Η ειμαρμένη της επιμήκυνσης του χρόνου παραγραφής

Η ειμαρμένη της επιμήκυνσης του χρόνου παραγραφής
(σχόλιο στην ΣτΕ 2023/2021)

Νένα Π. Διονυσοπούλου, Δικηγόρος


Δημοσιεύθηκε σήμερα στον κόμβο η με αριθμό ΣτΕ 2023/2021 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία αναμφίβολα θα μας απασχολήσει για μεγάλο χρονικό διάστημα. Σύμφωνα με την ως άνω απόφαση, η φορολογική αρχή μπορεί, κατόπιν επανελέγχου, επί τη βάσει συμπληρωματικών [κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2, 84 παρ. 4 του ν. 2238/1994 και 49 παρ. 3 και 57 παρ. 2 του ν. 2859/2000] στοιχείων να προβεί σε έκδοση πράξης επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. αναγόμενες σε χρήση, για τις φορολογικές υποθέσεις της οποίας έχει χωρήσει τακτικός φορολογικός έλεγχος και οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (διοικητική επίλυση της διαφοράς-προσθήκη λογιστικών διαφορών στα καθαρά κέρδη). Για το Συμβούλιο της Επικρατείας, στην απόδειξη μίας συναλλαγής ως εικονικής οφείλουμε να μην συγχέουμε αλλά αντίθετα να προβαίνουμε σε σαφή εννοιολογικό διαχωρισμό, με ό,τι αυτό νομικά συνεπάγεται, της εκ των υστέρων απόδειξης συναλλαγών ως εικονικών, από τον χαρακτηρισμό στοιχείων που ήταν ήδη κατά τη διενέργεια του τακτικού ελέγχου σε γνώση της φορολογικής αρχής ως «συμπληρωματικών». Τούτου δοθέντος, ως νέα στοιχεία, τα οποία περιήλθαν μεταγενέστερα, δηλαδή μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής σε γνώση της φορολογικής αρχής δεν θα θεωρηθούν τα επίδικα τιμολόγια ή οι συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών - προμηθευτών, αλλά η απόδειξη της εικονικότητας αυτών, η οποία προέκυψε κατόπιν ελέγχων που διενεργήθηκαν δυνάμει εκθέσεων ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε., στοιχεία μεταγενέστερα της συμπληρώσεως της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής για το λόγο ότι η απόδειξη της εικονικότητας από τη φορολογική αρχή απαιτεί συχνά επισταμένους διασταυρωτικούς και χρονοβόρους ελέγχους, με εμπλοκή περισσοτέρων υπηρεσιών.

Μία τέτοια απόφαση συμβάλει θετικά στο θεωρητικό και νομολογιακό διάλογο περί Κράτους δικαίου και περί ασφάλειας δικαίου; Επιβάλλει, δηλαδή, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη και με αυστηρότητα εφαρμογή των υπό κρίση διατάξεων καθώς πρόκειται για διατάξεις που αδιαμφισβήτητα έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις καθ' ο μέτρο προβλέπουν την επιβολή επιβαρύνσεων υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσεως κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων;

Ασφαλώς και όχι.

Μία τέτοιου περιεχομένου ερμηνεία συμβάλει θετικά στο κλίμα εμπιστοσύνης των διοικουμένων προς τη Διοίκηση;

Σε καμία περίπτωση καθώς η λήξη της παραγραφής πρέπει να προσδιορίζεται στο Νόμο συγκεκριμένα, σε αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο κι όχι αόριστα απλά εξαρτώμενη από μη χρονικά προσδιοριζόμενες ενέργειες δημοσίας Αρχής.

Η απόφαση αυτή συμπλέει με προγενέστερες αποφάσεις που αφορούν την επιτρεπτή επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής;

Το αντίθετο: σύμφωνα με τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία

- είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, ΣτΕ 2703/1997, ΣτΕ 2473/1996)

- είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο.

Κατά την άποψη της γράφουσας, το σκεπτικό της ΣτΕ 2023/2021 (και υπό το πρίσμα πάντα των πραγματικών περιστατικών και ημεροχρονολογιών, όπως αυτά παρατίθενται στην απόφαση) έρχεται σε ευθεία αντίθεση με τους κανόνες απόδειξης και παραγραφής που καθορίστηκαν κι αιτιολογήθηκαν προσηκόντως στην ΣτΕ 1738/2017 (Ολ).

