Δημοσιεύθηκε στις : [ 24-11-1992 ]

ΠΟΛ.3/24.11.1992 ΠΟΛ.3/24.11.1992Εφαρμογή των διατάξεων του νέου Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992 ΦΕΚ Α' 84/26.5.1992)

(ΠΟΛ.3/24.11.1992Εφαρμογή των διατάξεων του νέου Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992 ΦΕΚ Α' 84/26.5.1992))

Κατηγορία: Κ.Β.Σ.

ΥΠ

ΥΠ.ΟΙΚ. 1118148/ΠΟΛ.3/1992


ΓΕΝΙΚΑ


Με την εγκύκλιό μας αυτή παρέχονται αναλυτικές οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του νέου Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992 ΦΕΚ Α' 84/26.5.1992) με σκοπό να βοηθηθούν, με τον καλύτερο δυνατό τρόπο, τόσο οι άμεσα ενδιαφερόμενες φορολογικές υπηρεσίες και οι επιτηδευματίες όσο και κάθε άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο που εμπλέκεται, με οποιοδήποτε τρόπο, στην εφαρμογή τους. Ειδικότερα, με τις οδηγίες αυτές επιδιώκεται η εξασφάλιση της ομοιόμορφης εφαρμογής των διατάξεων του νέου Κώδικα από όλες τις φορολογικές υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών, η εξεύρεση ορθών λύσεων, μέσα από τις οδηγίες που παρέχονται, στα σχετικά προβλήματα που αντιμετωπίζονται καθημερινά από τις υπηρεσίες αυτές και η εμπέδοση της ομαλής συνεργασίας τους με τους φορολογούμενους.

Για την επίτευξη των πιο πάνω στόχων καταβλήθηκε προσπάθεια, ώστε στην εγκύκλιο αυτή να περιληφθούν, κατά το δυνατό πληρέστερα, η αντικειμενικά ορθή ερμηνεία των διατάξεων του π.δ. 186/1992, όλες οι γενικές διοικητικές λύσεις και από τις ατομικές λύσεις εκείνες γενικότερου ενδιαφέροντος, που έχουν εκδοθεί μέχρι σήμερα με το καθεστώς του προηγούμενου Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/1977) και αναφέρονται στην επίλυση θεμάτων που καλύπτονται και από τις διατάξεις του νέου Κώδικα, καθώς και ένας μεγάλος αριθμός γνωμοδοτήσεων του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους με τις οποίες δίδονται λύσεις σε καίρια θέματα εφαρμογής διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

Η ταξινόμηση της ύλης και η παραγραφοποίησή της έγινε με τέτοιο τρόπο, ώστε να εξυπηρετούνται οι χρήστες του κειμένου ευχερώς στην ανεύρεση του θέματος που τους απασχολεί. Συγκεκριμένα, το κείμενο είναι ταξινομημένο κατ' άρθρο και στις παραγράφους κάθε άρθρου προτάσσεται ο αριθμός του άρθρου. Με την πεποίθηση ότι η εγκύκλιος αυτή πρόκειται να αποτελέσει ένα σημαντικό βοήθημα στις φορολογικές αρχές και στους επιτηδευματίες για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και από τις δυο πλευρές, σημειώνουμε, όπως κάθε φορά γίνεται σε όμοιες περιπτώσεις, ότι προσδοκάται σοβαρά η περιστολή της φοροδιαφυγής με την βοήθεια όλων όσων συμμετέχουν με οποιοδήποτε τρόπο στην οικονομική ζωή της χώρας.


 

 

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α'

ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

Αρθρο 1

Αντικείμενο του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων

1.0. Με το άρθρο 1 προσδιορίζεται ρητά, για πρώτη φορά, το αντικείμενο του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, δηλ. τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των επιτηδευματιών, αναφορικά με την τήρηση και έκδοση των φορολογικών βιβλίων και στοιχείων, αντίστοιχα.

Αρθρο 2

Υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων

2.1. Υποχρέωση να τηρούν, εκδίδουν, παρέχουν, ζητούν, λαμβάνουν, υποβάλλουν, διαφυλάσσουν τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων του Κώδικα, έχουν οι επιτηδευματίες (παράγρ.1).

2.1.1. Επιτηδευματίας, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, θεωρείται το πρόσωπο εκείνο που συγκεντρώνει, αθροιστικά, τις προϋποθέσεις και τα εννοιολογικά στοιχεία της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, δηλαδή:

α) να είναι ημεδαπό ή αλλοδαπό πρόσωπο (φυσικό ή νομικό) ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα ή αστική εταιρία ή ένωση προσώπων

β) να ασκεί δραστηριότητα μέσα στην Ελληνική Επικράτεια και

γ) να αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του Ν.2166/1993 απαλείφεται η φράση "ένωση προσώπων" που αναφέρεται στις διατάξεις των άρθρων 2 παράγραφος 1 και 4 παράγραφος 5 του Κ.Β.Σ. (π.δ.186/1992). Μετά την τροποποίηση αυτή οι άτυπες ενώσεις προσώπων δεν αποκτούν την ιδιότητα του επιτηδευματία, κατά την έννοια των διατάξεων του Κώδικα.

Η νέα αυτή διάταξη έχει εναρμονιστεί με τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος (ν.δ.3323/1955), όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με το ν.2065/1992.

Υποχρεώσεις αστικών εταιριών κερδοσκοπικών ή μη (Αρθρο 2, Π.Δ.134/1996).

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Π.Δ.134/1996, ορίζεται ρητά ότι οι αστικές εταιρίες κερδοσκοπικές ή μη είναι επιτηδευματίες της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. και έχουν όλες τις σχετικές υποχρεώσεις του Κ.Β.Σ. π.χ. Αστική εταιρία θεάτρου υποχρεούται πλέον να εκδίδει θεωρημένα εισιτήρια, εκπαιδευτηρίου θεωρημένες Α.Π.Υ. και μαθητολόγιο κ.λπ.

Η διάταξη αυτή κρίθηκε σκόπιμη, ώστε να μην υπάρχουν αμφισβητήσεις για τις υποχρεώσεις των προσώπων αυτών και ισχύει από την 1.8.1996.

2.1.2. Φυσικό πρόσωπο, κατά τις διατάξεις του άρθρου 34 του Αστικού Κώδικα, είναι κάθε άνθρωπος ικανός να έχει δικαιώματα και υποχρεώσεις.

