Αποτελέσματα live αναζήτησης

Θέσπιση κανόνων περί υβριδικών ασυμφωνιών στην Ελληνική νομοθεσία – εναρμόνιση με τις διεθνείς εξελίξεις

4 Αύγουστος 2020
Θέσπιση κανόνων περί υβριδικών ασυμφωνιών στην Ελληνική νομοθεσία – εναρμόνιση με τις διεθνείς εξελίξεις



Της Σοφίας Σταυρίδη*


Υπό το πρίσμα των τρεχουσών προτεραιοτήτων στον τομέα της διεθνούς φορολογίας, που υπογραμμίζουν διαρκώς την ανάγκη διασφάλισης καταβολής φόρου εκεί όπου πραγματικά υπάρχει αξία και στον βαθμό που οι φορολογικές διευθετήσεις έχουν επιφέρει τη διάβρωση της φορολογικής βάσης πληθώρας χωρών, ενσωματώθηκαν για πρώτη φορά στην Ελληνική νομοθεσία τα άρθρα 5 και 9 της Oδηγίας (ΕΕ) 2016/1164 (Anti-Avoidance Directive Ι, ή αλλιώς ATAD I), περί κανόνων υβριδικών «ασυμφωνιών». Συγκεκριμένα, οι διατάξεις σχετικά με ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων («ασυμφωνίες») προστέθηκαν στο άρθρο 66Β του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, Ν. 4172/2013).

Αξίζει να σημειωθεί ότι η εν λόγω Οδηγία, η οποία ενσωματώθηκε στην Ελληνική φορολογική νομοθεσία και εφαρμόζεται ήδη από την 01.01.2019, καλύπτει μόνο τις υβριδικές ασυμφωνίες που οφείλονται στην αλληλεπίδραση μεταξύ των διαφορετικών φορολογικών καθεστώτων των κρατών μελών. Οι εν λόγω κανόνες, όμως, κρίθηκαν μερικώς ανεπαρκείς και ως εκ τούτου οδηγηθήκαμε στη θέσπιση της νέας Οδηγίας, γνωστής και ως Anti-Avoidance Directive ΙΙ, ή αλλιώς ATAD ΙI (παρ. 5 προοιμίου Οδηγίας 2017/952/ΕΕ), στο πεδίο εφαρμογής της οποίας εντάσσονται πλέον και οι περιπτώσεις υβριδικών ασυμφωνιών στις οποίες εμπλέκονται και τρίτες χώρες, όταν τουλάχιστον ένα από τα εμπλεκόμενα μέρη είναι φορολογούμενη εταιρεία. Συνεπώς, οι κανόνες δεν τυγχάνουν εφαρμογής σε φυσικά πρόσωπα.

Υπογραμμίζεται ότι οι συγκεκριμένοι κανόνες ακολουθούν τις συστάσεις που περιλαμβάνονται στη Δράση 2 (Action 2) του "Σχεδίου Δράσης" του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), γνωστό και ως BEPS, σχετικά με την εξουδετέρωση της επίδρασης που προκαλείται από υβριδικές αναντιστοιχίες, οι οποίες χρησιμοποιούνται κατά κόρον σε επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό. Αποσκοπούν, δε, στην επίλυση και αντιμετώπιση της έλλειψης συντονισμού στη φορολογική νομοθεσία δύο ή περισσότερων κρατών. Επομένως, οι κανόνες εφαρμόζονται αποκλειστικά σε περίπτωση διασυνοριακών συναλλαγών και έχουν εφαρμογή τόσο στην περίπτωση που η Οδηγία εφαρμόζεται και από τις δύο εμπλεκόμενες σε διασυνοριακή συναλλαγή χώρες, ή ακόμα και μόνο από τη μια.

Οι ασυμφωνίες, για τους σκοπούς της νέας Οδηγίας, είναι συνέπεια των διαφορών ως προς τον νομικό χαρακτηρισμό των πληρωμών (χρηματοπιστωτικά μέσα) ή των οντοτήτων (υβριδικές οντότητες) μεταξύ δύο διαφορετικών δικαιοδοσιών. Οι επιπτώσεις αυτών των ασυμφωνιών είναι συχνά η διπλή έκπτωση (δηλαδή έκπτωση σε καθένα από τα δύο κράτη) ή η έκπτωση πληρωμής σε ένα κράτος χωρίς αυτή να συμπεριλαμβάνεται στη φορολογική βάση του άλλου (έκπτωση χωρίς συμπερίληψη).