Συγκεκριμένα, στην κρινόμενη υπόθεση, το επιληφθέν Δικαστήριο αποδέχθηκε τις αιτιάσεις του ελέγχου αναφορικά με την εκδότρια των επίμαχων φορολογικών στοιχείων εταιρία, ότι δηλαδή « … ουδέποτε από της ενάρξεως της λειτουργίας της υπέβαλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ΦΠΑ ή ΦΜΥ ούτε συγκεντρωτικές καταστάσεις τιμολογίων πελατών και προμηθευτών της. … η ανωτέρω εταιρία είναι ουσιαστικά ανύπαρκτη επιχείρηση, … και, επομένως, ο σκοπός της έκδοσης των επίμαχων τιμολογίων ήταν η ιδιοποίηση μέρους ή ολόκληρων των συναλλαγών και του Φ.Π.Α. που δεν αποδόθηκε στο Δημόσιο, ενώ για τη λήπτρια η δημιουργία εικονικών αγορών-δαπανών, προκειμένου να μειωθούν τα φορολογητέα κέρδη και ο φόρος εισοδήματος, καθώς και ο ΦΠΑ μέσω συμψηφισμού με τον προς απόδοση φόρο εκροών …». Το πόρισμα αυτό δεν μας προκαλεί εντύπωση, είναι ένα επαναλαμβανόμενο ακόμα και ως προς το λεκτικό του μοτίβο σε όλες τις εκθέσεις ελέγχου που αφορούν έκδοση φορολογικών στοιχείων από δήθεν ανύπαρκτες εταιρίες.

Πρακτικά, το παραπάνω πόρισμα έχει ως άμεση συνέπεια τον προσδιορισμό του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιδώσει φύλλου ελέγχου/πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου στην ανύπαρκτη φορολογικά εκδότρια εταιρία εντός δεκαετίας σύμφωνα
- είτε με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 84 (ήδη περίπτωση α’ της παραγράφου 3 του άρθρου 36 του Ν 4174/2013),
- είτε σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 57 σε συνδυασμό με την παράγραφο 3 του άρθρου 49 του ν. 2859/2000.

Είναι κοινό μυστικό πως βασικός κανόνας προτεραιοποίησης από την Διοίκηση των προς έλεγχο υποθέσεων είναι ο χρόνος παραγραφής αυτών. Κατά τα ειωθότα λοιπόν, ο φάκελος ελέγχου της εκδότριας εταιρίας η οποία δεν υπέβαλε δηλώσεις θα σταθεί επί μακρόν στη στοίβα προς επεξεργασία σε πλήρη αδράνεια, χωρίς δηλαδή ο έλεγχος να επιδείξει σε εύλογο χρόνο την στοιχειώδη επιμέλεια και τοιουτοτρόπως να λάβει τα αναγκαία και κατάλληλα ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερευνήσεως της υποθέσεως, χωρίς δηλαδή να έχουν συλλεχθεί και συνεκτιμηθεί προσηκόντως άμεσες κι έμμεσες αποδείξεις - οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης εξηγήσεως, να είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη βάση στο συμπέρασμα περί διαπράξεως της αποδιδόμενης παραβάσεως και κατ' επέκταση στον καταλογισμό προστίμων και πρόσθετων φόρων (κατά τα ρητώς οριζόμενα στο άρθρο 64 του ν. 4174/2013). Όταν κάποτε η διαδικασία αυτή ολοκληρωθεί, θα ξεκινήσει ένας αγώνας δρόμου προκειμένου να ακολουθηθεί ως προς το τυπικό και μόνο μέρος η από τον Νόμο διαδικασία για περαιτέρω ενέργειες. Με δύο λέξεις, η λήπτρια εταιρία θα πρέπει σε ελάχιστο χρονικό διάστημα να συλλέξει αποδεικτικό υλικό (και πού να το βρει άραγε, καθώς ερμηνεύοντας ορθώς τις διατάξεις του Νόμου είναι σίγουρη ότι πλέον οι φορολογικές υποχρεώσεις της ως προς την επίδικη χρήση έχουν ολοκληρωθεί) το οποίο να σταθεί ικανό να ανταποδείξει στις ασφυκτικές προθεσμίες που θέτει το άρθ. 28 του ΚΦΔ τους νόμω και ουσία βάσιμους ισχυρισμούς της.

