Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού σύμφωνα με τις διμερείς Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας: Μια σύντομη αποτίμηση του θεσμού επίλυσης διεθνών φορολογικών διαφορών

Κωνσταντίνα Ν. Καλάκου, LL.M. in Taxation, London School of Economics, Δικηγόρος Φορολογικού Δικαίου

Η Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού (εφεξής καλούμενη «ΔΑΔ»), άλλως γνωστή ως Mutual Agreement Procedure («MAP») δεν είναι μια νεοφυής διαδικασία, που εισήχθη προσφάτως στη φορολογική έννομη τάξη. Τουναντίον, ο εν λόγω θεσμός προβλέπεται σε όλες σχεδόν τις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας («ΣΑΔΦ») που έχει συνάψει η Ελλάδα ανά τα χρόνια, στην Ευρωπαϊκή Σύμβαση Διαιτησίας (κυρωθείσα με το Ν. 2216/1994), ενώ μάλιστα εντοπίζεται και σε σωρεία νομοθετικών κειμένων φορολογικού ενδιαφέροντος σε διεθνές και ενωσιακό επίπεδο.

Ο υπό συζήτηση μηχανισμός επίλυσης διαφορών ενσωματώθηκε μάλιστα το Νοέμβριο του 2016 στον Ελληνικό Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρο 63Α του Ν. 4174/2013) στο πλαίσιο της προσπάθειας ανάπτυξης ενός κατάλληλου και αποτελεσματικού διαδικαστικού πλαίσιου σε εθνικό επίπεδο. Σημειώνεται ότι μέχρι τότε και παρά την πρόβλεψη της ΔΑΔ στις ΣΑΔΦ, η πρακτική εφαρμογή της στην Ελλάδα ήταν σχεδόν αδύνατη και σίγουρα περιορισμένη, λόγω διαδικαστικών ως επί το πλείστον δυσχερειών.

Η εισαγωγή του θεσμού αυτού, λοιπόν, στην Ελληνική έννομη τάξη έλαβε χώρα ώστε να εξυπηρετήσει ένα βασικό σκοπό: να καταστεί η ΔΑΔ μέσο αποτελεσματικής προστασίας των φορολογουμένων. Ο εν λόγω σκοπός, ωστόσο, φαίνεται να έχει επιτευχθεί μόνο μερικώς, καθότι η ΔΑΔ ως μηχανισμός επίλυσης διαφορών φαίνεται να βρίσκεται ακόμα σε «εμβρυϊκό» στάδιο.

Οι βασικές αδυναμίες του μηχανισμού, ως έχει διαμορφωθεί μέχρι σήμερα, έχουν ως εξής:

- Έλλειψη ακριβούς χρονικού πλαισίου / προθεσμίας, εντός της οποίας η Φορολογική Διοίκηση οφείλει να αποφανθεί ή έστω να εκκινήσει τη διαδικασία επίλυσης, αποφαινόμενη λόγου χάριν επί του τυπικού σκέλους της ΔΑΔ.
- Έλλειψη υποχρέωσης επίτευξης συμφωνίας, γεγονός που καθιστά τη διαδικασία λιγότερο αποτελεσματική.
- Μη διαφάνεια στη διαδικασία και περιορισμένος ρόλος φορολογουμένου, ο οποίος δικαιολογείται εν μέρει μόνο από τον προαιρετικό χαρακτήρα της αποδοχής του αποτελέσματος, δεδομένου ότι ο φορολογούμενος ενημερώνεται για το αποτέλεσμα της διαδικασίας αυτής (αν αυτή καταλήξει) και επαφίεται στη διακριτική του ευχέρεια αν θα την αποδεχτεί ή θα συνεχίσει τη διαδικασία αμβισβήτησης του καταλογισμού με βάση το εσωτερικό δίκαιο.
- Μη δημοσίευση αποφάσεων: Οι αποφάσεις Αμοιβαίου Διακανονισμού είναι καταρχήν δημοσιευτέες στην ιστοσελίδα της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων («Α.Α.Δ.Ε.»), με ανωνυμοποίηση των στοιχείων του φορολογουμένου. Εάν ο φορολογούμενος διαφωνεί με τη δημοσίευση του συνόλου της Απόφασης, δημοσιεύεται περίληψη αυτής, με περιεχόμενο την περιγραφή του ζητήματος, το αντισυμβαλλόμενο Κράτος, τα φορολογικά έτη τα οποία αφορά η Απόφαση και τη νομική βάση αυτής. Ωστόσο, μέχρι και σήμερα, η εν λόγω δημοσίευση δεν έχει υλοποιηθεί εκ μέρους της Φορολογικής Αρχής.

Σε αυτό το σημείο κρίσιμο είναι να υπογραμμιστεί ότι βασική στοχοθεσία της εισαγωγής της ΔΑΔ ως μηχανισμού επίλυσης διαφορών στην Ελληνική έννομη τάξη ήτο η ταχύτερη επίλυση των υποθέσεων, λαμβανομένων υπόψιν ποικίλων παραγόντων, όπως είναι η πολυπλοκότητα κάθε υπόθεσης, η ανταπόκριση της αρμόδιας αρχής του αντισυμβαλλόμενου Κράτους κ.ο.κ.

Σε αυτή την κατεύθυνση, λοιπόν, θα ήταν σκόπιμο να εισαχθεί εξάμηνη προθεσμία για την ολοκλήρωση του τυπικού ελέγχου (ως έχει άλλωστε προβλεφθεί στη ΔΑΔ κατ’ εφαρμογή της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Διαιτησίας, δυνάμει και της σχετικής Εγκυκλίου ΠΟΛ.1129/2017) και πιθανώς ανάλογη προθεσμία για την οριστική επίλυση – επίτευξη συμφωνίας μεταξύ των συμβαλλομένων Κρατών (αν δεν επιλυθεί μονομερώς).

Η πρόβλεψη, δε, συγκεκριμένης προθεσμίας για την οριστική επίλυση καθίσταται αδήριτη ανάγκη ειδικά στις περιπτώσεις που η αρμόδια Αρχή δύναται να επιλύσει το ζήτημα μονομερώς και να παράσχει ικανοποιητική λύση, ώστε να αποφευχθεί η επιβολή φορολογίας που δεν είναι σύμφωνη προς τις διατάξεις της εφαρμοστέας ΣΑΔΦ (χωρίς δηλαδή να λάβει χώρα διαβούλευση μεταξύ αρμοδίων Αρχών).

Λαμβανομένου υπόψιν του γεγονότος ότι η αρμόδια Αρχή δεν προχωρά στον ουσιαστικό έλεγχο της υπόθεσης, εάν η υπόθεση έχει ήδη συζητηθεί ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων κατά το χρόνο κατάθεσης του αιτήματος ή εάν συζητηθεί μετά την έναρξη της ΔΑΔ (άρθρο 6 της Απόφασης Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. Α.1226/2020), γίνεται κατανοητό ότι η θέσπιση υποχρεωτικού χρονικού πλαισίου εντός του οποίου οφείλει τελικώς να αποφανθεί η αρμόδια Αρχή θα συμβάλλει σημαντικά στην αποτελεσματικότητα της ΔΑΔ ως μέσου προστασίας των φορολογουμένων και θα οδηγήσει νομοτελειακώς στην ταχύτερη επίλυση των υποθέσεων.