Για σκοπούς καλύτερης κατανόησης και δυνάμει σχετικού παραδείγματος του ΟΟΣΑ, σχετικά με την εξουδετέρωση της επίδρασης που προκαλείται απο υβριδικές αναντιστοιχίες, μια κλασσική περίπτωση έκπτωσης χωρίς συμπερίληψη είναι η εξής:

Γαλλική εταιρία με έδρα τη Γαλλία προβαίνει σε μια πληρωμή ενός σύνθετου χρηματοπιστωτικού μέσου στη συνδεδεμένη της Αυστραλιανή εταιρία με έδρα την Αυστραλία. Για σκοπούς Γαλλικής φορολογίας εισοδήματος, η εν λόγω πληρωμή θεωρείται τόκος και συνεπώς εκπίπτει από τα φορολογητέα αποτελέσματα της Γαλλικής εταιρίας, ενώ για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος Αυστραλίας, η ίδια πληρωμή θεωρείται μέρισμα, τυγχάνει εσωτερικής απαλλαγής φορολογίας εισοδήματος για την Αυστραλιανή εταιρία και δεν συμπεριλαμβάνεται στα φορολογητέα αποτελέσματα της.

Επομένως, είναι πασιφανές ότι προκύπτει μια περίπτωση φορολογικής έκπτωσης στη Γαλλία, χωρίς συμπερίληψη στην Αυστραλία και συνεπώς παρατηρείται μια ξεκάθαρη περίπτωση έκπτωσης χωρίς συμπερίληψη, όπως αναλύθηκε παραπάνω.

Με την νέα Οδηγία αντιμετωπίζονται μάλιστα και περιπτώσεις ασυμφωνιών που περιλαμβάνουν μόνιμες εγκαταστάσεις (permanent establishment mismatches) ή ρυθμίσεις που αντιμετωπίζονται ως μόνιμες εγκαταστάσεις οντοτήτων που εδρεύουν στην αλλοδαπή και οφείλονται στο γεγονός ότι μια μόνιμη εγκατάσταση δεν λαμβάνεται υπόψη με βάση τη νομοθεσία της χώρας στην οποία είναι εγκατεστημένη (disregarded permanent establishment mismatches). Επιπλέον, αντιμετωπίζονται και οι περιπτώσεις υβριδικών μεταβιβάσεων (hybrid transfers), εισαγόμενων ασυμφωνιών (imported mismatches) και εν γένει όλες οι περιπτώσεις ασυμφωνιών με αποτέλεσμα τη διπλή έκπτωση, συμπεριλαμβανομένων ρητά και εκείνων που οφείλονται στη διπλή φορολογική κατοικία (tax residency mismatches).

Σε αντίθεση με τις προτάσεις της Δράσης 2 των BEPS, όπου η αντιμετώπιση και εξάλειψη των ασυμφωνιών εξαρτάται από τον τύπο της ασυμφωνίας, και από τον βαθμό που η δεύτερη εμπλεκόμενη χώρα έχει προβεί σε αναπροσαρμογές στα φορολογητέα της εισοδήματα, οι διατάξεις της νέας Οδηγίας προβλέπουν απλώς ότι στον βαθμό που μία ασυμφωνία έχει ως αποτέλεσμα τη διπλή έκπτωση, η σχετική πληρωμή δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα φορολογητέα έσοδα του επενδυτή. Σε περίπτωση, λοιπόν, που η πληρωμή αναγνωρίζεται προς έκπτωση στη δικαιοδοσία του επενδυτή, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα φορολογητέα έσοδα του πληρωτή. Στον βαθμό που μία ασυμφωνία έχει ως αποτέλεσμα την έκπτωση χωρίς συμπερίληψη, η σχετική πληρωμή δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα φορολογητέα έσοδα του πληρωτή και, σε περίπτωση που η πληρωμή αναγνωρίζεται προς έκπτωση στη δικαιοδοσία του πληρωτή, και είναι εκπεστέα στο κράτος του πληρωτή, το ποσό αυτό περιλαμβάνεται στα φορολογητέα έσοδα του δικαιούχου της πληρωμής.