[ΣΗΜΕΙΩΣΗ: στην κρινόμενη περίπτωση που αφορούσε την διαχειριστική περίοδο 2005 τα έγγραφα που συντάχθηκαν και διαβιβάσθηκαν αρμοδίως στο Σ.Δ.Ο.Ε. ήδη από το 2006 (ήτοι: δικογραφία από την Δ/ση Ασφαλείας στην ΥΠ.Ε.Ε., έγγραφο της Δ.Ο.Υ. της εκδότριας προς την ΥΠ.Ε.Ε., έγγραφο της Κεντρικής Υπηρεσίας της ΥΠ.Ε.Ε.) έτυχαν επεξεργασίας μόλις το 2012 και το 2014, ήτοι με απίστευτη χρονοκαθυστέρηση και σε κάθε περίπτωση μεταγενέστερα της συμπληρώσεως της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής (31-12-2011), η δε πράξη επιβολής προστίμου ΚΒΣ προς την λήπτρια εταιρία κοινοποιήθηκε μόλις το 2014.]

Παραλλάσσοντας τα πραγματικά περιστατικά που περιγράφονται στην απόφαση, θα καταλήγαμε σε διαφορετικό συμπέρασμα ως προς τον χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου/πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου. Έστω λοιπόν ότι η εκδότρια εταιρία υπέβαλε κανονικά δηλώσεις. Έστω ότι η επίδικη συναλλαγή με την λήπτρια εταιρία είχε μπει στο στόχαστρο του ελέγχου είτε λόγω υπερτιμολόγησης, είτε για τον απλούστατο λόγο ότι το αντικείμενο της συναλλαγής αφορούσε προϊόντα για τα οποία δεν υπήρχαν καταχωρημένα στα βιβλία της εκδότριας εταιρίας αντίστοιχα παραστατικά αγορών. Το σχετικό πόρισμα του ελέγχου θα έπρεπε να ολοκληρωθεί και το σχετικό πρόστιμο ή/και πρόσθετος φόρος να κοινοποιηθεί εντός πενταετίας. Θα ήταν εφικτό να προλάβει η Φορολογούσα Αρχή να ολοκληρώσει το έργο της; Φυσικά και ναι, σύμφωνα με τις ημερομηνίες που η ίδια η απόφαση μνημονεύει. Οι «επισταμένοι διασταυρωτικοί έλεγχοι – οι οποίοι παρ' όλη την εμπλοκή περισσοτέρων υπηρεσιών δεν ήταν τελικά τόσο χρονοβόροι – και το υλικό που ήταν προς επεξεργασία» βρίσκονταν στα χέρια του Σ.Δ.Ο.Ε. ήδη από το επόμενο της επίδικης διαχειριστικής περιόδου έτος.

Κάπως έτσι και σύμφωνα με τους νέους ερμηνευτικούς κανόνες (που δεν εξαρτώνται από σοβαρές και δη χρονικές ασφαλιστικές δικλείδες) που έθεσε η ΣτΕ 2023/2021, η επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου αφενός να αποδείξει κι αφετέρου να καταλογίσει φόρους στην εκδότρια εταιρία που δεν έχει υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ΦΠΑ κλπ, όχι μόνο ΑΝΕΠΙΤΡΕΠΤΑ συμπαρασύρει χρονικά και συνεπακόλουθα επιμηκύνει τον χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου/πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και στη λήπτρια εταιρία από τα πέντε στα δέκα έτη, με την καινοφανή δικαιολογία του χρόνου απόδειξης της παράβασης (καθώς ο δικαιολογητικός λόγος της ύπαρξης μεταγενέστερων στοιχείων καταρρίπτεται εν τη γενέσει του) αλλά κυρίως ενθαρρύνει την μακροχρόνια απραξία της Φορολογικής Διοίκησης.

Δηλαδή, η Φορολογική Διοίκηση εφαρμόζοντας άκριτα, χωρίς ουσιαστική συνεκτίμηση του χρόνου αναζήτησης και λήψης ενός εκάστου αποδεικτικού στοιχείου που είναι απαραίτητο για το σύνταξη του τελικού πορίσματος σχετικά με την εικονικότητα ή μη εικονικότητα μίας συναλλαγής θα νομιμοποιείται να:

- βαφτίσει την παραπάνω αναφερόμενη έκθεση ελέγχου «απόδειξη -κατόπιν επισταμένων διασταυρωτικών και χρονοβόρων ελέγχων με εμπλοκή περισσοτέρων υπηρεσιών -της εικονικότητας φορολογικών στοιχείων», όπου με τη λέξη χρονοβόρος θα εννοούμε την επί μακρόν αδράνεια σύνταξης πορίσματος ελέγχου, βάσει στοιχείων που συνέλεξε εντός της αρχικής πενταετίας.

