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων που τέθηκαν στην διάθεση του ελέγχου,
γ) Το γεγονός ότι η προσφεύγουσα είχε περιορισμένο εύρος δραστηριοτήτων και τα έσοδά της προέρχονται από τη διάθεση των αποθεμάτων. Επιπλέον οι παράμετροι που διαμορφώνουν το κόστος των πωληθέντων και οι πηγές από τις οποίες προέρχονται οι αγορές των εμπορευμάτων ήταν περιορισμένες και υφίστατο σε ένα βαθμό ομοιομορφία στις τιμές πώλησης και στο περιθώριο μικτού κέρδους (τηλεκάρτες, τσιγάρα, ψιλικά κλπ).

δ) Τις πληροφορίες και διευκρινίσεις που παρείχε η ίδια προσφεύγουσα.

Ο έλεγχος προσδιόρισε το μικτό κέρδος επί του κόστους και τα ακαθάριστα έσοδα βάσει εφαρμογής της έμμεσης μεθόδου ως παρακάτω:

ΜΙΚΤΟ ΚΕΡΔΟΣ = ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ *ΠΟΣΟΣΤΟ ΜΙΚΤΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ (ΕΠΙ ΚΟΣΤΟΥΣ) ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΑ ΕΣΟΔΑ = ΜΙΚΤΟ ΚΕΡΔΟΣ + ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ.

Ακολούθως, προσδιόρισε με έμμεσο τρόπο τα ακαθάριστα έσοδα που προέρχονταν από τρεις κατηγορίες εισοδημάτων ήτοι

α) από την πώληση τσιγάρων/καπνών

β) από την πώληση καρτών χρόνου ομιλίας και διαδικτύου και

γ) από πώληση εμπορευμάτων με συντελεστή ΦΠΑ 13%.

Ως προς τις λοιπές κατηγορίες εσόδων (πώληση εμπορευμάτων με συντελεστή ΦΠΑ 24%, λοιπά έσοδα δραστηριότητας από προμήθεια εισιτηρίων και εφημερίδων) ο προσδιορισμός των αποτελεσμάτων έγινε με βάση τα δεδομένα των βιβλίων της επιχείρησης.

Επειδή αναφορικά με το είδος τσιγάρα (Φ.Π.Α. 0%), ο έλεγχος προσδιόρισε το περιθώριο μικτού κέρδους βάσει των τιμολογίων αγοράς της προσφεύγουσας.

Συγκεκριμένα ο έλεγχος επέλεξε τρία τιμολόγια αγοράς στα οποία περιλαμβάνονταν πενήντα τέσσερα (54) διαφορετικά είδη καπνού και τσιγάρων.

Το περιθώριο κέρδους προκύπτει από τα οικεία τιμολόγια αγοράς της προσφεύγουσας, ήτοι ποσοστό 5,14% από το τιμολόγιο με αριθ........./28.05.2016, ποσοστό 4,50% από το τιμολόγιο με αριθ........./31.05.2016 και ποσοστό 4,27% από το τιμολόγιο με αριθ........./30.05.2017.

Στην συνέχεια, λαμβάνοντας υπόψη ότι:

Α) το μέσο ποσοστό μικτού κέρδους ανερχόταν σύμφωνα με τα ανωτέρω σε 4,63% και

Β) το κόστος πωληθέντων (αγορές + απογραφή έναρξης - απογραφή λήξης) για το συγκεκριμένο είδος προσδιορίστηκε βάσει των βιβλίων για το φορολογικό έτος 2016 σε 259.738,32 ευρώ και για το φορολογικό έτος 2017 σε 333.460,12 ευρώ,προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδα για το συγκεκριμένο είδος ως παρακάτω:

Φορολογικό έτος 2016

Φορολογικό έτος 2017

Επειδή περαιτέρω αναφορικά με τον προσδιορισμό των εσόδων από πωλήσεις εμπορευμάτων με συντελεστή 13% από την οικεία έκθεση ελέγχου προκύπτουν τα εξής:

Οι αγορές με συντελεστή 13% αφορούσαν συγκεκριμένα εμπορεύματα όπως φρούτα, γαλακτοκομικά, κουλούρια και εμφιαλωμένα νερά. Το σύνολο των εμφιαλωμένων νερών η προσφεύγουσα το προμηθευόταν από τους αντισυμβαλλόμενους «........» ΑΦΜ ........ και

