Αποθήκη - κοστολόγηση αποθήκης. Επιμέτρηση αποθεμάτων και υπηρεσιών

Πρακτικά θέματα για νέους λογιστές

28 Απρίλιος 2021
Η έννοια της κοστολόγησης αποθεμάτων ή αλλιώς αποτίμηση αποθεμάτων που σήμερα μετά τον ν. 4308/2014 ορίζεται ως Επιμέτρηση Αποθεμάτων Taxheaven.gr


Γιώργος Νούσης
Λογιστής-Φοροτεχνικός Σύμβουλος Επιχειρήσεων
BNP Tax Advisory Services
Certified Tax Acc. O.E.E. Grade A’

Δουκέρης Αναστάσιος
Λογιστής-Φοροτεχνικός Α’ τάξης.
Αρθρογράφος-Σύμβουλος Επιχειρήσεων-Ιδιωτών
Email:
[email protected]

Αποθήκη - κοστολόγηση αποθήκης. Επιμέτρηση αποθεμάτων και υπηρεσιών
(Άρθρο 20 - ν. 4308/2014)
Η έννοια της κοστολόγησης αποθεμάτων ή αλλιώς αποτίμηση αποθεμάτων που σήμερα μετά τον ν. 4308/2014 ορίζεται ως Επιμέτρηση Αποθεμάτων


Ορισμός Αποθεμάτων

Αποθέματα ορίζονται τα περιουσιακά στοιχεία που ανήκουν στην οικονομική μονάδα - οντότητα και προορίζονται για πώληση εντός της συνήθης εμπορικής δραστηριότητα της επιχείρησης. Είναι εμπορεύματα ή προϊόντα και βρίσκονται είτε σε κατάσταση επεξεργασίας  σε αποθηκευτικούς χώρους εντός της οντότητας είτε σε αποθηκευτικούς χώρους εκτός αυτής, προς επεξεργασία - παραγωγή και μετατροπή τους σε προϊόντα (π.χ. επεξεργασία - παραγωγή ενδυμάτων, επίπλων κάθε είδος εμπορεύματος, ακόμη και επεξεργασία - παραγωγή αλιευμάτων, κ.λπ.) Περιλαμβάνουν επίσης πρώτες ύλες ή υλικά, που πρόκειται να αναλωθούν στην παραγωγική διαδικασία για την παραγωγή των προϊόντων ή αποτελούν μέρος της συσκευασίας των ετοίμων προϊόντων. Στα αποθέματα εκτός του κόστους πρώτων υλών και αναλώσιμων εμπεριέχεται και η τυχόν κοστολογηθείσα εργασία που σχετίζεται άμεσα με το προϊόν όπως επίσης και εύλογη αξία σταθερών και μεταβλητών εξόδων.

Τύποι Αποθεμάτων


Οι συνήθεις τύποι αποθεμάτων είναι τα εμπορεύματα, οι πρώτες ύλες, τα υλικά παραγωγής, τα υλικά συσκευασίας, η παραγωγή σε εξέλιξη (δύσκολη στη καταμέτρησή της) και τα έτοιμα προϊόντα.

Κόστος αγοράς


Το κόστος αγοράς για οποιοδήποτε τύπο αποθέματος περιλαμβάνει, τη τιμή αγοράς, τους εισαγωγικούς δασμούς, εκτελωνιστικές αμοιβές και τους φόρους πλην εκείνων των φόρων που η επιχείρηση μπορεί να εκπέσει και συνεπώς να ανακτήσει από τη Φορολογική Διοίκηση (π.χ. ΦΠΑ) αλλά και τα κόστη μεταφοράς και παράδοσης. Σημαντικό σκέλος που συνήθως παραλείπεται είναι οι εμπορικές εκπτώσεις, μειώσεις τιμών (πιστωτικά,credit notes) που πρέπει υπολογιστούν κατά τον προσδιορισμό του κόστους κτήσης των αποθεμάτων.