2.1.3. Νομικό πρόσωπο είναι ιδίως οι εμπορικές εταιρίες (ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες, ανώνυμες, περιορισμένης ευθύνης, ετερόρρυθμες κατά μετοχές), οι δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι αλλοδαπές εταιρικές επιχειρήσεις και τα υποκαταστήματα αυτών, που ασκούν επιχείρηση ή έχουν εγκατάσταση στην Ελλάδα.

2.1.4. Κοινωνία του Αστικού Κώδικα, κατά τις διατάξεις του άρθρου 785 του Α.Κ., είναι το δικαίωμα που ανήκει από κοινού (αδιαίρετα), κατά ιδανικά μέρη, σε περισσότερα πρόσωπα (φυσικά ή νομικά). Κοινωνίες που συνήθως συναντώνται στην πράξη είναι ιδίως η συνιδιοκτησία οικοπέδου στο οποίο ανεγείρεται ξενοδοχείο ή γίνεται χώρος στάθμευσης αυτοκινήτων, η συνιδιοκτησία μηχανημάτων και η από κοινού εκμετάλλευσή τους, η συνιδιοκτησία κινητών ή ακινήτων που αποκτήθηκαν σε πλειστηριασμό (από υπερθεματιστές) και η από κοινού εκμετάλλευσή τους, η συνέχιση της επιχείρησης από τους κληρονόμους του αποβιώσαντος επιτηδευματία.

Για να καταστεί επιτηδευματίας η κοινωνία, πέρα από την ύπαρξη των παραπάνω προϋποθέσεων (εννοιολογικών στοιχείων), θα πρέπει να εκδηλωθεί η βούληση των κοινωνών για την άσκηση επιχείρησης, που αποδεικνύεται από τη δήλωση έναρξης δραστηριότητας.

2.1.5. Αστική εταιρία*, κατά τις διατάξεις των άρθρων 741 - 784 του Αστικού Κώδικα, είναι εκείνη που γίνεται με σύμβαση από δύο ή περισσότερα πρόσωπα που έχουν υποχρέωση να επιδιώκουν με κοινές εισφορές κοινό σκοπό και ιδίως οικονομικό.

2.1.6. Τονίζεται ότι τα προηγούμενα πρόσωπα, όπως και η ένωση προσώπων**, για να θεωρηθούν επιτηδευματίες πρέπει μεταξύ των άλλων προϋποθέσεων να αποκτούν εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, όπως αυτό (το επάγγελμα) καθορίζεται στις διατάξεις του άρθρου 45 του ν.δ.3323/1955, ή από οποιαδήποτε επιχείρηση. Ετσι οι μισθωτοί, επειδή δεν αποκτούν εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα ή από επιχείρηση, δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του Κώδικα. Σε όσες όμως περιπτώσεις ο μισθωτός, πέρα από την εξαρτημένη εργασία του, ασκεί επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, για τη δραστηριότητα αυτή θεωρείται επιτηδευματίας και έχει όλες τις υποχρεώσεις του Κώδικα.

* Οι αστικές εταιρίες, από 1.8.1996 και εντεύθεν, κερδοσκοπικές ή μη, είναι επιτηδευματίες, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ.1 του άρθρου 2 του Π.Δ.134/1996 και υποχρεούνται να τηρούν τα βιβλία και τα στοιχεία του Κ.Β.Σ. Πριν από την ημερομηνία αυτή (1.8.1996) προέκυπτε υποχρέωση τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων μόνο για τις κερδοσκοπικές αστικές εταιρίες.

** Θα πρέπει να επισημανθεί ότι η ένωση προσώπων, ως επιτηδευματίας, ίσχυσε από την ισχύ του Π.Δ.136/1992 (1.7.1992) μέχρι 23.8.1993, αφού από 24.8.1993 και εντεύθεν με τις διατάξεις της παραγρ.1 του άρθρου 21 του Ν.2166/1993 οι άτυπες ενώσεις προσώπων δεν αποκτούν πλέον την ιδιότητα του επιτηδευματία.

2.1.7. Επιχείρηση, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, πέραν της εμπορικής, βιομηχανικής, βιοτεχνικής, γεωργικής, αποτελεί και η μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην απόκτηση κέρδους, όπως η έννοια αυτής (της επιχείρησης) ορίζεται στις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.δ.3323/1955.

2.1.8. Στις περιπτώσεις που φυσικά πρόσωπα (ιδίως νοικοκυρές, φοιτητές, σπουδαστές κ.λπ.) αναλαμβάνουν περιστασιακά και όχι κατά σύστημα διάφορες εργασίες (πλέξιμο, ράψιμο, διάθεση βιβλίων, συμπλήρωση στατιστικών δελτίων, κ.λπ.), λαμβάνουν δε για την απασχόλησή τους αυτή, μικροποσά και δεν είναι επιτηδευματίες από άλλη αιτία, δεν θεωρούνται για τις εργασίες τους αυτές επιτηδευματίες και δεν υποχρεούνται να τηρούν τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα.

Πάντως, ο χαρακτηρισμός ως μη επιτηδευματιών των παραπάνω προσώπων είναι θέμα πραγματικό και σε κάθε περίπτωση η συνδρομή των προηγούμενων προϋποθέσεων κρίνεται από τον αρμόδιο για τη φορολογία εισοδήματος προϊστάμενο Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.).

2.1.9. Σημειώνεται ότι εξακολουθούν να ισχύουν η Διαταγή μας Λ.6457/25/14.10.1980 και η εγκύκλιός μας Σ.2736/90/ΠΟΛ.91/20.7.1983, με τις οποίες γίνεται δεκτό ότι οι δημόσιοι υπάλληλοι δεν θεωρούνται επιτηδευματίες, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, όταν ασχολούνται, πέρα από την κύρια εργασία τους, και με τη συγγραφή διαφόρων έργων (βιβλίων, κ.λπ.) ή και με την έκδοση αυτών. Επομένως, για τις εισπράξεις από συγγραφικά δικαιώματα ή από πωλήσεις βιβλίων τους δεν υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων του Κώδικα.

2.2. Κοινοπραξία επιτηδευματιών (παράγρ.2). Κοινοπραξία επιτηδευματιών είναι η από κοινού σύμπραξη περισσοτέρων του ενός προσώπων (φυσικών ή νομικών) για την εκτέλεση ορισμένης εργασίας (συνήθως τεχνικής) με σκοπό το κέρδος. Εχει προσωρινό κυρίως χαρακτήρα, είναι ιδιότυπο πρόσωπο, δεν αντιμετωπίζεται από τον Εμπορικό Νόμο, οριοθετείται από το φορολογικό δίκαιο για την εξυπηρέτηση ορισμένων συναλλαγών.

