ΣτΕ 157/2023 (Β' 7μελής): Ανάλυση της απόφασης - Τι επισημαίνεται και ποια είναι η διττή σημασία της

Της Βασιλικής Ζαροκανέλλου, Δικηγόρου Φορολογικού Δικαίου


Α. Εισαγωγική παρατήρηση

Μόλις μία μέρα μετά τη δημοσίευση της περίληψης της εν θέματι απόφασης στην ιστοσελίδα του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ. αναδημοσίευση εδώ), η αρμόδια διεύθυνση της ΑΑΔΕ ανακοίνωσε ότι τίθεται σε Προκαταρκτική Διαβούλευση, το σχέδιο της διακήρυξης για την ανάθεση Σύμβασης Προμήθειας Συστήματος Προηγμένης Επιχειρησιακής Νοημοσύνης (ΒΙ) και Ανάλυσης Δεδομένων (Data Analytics)», για τις ανάγκες της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (βλ. εδώ), για τον περαιτέρω ψηφιακό μετασχηματισμό της Αρχής και την χρήση της τεχνητής νοημοσύνης στη μάχη για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.

Αν και η χρονική εγγύτητα των δυο ως άνω περιστατικών είναι προφανώς τυχαία, προκαλεί μία αυθόρμητη παρατήρηση.

Με την με αρ. ΣτΕ 157/2023 (Β’ 7 μελής) κατόπιν διεξαγωγής πρότυπης δίκης, το Δικαστήριο έκρινε επί του τιθέμενου γενικότερου ενδιαφέροντος ζητήματος με συνέπειες σε ευρύτερο κύκλο προσώπων που αφορά τη διαδικασία ηλεκτρονικής κοινοποίησης καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής διοίκησης κατά το άρθρο 5 ν. 4174/2013 (στο εξής ΚΦΔ).

Ειδικότερα το Δικαστήριο ερμηνεύοντας τις κρίσιμες διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 2 περ. α και 5 παρ. 6 ΚΦΔ «υποδεικνύει» την ορθή εφαρμογή των διατάξεων, άλλως «εκπαιδεύει» τη φορολογική διοίκηση προκειμένου να εφαρμόζει ορθώς τις ανωτέρω διατάξεις όταν επιλέγει την ηλεκτρονική κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεων.

Ενώ, λοιπόν, η φορολογική διοίκηση προσπαθεί να ανταποκριθεί στον στοιχειώδη ψηφιακό μετασχηματισμό της και στην ορθή χρήση των ψηφιακών μέσων κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων της, μοιάζει τουλάχιστον πρόωρη η μετάβαση στο επόμενο στάδιο που είναι η χρήση της τεχνητής νοημοσύνης και η εντεύθεν σταδιακή υποκατάσταση του ανθρώπινου δυναμικού.

Παρά ταύτα, αντιλαμβανόμαστε όλοι, όπως άλλωστε και το ίδιο το Δικαστήριο έχει επισημάνει σε παλαιότερες αποφάσεις του (πρβλ. Ολομ. ΣτΕ 1738/2017, σκέψη 6 και Ολομ. ΣτΕ 2649/2017, σκέψη 33), ότι η φορολογική διοίκηση υποχρεούται να προσαρμόζεται στην ψηφιακή εποχή, έχοντας στο οπλοστάσιό της όλα τα βασικά εργαλεία και μέσα για την αποτελεσματική εκπλήρωση του έργου της, αξιοποιώντας όλες τις δυνατότητες που η τεχνολογία παρέχει.

Για τον λόγο αυτόν και η ανωτέρω Προκαταρκτική Διαβούλευση προς αυτήν την κατεύθυνση κινείται ορθώς.

Β. Ανάλυση της απόφασης

Κατόπιν της ανωτέρω παρατήρησης επιχειρείται με τη μορφή ερωτοαπαντήσεων ανάλυση της εν θέματι απόφασης.

1. Πώς και γιατί το Δικαστήριο επιλήφθηκε δικαστικής προσφυγής κατά απορριπτικής απόφασης της ΔΕΔ, όταν για τούτο αρμοδιότητα έχει καταρχήν το διοικητικό δικαστήριο ουσίας; (βλ. σκ. 3 και 4).

