Δημοσιεύθηκε στις : [ 13-04-1995 ]

ΠΟΛ.1114/13.4.1995 Φορολογία υπεραξίας σε περίπτωση πλήρωσης διαλυτικής αίρεσης, που υπάρχει σε σύμβαση μεταβίβασης της κυριότητας αυτοκινήτου οχήματος

(Φορολογία υπεραξίας σε περίπτωση πλήρωσης διαλυτικής αίρεσης, που υπάρχει σε σύμβαση μεταβίβασης της κυριότητας αυτοκινήτου οχήματος)

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

Αθήνα, 13 Απριλίου 1995
Αρ. Πρωτ.: 1139946/2523/Α0012

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ.Π.
Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΤΜΗΜΑ Α΄

ΠΟΛ 1114

ΘΕΜΑ: Φορολογία υπεραξίας σε περίπτωση πλήρωσης διαλυτικής αίρεσης, που υπάρχει σε σύμβαση μεταβίβασης της κυριότητος αυτοκινήτου οχήματος.

Σχετικά με το παραπάνω θέμα, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους με την 566/1994 γνωμοδότηση, έκανε δεκτό ότι, σε περίπτωση πλήρωσης διαλυτικής αίρεσης, που υπάρχει σε σύμβαση μεταβίβασης της κυριότητας αυτοκινήτου (που αποτελεί πάγιο στοιχείο επιχείρησης), με βάση την οποία επιστρέφεται το αυτοκίνητο από τον
αγοραστή στον πωλητή λόγω μη αποπληρωμής του τιμήματος, δεν επιβάλλεται φόρος υπερτιμήματος (υπεραξίας) της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του ν.δ.3323/1955 (ήδη περίπτωση ζ' παραγράφου 3 άρθρου 28 του ν.2238/1994).

Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σας κοινοποιούμε κατωτέρω για την εφαρμογή της στις σχετικές περιπτώσεις.

Αρ. Γνωμ.: 566/1994
Περίληψη Ερωτήματος: Εάν επιβάλλεται φόρος υπερτιμήματος (υπεραξίας) στην περίπτωση πλήρωσης διαλυτικής αιρέσεως, που υπάρχει σε σύμβαση μεταβιβάσεως κυριότητας αυτοκινήτου, με βάση την οποία επιστρέφεται το αυτοκίνητο (που αποτελεί πάγιο στοιχείο επιχείρησης) από τον αγοραστή στον πωλητή λόγω μη αποπληρωμής του τιμήματος και σε καταφατική απάντηση ποιός είναι υποχρεωμένος να καταβάλει το φόρο, προκειμένου να ολοκληρωθεί η επιστροφή του αυτοκινήτου.

Ι. 1. Στην παρ. 2 του άρθρου 32 του Ν.Δ.3323/1955 (ΦΕΚ Α'214) "Περί φορολογίας του εισοδήματος" (ήδη άρθρο 28 παρ. 3 περ. ζ' του Ν.2238/1994 -ΦΕΚ Α' 151- "Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος") ορίζεται ότι:
"Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή...". Για τον προσδιορισμό τως ωφέλειας, που θεωρείται ως εισόδημα
από την υπερτίμηση αυτή, προκειμένου, περί μεταβιβάσεως από την επιχείρηση αυτοκινήτων δημόσιας ή ιδιωτικής χρήσεως, εφαρμόζεται η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 2 του Ν.Δ.1146/72 (ΦΕΚ Α'64) "Περί τρόπου μεταβιβάσεως εμπραγμάτων δικαιωμάτων επί αυτοκινήτων οχημάτων και μοτοσυκλετών", όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 7 παρ. 3 του Ν.1160/81 (ΦΕΚ Α'147), στην οποία ορίζονται τα ακόλουθα:

"Οπου δια την κατάρτισιν συμβολαιογραφικού εγγράφου μεταβιβάσεως δικαιώματος κυριότητος ή ετέρου εμπραγμάτου δικαιώματος επί αυτοκινήτου οχήματος ή μοτοσυκλέτας απαιτείται εκ του νόμου να λαμβάνεται υπ' όψιν ή να σημειούται εν αυτώ η αξία του οχήματος ως εμπορεύματος, αυτή υπολογίζεται ως το πηλίκον το
προκύπτον εκ της διαιρέσεως των κατά τας διατάξεις του παρόντος οριζομένων προς καταβολήν τελών χαρτοσήμου του οχήματος δια συντελεστού ίσου προς τα δέκα οκτώ χιλιοστά της μονάδος (0.018).