Η κοινοπραξία επιτηδευματιών θεωρείται επιτηδευματίας και έχει όλες τις υποχρεώσεις του Κώδικα (τήρηση βιβλίων, έκδοση στοιχείων, κ.λπ.).

2.2.1. Για να θεωρηθεί επιτηδευματίας η κοινοπραξία, να αναγνωριστεί δηλαδή φορολογικά, πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις:

α) να έχει ορισμένη επαγγελματική διεύθυνση (πόλη, οδός, αριθμός). Η διεύθυνση αυτή αναγράφεται απαραίτητα στο συμφωνητικό (συστατικό),

β) να αποβλέπει στη διενέργεια μίας συγκεκριμένης πράξης. Ο σκοπός που αναγράφεται απαραίτητα στο συμφωνητικό, πρέπει να είναι συγκεκριμένος και να μην έχει διαρκή χαρακτήρα.

Παράδειγμα: η κατασκευή της αερογέφυρας στη συμβολή των οδών Καβάλας και Κωνσταντινουπόλεως -της πόλης της Αθήνας- είναι συγκεκριμένη πράξη, αντίθετα η κατασκευή αερογέφυρας (αόριστα) δεν είναι συγκεκριμένη πράξη.

Συγκεκριμένη πράξη, για την εκτέλεση της οποίας συνιστάται συνήθως κοινοπραξία, είναι η εκτέλεση ενός δημοσίου έργου, η εισαγωγή μιας παρτίδας εμπορεύματος, η παραγωγή μιας τηλεοπτικής ή κινηματογραφικής ταινίας κ.λπ. Συνέχιση της κοινοπραξίας για εκτέλεση άλλου έργου δεν επιτρέπεται.

Κατ' εξαίρεση, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, η διενέργεια της συγκεκριμένης πράξης δεν απαιτείται, ως προϋπόθεση για τη φορολογική αναγνώριση της κοινοπραξίας, όταν αυτή αποβλέπει περιοριστικά και μόνο στην πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας (εξαγωγές) και στην, εκτός της χώρας, προβολή και προώθηση ελληνικών προϊόντων με οποιοδήποτε τρόπο.

Παράδειγμα: η σύσταση κοινοπραξίας με σκοπό την έρευνα της αγοράς της Ρωσίας για την εξαγωγή ελληνικών υποδημάτων,

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Π.Δ. 134/1996, η εξαίρεση από την προϋπόθεση της διενέργειας της συγκεκριμένης πράξης, για την σύσταση κοινοπραξίας, επεκτείνεται και στο αντικείμενο εργασιών της εκμετάλλευσης συγκοινωνιακών γραμμών πλοίων (εσωτερικού και εξωτερικού). Η διάταξη αυτή ισχύει από 1.8.1996.

γ) να αποδεικνύεται με έγγραφη συμφωνία (συμφωνητικό) των μερών, που κατατίθεται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. πριν από την έναρξη των εργασιών της. Σημειώνεται ότι αρμόδια Δ.Ο.Υ. είναι εκείνη στην περιφέρεια της οποίας βρίσκεται η επαγγελματική διεύθυνση της κοινοπραξίας,

δ) να ασκεί κάθε μέλος της κοινοπραξίας, φυσικό ή νομικό πρόσωπο, δική του επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα ή να είναι ομόρρυθμο μέλος διαφορετικής ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρίας.

Σημειώνεται ότι με τις διατάξεις του Κώδικα αυτού επιτρέπεται η σύσταση κοινοπραξίας μεταξύ προσώπων που ασκούν ελευθέριο επάγγελμα, σε αντίθεση με τον προηγούμενο Κ.Φ.Σ. (π.δ.99/1977) όπου ρητά απαγορεύονταν η κοινοπραξία μεταξύ ελεύθερων επαγγελματιών.

2.2.2. Σε ορισμένες περιπτώσεις, μετά τη σύσταση της κοινοπραξίας, από λόγους κυρίως τεχνικούς (εκτέλεση ορισμένης εργασίας από ειδικευμένο πρόσωπο κ.λπ.), επιβάλλεται η είσοδος σ' αυτή και νέου μέλους. Στην περίπτωση αυτή πρέπει η νέα έγγραφη συμφωνία να κατατεθεί στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.

Σημειώνεται ότι τη θέση αυτή (της εισδοχής δηλ. και νέου μέλους) είχαμε δεχθεί με την εγκύκλιό μας Θ.2964/233/8.10.1970.

Με βάση τα παραπάνω γίνεται δεκτό ότι και η αποχώρηση μέλους της κοινοπραξίας είναι επιτρεπτή, αρκεί και στην περίπτωση αυτή να κατατεθεί στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., νέα έγγραφη συμφωνία και τα εναπομένοντα μέλη της κοινοπραξίας να είναι περισσότερα του ενός. Αντίθετη θέση (μη δυνατότητα αποχώρησης μέλους) ισοδυναμεί με περιορισμό της επαγγελματικής ελευθερίας και φραγμό στην οικονομική δραστηριότητα των ατόμων.

2.3. Δημόσιο, νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων κ.λπ. μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (παρ.3). Το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που δεν ασκούν επιχείρηση, οι επιτροπές και οι ενώσεις προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι ξένες αποστολές και οι διεθνείς οργανισμοί δεν έχουν υποχρέωση να τηρούν τα βιβλία του Κώδικα, υποχρεούνται μόνο να εκδίδουν, υποβάλλουν και διαφυλάσσουν τα στοιχεία σε όσες περιπτώσεις ορίζονται ρητά από τον Κώδικα.