Η επίμαχη προσφυγή δεν εισήχθη το πρώτον ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.

Η προσφεύγουσα, κατόπιν άσκησης προσφυγής στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο, ζήτησε σύμφωνα με το άρθρο 1 παρ. 1 ν. 3900/2010 να εισαχθεί προς εκδίκαση στο Συμβούλιο της Επικρατείας η κατατεθείσα προσφυγή της, για το λόγο ότι με αυτήν τίθεται γενικότερου ενδιαφέροντος ζήτημα, με συνέπειες σε ευρύτερο κύκλο προσώπων.

Με την 6/2022 πράξη της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, έγινε δεκτή η ως άνω αίτηση της προσφεύγουσας. Ειδικότερα, έγινε δεκτό ότι με την κρινόμενη προσφυγή τίθεται γενικότερου ενδιαφέροντος ζήτημα, με συνέπειες σε ευρύτερο κύκλο προσώπων, το οποίο συνίσταται στο εάν, για την έγκυρη ηλεκτρονική κοινοποίηση πράξεων που εκδίδει η φορολογική διοίκηση, κατ΄ εφαρμογή του ΚΦΔ, θα πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 5 του Κώδικα αυτού, να έχει προηγηθεί σχετική δήλωση – επιλογή του φορολογούμενου ή άλλου προσώπου της ηλεκτρονικής επίδοσης εγγράφων στο Εθνικό Μητρώο Επικοινωνίας Πολιτών, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 29 παρ. 3 του ν. 4727/2020 (Α’ 184).

Με τον τρόπο αυτόν, η επίμαχη προσφυγή εισήχθη προς συζήτηση ενώπιον του ΣτΕ.

2. Ποιο ήταν το αντικείμενο της δίκης (άλλως το ιστορικό της επίδικης φορολογικής διαφοράς); (βλ. σκ. 6).

Η προσφεύγουσα υπέβαλε εμπρόθεσμα αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, φορολογικού έτους 2014. Ακολούθως, όμως, στις 15-12-2020 εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με το άρθρο 32 του ν. 4174/2013 και της εγκυκλίου Ε.2162/2020 του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014, με βάση οίκοθεν τροποποιητική δήλωση, προκειμένου να συμπεριληφθεί εισόδημα που είχε λάβει η προσφεύγουσα κατά το έτος αυτό από την αλλοδαπή.

Επιπροσθέτως, εκδόθηκε και πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, ύψους 100 ευρώ, λόγω της μη συμπερίληψης του ως άνω ποσού στην αρχικώς υποβληθείσα από την ίδια δήλωση φορολογίας εισοδήματος του ως άνω φορολογικού έτους. Η προαναφερθείσα τροποποίηση της αρχικής δήλωσης έγινε με βάση στοιχεία που λήφθηκαν στο πλαίσιο αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών, ενώ, ενόψει του ότι από τα ίδια αυτά στοιχεία προέκυπτε ότι παρακρατήθηκε και αποδόθηκε στην αλλοδαπή φόρος, το ποσό αυτό καταχωρήθηκε στον κωδικό 651 της οίκοθεν τροποποιητικής δήλωσης. Κατά των ως άνω δύο καταλογιστικών πράξεων η προσφεύγουσα άσκησε το 2021 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. Με την κρινόμενη προσφυγή η προσφεύγουσα ζήτησε την ακύρωση της τελευταίας αυτής απόφασης της Δ.Ε.Δ., καθώς και των δύο καταλογιστικών πράξεων.

3. Ποιος ήταν ο κρίσιμος προβαλλόμενος λόγος επί του οποίου έκρινε το ΣτΕ; (βλ. σκ.7).

Η προσφεύγουσα ισχυρίστηκε το πρώτον με το δικόγραφο της προσφυγής της (δηλαδή δεν είχε προβάλει τον λόγο αυτόν με την ενδικοφανή προσφυγή) ότι η προσβαλλόμενη πράξη είναι μη νόμιμη, διότι το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλλει το φόρο έχει παραγραφεί, σύμφωνα με το άρθρο 36 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ. λόγω μη έγκυρης, σύμφωνα με το άρθρο 5 του Κ.Φ.Δ. σε συνδυασμό με το άρθρο 29 παρ. 3 του ν. 4727/2020, κοινοποίησης των προσβαλλόμενων με την ενδικοφανή προσφυγή της πράξεων.