«........» ΑΦΜ........ Βάσει των οικείων τιμολογίων αγοράς η μέση τιμή αγοράς προσδιορίστηκε σε 0,11 ευρώ για τα εμφιαλωμένα νερά 0,5 λίτρου και 0,26 ευρώ για τα εμφιαλωμένα νερά 1,5 λίτρου. Ο έλεγχος έλαβε ως τιμές πώλησης τις χαμηλότερες (για καταστήματα τέτοιου είδους) που επικρατούσαν στην αγορά για την υπό κρίση περίοδο και συγκεκριμένα 0,35 ευρώ για τα εμφιαλωμένα νερά 0,5 λίτρου (0,31 ευρώ καθαρή αξία πλέον ΦΠΑ) και 0,80 ευρώ για τα εμφιαλωμένα νερά 1,5 λίτρου (0,70 ευρώ καθαρή αξία πλέον ΦΠΑ) . Κατόπιν των ανωτέρω το ποσοστό μικτού κέρδους επί του κόστους υπολογίστηκε ως παρακάτω:

Ο έλεγχος, για λόγους χρηστής διοίκησης, ως ποσοστό μικτού κέρδους για το σύνολο των νερών (0,5 λίτρου και 1,5 λίτρου) έλαβε το ελάχιστο, ήτοι 170%.

Επιπλέον, το κόστος πωληθέντων (αγορές + απογραφή έναρξης - απογραφή λήξης) για τα εμφιαλωμένα νερά υπολογίστηκε βάσει των βιβλίων για το φορολογικό έτος 2016 σε 22.598,41 ευρώ και για το φορολογικό έτος 2017 σε 28.194,50 ευρώ.

Με βάση τα παραπάνω τα ακαθάριστα έσοδα για το συγκεκριμένο είδος προσδιορίστηκαν ως εξής:

Φορολογικό έτος 2016

Φορολογικό έτος 2017

Επειδή η προσφεύγουσα διατείνεται ότι ο έλεγχος εσφαλμένως εφάρμοσε την έμμεση τεχνική της αρχής των αναλογιών, καθώς από το ίδιο το σώμα της οικείας έκθεσης ελέγχου δεν προκύπτει ο τρόπος εξεύρεσης του ποσοστού περιθωρίου μικτού κέρδους στα ελεγχόμενα είδη.

Επειδή με την μέθοδο της αρχής των αναλογιών προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη του ελεγχόμενου προσώπου βάσει αναλογιών και ιδίως, του περιθωρίου μικτού κέρδους. Κατόπιν επαλήθευσης του κόστους πωληθέντων/παρεχόμενων υπηρεσιών και ανάλυσης στοιχείων και πληροφοριών από το ελεγχόμενο πρόσωπο ή και από τρίτες πηγές, προσδιορίζεται με αξιόπιστο τρόπο το πραγματικό περιθώριο μικτού κέρδους, το οποίο εφαρμοζόμενο στο κόστος πωληθέντων/παρεχόμενων υπηρεσιών, οδηγεί στον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα του ελεγχόμενου προσώπου.

Επειδή από τα προαναφερθέντα συνάγεται ότι για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων φορολογικών ετών 2016 και 2017 εφαρμόστηκε από τον έλεγχο η αναλογία (δείκτης) περιθωρίου μικτού κέρδους επί του κόστους. Η αναλογία αυτή βάσει της Ε.2016/2020 προσδιορίζεται ως η αναλογία της διαφοράς τιμής πώλησης μείον τιμής αγοράς προς τιμή αγοράς, με βάση τη σχέση: «Αναλογία (%) περιθωρίου μικτού κέρδους επί του κόστους πωλήσεων = (Τιμή πώλησης άνευ ΦΠΑ - Τιμή αγοράς άνευ ΦΠΑ) / Τιμή αγοράς άνευ ΦΠΑ». Προκύπτει επομένως αναλυτικά και με σαφήνεια από την ίδια την έκθεση ελέγχου ο τρόπος με τον οποίο υπολογίστηκε το περιθώριο του μικτού κέρδους στα προϊόντα που ελέγχθηκαν.

Επειδή περαιτέρω η προσφεύγουσα ως προς τις διαφορές που προέκυψαν στα εμφιαλωμένα νερά, η προσφεύγουσα διατείνεται ότι, προκειμένου να καταστεί ανταγωνιστική το υπό κρίση διάστημα, παρείχε με κάθε καφέ και ένα εμφιαλωμένο νερό 05,lt δωρεάν, η αξία του οποίου προσμετράται στην τιμή πώλησης του καφέ, ο οποίος υπάγεται και στον πιο υψηλό συντελεστή ΦΠΑ κι επισημαίνει δη εσφαλμένα ότι ο έλεγχος δεν αποδέχτηκε τον ισχυρισμό της, λόγω μη έκδοσης αποδείξεων αυτοπαράδοσης.