Ετσι, π.χ. έχουν υποχρέωση να εκδίδουν δελτία αποστολής σε περίπτωση αποστολής αγαθών σε επιτηδευματία λόγω πώλησης ή για να πωληθούν για λογαριασμό τους (άρθρο 11 παράγρ.2), να εκδίδουν τιμολόγια:

α) για τις πωλήσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών σε επιτηδευματίες ή πρόσωπα των παραγράφων 3 (δημόσιο, νομικά πρόσωπα, κ.λπ.) και 4 (αγρότες και αγροτικές εκμεταλλεύσεις) (άρθρο 12 παράγρ.4),

β) για τα αγαθά που αγοράζουν από πρόσωπα που αρνούνται να εκδώσουν τιμολόγιο ή εκδίδουν ανακριβές τιμολόγιο ή δεν έχουν υποχρέωση να εκδώσουν τιμολόγιο (αγρότες) (άρθρο 12, παράγρ.5) και

γ) για τα αγαθά που αγοράζουν από τους αγρότες και δεν συνοδεύονται από δελτίο αποστολής, εφόσον δεν εκδίδεται το τιμολόγιο αμέσως, εκδίδουν κατά την παραλαβή των αγαθών απόδειξη ποσοτικής παραλαβής (άρθρο 12 παράγρ.6). Ακόμη, να εκδίδουν αποδείξεις δαπανών για καταβολές αμοιβών σε δικαιούχους που δεν έχουν υποχρέωση να εκδίδουν στοιχεία (άρθρο 15, παράγρ.1), να υποβάλουν τριπλότυπες καταστάσεις για τις συναλλαγές του προηγούμενου ημερολογιακού έτους (άρθρο 20, παράγρ.1), να καταχωρούν, εκτός από το Δημόσιο, στα βιβλία που ορίζονται από το καταστατικό τους ή άλλες διατάξεις τις αγορές και πωλήσεις αγαθών, τις δαπάνες, αμοιβές κ.λπ. εντός 15 ημερών (άρθρο 17,παράγρ.4).

2.3.1. Ο χαρακτηρισμός των παραπάνω προσώπων ως μη κερδοσκοπικών, που καταρχήν διατυπώνεται συνήθως στο καταστατικό ή στο συστατικό τους έγγραφο, κρίνεται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά. Ετσι, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. πρέπει να ερευνά μήπως το μη κερδοσκοπικού σκοπού πρόσωπο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα ή έχει εκτραπεί του σκοπού του, οπότε στις περιπτώσεις αυτές είναι επιτηδευματίας και έχει όλες τις υποχρεώσεις του Κώδικα.

2.3.2. Τα παραπάνω πρόσωπα, εκτός από το Δημόσιο, εξομοιώνονται με επιτηδευματίες και έχουν όλες τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις διατάξεις του Κώδικα (τήρηση βιβλίων, έκδοση στοιχείων κ.λπ.) μόνο για τις πράξεις (δραστηριότητες) εκείνες που υπάγονται στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.).

Ετσι, π.χ. Σύλλογος που εκδίδει εφημερίδα, στην οποία καταχωρεί διαφημίσεις, έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλία και στοιχεία του Κώδικα μόνο για το τμήμα των διαφημίσεων, γιατί μόνο η δραστηριότητα αυτή υπάγεται σε Φ.Π.Α. Ακόμη, αν π.χ. Δήμος ή Κοινότητα ανοίξει στην περιοχή του κατάστημα τροφίμων, αναψυκτήριο κ.λπ. έχει υποχρέωση για τη δραστηριότητα αυτή να τηρεί τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα. Επισημαίνεται ότι οι αμιγείς δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις, σύμφωνα και με το π.δ.520/1988 (ΦΕΚ 236 Α) έχουν υποχρέωση να τηρούν τα βιβλία και στοιχεία του Κώδικα.

Διευκρινίζεται ότι οι πράξεις που υπάγονται στο Φ.Π.Α. ορίζονται ρητά από τις διατάξεις των άρθρων 5 μέχρι και 10 του ν.1642/1986 (ΦΕΚ 125 Α), όπως ισχύει.

2.4. Αγρότες, αγροτικές εκμεταλλεύσεις (παραγρ.4). Οι αγρότες και οι αγροτικές εκμεταλλεύσεις, όπως ορίζονται στις διατάξεις των άρθρων 33 και 34 του ν.1642/1986, έχουν υποχρέωση να τηρούν μόνο το ημερολόγιο μεταφοράς, κατά τον τρόπο που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 16 του Κώδικα και να εκδίδουν το δελτίο αποστολής της παραγράφου 2 του άρθρου 11, με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν ενταχθεί, με δήλωσή τους, στο κανονικό καθεστώς του Φ.Π.Α.

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 33 του ν.1642/1986, οι αγρότες που ασκούν την αγροτική τους εκμετάλλευση με τη μορφή εταιρίας οποιουδήποτε τύπου (Ο.Ε., Ε.Ε. κ.λπ.) ή αγροτικού συνεταιρισμού ή πωλούν τα αγροτικά προϊόντα της παραγωγής τους ύστερα από επεξεργασία, που τους προσδίδει το χαρακτήρα βιομηχανικών ή βιοτεχνικών προϊόντων, ή διαθέτουν κατάστημα για την πώληση των προϊόντων τους ή τα εξάγουν στο εξωτερικό, έχουν υποχρέωση να τηρούν τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα θεωρούμενοι επιτηδευματίες. Επιτηδευματίες θεωρούνται, επίσης, και οι αγρότες εκείνοι που με δήλωσή τους έχουν υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς του Φ.Π.Α.

Διευκρινίζεται ότι ο όρος, -αγροτικός συνεταιρισμός- αναφέρεται στη μορφή της αγροτικής εκμετάλλευσης μεταξύ δύο ή περισσοτέρων αγροτών και όχι στη συμμετοχή του αγρότη σε συνεταιριστική οργάνωση. Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 35 του ν.1541/1985 οι αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις τηρούν τα βιβλία που προβλέπονται από τον Κώδικα.

2.5. Μη υπόχρεοι στην τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων. Απαλλασσόμενοι μικροεπιτηδευματίες (παραγρ.5). Μερικοί επιτηδευματίες φυσικά μόνο πρόσωπα, κυρίως μικροεπιτηδευματίες που πραγματοποιούν ακαθάριστα έσοδα κάτω από ορισμένα ποσά, δεν έχουν υποχρέωση να τηρούν τα βιβλία του Κώδικα, με εξαίρεση τα ειδικά πρόσθετα βιβλία που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 10, και να εκδίδουν τις αποδείξεις λιανικής πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών. Ετσι, απαλλασσόμενοι επιτηδευματίες είναι τα φυσικά πρόσωπα:

α) που πωλούν αγαθά και πραγματοποίησαν κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο ακαθάριστα έσοδα μέχρι 1.500.000 δρχ.,

β) που πωλούν αγαθά και παρέχουν συγχρόνως και υπηρεσίες και πραγματοποίησαν συνολικά ακαθάριστα έσοδα μέχρι 1.500.000 δρχ., εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών δεν υπερβαίνουν τις 500.000 δρχ.,

γ) που παρέχουν υπηρεσίες και πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα μέχρι 500.000 δρχ. και

δ) που εκμεταλλεύονται φορτηγά πλοία του ν.27/1975, με συνολική χωρητικότητα μέχρι πεντακόσιους (500) κόρους.