Ειδικότερα, η προσφεύγουσα υποστήριξε ότι, σύμφωνα τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 2 περ. α’ του Κ.Φ.Δ., για να λάβει χώρα έγκυρη ηλεκτρονική κοινοποίηση πράξης που εκδίδει η φορολογική διοίκηση οίκοθεν/αυτεπαγγέλτως, θα πρέπει προηγουμένως, και ήδη από τη δημοσίευση του ν. 4727/2020 και εφεξής, να έχει δηλωθεί - επιλεγεί από τον φορολογούμενο η ηλεκτρονική επίδοση εγγράφων στο Εθνικό Μητρώο Επικοινωνίας Πολιτών (ΕΜΕπ), σε κάθε δε περίπτωση, η φορολογική αρχή, προκειμένου περί ηλεκτρονικής κοινοποίησης, πρέπει να αντλεί τα στοιχεία του φορολογουμένου από το ΕΜΕπ, ώστε να διασφαλίζεται η ταυτοποίησή του και τα ακριβή στοιχεία επικοινωνίας του.

Λαμβανομένου υπόψη ότι, η ίδια ουδέποτε είχε υποβάλει δήλωση στο ΕΜΕπ περί ηλεκτρονικής κοινοποίησης εγγράφων, η δε φορολογική αρχή ουδέποτε προέβη σε ταυτοποίηση των στοιχείων του ηλεκτρονικού ταχυδρομείου με την ίδια, η ηλεκτρονική κοινοποίηση των προσβαλλόμενων καταλογιστικών πράξεων είναι άκυρη ως αντίθετη στο άρθρο 29 παρ. 3 του ν. 4727/2020 και ως παραβιάζουσα την αρχή της ασφάλειας δικαίου.

Περαιτέρω, ισχυρίστηκε ότι ακόμη και στην περίπτωση που η έγκυρη ηλεκτρονική κοινοποίηση δεν προϋποθέτει την ανωτέρω δήλωση -επιλογή κατ’ αρθ. 29 παρ. 3 ν. 4727/2020, και πάλι η επίδικη ηλεκτρονική κοινοποίηση δεν έχει συντελεστεί έγκυρα σύμφωνα με το άρθ. 5 παρ. 1 περ. α σε συνδυασμό με το άρθ. 5 παρ. 6 ΚΦΔ και τη σχετική εκδοθείσα ΠΟΛ.1125/2014, σύμφωνα με τις οποίες για την ηλεκτρονική κοινοποίηση στο λογαριασμό του προσώπου θα πρέπει να λάβουν χώρα δύο ενέργειες σωρευτικά, αφενός η ανάρτηση της πράξης στο λογαριασμό αφετέρου η ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου.

Συνεπώς, η τεκμαιρόμενη γνώση των προσβαλλόμενων με την ενδικοφανή προσφυγή πράξεων το έτος 2021 -κατόπιν τυχαίας επίσκεψης της ίδιας στην εφαρμογή TAXISnet- έχει λάβει χώρα σε χρόνο κατά τον οποίο το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος και προστίμου, αναγόμενων στο φορολογικό έτος 2014, είχε ήδη παραγραφεί κατ΄ άρθρο 36 παρ. 1 του ΚΦΔ.

4. Γιατί το Δικαστήριο ενώ το τιθέμενο ζήτημα ήταν η ορθή ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 5 ΚΦΔ, έκρινε πρώτα επί του παραδεκτού της προβολής του λόγου περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιήσει καταλογιστική πράξη κατά το άρθρο 36 παρ. 1 ΚΦΔ; (βλ. σκ. 5 και 8).

Το Δικαστήριο προτού απαντήσει επί του τιθέμενου γενικότερου ενδιαφέροντος ζητήματος περί της διαδικασίας ηλεκτρονικής κοινοποίησης πράξεων της φορολογικής διοίκησης, κλήθηκε να απαντήσει εάν παραδεκτώς ο λόγος περί παραγραφής (στο πλαίσιο προβολής του οποίου ανέκυψε το προαναφερθέν ζήτημα) προβάλλεται το πρώτον με το δικόγραφο της δικαστικής προσφυγής, χωρίς να έχει προβληθεί με την ενδικοφανή προσφυγή.

