Αποτελέσματα live αναζήτησης

Ν. 4601/2019: «Οι αναλυτικότερες οδηγίες για την αντιμετώπιση ειδικότερων φορολογικών ζητημάτων μετασχηματισμών που άπτονται της εφαρμογής των διατάξεων του Ν. 4601/2019 που θα ακολουθήσουν με νεότερη εγκύκλιο», δεν έχουν έρθει ακόμη

9 Ιούνιος 2020
Ν. 4601/2019: «Οι αναλυτικότερες οδηγίες για την αντιμετώπιση ειδικότερων φορολογικών ζητημάτων μετασχηματισμών που άπτονται της εφαρμογής των διατάξεων του Ν. 4601/2019 που θα ακολουθήσουν με νεότερη εγκύκλιο», δεν έχουν έρθει ακόμη

του Γεώργιου Λαζαρίδη, Ορκωτού Ελεγκτή-Λογιστή

Ως γνωστό με το Ν. 4601/2019 εισήχθη ένα νέο πλαίσιο μέσα στο οποίο περιλαμβάνονται οι παντός είδους μετασχηματισμοί νομικών προσώπων (μετατροπές εν γένει, συγχωνεύσεις, διασπάσεις) ως προς τις προϋποθέσεις, τις διαδικασίες, τα αποτελέσματα και τις συνέπειες από πλευράς εμπορικής νομοθεσίας. Ο νόμος αυτός μεταξύ των άλλων περιλαμβάνει  και το άρθρο 4, το οποίο αναφέρεται στη συνέχιση ισχύος  διατάξεων νόμων που παρέχουν φορολογικά κίνητρα επί μετασχηματισμών και την παράλληλη εφαρμογή αυτών (ν.δ. 1297/1972 (Α΄217), Ν. 2166/1993 (Α΄137), και Ν. 4172/2013 (Α΄167).

Ο Ν. 4601/2019 είναι ένα έργο σημαντικό αν αναλογισθεί κάποιος ότι έρχεται να συμπεριλάβει όχι μόνο όλες τις περιπτώσεις  μετασχηματισμών αλλά και όλες τις περιπτώσεις των υποκείμενων αυτών (εταιρικών μορφών νομικών προσώπων). Όμως όπως συμβαίνει συνήθως η εισαγωγή νέων πλαισίων, κατά την αρχική περίοδο εφαρμογής των διατάξεων φέρνει αναταράξεις στο οικείο πεδίο. Στην προκειμένη περίπτωση το κύριο μέρος των προβλημάτων αφορά στο φορολογικό μέρος.  

Το πρώτο σημαντικό ζήτημα λοιπόν έχει το όνομα «Υπεραξία». Ανέκαθεν η Υπεραξία ήταν ένας παράγοντας που δημιουργούσε υποχρεώσεις ήταν σε παρόντα είτε σε μελλοντικό χρόνο.

Είναι γνωστό ότι η Υπεραξία είναι στις περισσότερες περιπτώσεις αποτέλεσμα εκτίμησης περιουσιακών στοιχείων και ειδικότερα παγίων στοιχείων. Παλαιότερα λοιπόν (πλην των περιπτώσεων που οι  μετασχηματισμοί «ακουμπούσαν» και σε φορολογικές διατάξεις) η υπεραξία αυτή ήταν δεδομένο ότι έπρεπε να υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος. Η φορολόγηση της Υπεραξίας δηλαδή ήταν μια de facto κατάσταση και για το λόγο αυτό στα φορολογικά νομοθετήματα περί μετασχηματισμών γινόταν αναφορά για εξαιρέσεις και μόνο.

Ειδικότερα:

“Η εκ της κατά το άρθρον 1 συγχωνεύσεως ή μετατροπής προκύπτουσα υπεραξία δεν υπόκειται, κατά τον χρόνο της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, εις φόρο εισοδήματος». (Άρθρο 2 παρ. 1 Ν.Δ. 1297/1972)
«Κατά την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, η συγχώνευση ή η διάσπαση δεν συνεπάγεται, κατά τον χρόνο της συγχώνευσης ή της διάσπασης, καμία φορολογία των υπεραξιών οι οποίες υπολογίζονται βάσει της διαφοράς μεταξύ της αγοραίας αξίας των μεταβιβαζομένων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού και της φορολογητέας αξίας τους». (Άρθρο 54 παρ. 8 Ν. 4172/2013). Ομοίου περιεχομένου και οι διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 52, της παρ. 4 του άρθρου 53 του Ν. 4172/2013.