Απαλλασσόμενοι επιτηδευματίες

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Π.Δ.134/1996:

α) Αυξήθηκαν από 1.1.1996 τα όρια για την απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων, την έκδοση αποδείξεων λιανικής πώλησης και παροχής υπηρεσιών ως εξής:

Πωλούντες αγαθά:

από

1.500.000

σε

1.800.000 δρχ.

Παρέχοντες υπηρεσίες:

από

500.000

σε

600.000 δρχ.

Στις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 2 προστέθηκαν στα πρόσωπα, που δεν μπορούν να τύχουν απαλλαγής από την τήρηση βιβλίων, έστω και αν έχουν ακαθάριστα έσοδα κάτω των ισχυόντων κάθε φορά ορίων (600.000 δρχ.) και οι υπόχρεοι επιτηδευματίες στην τήρηση πρόσθετων βιβλίων της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του Κώδικα (π.χ. Ξενοδοχεία, συνεργεία αυτοκινήτων, εκπαιδευτήρια κ.λπ.).

Διευκρινίζεται ότι οι επιχειρήσεις που τηρούν πρόσθετα βιβλία του άρθρου 10 παρ.5 και δεν τήρησαν βασικά βιβλία (εσόδων-εξόδων) από 1.1.1996, επειδή τα ακαθάριστα έσοδά τους ήταν κάτω του ισχύοντος ορίου (600.000 δρχ.) και δεδομένου ότι η διάταξη αυτή ως επιβάλλουσα υποχρεώσεις δεν μπορεί να έχει αναδρομική εφαρμογή, γίνεται δεκτό να ενταχθούν στην υποχρέωση τήρησης βιβλίων από 1.1.1997.

β) Απαλλάσσονται από 1.1.1996 από την τήρηση βιβλίων, ανεξάρτητα από το ύψος ακαθαρίστων εσόδων:

βα) Οι πράκτορες κρατικών λαχείων και παιγνίων (ΠΡΟ-ΠΟ, ΛΟΤΤΟ και συναφή), για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα και εφόσον δεν έχουν τη μορφή ΕΠΕ ή Α.Ε. Η παραπάνω απαλλαγή δεν καταλαμβάνει και το πρόσθετο βιβλίο της περ. ιβ' της παρ. 5 του άρθρου 10 του Κώδικα.

ββ) Οι υποπράκτορες εφημερίδων και περιοδικών. Οι παραπάνω επιτηδευματίες (περ.βα' και ββ') είχαν απαλλαγεί από την υποχρέωση τήρησης βιβλίων για τα διαχ. έτη 1993 και 1994, με την Α.Υ.Ο.1115278/842/ΠΟΛ.1292/8.9.1993 (ΦΕΚ 728Β'). Με τις διατάξεις της παρ.35 του άρθρου 43 του Ν.2214/1994 καταργήθηκαν οι ανωτέρω αποφάσεις και υποχρεώθηκαν στην τήρηση βιβλίων από 1.1.1995.

Ενόψει της ανωτέρω ρύθμισης και του γεγονότος πλέον, ότι η χρήση 1995 παρεμβάλλεται μεταξύ δύο χρήσεων (1994 και 1996) για τις οποίες ισχύει η απαλλαγή, γίνεται δεκτό να μην επιβάλλονται κυρώσεις του Κ.Β.Σ. και για τη χρήση αυτή (1995).

γ) Καταβολή αμοιβών σε φυσικά πρόσωπα, που συνδέονται με σύμβαση μίσθωσης έργου κ.λπ., για την παροχή υπηρεσιών σε μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα (άρθρου 2 παρ.3, Κ.Β.Σ.).

Από 1ης Ιανουαρίου 1996, με τις διατάξεις της περίπτ.β' του τρίτου εδαφίου του άρθρου 2 παρ.5 όπως αυτές τροποποιήθηκαν και συμπληρώθηκαν με το άρθρο 2 παρ.3 του Π.Δ.134/86, απαλλάσσονται από την τήρηση βιβλίων και στοιχείων τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία συνδέονται με τον εργοδότη τους με οποιαδήποτε νομική σχέση (π.χ. μίσθωση έργου), που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους εργασίας ή την αμοιβή και συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη, με τις εξής προϋποθέσεις:

α. Δεν έχουν την ιδιότητα του επιτηδευματία από άλλη αιτία.

β. Παρέχουν υπηρεσίες σε πρόσωπα του άρθρου 2 παρ.3 (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ., Ν.Π.Ι.Δ. μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα κ.λπ.).

Κριτήρια για την απόδειξη ύπαρξης δεσμών εξάρτησης, αποτελούν ιδίως, η σταθερή απασχόληση, η παρουσία τους στο χώρο εργασίας του εργοδότη, η περιοδικότητα στην καταβολή της αμοιβής κ.λπ.

Σύμφωνα με τα προαναφερόμενα, για την καταβολή αμοιβών σε φυσικά πρόσωπα που παρέχουν υπηρεσίες και συνδέονται με τον εργοδότη τους με σχέση που έχει χαρακτηριστικά τα οποία προσιδιάζουν στη σχέση εξαρτημένης εργασίας και συντρέχουν οι ανωτέρω αναφερόμενες (α' και β') προϋποθέσεις, εκδίδονται από τους καταβάλλοντες την αμοιβή αθεώρητες αποδείξεις δαπανών, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο άρθρο 15 του Κ.Β.Σ.

Διευκρινίζεται ότι για τις υπόψη περιπτώσεις δεν ασκεί επιρροή:

- Η περιστασιακή ή μη απασχόληση (άρα καλύπτονται και περιπτώσεις με συστηματική απασχόληση).

- Το ύψος των αμοιβών σε ετήσια βάση (άρα καλύπτονται και περιπτώσεις αμοιβών που υπερβαίνουν το όριο των 600.000 δρχ. ετησίως).

Με βάση τα προαναφερόμενα, μεταξύ άλλων, δεν υποχρεούνται να τηρούν βιβλία και στοιχεία, οι απασχολούμενοι στο Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ. όπως δακτυλογράφοι, διατρήτριες, καθαρίστριες κ.λπ. που παρέχουν υπηρεσίες με σύμβαση έργου.