Το Δικαστήριο έκρινε ότι παραδεκτώς προβάλλονται το πρώτον με την προσφυγή ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου λόγοι περί εσφαλμένης ερμηνείας και πλημμελούς εφαρμογής κανόνων δικαίου, οι οποίοι προϋποθέτουν μεν έρευνα περί της συνδρομής ή έλλειψης συνδρομής κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, εφόσον, όμως, αυτά εμπίπτουν αποκλειστικά στη σφαίρα γνώσης της φορολογικής διοίκησης, και όχι του φορολογουμένου, χωρίς να απαιτείται εκ μέρους του δικάζοντος διοικητικού δικαστηρίου ή της φορολογικής διοίκησης εκτεταμένη έρευνα ή διασταυρωτικός έλεγχος της συνδρομής ή έλλειψης συνδρομής τους. Τέτοια περιστατικά μπορούν ιδίως ν’ αφορούν τη διενέργεια ή παράλειψη εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης ενεργειών-υλικών πράξεων, τα οποία μόνον η ίδια μπορεί να αποδείξει-βεβαιώσει, όπως λ.χ. περιστατικά σχετικά με την τήρηση εκ μέρους της της διαδικασίας για τη (νομότυπη) κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεών της.

Ειδικότερα, ότι ο λόγος περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλλει φόρο εισοδήματος, στο πλαίσιο προβολής του οποίου ανακύπτει το προαναφερθέν γενικότερης σημασίας ζήτημα σε σχέση με τις προϋποθέσεις της διαδικασίας ηλεκτρονικής κοινοποίησης καταλογιστικών πράξεων εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης, το οποίο προδήλως έχει συνέπειες σε ευρύτερο κύκλο προσώπων, παραδεκτώς προβάλλεται το πρώτον με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, χωρίς προηγουμένως να είχε προβληθεί με την ενδικοφανή προσφυγή την οποία η προσφεύγουσα είχε ασκήσει κατ’ αυτών.

Τούτο δε διότι η εξέταση του λόγου αυτού, ο οποίος συναρτάται με την ερμηνεία και εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ.,- δεν προϋποθέτει εν προκειμένω εκτεταμένη έρευνα - εκ μέρους ούτε του δικάζοντος δικαστηρίου ούτε της φορολογικής αρχής - πραγματικού σε σχέση με το νομότυπο της τηρηθείσας εκ μέρους της φορολογικής αρχής διαδικασίας, υπό τις προβλεπόμενες στη διάταξη αυτή προϋποθέσεις ηλεκτρονικής κοινοποίησης των πράξεων της φορολογικής διοίκησης, ούτε και διασταυρωτικούς ελέγχους, δεδομένου ότι το συναρτώμενο με την τήρηση των προϋποθέσεων ηλεκτρονικής κοινοποίησης καταλογιστικών πράξεων πραγματικό, αφορά σε ενέργειες της φορολογικής αρχής, του οποίου η ίδια προδήλως τελεί σε γνώση, έχοντας μόνη αυτή το σχετικό βάρος απόδειξής του.

5. Πώς διενεργείται ηλεκτρονική κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεων σύμφωνα με το άρθρο 5 ΚΦΔ; (άλλως απάντηση επί του γενικότερου ενδιαφέροντος ζητήματος με συνέπειες σε ευρύτερο κύκλο προσώπων) (βλ. σκ. 13).

Το γενικότερου ενδιαφέροντος ζήτημα με συνέπειες σε ευρύτερο κύκλο προσώπων, επί του οποίου κλήθηκε να κρίνει το ΣτΕ, αφορά τη διαδικασία ηλεκτρονικής κοινοποίησης των πράξεων της φορολογικής διοίκησης κατά το άρθρο 5 ΚΦΔ.

Σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 2 περ. α του Κ.Φ.Δ. καθιερώνεται ως τρόπος κοινοποίησης, μεταξύ άλλων, των πράξεων που εκδίδει η φορολογική διοίκηση σύμφωνα με τον Κώδικα αυτό, η διενέργεια ηλεκτρονικής κοινοποίησης είτε σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3979/2011, οι διατάξεις 1 έως 37 του οποίου, πάντως, καταργήθηκαν με το άρθρο 108 περ. στ’ του ν. 4727/2020 (Α’ 184/23-9-2020) και δεν ίσχυαν κατά το χρόνο έκδοσης των προσβαλλόμενων καταλογιστικών πράξεων είτε στο λογαριασμό του προσώπου ή του νομίμου αντιπροσώπου του ή του φορολογικού εκπροσώπου του στο πληροφοριακό σύστημα της φορολογικής διοίκησης. Ειδικότερα, κατά τα διαλαμβανόμενα στην από 28.9.2022 έκθεση των απόψεων του Δημοσίου επί των λόγων της προσφυγής σε συνδυασμό με το από 16.12.2022 υπόμνημά του, με τη διαγραφόμενη στις διατάξεις του άρθρου 5 (παρ. 2 περ. α’) και (παρ. 6) του Κ.Φ.Δ. σε συνδυασμό με τις ειδικότερες ρυθμίσεις της προαναφερθείσας ΠΟΛ.1125/2014 τίθενται ενιαίοι κανόνες, ειδικοί και συγκεκριμένοι αποκλειστικώς εφαρμοστέοι σε περίπτωση ηλεκτρονικής κοινοποίησης καταλογιστικών πράξεων που εκδίδει η φορολογική διοίκηση, ώστε να διασφαλίζεται ότι ο φορολογούμενος λαμβάνει νόμιμα γνώση αυτών, τους οποίους ισχυρίζεται ότι ακολούθησε εν προκειμένω η φορολογική αρχή. Ειδικότερα, σύμφωνα με την, κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 6 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ.,ΠΟΛ.1125/2014, η ηλεκτρονική κοινοποίηση της πράξεως στο λογαριασμό του προσώπου που αφορά αυτή ή του νομίμου αντιπροσώπου του ή του φορολογικού του εκπροσώπου στο πληροφοριακό σύστημα της φορολογικής διοίκησης, στο οποίο ο φορολογούμενος οφείλει προηγουμένως να έχει αποκτήσει κωδικό πρόσβασης και να έχει δηλώσει στοιχεία ηλεκτρονικής επικοινωνίας, συντελείται: ι) με την ανάρτηση της καταλογιστικής πράξεως κ.λπ, και των συγκοινοποιούμενων με αυτήν εγγράφων στο Λογαριασμό του φορολογούμενου στο σύστημα TAXISnet και ιι) την εν συνεχεία αποστολή ηλεκτρονικής ειδοποίησης στη δηλωθείσα από το φορολογούμενο διεύθυνση του ηλεκτρονικού του ταχυδρομείου. Η τήρηση της προπεριγραφείσας διαδικασίας ηλεκτρονικής κοινοποίησης, μεταξύ άλλων, των καταλογιστικών πράξεων, εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης, με την οποία σκοπείται η αποφυγή περιπτώσεων πλημμελών επιδόσεων, δεν συναρτάται με τυχόν υπόδειξη του φορολογούμενου αυτής ως προτιμώμενης, δεδομένου ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2 της προαναφερθείσης ΠΟΛ.1125/2014, η δημιουργία λογαριασμού εκ μέρους του φορολογούμενου στο πληροφοριακό σύστημα της φορολογικής διοίκησης προβλέπεται ως υποχρεωτική. Η υποχρεωτικότητα αυτή σε συνδυασμό με το πλέγμα διατάξεων στο άρθρο 11 του Κ.