Επειδή με το αριθμ. πρωτ. 1081649/439/0015/21.11.2008 έγγραφο της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας της Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών Θεμάτων, έχει γίνει δεκτό ότι σε περίπτωση διάθεσης αγαθών σε πελάτες - επιτηδευματίες δωρεάν, μπορεί τα αγαθά αυτά να αναγράφονται επί των τιμολογίων χωρίς αξία, αλλά με την ένδειξη ότι πρόκειται για αυτοπαράδοση αγαθών και με την προϋπόθεση να εκδίδεται μια συγκεντρωτική μηνιαία απόδειξη αυτοπαράδοσης για την τακτοποίηση του Φ.Π.Α. Στη μηνιαία αυτή απόδειξη αναγράφονται τα είδη και οι ποσότητες των δωρεάν διατιθέμενων αγαθών, η αξία, ο Φ.Π.Α. που αναλογεί και πρέπει να αποδοθεί στο Δημόσιο, καθώς και οι αύξοντες αριθμοί των σχετικών τιμολογίων. Σημειώνεται ότι με την ανωτέρω λύση αντιμετωπίζεται και η υποχρέωση εφαρμογής της Α2-3619/28-05-2008 Αγορανομικής Διάταξης, σύμφωνα με την οποία τα δωρεάν προϊόντα που δίνονται σε πελάτες πρέπει να απεικονίζονται επί των εκδιδόμενων τιμολογίων (που περιλαμβάνουν τα αγαθά που τιμολογούνται κανονικά) αναγράφοντας την ένδειξη «δώρο».

Επειδή με την υπ' αριθ. Π.7475/791/07.11.1986 (ΦΕΚ Β' 791/13.11.1986) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ορίζεται ότι: «1. Ο υποκείμενος στο κανονικό καθεστώς φόρου προστιθέμενης αξίας εκδίδει ειδικό στοιχείο αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών, για τη χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών της επιχείρησής του εφόσον:. διαθέτει αγαθά για τις ανάγκες του ή του προσωπικού του ή τρίτων ή γενικό για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση. Η υποχρέωση έκδοσης του ειδικού στοιχείου υπάρχει μόνο αν, για τις πιο πάνω περιπτώσεις, ο υποκείμενος στο φόρο κατά την αγορά των αγαθών αυτών απέκτησε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου. 2. Ως φορολογητέα αξία που αναγράφεται στο ειδικό στοιχείο λαμβάνεται: για τις παραδόσεις αγαθών, η τιμή αγοράς αυτών ή παρόμοιων αγαθών ή αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος τους κατά το χρόνο της παράδοσης. 3. Ο τύπος και το περιεχόμενο του στοιχείου της παραγράφου 1 ορίζεται με το υπόδειγμα που προσαρτάται στην παρούσα απόφαση. 4. Στο ειδικό αυτό στοιχείο θα αναγράφεται χωριστά ο φόρος προστιθέμενης αξίας που αναλογεί, η ένδειξη «φόρος μη εκπιπτόμενος». καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που ο εκδότης του στοιχείου θεωρεί αναγκαία. 5. Για τον τρόπο και χρόνο έκδοσης, καταχώρισης και φύλαξης του ειδικού στοιχείου εφαρμόζονται κατ' αναλογία οι σχετικές με το φορολογικά στοιχεία διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων......