Επισημαίνεται ότι για τις προαναφερόμενες περιπτώσεις τα πρόσωπα του άρθρου 2 παρ.3 του Κ.Β.Σ. (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.), πρέπει να υποβάλλουν μέχρι 25 Μαΐου κάθε έτους, συγκεντρωτικές καταστάσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ.

2.5.1. Εξαιρούνται από την απαλλαγή, δεν είναι δηλαδή απαλλασσόμενοι οι εξής μικροεπιτηδευματίες φυσικά πρόσωπα:

α) οι ελεύθεροι επαγγελματίες, αυτοί που αναφέρονται στην παράγρ.1 του άρθρου 45 του ν.δ.3323/1955,

β) αυτοί που πραγματοποιούν ακαθάριστα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις κατά ποσοστό άνω του 60%, δηλαδή οι αποκλειστικά ή κυρίως χονδροπωλητές και γ) οι εξαγωγείς ανεξάρτητα από ποσοστό.

Σημειώνεται ότι οι επιτηδευματίες των παραπάνω περιπτώσεων β και γ, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 32 και της παραγράφου 1 εδάφιο ε του άρθρου 29 του ν.1642/1986, δεν έχουν δικαίωμα να ενταχθούν στο ειδικό καθεστώς του Φ.Π.Α. και έχουν υποχρέωση να τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας, ανάλογα με το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους.

2.5.2. Διευκρινίζεται ότι οι επιτηδευματίες νομικά πρόσωπα, με τη μορφή οποιουδήποτε τύπου (εμπορικής εταιρίας, κοινωνίας, κοινοπραξίας κ.λπ.), εξαιρούνται της απαλλαγής, αφού απαλλασσόμενοι επιτηδευματίες είναι μόνο τα φυσικά πρόσωπα.

2.5.3. Σημειώνεται ότι τα αυξημένα όρια των απαλλασσομένων μικροεπιτηδευματιών (1.500.000 δρχ. από πώληση αγαθών και 500.000 δρχ. από παροχή υπηρεσιών) ισχύουν, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 40, από 1ης Ιουλίου 1992.

Ακόμη, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 40 τα όρια της ένταξης των επιτηδευματιών, όπως αυτά διαμορφώθηκαν με την παράγραφο 7 του άρθρου 4, ισχύουν από 1ης Ιανουαρίου 1992 (άρθρο 40 παράγρ.2).

Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, και επειδή σε πολλούς επιτηδευματίες ή ακόμη και σε ορισμένους υπαλλήλους των Δ.Ο.Υ., δημιουργήθηκε η εντύπωση ότι τα νέα αυξημένα όρια απαλλαγής των μικροεπιτηδευματιών ισχύουν από 1.1.1992, με αποτέλεσμα μεμονωμένοι επιτηδευματίες να μην έχουν τηρήσει βιβλία από 1ης Ιανουαρίου 1992, έχοντας την εντύπωση ότι είναι απαλλασσόμενοι συνεπεία των νέων ορίων.

Ετσι, στις περιπτώσεις αυτές , που άλλωστε είναι ελάχιστες, δεν θα επιβληθούν κυρώσεις στους επιτηδευματίες εκείνους που κατά τη χρήση 1991 πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα μέχρι 1.500.000 δρχ. από την πώληση αγαθών ή 500.000 δρχ. από την παροχή υπηρεσίας και δεν τήρησαν βιβλία από 1.1.1992.

Διευκρινίζεται ότι η μη επιβολή των κυρώσεων, κατά τις διατάξεις του Κώδικα, δεν αίρει ενδεχόμενες υποχρεώσεις του Φ.Π.Α. (υποβολή δηλώσεων μεταβολών κ.λπ.).

2.6. Γλώσσα τήρησης βιβλίων και στοιχείων (παρ.6) Τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα τηρούνται στην ελληνική γλώσσα και στο ελληνικό νόμισμα, εκτός από τις περιπτώσεις που με διατάξεις νόμων επιτρέπεται η τήρησή τους με άλλον τρόπο. Ετσι, π.χ. είναι δυνατό:α) για τις ιδρυόμενες επιχειρήσεις με κεφάλαια εξωτερικού να επιτραπεί με την εγκριτική πράξη η τήρηση των βιβλίων σε ξένο νόμισμα (άρθρο 9 παράγρ.1 του ν.δ.2687/1953), β) για ορισμένες ασφαλιστικές δραστηριότητες πλοίων και αεροσκαφών η έκφραση σε ξένο νόμισμα (άρθρο 5 παράγρ.2γ του ν.551/1970) και γ) για τις ναυτικές εταιρίες η τήρηση των βιβλίων και η σύνταξη του ισολογισμού ή της λογιστικής στο νόμισμα που είναι εκφρασμένα τα κεφάλαια της εταιρίας (άρθρο 35 παράγρ.2 του ν.959/1979).

Ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα, μόνο για τις συναλλαγές με το εξωτερικό, να διατυπώνει τα στοιχεία σε ξένη γλώσσα και σε ξένο νόμισμα.

Αρθρο 3

Διάκριση επιτηδευματιών.

Εννοια χονδρικής και λιανικής πώλησης. Εννοια είδους

3.1. Διάκριση επιτηδευματιών ανάλογα με το αντικείμενο των εργασιών τους (παράγρ.1). Οι επιτηδευματίες ανάλογα με το αντικείμενο των εργασιών τους διακρίνονται σε τρεις κατηγορίες:

α) στους πωλούντες αγαθά, χονδρικά ή λιανικά, αυτούσια ή μετά από επεξεργασία (κατεργασία, εξευγενισμό, συναρμολόγηση, διασκευή ή συσκευασία), όπως είναι οι ασκούντες εμπορική ή βιομηχανική - βιοτεχνική επιχείρηση,

β) στους παρέχοντες υπηρεσίες, όπως είναι οι επισκευαστές, μεσίτες, μεταφορείς, ελεύθεροι επαγγελματίες, δημόσια θεάματα, ακροάματα, φροντιστήρια, εκπαιδευτήρια κ.λπ.

γ) στους πωλούντες αγαθά και παρέχοντες υπηρεσίες (μικτή δραστηριότητα).

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3δ του άρθρου 37 του Κώδικα, σε περίπτωση αμφισβήτησης από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., για τον χαρακτηρισμό του επιτηδευματία, ως πωλούντος αγαθά ή παρέχοντος υπηρεσίες, αποφαίνεται οριστικά η Επιτροπή Λογιστικών Βιβλίων (Ε.Λ.Β.).