Επίσης από την  διοίκηση με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1255/2000 είχε επιβεβαιωθεί για την περίπτωση  μετατροπής Ο.Ε. ή Ε.Ε. σε Α.Ε. με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 67 του Κ.Ν. 2190/1920 ότι: “ Υπενθυμίζεται ότι η υπεραξία που θα προκύψει κατά την μετατροπή αυτή φορολογείται με τις γενικές διατάξεις».

Σε κάθε περίπτωση η φορολόγηση της υπεραξίας είχε ισχυρό έρεισμα στην περ. ζ της παρ. 3 του άρθρου 28 του Ν. 2238/1994 κατά την οποία: “ Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή”.
Από τότε όμως έχει παρέλθει σημαντικό χρονικό διάστημα κατά το οποίο στα πλαίσια του εκσυγχρονισμού (και) του φορολογικού συστήματος, έχουν παρεισφρήσει  και νέες παράμετροι. Ειδικότερα:
Ναι μεν υπάρχει η γενική αρχή της διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 η οποία μπορεί να «πάρει μέσα» πολλές περιπτώσεις: “Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα”, όμως πλέον υπάρχουν και αστερίσκοι όπως:

• “Επίσης, διευκρινίζεται ότι στα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν περιλαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 στην εύλογη αξία (ν. 4308/2014), δεδομένου ότι κατά τον ως άνω χρόνο δεν προκύπτει κανένα έσοδο από επιχειρηματική συναλλαγή για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, αλλά το όποιο έσοδο εισόδημα θα προκύψει κατά τη ρευστοποίηση των υπόψη στοιχείων”. (ΠΟΛ.1059/2015).

• «οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα, οι οποίες μεταφέρονται στην πίστωση του λογαριασμού 81.01.04, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ. 6 του παρόντος, δεν υπόκεινται κατά τον χρόνο αυτόν σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθόσον η εν λόγω αποτίμηση δεν αποτελεί επιχειρηματική συναλλαγή ώστε τα προερχόμενα από αυτήν έσοδα να αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά οι όποιες πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές θα υπαχθούν σε φόρο κατά τον διακανονισμό των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, κατ΄ ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν γίνει δεκτά με την ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιό μας, σχετικά με την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων στην εύλογη αξία» (ΔΕΑΦ Β 1027291 ΕΞ 2016/17.2.2016).

• Έχουν γίνει μέρος της καθημερινότητας οι  έννοιες λογιστική βάση και φορολογική βάση λογαριασμού, οι οποίες σε πολλές περιπτώσεις μπορεί να διαφέρουν μεταξύ τους, δηλ. άλλα ποσά αναγνωρίζονται για την απεικόνιση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και άλλα για την εξυπηρέτηση των υποχρεώσεων από φόρο εισοδήματος, και προς τούτο υπάρχει και ο ΠΙΝΑΚΑΣ Ε στο Έντυπο Ε3.

Σχετική η εγκ. ΠΟΛ.1003/2014 κατά την οποία «3.5.1 Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων».

• Η αναφορά στο Ν. 4548/2018 περί μη πραγματοποιημένων κερδών.
Όλα τα παραπάνω λοιπόν αποτελούν «αντίβαρα» στην οποιαδήποτε εκ νέου υιοθέτηση της αρχής ότι η υπεραξία από μετασχηματισμό φορολογείται άμεσα. Η αμφισβήτηση αυτή βασίζεται στο ότι η «Υπεραξία εκτίμησης» αφορά ένα λογιστικό μέγεθος με μηδενική φορολογική βάση.

Ένα δεύτερο ζήτημα είναι αυτό της διενέργειας αποσβέσεων επί των εκτιμηθέντων παγίων περιουσιακών στοιχείων.

Κατά το παρελθόν σε σχέση με το θέμα ίσχυαν:

• Κατά την παρ. 3 του άρθρου 2 του Ν. 1297/1972 προβλεπόταν ότι το ποσό των αποσβέσεων επί της υπεραξίας η οποία αναλογεί στην αποσβεσθείσαν αξίαν των εισφερομένων από την μετατρεπομένην ή συγχωνευομένην επιχείρησιν παγίων περιουσιακών στοιχείων δεν εκπίπτονται εκ των ακαθαρίστων εσόδων της εκ μετατροπής ή συγχωνεύσεως προελθούσης εταιρείας.