Κόστος Κτήσης

Το κόστος κτήσης των αποθεμάτων περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσουν αυτά στην παρούσα θέση και παρούσα κατάστασή τους. Ως παρούσα θέση νοείται η γεωγραφική περιοχή στην οποία βρίσκονται (π.χ. σε συγκεκριμένη αποθήκη εντός ή εκτός της οικονομικής μονάδας ακόμη και σε σε τρίτο χώρο συναλλασσόμενου. Ως παρούσα κατάσταση νοείται το στάδιο επεξεργασίας που βρίσκονται τα υπό παραγωγή προϊόντα και παραγωγή σε εξέλιξη. Η παρακολούθηση της παρούσας κατάστασης για να είναι εφικτή η καταμέτρηση της και για την ορθότερη παρακολούθησής της, θα πρέπει να διαχωρίζονται οι αποθηκευτικοί χώροι ανά τύπο αποθέματος. (π.χ. έτοιμο προϊόν ή πρώτη ύλη ή εμπόρευμα)

Κόστος παραγωγής

Στο κόστος παραγωγής περιλαμβάνεται το κόστος των αναλούμενων πρώτων υλών, των αναλώσιμων υλικών, της συσκευασίας και της εργασίας επί της παραγωγής. Επίσης μπορεί να κατανεμηθεί και το έμμεσο κόστος παραγωγής (σταθερό ή μεταβλητό) εύλογα στα παραγόμενα προϊόντα. Στην κοστολόγηση των αποθεμάτων εκτός του κόστους πρώτων υλών και αναλώσιμων υλικών περιλαμβάνεται και η εργασία που σχετίζεται άμεσα με το προϊόν. Επίσης μπορεί να προσμετρηθεί και μια εύλογη αξία σταθερών και μεταβλητών εξόδων. Ειδικά, τα σταθερά κόστη παραγωγής (αποσβέσεις, συντήρηση, κ.λπ.) μπορεί να επιμεριστούν με μια εύλογη αναλογία στα επιμέρους παραγόμενα προϊόντα, λαμβάνοντας υπόψη την κανονική παραγωγική δυναμικότητα των παγίων σε κανονικές συνθήκες λειτουργίας. Ο συγκεκριμένος υπολογισμός μπορεί να γίνει και απολογιστικά ως μέσος όρος των σχετικών περιόδων που συμμετέχουν ενεργά στη παραγωγική διαδικασία. Τα Κόστη διανομής - διαθέσεως και διοίκησης δεν επιβαρύνουν το κόστος παραγωγής.

Επίσης, όταν απαιτείται σημαντική περίοδος χρόνου για να καταστούν τα αποθέματα έτοιμα για την προοριζόμενη πώλησή τους, το κόστος των αποθεμάτων μπορεί να επιβαρύνεται με τόκους εντόκων υποχρεώσεων, κατά το μέρος που οι τόκοι αυτοί αναλογούν στα εν λόγω αποθέματα και για την προαναφερθείσα περίοδο είτε επίσης  με κόστη αποθήκευσης των εμπορευμάτων και μόνο για την εν λόγω χρονική εναποθήκευση αυτών.

Μέθοδοι Αποτίμησης


Στη μεταποιητική διαδικασία για προϊόντα το κόστος κτήσης προσδιορίζεται με μια από τις αποδεκτές μεθόδους. Ως αποδεκτές μέθοδοι αποτίμησης είναι του Μέσου Σταθμικού όρου και της μεθόδου «Πρώτο εισαχθέν – Πρώτο Εξαχθέν» FIFO. Η χρήση της μεθόδου «Τελευταίο Εισαχθέν – Πρώτο Εξαχθέν» είναι μη αποδεκτή. Για ειδικές περιπτώσεις που χρησιμοποιείται εξατομικευμένη μέθοδος θα πρέπει λόγω ειδικών συνθηκών, θα πρέπει να τεκμαίρεται.

Βασικές Αρχές

Μετά τον υπολογισμό κόστους, τα αποθέματα επιμετρούνται στην κατ' είδος χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσης και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, ώστε να διασφαλίζεται ότι τα αποθέματα παρουσιάζονται πάντοτε σε ποσό που είναι ανακτήσιμο και η τελική αξία αποθέματος είναι και η πραγματική αξία. Η υπολογιστική αυτή ενέργεια είναι σημαντική για την ολοκλήρωση της κοστολόγησης και απεικόνιση της πραγματικής αξίας του τελικού αποθέματος καθώς η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία μπορεί να είναι μικρότερη ή και μεγαλύτερη του κόστους κτήσης.

Όταν η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι μικρότερη του κόστους κτήσης των αποθεμάτων, η διαφορά (ζημιά) επιβαρύνει το κόστος πωληθέντων στην κατάσταση αποτελεσμάτων. Όταν η ζημία απομείωσης είναι σημαντική, για την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, η ζημιά αυτή μπορεί να μην επιβαρύνει το κόστος πωλήσεων αλλά να ενσωματώνεται στο κονδύλι «Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων», με ανάλογη γνωστοποίηση στο προσάρτημα.