3.2. Χονδρική - λιανική πώληση, χονδροπωλητής, παροχή υπηρεσίας (παράγρ.2).

3.2.1. Χονδρική πώληση. Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, ως χονδρική πώληση θεωρείται η πώληση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε: α) άλλον επιτηδευματία για την άσκηση του επαγγέλματός του, β) προς τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2, δηλαδή το Δημόσιο ή τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα και τους αγρότες, για την εκτέλεση του σκοπού τους ή, την άσκηση του επαγγέλματός τους, αντίστοιχα, γ) οι πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών εκτός της χώρας (εξαγωγές) και δ) η πώληση εισαγωγικού δικαιώματος.

3.2.2. Λιανική πώληση. Λιανική πώληση θεωρείται η πώληση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών σε φυσικό πρόσωπο για την ικανοποίηση των ατομικών ή των οικογενειακών αναγκών.

Ετσι, σύμφωνα με τα πιο πάνω, ο χαρακτηρισμός μιας πώλησης ως χονδρικής ή λιανικής εξαρτάται αποκλειστικά από το αν ο αγοραστής των αγαθών ή ο δεχόμενος τις υπηρεσίες φυσικό ή νομικό πρόσωπο, αποβλέπει στην επαγγελματική του εξυπηρέτηση (ο επιτηδευματίας ή ο αγρότης) ή στην εκπλήρωση του σκοπού του (το νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα) ή ο αγοραστής των αγαθών ή ο δεχόμενος τις υπηρεσίες είναι φυσικό πρόσωπο και αποβλέπει στην ικανοποίηση προσωπικών ή οικογενειακών του αναγκών. Το ύψος της αξίας της συναλλαγής δεν ασκεί καμία επίδραση στην προκειμένη περίπτωση.

Παράδειγμα χονδρικής και λιανικής πώλησης: η πώληση από επιτηδευματία δύο καθισμάτων αξίας 8.000 δρχ. σε εκμεταλλευτή εστιατορίου, για την άσκηση του επαγγέλματός του, θεωρείται χονδρική πώληση, ενώ η πώληση στο ίδιο πρόσωπο ενός αυτοκινήτου αξίας 5.000.000 δρχ. για την εξυπηρέτηση των οικογενειακών του αναγκών, θεωρείται λιανική πώληση.

Σημειώνεται ότι ο χαρακτηρισμός μιας πράξης (συναλλαγής) ως χονδρικής ή λιανικής πώλησης έχει μεγάλη σημασία, τόσο για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού όσο και για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών στη φορολογία εισοδήματος. Ειδικότερα, με τον πιο πάνω χαρακτηρισμό προσδιορίζονται οι υποχρεώσεις του πωλητή επιτηδευματία ιδίως για το είδος και το περιεχόμενο του φορολογικού στοιχείου που πρέπει να εκδοθεί για την κάλυψη της συναλλαγής, για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 8 του Κώδικα αυτού (τήρηση βιβλίου αποθήκης), καθώς και για την εφαρμογή διαφορετικών μοναδικών συντελεστών στον προσδιορισμό των καθαρών κερδών, όταν τηρούνται βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας ή στον εξωλογιστικό προσδιορισμό σε βιβλία τρίτης κατηγορίας.

3.2.3. Χονδροπωλητής κατά κύριο λόγο θεωρείται ο επιτηδευματίας που πωλεί χονδρικά και λιανικά, αλλά τα έσοδα από τις χονδρικές του πωλήσεις υπερβαίνουν το 60% του συνόλου των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων από όλες τις δραστηριότητές του.

Από το επιχείρημα της αντιδιαστολής συνάγεται ότι κυρίως λιανοπωλητής θεωρείται ο επιτηδευματίας του οποίου τα έσοδα από λιανικές πωλήσεις υπερβαίνουν το 40% του συνόλου των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του.

Παράδειγμα: επιτηδευματίας κατά τη χρήση 1/1 - 31/12/1991 πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα 200.000.000 δρχ. Από τα έσοδα αυτά οι χονδρικές του πωλήσεις ανήλθαν σε 160.000.000 δρχ. και οι λιανικές του σε 40.000.000 δρχ. Ετσι, τα ακαθάριστα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις ανέρχονται σε ποσοστό 80% (160.000.000 x 100/200.000.000) επί των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων, δηλαδή ξεπέρασαν το 60% και γι' αυτό ο επιτηδευματίας του παραδείγματός μας θεωρείται κατά κύριο λόγο χονδροπωλητής.

Σημειώνεται ότι ο χαρακτηρισμός του επιτηδευματία ως χονδροπωλητή ή λιανοπωλητή έχει μεγάλη σημασία, αφού κατά τις διατάξεις του Κώδικα, μεταξύ των άλλων, ο κυρίως χονδροπωλητής, φυσικό πρόσωπο δεν απαλλάσσεται από την υποχρέωση της τήρησης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων (άρθρο 2 παράγρ.5), έχει διαφορετικά όρια για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης (άρθρο 8 παράγρ.1) κ.λπ.

Παροχή υπηρεσίας, όταν χρησιμοποιούνται υλικά, θεωρείται και η περίπτωση εκείνη κατά την οποία το κόστος των υλικών δεν υπερβαίνει το 1/3 της συνολικής αμοιβής, με την προϋπόθεση, όμως ότι από τη χρησιμοποίηση των υλικών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού.

3.2.4. Σύμφωνα με την έννοια των διατάξεων που ερμηνεύονται, αν από τη χρησιμοποίηση υλικών, οποιουδήποτε κόστους και αν είναι αυτά, παράγεται νέο είδος αγαθού, τότε θεωρείται ότι έχουμε παραγωγή και πώληση αγαθού και όχι παροχή υπηρεσίας. Χαρακτηριστικό παράδειγμα η περίπτωση του κατασκευαστή σφραγίδων, ο οποίος χρησιμοποιεί υλικά πολύ μικρού κόστους στο σύνολό τους (ξύλο - ελαστικό - κόλλα) και από αυτά παράγει νέο προϊόν. Για το λόγο αυτό ο σφραγιδοποιός θεωρείται παραγωγός και πωλητής αγαθών και όχι παρέχων υπηρεσίες, υποχρεούμενος στην έκδοση απόδειξης λιανικής πώλησης ή τιμολογίου, κατά περίπτωση, για τις πωλήσεις του.