Φ.Δ. για την απόδοση σε κάθε φορολογούμενο αριθμού φορολογικού μητρώου (ΑΦΜ), διασφαλίζουν καταρχήν την ταυτοποίηση και επιβεβαίωση της ταυτότητάς (αυθεντικοποίηση) του φορολογουμένου ικανοποιώντας την τήρηση της αρχής της ασφάλειας δικαίου, αλλά και του συνταγματικά κατοχυρωμένου στο άρθρο 5Α του Συντάγματος γενικού δικαιώματος πληροφόρησης του πολίτη, εν προκειμένω του φορολογούμενου, σε σχέση με υποχρεώσεις του με σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις για την περιουσία του, εκπληρώνοντας, παράλληλα την υποχρέωση του Κράτους να διευκολύνει την πρόσβαση των πολιτών σε πληροφορίες σχετικά με τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Επιπλέον, η εκ παραλλήλου με την ανάρτηση της κοινοποιούμενης πράξης στο Λογαριασμό του φορολογούμενου στο σύστημα TAXISnet δημιουργία στο αυτό σύστημα ηλεκτρονικού εκτυπώσιμου πιστοποιητικού παραλαβής, που φέρει μοναδικό αριθμό και περιλαμβάνει τα αναφερόμενα στο άρθρο 5 της ως άνω ΠΟΛ.1125/2014 στοιχεία, το οποίο καταχωρίζεται στο πληροφοριακό σύστημα της φορολογικής διοίκησης και είναι διαθέσιμο σε κάθε περίπτωση που τυχόν απαιτηθεί, σε συνδυασμό με την καθιερούμενη πρόσθετη υποχρέωση της φορολογικής διοίκησης να ειδοποιήσει το φορολογούμενο για την έκδοση και ανάρτηση της πράξης δια της αποστολής ηλεκτρονικού μηνύματος στη δηλωθείσα από αυτόν διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, στην οποία (ειδοποίηση) αναφέρεται ο ΑΦΜ του φορολογούμενου, το όνομα/επωνυμία και το είδος της αναρτηθείσας πράξης κ.λπ., συνιστούν κεφαλαιώδους σημασίας διαδικαστικές προϋποθέσεις της ηλεκτρονικής κοινοποίησης πράξεων της φορολογικής διοίκησης και τούτο διότι η τήρησή τους επέχει θέση επίδοσης της καταλογιστικής πράξης, δεδομένου ότι μέσω αυτών διασφαλίζεται η εξακρίβωση του ακριβούς χρόνου κατά τον οποίο έλαβε χώρα η αποστολή, παραλαβή και πρόσβαση του φορολογούμενου στο περιεχόμενο της πράξης, η οποία συνεπάγεται την έναρξη εννόμων συνεπειών (λ.χ. διακοπή της παραγραφής του σχετικού δικαιώματος του Δημοσίου) ή προθεσμιών (λ.χ. αυτές που αφορούν την άσκηση διοικητικών προσφυγών ή ενδίκων βοηθημάτων). Ενόψει αυτών, με το άρθρο 5 του Κ.Φ.Δ., σε συνδυασμό με την κατ΄ εξουσιοδότηση της παρ. 6 του εν λόγω άρθρου εκδοθείσα ΠΟΛ.1125/2014, ρυθμίζεται κατά τρόπο εξαντλητικό η διαδικασία της ηλεκτρονικής κοινοποίησης των πράξεων της φορολογικής διοίκησης, η οποία καθιερώνεται προς το δημοσίου συμφέροντος σκοπό της επίσπευσης των σχετικών διαδικασιών βεβαίωσης και είσπραξης των φορολογικών εσόδων.