Καθ' όμοιον τρόπον εξευρίσκεται η αξία του οχήματος ως εμπορεύματος δια την υπό του Οικονομικού Εφόρου εφαρμογήν των διατάξεων περί φορολογίας του εισοδήματος. Η ούτως εξευρισκομένη αξία του οχήματος ως εμπορεύματος φορολογείται αυτοτελώς επί συντελεστή τριάκοντα επί τοις εκατόν (30%), υποβαλλομένης προς τούτο σχετικής δηλώσεως υπό του πωλητού εις τον Οικονομικό Εφορο αυτού προ της συντάξεως της πράξεως μεταβιβάσεως.....". Στο δε άρθρο 60 παρ. 3 του Ν.1249/82 ορίζεται ότι: "Προκειμένης εφαρμογής των
διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος κατά την μεταβίβαση επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης ή μοτοσυκλετών, η αξία του οχήματος, ως εμπορεύματος, υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου

5 του Ν.Δ.1146/1972. Στην περίπτωση αυτή ο συντελεστής ορίζεται σε είκοσι τέσσερα χιλιοστά της μονάδας (0,024) για τα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης και σε τριάκοντα χιλιοστά της μονάδας (0,030) για τις μοτοσυκλέτες". Από το συνδυασμό των διατάξεων αυτών συνάγεται ότι για να προσδιορισθεί η
ωφέλεια από την εκποίηση αυτοκινήτου, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 32 παρ. 2 του Ν.Δ.3323/1955, ως τιμή πώλησης αυτοκινήτου θεωρείται αποκλειστικά η αξία αυτού, όπως εξευρίσκεται τεκμαρτώς με την πιο πάνω μέθοδο που προβλέπεται στο άρθρο 5 παρ. 2 του Ν.Ν.1146/1972. Από την τιμή αυτή πώλησης αφαιρείται περαιτέρω η τιμή κτήσης του αυτοκινήτου, προσαυξημένη κατά τις βελτιώσεις και μειωμένη κατά τις αποσβέσεις, η διαφορά δε που προκύπτει από την αφαίρεση αυτή αποτελεί τη φορολογητέα, σύμφωνα με την προδιαληφθείσα διάταξη του άρθρου 32 παρ. 2 του Ν.Δ.3323/1955, ωφέλεια (ΣτΕ 3824/89, 778/91, 2027/91).
2. Εξάλλου στο άρθρο 532 Α.Κ. ορίζεται ότι:

"Αν στην πώληση έχει τεθεί όρος ότι ο πωλητής διατηρεί την κυριότητα ωσότου αποπληρωθεί το τίμημα, σε περίπτωση αμφιβολίας λογίζεται ότι η μεταβίβαση της κυριότητας στον αγοραστή επέρχεται μόλις πληρωθεί η αίρεση της αποπληρωμής του τιμήματος και ότι ο πωλητής, σε περίπτωση υπερημερίας του αγοραστή, έχει
δικαίωμα είτε να απαιτήσει το τίμημα είτε να υπαναχωρήσει από τη σύμβαση, ασκώντας τα δικαιώματά του από την κυριότητα. Σ' αυτή την περίπτωση ο αγοραστής φέρει τον κίνδυνο αφότου του παραδοθεί το πράγμα".
Κατά την έννοια της παραπάνω διάταξης, η εμπεριεχομένη σε πώληση επιφύλαξη της κυριότητας υπέρ του πωλητή λογίζεται "εν αμφιβολία", εάν δηλ. δεν προκύπτει διαφορετικά από τη σύμβαση ως αναβλητική αίρεση (Α.Π.418/73 ΝοΒ 21-1306, Ε.Α.1799/81 ΝοΒ 21-786).

Ομως, λόγω του ενδοτικού χαρακτήρα της παραπάνω διάταξης, είναι δυνατόν κατά τη σαφή βούληση των συμβαλλομένων, να συμφωνούνται παρεκκλίσεις και ειδικότερα η επιφύλαξη της κυριότητας μπορεί να λειτουργεί ως διαλυτική αίρεση, οπότε η κυριότητα μεταβιβάζεται συγχρόνως με την κατάρτιση του συμφώνου και τη
μεταβίβαση του πράγματος, αναμεταβιβάζεται όμως αυτοδικαίως στον πωλητή όταν καταστεί βέβαιο ότι ο αγοραστής δεν θα καταβάλει το τίμημα (Ε.Α. 10779/78 ΝοΒ 27-1509).