• Οι αποσβέσεις των εισφερθέντων στην Α.Ε. παγίων στοιχείων της ΕΠΕ συνεχίζονται όπως γινόταν από την τελευταία και συνεπώς ως αξία κτήσης λαμβάνεται αυτή που εμφανιζόταν στα βιβλία της ΕΠΕ και όχι όπως προσδιορίσθηκε από την επιστροπή του άρθρου 9 ΚΝ 2190/1920. (ΣτΕ 2196,7/1991, 734/1990, 217,8/1995).

• Αλλά και πρόσφατα οι διατάξεις του ν. 4172/2013 αναφέρουν ρητά ότι «Η λήπτρια εταιρεία διενεργεί αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε λάβει χώρα η συγχώνευση ή η διάσπαση». Σχετικά παρ. 9 άρθρου 54. Όμοια και η παρ. 4 του άρθρου 52.

Είναι δεδομένο και αδιαμφισβήτητο λοιπόν με έρεισμα στις αρχές περί φορολογικής βάσης ότι σε οποιονδήποτε μετασχηματισμό οι φορολογικές αποσβέσεις θα πρέπει να διενεργούνται βάσει των κανόνων που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε λάβει χώρα η μετατροπή η συγχώνευση ή η διάσπαση. Όμως όλη αυτή η αναφορά έχει ως σκοπό να αναδείξει το θέμα της κατ΄ αναλογία μη φορολόγησης της υπεραξίας μετασχηματισμού. Π.χ. Εφόσον σε μια μετατροπή προέκυψε υπεραξία ποσού 100.000 ευρώ, αποκλειστικά και μόνο από ένα κτίριο, με ποια λογική αυτή θα φορολογηθεί, ενώ από την άλλη το κτίριο θα αποσβένεται  με βάση την αξία προ εκτίμησης; Δηλαδή στη μια περίπτωση (κτίριο) θα έχουμε το κριτήριο της φορολογικής βάσης ενώ στην άλλη (υπεραξία) αυτό δεν θα ισχύει;

Υπάρχουν βέβαια και κάποια άλλα ζητήματα που θα προκύψουν για την αντιμετώπιση των οποίων είναι απαραίτητη η συνδρομή της φορολογικής αρχής, όπως το πως θα φορολογηθούν (δηλαδή σε ποιο πρόσωπο) οι πράξεις που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις (στις περιπτώσεις συγχωνεύσεων και διασπάσεων βέβαια) μετά την ημερομηνία του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι την ημερομηνία ολοκλήρωσης αυτού.  

Ανακεφαλαιώνοντας λοιπόν είναι επικίνδυνο στη φάση αυτή να επιχειρηθεί μετασχηματισμός βάσει των διατάξεων του Ν. 4601/2019 χωρίς παράλληλη ένταξη και σε διατάξεις άλλων νόμων, ιδίως φορολογικού ή αναπτυξιακού περιεχομένου. Άλλωστε δεν είναι καθόλου τυχαία η σχετική διάταξη του άρθρου 4 του Ν. 4601/2019.

Και μιας και αναφερόμαστε στο άρθρο 4 θα πρέπει να αναδείξουμε ακόμη μια σειρά προβλημάτων παράλληλης ένταξης και στο Ν. 2166/1993 της περίπτωσης μετατροπής προσωπικής εταιρείας σε κεφαλαιουχική.

Κατ΄ αρχάς είναι σίγουρο από τη διάταξη, ότι η μετατροπή προσωπικής εταιρείας μπορεί παράλληλα να ενταχθεί στις διατάξεις του Ν. 2166/1993. «Οι διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 (Α΄ 217), των νόμων 2166/1993 (Α΄ 137), 4172/2013 (Α΄ 167) και άλλων νόμων, ιδίως φορολογικού ή αναπτυξιακού περιεχομένου, οι οποίες αναφέρονται σε μετασχηματισμούς που αποτελούν αντικείμενο του παρόντος, διατηρούνται σε ισχύ ως προς τις φορολογικές τους ρυθμίσεις και τα παρεχόμενα πλεονεκτήματα ή κίνητρα». Το ζήτημα εδώ είναι αν μπορούν να ληφθούν για τη μετατροπή οι λογιστικές αξίες της μετατρεπόμενης επιχείρησης και όχι οι προκύπτουσες από την εκτίμηση. Και όποιος βιαστεί να ισχυρισθεί ότι από την εγκ. Ε.2048/2019 προβλέπεται ότι:

“ 6. Ειδικότερα, όσον αφορά στο Ν.2166/1993, με τον οποίο προβλέπεται απλή λογιστική ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, υπό το πρίσμα των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Ν.4601/2019, η λογιστική ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, σύμφωνα με τον Ν. 2166/1993, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση επί του άρθρου 4 του Ν. 4601/2019, θα παραμένει δυνατή στις ακόλουθες περιπτώσεις:
(α) εφόσον όλοι οι εταίροι των μετασχηματιζόμενων εταιρειών συμφώνησαν να μην εξετασθεί το σχέδιο σύμβασης συγχώνευσης ή διάσπασης από ανεξάρτητο εμπειρογνώμονα και να μην συνταχθεί σχετική έκθεση (άρθρα 10 παρ. 7 και 62 Ν.4601/2019), και
(β) στην περίπτωση που στη συγχώνευση ή στη διάσπαση μετέχουν προσωπικές εταιρείες, υπό την προϋπόθεση ότι κανένας εταίρος δεν ζήτησε την εξέταση του σχεδίου από εμπειρογνώμονες (άρθρα 28 παρ. 1 και 81 παρ. 1 Ν.4601/2019).”, θα πρέπει να παρατηρήσει  ότι παραπάνω δεν γίνεται κανένας λόγος για μετατροπή (αναφορά γίνεται μόνο για συγχώνευση ή διάσπαση που μετέχουν προσωπικές εταιρείες) προσωπικών εταιρειών. Προφανώς ο λόγος είναι ότι στην μετατροπή προσωπικών εταιρειών σε κεφαλαιουχική απαιτείται σε κάθε περίπτωση η προηγούμενη εξακρίβωση της αξίας της περιουσίας της υπό μετατροπή εταιρείας από τα πρόσωπα της παρ. 3 του άρθρου 17 του Ν. 4548/2018 (σχετικά άρθρο 123 παρ. 1). Ως εκ τούτου λοιπόν είναι στενό το περιθώριο να ληφθούν οι λογιστικές αξίες, καθώς σίγουρα από τους εμπειρογνώμονες θα υπάρχουν αποκλίσεις μεταξύ λογιστικών αξιών και αξιών εκτίμησης. Άλλωστε και η εγκ. Ε.2048/2019 αναφέρει ρητά ότι: «Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση επί του άρθρου 4, οι διατάξεις των ως άνω φορολογικών ή αναπτυξιακών νομοθετημάτων εξακολουθούν να διατηρούνται σε ισχύ, όσον αφορά τις φορολογικού χαρακτήρα ρυθμίσεις. Σε σχέση, όμως, με τα εταιρικού δικαίου ζητήματα που αφορούν τις προϋποθέσεις, τη διαδικασία και τα αποτελέσματα των μετασχηματισμών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Ν.4601/2019, κατισχύουν οι διατάξεις αυτού».

Με δεδομένο ότι αδιαμφισβήτητα είναι επιτρεπτή η παράλληλη ένταξη της μετατροπής προσωπικής εταιρείας σε κεφαλαιουχική και στις διατάξεις του Ν. 2166/1993, δημιουργείται ένα «μόρφωμα» το οποίο  περιλαμβάνει μετατροπή βάσει του Ν. 2166/1993 με υπεραξία, άποψη που προκύπτει και από την αιτιολογική έκθεση του Ν. 4601/2019 όπου αναφέρεται ότι:
“Ειδικότερα, ο φορολογικός νομοθέτης υπεισέρχεται ορισμένες φορές στο κανονιστικό πεδίο της εταιρικής νομοθεσίας και μεταβάλλει ουσιώδεις αξιολογήσεις της. Τούτο συμβαίνει ιδίως με τις διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 1, 2 και 4 του Ν. 2166/1993. Προς τον σκοπό διευκόλυνσης του μετασχηματισμού, συγκεκριμένα, οι εν λόγω διατάξεις υπαγορεύουν την απλή λογιστική ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, καθιστώντας, έτσι, μη αναγκαία μία σειρά εγγυήσεων, οι οποίες θεσπίζονται από τον νομοθέτη του εταιρικού δικαίου για την ενημέρωση των εταίρων των μετασχηματιζόμενων εταιριών, αλλά και για την ουσιαστική δικαιολόγηση της απόφασης τους για πραγματοποίηση του μετασχηματισμού, στον βαθμό που αυτός συνδέεται πάντοτε με ουσιώδεις μεταβολές στη νομική θέση και στα δικαιώματά τους (ιδίως εκείνα των μειοψηφούντων εταίρων)……….”.
 