6. Γιατί τελικά έγινε δεκτή η προσφυγή της προσφεύγουσας και ακυρώθηκε η προσβαλλόμενη απόφαση της ΔΕΔ και οι εκδοθείσες καταλογιστικές πράξεις; (βλ. σκ. 15).

Η επίδικη προσφυγή έγινε δεκτή, καθώς κρίθηκε βάσιμος ο προβαλλόμενος λόγος περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλλει φόρο εισοδήματος για τα εισοδήματα του 2014.

Ο λόγος αυτός έγινε δεκτός, λόγω μη τήρησης των προϋποθέσεων της προσήκουσας διαδικασίας ηλεκτρονικής κοινοποίησης πράξεων της φορολογικής αρχής με τις οποίες καταλογίζονται φόροι, πρόστιμα κλπ, η οποία όπως επεσήμανε το Δικαστήριο είναι αυτοτελής για κάθε πράξη.

Συγκεκριμένα, διότι η φορολογική διοίκηση, μετά την ανάρτηση της καταλογιστικής του φόρου πράξεως στο λογαριασμό της προσφεύγουσας στο σύστημα TAXISnet, παρέλειψε την υποχρέωσή της ν’ αποστείλει ηλεκτρονική ειδοποίηση σ’ αυτήν, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 5 παρ. 2 περ. α και παρ. 6 του Κ.Φ.Δ. σε συνδυασμό με το άρθρο 5 της ΠΟΛ.1125/2014 του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων. Περαιτέρω, το Δικαστήριο έκρινε ότι, λόγω της, κατά τα προαναφερθέντα, παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου σε σχέση τον κύριο φόρο, χάνει το νόμιμο έρεισμά της και η έχουσα παρακολουθηματικό χαρακτήρα πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 54 του Κ.Φ.Ε..

Γ. Τελικές επισημάνσεις – σκέψεις

Πρώτον, με την επί του παραδεκτού κρίση του, το Δικαστήριο επαναλαμβάνει ότι το κρίσιμο στοιχείο για την παραδεκτή ή μη προβολή λόγου το πρώτον με τη δικαστική προσφυγή είναι η φύση του τιθέμενου με τον λόγο αυτόν ζητήματος, ήτοι εάν με τον λόγο αυτόν τίθενται αμιγώς νομικά ζητήματα ή έαν σχετίζονται με έρευνα περί της συνδρομής πραγματικού, οπότε δεν προβάλλονται παραδεκτώς το πρώτον με τη δικαστική προσφυγή.

Με το ζήτημα αυτό έχει ήδη ασχοληθεί στο παρελθόν το Δικαστήριο (βλ. ΣτΕ 1686/2019: Δικαίωμα ένδικης προστασίας - Παραδεκτό λόγων προσφυγής σε φορολογικές διαφορές - Σχέση με ενδικοφανή προσφυγή) και με την εν θέματι απόφαση διευρύνεται το παραδεκτό των λόγων της δικαστικής προσφυγής σε σχέση με τους προβληθέντες στο ενδικοφανές στάδιο.

Στο σημείο αυτό γεννάται το εύλογο ερώτημα εάν και κατά πόσον ο φορολογούμενος, ο οποίος υποβάλλει μόνος του την ενδικοφανή προσφυγή, έχει τη δυνατότητα να αξιολογήσει τη φύση των τιθέμενων ζητημάτων, τα οποία εξετάζονται και μπορεί τελικά να κρίνονται από το Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο της χώρας.

Για τον λόγο αυτόν και προεχόντως για την λυσιτελή και αποτελεσματικότερη προστασία του φορολογούμενου κρίνεται αναγκαία και απαραίτητη η προσφυγή στην εν λόγω ενδικοφανή διαδικασία με εξειδικευμένο νομικό παραστάτη, προκειμένου η εμβριθής νομική γνώση να χρησιμοποιείται υπέρ του φορολογούμενου.

Δεύτερον, με την επί του βασίμου κρίση του, το Δικαστήριο ερμηνεύοντας τις κρίσιμες διατάξεις έκρινε ότι με το άρθρο 5 του ΚΦΔ, σε συνδυασμό με την κατ΄ εξουσιοδότηση της παρ. 6 του εν λόγω άρθρου εκδοθείσα ΠΟΛ.1125/2014, ρυθμίζεται κατά τρόπο εξαντλητικό η διαδικασία της ηλεκτρονικής κοινοποίησης των πράξεων της φορολογικής διοίκησης.

Με άλλα λόγια, ανάρτηση στο λογαριασμό TAXISnet και ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, σύμφωνα με το γράμμα του νόμου, συνθέτουν και προσδιορίζουν τον τρόπο με τον οποίο θα πρέπει να διενεργείται η ηλεκτρονική κοινοποίηση από τα αρμόδια όργανα της φορολογικής διοίκησης, παρελκούσης οποιασδήποτε άλλης ερμηνείας πέραν της γραμματικής κατά την εφαρμογή της επίμαχης διάταξης, επιβεβαιώνοντας πανηγυρικά με τον τρόπο αυτόν τη ρήση “le juge est la bouche de la loi” (Montesquieu, “L esprit de la loi”).