Στην περίπτωση δε αυτή η λειτουργία του συμφώνου, ως διαλυτικής αιρέσεως, προσομοιάζει με την υπό το προϊσχύσαν δίκαιο λειτουργία του καταπιστευτέου όρου (lex commissoria), αφού κοινό γνώρισμα και των δύο αυτών μορφών πώλησης είναι η αυτοδίκαιη επάνοδος της κυριότητας στον πωλητή όταν πληρωθεί η αίρεση
(Α.Π.418/73 ΝοΒ 21-1306).

Η ματαίωση της αιρέσεως ενεργεί αποσβεστικά στο δικαίωμα προσδοκίας του αγοραστή. Η απόσβεση είναι αυτοδίκαιη συνέπεια της ματαιώσεως της αίρεσης, γι' αυτό, αν και η αίρεση είναι εξουσιαστική για τον αγοραστή, η ματαίωσή της δεν αποτελεί εκποίηση. (Βλ. Α.Γεωργιάδη - Μ.Σταθόπουλου, Αστικός Κώδιξ, κατ' άρθρο ερμηνεία, σελ. 110 επ.).

ΙΙ. Α. Εν προκειμένω, σύμφωνα με το διδόμενο από την ερωτώσα υπηρεσία πραγματικό, η ανώνυμη εταιρία Φ.Α.Ε. πωλεί αυτοκίνητα Ε.Ι.Χ. και Φ.Ι.Χ. με παρακράτηση της κυριότητας και στη συνέχεια, λόγω μη αποπληρωμής του τιμήματος, προβαίνει στην αναγκαστική αφαίρεση αυτών των αυτοκινήτων από τους αγοραστές. Παρά το γεγονός όμως ότι έχει παρακρατηθεί η κυριότητα των αυτοκινήτων, κατά την παράδοση αυτών στους αγοραστές και κατά την αναγκαστική αφαίρεση αυτών, πρέπει αναγκαίως να γίνεται και η μεταβίβαση της άδειας κυκλοφορίας του
αυτοκινήτου, αρχικά στο όνομα του αγοραστή και μετά την αφαίρεση στο όνομα της εταιρίας. Εξ'αιτίας δε της παραπάνω λειτουργίας των πωλήσεων αυτού του είδους, ανέκυψε προβληματισμός αν η τελευταία ως άνω "μεταβίβαση" (από τον αγοραστή στην εταιρία με βάση έκθεση αναγκαστικής κατάσχεσης) υπόκειται στο φόρο υπερτιμήματος (υπεραξίας) του άρθρ. 32 παρ. 2 του Ν.Δ.3323/1955, ποιός είναι υπόχρεος για το φόρο αυτό και πώς εξασφαλίζεται η εταιρία για την ολοκλήρωση της "μεταβίβασης" αυτής στο όνομά της.

Β. Σύμφωνα με όσα προεξετέθησαν, καθίσταται σαφές ότι υπόκειται σε φόρο υπεραξίας η ωφέλεια που προκύπτει από μεταβίβαση αυτοκινήτου, υπό την έννοια της ολοκληρώσεως της εκοποιητικής δικαιοπραξίας, αφού μόνον στην περίπτωση αυτή νοείται πραγματοποίηση οφέλους για τον πωλητή, υποκείμενο στον παραπάνω φόρο.
Αλλωστε από τη γραμματική διατύπωση των διατάξεων του Ν.Δ.1146/72, που ομιλούν για ".....κατάρτισιν συμβολαιογραφικού εγγράφου μεταβιβάσεως δικαιώματος κυριότητας....." και αναφέρονται ρητά σε υποχρέωση του πωλητή ".....υποβαλλομένης προς τούτο σχετικής δηλώσεως, υπό του πωλητού.....", σαφώς συνάγεται ότι η παραπάνω φορολογική υποχρέωση γεννάται από τις μεταβιβάσεις με στενή έννοια δηλ. με αντάλλαγμα, δεδομένου ότι μόνον στις περιπτώσεις αυτές πραγματοποιείται αυτόματη υπερτίμηση του περιουσιακού στοιχείου της επιχείρησης και προκύπτει φορολογητέο εισόδημα.