Παράδειγμα

Την 31η Δεκεμβρίου του 2020 η επιχείρηση είχε στην κατοχή της αποθέματα για τα οποία δίνονται οι παρακάτω πληροφορίες.
 
  Υπόθεση Α Υπόθεση Β
Αξία κτήσης αρχικού αποθέματος 1.000 1.000
Αγορές περιόδου 12.000 12.000
Αξία κτήσης τελικού αποθέματος (ΤΑ) 1.500 1.500
Απαιτούμενο κόστος για την πώληση ΤΑ 200 200
Εκτιμώμενη αξία πώλησης ΤΑ 1.900 1.600


Να προσδιοριστεί η αξία επιμέτρησης για την Επιχείρηση Α και την Επιχείρηση Β και το ποσό της σχετικής ζημιάς, εάν υπάρχει.

Ανάλυση - απάντηση

  Υπόθεση Α Υπόθεση Β
Εκτιμώμενη αξία πώλησης 1.900 1.600
Απαιτούμενο κόστος για την πώληση 200 200
Καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία 1.700 1.400
Αξία επιμέτρησης (κόστος κτήσης / ΚΡΑ) 1.500 1.400
Ζημιά επιμέτρησης (0 / 140-150) - 100
Εκτιμώμενη αξία πώλησης ΤΑ 1.900 1.600
Κόστος πωληθέντων 11.500 11.600


Εγγραφή απομείωσης αποθεμάτων 31/12/2020 – Υπόθεση  Β

Απομείωση Αποθεμάτων 100,00
Σωρευμένη απομείωση αποθεμάτων 100,00


Η επιβάρυνση του κόστους πωληθέντων μπορεί να γίνεται συγκεντρωτικά. Δηλαδή, με το ποσό της συνολικής ζημίας επιμέτρησης (για όσα είδη αποθεμάτων συντρέχει περίπτωση) γίνεται συγκεντρωτική εγγραφή (με κίνηση αντίθετου λογαριασμού των αποθεμάτων), χωρίς να απαιτείται ενημέρωση του αναλυτικού αρχείου που μπορεί να τηρεί η επιχείρηση κατ’ είδος αποθέματος.

Ο αντίθετος λογαριασμός παρακολούθησης της σωρευμένης απομείωσης - υποτίμησης των αποθεμάτων του τέλους της περιόδου συνεκτιμάται κατά την επιμέτρηση στο τέλος της επόμενης περιόδου.

Ως «καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία» ορίζεται ως η εκτιμώμενη τιμή διάθεσης του αποθέματος στην κανονική πορεία της επιχειρηματικής δραστηριότητας, μειωμένη κατά το τυχόν κόστος που απαιτείται για την ολοκλήρωσή του και για την πραγματοποίηση της διάθεσης. Το κόστος που απαιτείται για την πώληση είναι συνήθως, οι τυχόν προμήθειες πώλησης, τα έξοδα συσκευασίας και τα μεταφορικά.

Για τις περιπτώσεις των υλικών που προορίζονται για μεταποίηση, το θέμα του προσδιορισμού της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας τους είναι πιο σύνθετο. Στην περίπτωση αυτή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το συνολικό κόστος παραγωγής και το καθαρό τίμημα πώλησης του έτοιμου προϊόντος.

Το κόστος κτήσης προσδιορίζεται με μία γενικά αποδεκτή μέθοδο, όπως η FIFO, η μέθοδος του σταθμικού μέσου όρου σε όλες τις αποδεκτές εκδοχές της, ή και η μέθοδος της λιανικής (βλέπε παρ. 4.4.4 της εγκυκλίου ΠΟΛ.1003/31-12-2014). Η LIFO δεν είναι αποδεκτή μέθοδος πλέον.

Η μέθοδος του εξατομικευμένου κόστους εφαρμόζεται για τον προσδιορισμό του κόστους κτήσης αποθεμάτων που είναι συνήθως αναντικατάστατα, όπως τα επί παραγγελία  και ειδικών προδιαγραφών αποθέματα.

Ο προσδιορισμός του κόστους κτήσης για αποθέματα που έχουν την ίδια φύση ή χρήση γίνεται με την ίδια μέθοδο. Ο προσδιορισμός του κόστους κτήσης για αποθέματα που δεν έχουν την ίδια φύση ή χρήση μπορεί να γίνει με διαφορετικές μεθόδους. Για παράδειγμα μπορεί από την ίδια οντότητα, να χρησιμοποιείται η μέθοδος FIFO για τα υλικά προς επεξεργασία και η μέθοδος του μέσου σταθμικού όρου για τα εμπορεύματα