Επειδή από τα προαναφερθέντα συνάγεται ότι στην περίπτωση της δωρεάν διάθεσης αγαθών, δηλαδή χωρίς αντιπαροχή, ο διαθέτων τα αγαθά θεωρείται από πλευράς Φ.Π.Α. ως ο τελικός καταναλωτής.
Συνεπώς η βούληση του νομοθέτη είναι να εξομοιώσει με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας κάθε δωρεάν διάθεση αγαθών και να την υπαγάγει σε Φ.Π.Α. καθώς σε διαφορετική περίπτωση η πράξη αυτή θα καθίστατο εκ των πραγμάτων αφορολόγητη. Άλλωστε, το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο έχει αποφανθεί παγίως ότι η διάταξη αυτή αποσκοπεί στη διασφάλιση της ίσης μεταχείρισης των τελικών καταναλωτών των οικείων αγαθών, δια της υποχρεωτικής υπαγωγής της τελικής χρήσης τους σε ΦΠΑ, εφόσον έχει ασκηθεί ως προς αυτά το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών. Συγκεκριμένα το Δικαστήριο έχει ερμηνεύσει ότι το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας (ήδη άρθρο 16 της οδηγίας 2006/112/EK) εξομοιώνει με παράδοση εξ επαχθούς αιτίας και, συνεπώς, υποβάλλει σε ΦΠΑ την ανάληψη, από υποκείμενο στον φόρο, αγαθού της επιχειρήσεως του το οποίο μεταβιβάζει εκ χαριστικής αιτίας, όταν το αγαθό αυτό έχει δημιουργήσει δικαίωμα προς έκπτωση του προκαταβληθέντος ΦΠΑ, χωρίς, κατ' αρχήν, να έχει σημασία αν η μεταβίβαση αυτή γίνεται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως. 
Συγκεκριμένα, η δεύτερη φράση της διατάξεως αυτής, η οποία αποκλείει τη φορολόγηση των αναλήψεων που γίνονται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως προκειμένου να δοθούν δώρα μικρής αξίας και δείγματα, θα καθίστατο κενή περιεχομένου αν η πρώτη φράση δεν φορολογούσε με ΦΠΑ τις αναλήψεις αγαθών που ο υποκείμενος στον φόρο μεταβιβάζει εκ χαριστικής αιτίας, ακόμη και για τις ανάγκες της επιχειρήσεως. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι κάθε δωρεάν διάθεση, από υποκείμενο στο φόρο, αγαθών της επιχείρησης του, δηλαδή κάθε διάθεση αγαθών για τα οποία δεν υπάρχει άμεση αντιπαροχή, ανεξαρτήτως εάν αυτή γίνεται για σκοπούς συναφείς ή ξένους προς την άσκηση της επιχείρησης, εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών (εξ επαχθούς αιτίας) κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2 του Κώδικα Φ.Π.Α. και υπόκειται στο φόρο, υπό την προϋπόθεση όμως ότι έχει ασκηθεί ως προς αυτά το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών.

Επειδή λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω για την δωρεάν διάθεση των νερών η προσφεύγουσα όφειλε να εκδώσει στοιχεία αυτοπαράδοσης (σχετ. υπουργική απόφαση Π. 7475/07.11.86), δεδομένου ότι η αγορά αυτών ήδη συμπεριλήφθηκε στο κόστος πωληθέντων και ο αναλογών Φ.Π.Α. αυτών στο Φ.Π.Α. εισροών που η επιχείρηση εξέπεσε, το οποίο και ουδέποτε έπραξε.

Επειδή ο έλεγχος προσδιόρισε το κόστος πωληθέντων βάσει των βιβλίων που επέδειξε η προσφεύγουσα, λαμβάνοντας υπόψη τις αγορές της υπό κρίση περιόδου και τα αποθέματα έναρξης και λήξης.

Επειδή η δωρεάν διάθεση νερού με την παραγγελία καφέ είναι πράγματι μια παροχή που συνηθίζεται στην εμπορική πρακτική, ωστόσο αυτή θα πρέπει να αποδεικνύεται είτε από τα λογιστικά αρχεία της επιχείρησης είτε από τις πραγματοποιηθείσες διαφημίσεις της, οι οποίες να έλαβαν χώρα αδιαμφισβήτητα την υπό κρίση περίοδο.

Επειδή η προσφεύγουσα εταιρία δεν έχει καταχωρήσει στα βιβλία της κανένα στοιχείο αυτοπαράδοσης ούτε επέδειξε τέτοιο στοιχείο κατά τη διενέργεια του ελέγχου που θα επηρέαζε τον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων.

Επειδή ουδέν στοιχείο προσκομίστηκε από την προσφεύγουσα εταιρία και στο πλαίσιο εξέτασης της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής που να θέτει υπό αμφισβήτηση την κρίση του ελέγχου αναφορικά με την απόρριψη του ισχυρισμού της περί διάθεσης εμπορευμάτων άνευ τιμήματος.

Επειδή οι διαπιστώσεις του 2ου ΕΛΚΕ Θεσσαλονίκης, όπως αποτυπώνονται στην οικεία έκθεση ελέγχου κρίνονται ορθές και επαρκώς αιτιολογημένες.

Κατόπιν των ανωτέρω οι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας περί πλημμελούς αιτιολογίας, εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής του νόμου και εσφαλμένης μη αποδοχής της συναλλακτικής πρακτικής που εφάρμοσε με τη δωρεάν διάθεση εμφιαλωμένου νερού απορρίπτονται ως αβάσιμοι και κυρίως αναπόδεικτοι.

Αποφασίζουμε

Την απόρριψη