Από τις διατάξεις βέβαια της παρ. 1 του άρθρου 3 του Ν. 2166/1993 προκύπτει ευθέως ότι «………κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που απαιτείται για το μετασχηματισμό …………. απαλλάσσονται από κάθε φόρο». Ως εκ τούτου λοιπόν δημιουργείται η άποψη, ότι  η οποιαδήποτε υπεραξία απαλλάσσεται από φόρο εισοδήματος.

Ένα άλλο ζήτημα που προκύπτει στην μετατροπή προσωπικής εταιρείας  σε κεφαλαιουχική, επί παράλληλης εφαρμογής των διατάξεων του Ν. 4601/2019 και του Ν. 2166/1993, αφορά στο ποιο θα είναι το κεφάλαιο της εταιρείας που θα προέλθει από τη μετατροπή, το εταιρικό κεφάλαιο της μετατραπείσας προσωπικής εταιρείας, ή η διαφορά μεταξύ της συνολικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων της υπό μετατροπή εταιρείας και των υποχρεώσεων αυτής (υπό την προϋπόθεση βέβαια ότι η διαφορά αυτή είναι μεγαλύτερη από το κεφάλαιο της μετατρεπόμενης). Κατά την άποψη μου, επειδή από την παρ. 3 του άρθρου 123 προβλέπεται ρητά ότι «το κεφάλαιο της εταιρείας με τη νέα νομική της μορφή δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο, χωρίς νέες εισφορές, από το ποσό που προκύπτει αν από τη συνολική αξία των περιουσιακών στοιχείων της υπό μετατροπή εταιρείας αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις της» εξάγεται το συμπέρασμα ότι εφόσον  η ως άνω διαφορά είναι μεγαλύτερη από το κεφάλαιο της μετατρεπόμενης (το οποίο βέβαια με τη σειρά του είναι μεγαλύτερο ή ίσο του ορίου  που θέτει η παρ. 5 του άρθρου 2 του Ν. 2166/1993) μπορεί να επιλεγεί ως κεφάλαιο της προελθούσας από τη μετατροπή κεφαλαιουχικής εταιρείας το κεφάλαιο της μετατρεπόμενης  προσωπικής εταιρείας.

Όλα τα παραπάνω είναι εκτιμήσεις βέβαια. Επειδή οι διαδικασίες μετασχηματισμών βάσει του Ν. 4601/2019 τρέχουν υποχρεωτικά εδώ και πάνω από  ένα χρόνο και υπάρχει πάντοτε το ενδεχόμενο και ο κίνδυνος να έχουν γίνει διαδικασίες, οι οποίες μετέπειτα θα αποδειχθεί ότι δεν ήταν συμβατές με το όλο πλαίσιο επείγει η δημοσιοποίηση ερμηνευτικών εγκυκλίων τόσο από την ΑΑΔΕ για φορολογικά ζητήματα (άλλωστε υπάρχει ρητή «υπόσχεση» στο τέλος της Ε.2048/2019 ότι «Αναλυτικότερες οδηγίες για την αντιμετώπιση ειδικότερων φορολογικών ζητημάτων μετασχηματισμών που άπτονται της εφαρμογής των διατάξεων του Ν. 4601/2019 θα ακολουθήσουν με νεότερη εγκύκλιό μας»), όσο και από το Υπουργείο Ανάπτυξης και Επενδύσεων για ζητήματα διαδικασιών στην περίπτωση παράλληλης εφαρμογής διατάξεων του Ν. 4601/2019 και νόμων φορολογικού ή αναπτυξιακού περιεχομένου.

Want to see comments? Unfortunately this feature requires cookies currently not allowed by your settings. You may click here to change them if you wish to use this feature.

Δημιουργία νέας κατηγορίας

Κατηγορίες προσωπικής βιβλίοθήκης