Τ' ανωτέρω έχουν γίνει κατ' αναλογία δεκτά και με την υπ' αριθμ. 432/84 γνωμοδότηση της Συνέλευσης Προϊσταμένων Νομικών Διευθύνσεων, η οποία ομόφωνα δέχθηκε ότι δεν υπόκειται σε φόρο υπεραξίας η μεταβίβαση αδειών αυτοκινήτων Δ.Χ. επί κληρονομικής διαδοχής ή μεταβίβασης από χαριστική αιτία (δωρεά,
προίκα) εκ του λόγου ότι αυτές γίνονται χωρίς αντάλλαγμα.

Επίσης με την υπ' αριθμ. 3204/84 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας γίνεται δεκτό ότι, επί μεταβιβάσεως κυριότητας ακινήτου με διαλυτική αίρεση, η σύμβαση, με την οποία οι συμβαλλόμενοι (μεταβιβάσας και προς ον η μεταβίβαση) αναγνωρίζουν την πλήρωση της διαλυτικής αίρεσης και αποδέχονται το συνεπεία αυτής επελθόν κατ' άρθρ. 202 Α.Κ. αποτέλεσμα της παύσεως της ενεργείας της συμβάσεως μεταβιβάσεως και της επανόδου αυτοδικαίως της κυριότητας στον μεταβιβάσαντα, δεν υπόκειται σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων.

Συνεπώς και στην εξεταζόμενη περίπτωση, δεν υπάρχει έδαφος εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 32 παρ. 2 του Ν.Δ.3323/1955, δεδομένου ότι η επανάκαμψη της κυριότητας του μεταβιβασθέντος αυτοκινήτου στην πωλήτρια εταιρία λόγω πληρώσεως της διαλυτικής αίρεσης (μη αποπληρωμή του τιμήματος) επέρχεται αυτοδικαίως ως
συνέπεια του άνω επισυμβάντος γεγονότος και δεν αποτελεί περιεχόμενο νέας εκποιητικής δικαιοπραξίας μεταξύ των συμβαλλομένων, αφού και η ενδεχόμενη συμβατική συμπεριφορά αυτών μόνο ως αναγνωριστική της ανατροπής των αποτελεσμάτων της αρχικής συμβάσεως μπορεί να νοηθεί κατά τα ανωτέρω. Αλλωστε ενισχυτικό της άνω απόψεως είναι και το γεγονός ότι η επάνοδος της κυριότητας του μεταβιβασθέντος αυτοκινήτου στην πωλήτρια εταιρία γίνεται με έκθεση αναγκαστικής κατάσχεσης, στοιχείο που υποδηλώνει ότι οι συμβαλλόμενοι,
κατά την συνομολόγηση της αρχικής σύμβασης είχαν προσδώσει άμεση εκτελεστότητα σ' αυτήν με την πλήρωση της διαλυτικής αίρεσης και είχαν εξ αρχής αποδεχθεί ως συνέπεια της παραπάνω εκτελεστότητας την επανάκτηση της κυριότητας του μεταβιβασθέντος αυτοκινήτου από την πωλήτρια εταιρία.


ΙΙΙ. Ενόψει συνεπώς των προεκτεθέντων, το Ν.Σ.Κ. (Δ' τμήμα) έχει τη γνώμη ότι, σε περίπτωση πλήρωσης διαλυτικής αίρεσης, που υπάρχει σε σύμβαση μεταβιβάσεως της κυριότητας αυτοκινήτου (που αποτελεί πάγιο στοιχείο επιχείρησης), με βάση την οποία επιστρέφεται το αυτοκίνητο από τον αγοραστή στον πωλητή λόγω μη
αποπληρωμής του τιμήματος, δεν επιβάλλεται φόρος υπερτιμήματος (υπεραξίας) του άρθρου 32 παρ. 2 του Ν.Δ.3323/1955 (ήδη άρθρο 28 πρ. 3 περ. ζ' του Ν.2238/1994). Λόγω δε της κατά τα άνω αρνητικής απαντήσεως παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο σκέλος του υποβληθέντος ερωτήματος.




ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • Δηλώσεις 2017
Up
Close
Close
Κλείσιμο