Κρίνοντας από περιπτώσεις που παρατηρούνται ήδη στο Λουξεμβούργο και στο Ηνωμένο Βασίλειο, που ήδη εφαρμόζουν στην εσωτερική τους νομοθεσία τους κανόνες της νέας Οδηγίας, οι τρεις πιο συνήθεις περιπτώσεις ασυμφωνιών είναι οι κάτωθι:

α) οι ασυμφωνίες που προκύπτουν στη δικαιοδοσία του δικαιούχου της πληρωμής (hybrid payee mismatch),

β) οι ασυμφωνίες που προκύπτουν στη δικαιοδοσία του πληρωτή (hybrid payer mismatch), και

γ) οι ασυμφωνίες που προκύπτουν από πληρωμές στο πλαίσιο ενός χρηματοπιστωτικού μέσου (hybrid financial instrument mismatch).

Αυτό που συχνά διαπιστώνεται ελλείψει επαρκών κατευθυντήριων γραμμών όσον αφορά στην συγκεκριμένη Οδηγία είναι η έλλειψη σαφούς προσέγγισης ως προς την εφαρμογή των διατάξεων και η επακόλουθη νομική αβεβαιότητα της πλειονότητας των φορολογούμενων εταιριών με διεθνή φορολογική παρουσία.

Πάντως, όπως ήδη γίνεται αποδεκτό από τη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου, στο βαθμό που υπάρχουν «αντίστοιχες» διατάξεις στη φορολογία εισοδήματος της άλλης εμπλεκόμενης στη συναλλαγή χώρας, οι κανόνες στην εσωτερική φορολογική νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου, της πρώτης δηλαδή εμπλεκόμενης στη συναλλαγή, χώρας δεν θα πρέπει να εφαρμόζονται και συνεπώς δεν τίθεται θέμα εφαρμογής των σχετικών κανόνων περί υβριδικών ασυμφωνιών στο Ηνωμένο Βασίλειο.

Προκύπτει, επομένως, ότι από σκοπιάς εφαρμοζόμενης νομοθεσίας στο Ηνωμένο Βασίλειο, οι διατάξεις της Δράσης 2 των BEPS (όπως εφαρμόζονται σε αρκετές δικαιοδοσίες), σε συνάρτηση με τις διατάξεις της νέας Οδηγίας θεωρούνται «αντίστοιχες» διατάξεις. Κάτι τέτοιο βέβαια, όπως έχουμε παρατηρήσει στο Ηνωμένο Βασίλειο, δημιουργεί ευκαιρίες καταχρηστικής ερμηνείας των υπό κρίση διατάξεων από μεριάς των φορολογουμένων και αναμένονται περαιτέρω διευκρινίσεις και οδηγίες επί τω σκοπώ αντιμετώπισης τυχόν καταχρηστικών πρακτικών.

Σε κάθε περίπτωση, δεδομένου ότι οι κανόνες εφαρμόζονται σε διασυνοριακές συναλλαγές, συνιστά αδήριτη ανάγκη να συντονιστεί η Ελλάδα με τις πρακτικές των υπολοίπων κρατών μελών, καθώς επίσης και τρίτων χωρών στην εφαρμογή των εν λόγω κανόνων, με στόχο τη βελτίωση της αποτελεσματικότητας εφαρμογής αυτών στην εσωτερική αγορά για την καταπολέμηση των πρακτικών φοροδιαφυγής.



*Η κ. Σοφία Σταυρίδη είναι Associate στο φορολογικό τμήμα της διεθνούς δικηγορικής εταιρίας Pinsent Masons LLP στο Λονδίνο





Want to see comments? Unfortunately this feature requires cookies currently not allowed by your settings. You may click here to change them if you wish to use this feature.

Δημιουργία νέας κατηγορίας

Κατηγορίες προσωπικής βιβλίοθήκης