- επικαλεστεί τις διατάξεις είτε της περίπτωσης α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του ν. 2238/1994 (ήδη παράγραφος 3 περίπτωση β’ του άρθρου 36 και του άρθρου 34 σε συνδυασμό με την παράγραφο 5 του άρθρου 25 ΚΦΔ) είτε της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 57 σε συνδυασμό με την παράγραφο 3 του άρθρου 49 του ν. 2859/2000, και με τον τρόπο αυτό να μετατρέπει τεχνηέντως την πενταετή παραγραφή επίδοσης φύλλου ελέγχου (/πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου) στη λήπτρια εταιρία σε δεκαετή, επικαλούμενη απλά την σχολιαζόμενη και με αριθμό ΣτΕ 2023/2021 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, στην οποία το τελευταίο προέβη σε κατάφωρη αλλαγή της ερμηνευτικής προσέγγισης της με αριθμό ΣτΕ 1738/2017 αποφάσεως που εξέδωσε η Ολομέλειά του.

Δεν έχει περάσει βέβαια και τόσος πολύς καιρός από τότε που το ΣτΕ επισήμανε εμφατικά πως « … η ταχύτητα των εξελίξεων σε όλους τους τομείς, μεταξύ των οποίων και ο οικονομικός και ο επιχειρηματικός, επιβάλλει, προς προστασία του δημοσίου συμφέροντος, την ταχύτερη κατά το δυνατόν εκκαθάριση των υποχρεώσεων των φορολογουμένων, ώστε τόσο αυτοί, προκειμένου να προγραμματίζουν την οικονομική τους δραστηριότητα, να γνωρίζουν τις οφειλές τους επικαίρως και ανά τακτά, και σχετικώς μικρά, χρονικά διαστήματα - διότι συσσώρευση οφειλών πολλών ετών, λόγω της μετά πάροδο μακρού χρόνου διενέργειας ελέγχου για περισσότερα έτη και εκδόσεως των σχετικών καταλογιστικών πράξεων, και αξίωση συγχρόνου καταβολής αυτών μπορεί να δημιουργήσει σοβαρά οικονομικά προβλήματα σε φυσικά και νομικά πρόσωπα, τα οποία μπορεί να συνεπάγονται δυσμενείς επιπτώσεις στην εθνική οικονομία γενικότερα - όσο και το κράτος να είναι σε θέση να προβλέπει εγκαίρως, με σχετική ασφάλεια, τα έσοδά του για να μπορεί, στη συνέχεια, να προγραμματίζει και τις δαπάνες του και τον τρόπο αντιμετωπίσεώς τους. …». Παρόλο το γεγονός ότι ήδη κυρώθηκε ο νέος Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας η διάταξη του άρθρου 36 οφείλει να τροποποιηθεί και τοιουτοτρόπως να δοθεί ένα οριστικό τέλος στα ζητήματα (ψευδο)ερμηνείας της επιμήκυνσης της παραγραφής υπό προϋποθέσεις.. Η παραγραφή, με τα οργανωτικά και τεχνικά μέσα που διαθέτει πλέον η Διοίκηση, οφείλει να είναι ενιαία για όλους και μάλιστα χωρίς αστερίσκους και ατυχή περιπτωσιολογία. Στην τελική, οι φορολογικές διατάξεις περί επιμήκυνσης του χρόνου παραγραφής πρέπει να ερμηνεύονται στενά, ως θεσπίζουσες απόκλιση από κανόνα, ο οποίος, μάλιστα, έχει τεθεί προς εξυπηρέτηση της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου.

Ο γέγονε, γέγονε.

Καιρός να πάμε παρακάτω.

Στην τελική, ας μην ξεχνάμε πως «… τελικός σκοπός των ελέγχων δεν είναι ούτε η τιμωρία των διοικουμένων που παρέβησαν τις υποχρεώσεις τους από φόρους, τέλη και εισφορές, ούτε απλώς η βεβαίωση των οικονομικών αυτών επιβαρύνσεων και των σχετικών προστίμων, αλλά η είσπραξή τους, καθόσον μόνον με την είσπραξη των φόρων, τελών και εισφορών επιτυγχάνεται ο επιδιωκόμενος με την πρόβλεψή τους σκοπός, δηλαδή η κάλυψη των δαπανών που απαιτούνται για την λειτουργία του κράτους και των επιδιωκόντων δημοσίους σκοπούς νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και την εκπλήρωση των έναντι των πολιτών υποχρεώσεών τους…».

Ducunt volentem fata, nolentem trahunt.