3.3. Εννοια του είδους (παράγρ.3).

Ως είδος για την εφαρμογή του Κώδικα, τόσο στην τήρηση των βιβλίων όσο και την έκδοση των στοιχείων (όπου απαιτείται να αναγράφεται), θεωρείται η ουσιώδης ποιοτική διάκριση, των αγαθών, που επηρεάζει σημαντικά τουλάχιστον την απόδοση ή το κόστος ή την τιμή πώλησης διαζευκτικά ή αθροιστικά. Ετσι, από τη διάταξη αυτή απαιτείται τα αγαθά να αναγράφονται κατά την ουσιώδη ποιοτική διάκρισή τους, δηλαδή ούτε κατά τη γενική τους κατηγορία ούτε κατά την τελευταία ποιοτική διάκρισή τους. Κριτήρια που λαβαίνονται υπόψη, για την ουσιώδη ποιοτική διάκριση των αγαθών, είναι τα οικονομικά και τεχνικά στοιχεία του είδους που κρατούν συνήθως στις συναλλαγές, ειδικότερα δε εκείνα που επηρεάζουν σημαντικά τουλάχιστον την ποσοτική απόδοση ή τη διαμόρφωση του κόστους ή την τιμή πώλησης, μεμονωμένα ή αθροιστικά.

Διευκρινίζεται ότι, σύμφωνα με την παράγραφο 3α του άρθρου 37 του Κώδικα, η Επιτροπή Λογιστικών Βιβλίων, ύστερα από αίτηση του επιτηδευματία, αποφαίνεται για τον καθορισμό της έννοιας του είδους ως ουσιώδους ποιοτικής διάκρισης.

3.3.1. Η αναγραφή του είδους των αγαθών, τόσο στην τήρηση των βιβλίων όσο και στην έκδοση των στοιχείων του Κώδικα, όπου από τις διατάξεις του επιβάλλεται (άρθρα 8 παράγρ.1 - 2, 11 παράγρ.5στ, 12 παράγρ.11, 27 παράγρ.3, 28 παράγρ.1 κ.λπ.), πρέπει να γίνεται με μεγάλη προσοχή, γιατί στις περιπτώσεις που δεν αναγράφεται το είδος των αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα, εκτός από την επιβολή των διοικητικών κυρώσεων (προστίμων), κατά τα άρθρα 32 - 34, δημιουργείται κατ' αρχήν και περίπτωση ανεπάρκειας, επειδή τα βιβλία και τα στοιχεία τηρούνται κατ' άλλον τρόπον και όχι σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα (παράγραφος 3γ άρθρου 30). Αν δε οι παραλείψεις αυτές, δηλαδή της μη αναγραφής του είδους των αγαθών, είναι μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων, εκτός του ότι καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο τον λογιστικό προσδιορισμό των κερδών, αφού δεν μπορούν να γίνουν οι απαραίτητες ελεγκτικές επαληθεύσεις, έχουν ως αποτέλεσμα τη θεμελίωση της κρίσης των βιβλίων και στοιχείων ως ανεπαρκών και περαιτέρω τον προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων εξωλογιστικά.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 21 του Ν. 2166/1993 προστίθεται, στην παράγραφο 3, του άρθρου 3 του ΚΒΣ, νέο εδάφιο, που ορίζει ότι, μόνο για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές (μεταξύ των κρατών - μελών της ΕΟΚ), η ονοματολογία - περιγραφή του είδους των αγαθών θα λαμβάνεται υπόψη, όπως αυτή καθορίζεται από την κοινοτική νομοθεσία, κατά την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα (έκδοση στοιχείων, τήρηση αποθήκης). Η ρύθμιση αυτή υπαγορεύτηκε από το γεγονός ότι τα αγαθά που διακινούνται σε ενδοκοινοτικό επίπεδο περιγράφονται και προσδιορίζονται με κοινή ονοματολογία (Κωδικολόγιο αγαθών), ύστερα από σχετική κοινοτική νομοθεσία. Κατά τη διενέργεια ελέγχων οι αρμόδιες φορολογικές υπηρεσίες πρέπει να συμβουλεύονται το Κωδικολόγιο αγαθών με τη συνδυασμένη ονοματολογία, που περιλαμβάνεται στο Ολοκληρωμένο Τελωνειακό Δασμολόγιο (taric), το οποίο εκδίδεται από τη Διεύθυνση Δασμολογική της Γενικής Δ/νσης Τελωνείων του Υπ.Οικονομικών (τηλ. 32.28.026).

Σημειώνεται ότι η παραπάνω θέση, για την ονοματολογία - περιγραφή του είδους των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, συμπληρώθηκε και ανακλήθηκε με την Εγκύκλιο αριθ.πρωτ.1142033/1108/ΠΟΛ. 1375/15.12.1993, η οποία παρατίθεται στη συνέχεια.

Περιγραφή του είδους των αγαθών στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές

Με αφορμή γραπτά και προφορικά ερωτήματα ενδιαφερομένων, σχετικά με το αναφερόμενο θέμα, διευκρινίζουμε τα εξής:

1. Με την παρ.3 του άρθρου 3 του Π.Δ.186/1992 (Κ.Β.Σ.) ορίζεται ότι: "Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού ως είδος θεωρείται η ουσιώδης ποιοτική διάκριση των αγαθών, η οποία επηρεάζει σημαντικά τουλάχιστον την απόδοση ή το κόστος ή την τιμή πώλησης, διαζευκτικά ή αθροιστικά".

2. Με την παρ.2 του άρθρου 21 του Ν.2166/1993 προστέθηκε νέο εδάφιο στην πιο πάνω παρ.3 του άρθρου 3 του Κ.Β.Σ., με το οποίο ορίζεται: "Ειδικά για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές η ονοματολογία - περιγραφή του είδους λαμβάνεται όπως αυτή καθορίζεται από τη σχετική κοινοτική νομοθεσία".

3. Σύμφωνα με τα παραπάνω η περιγραφή του είδους μόνο για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές (μεταξύ των κρατών - μελών της Ευρωπαϊκής Ενωσης) θα λαμβάνεται όπως αυτή καθορίζεται από τη σχετική κοινοτική νομοθεσία, δηλαδή από τη συνδυασμένη ονοματολογία, που περιλαμβάνεται στο ολοκληρωμένο τελωνειακό δασμολόγιο (taric).

4. Επειδή, στην κοινή ονοματολογία των αγαθών, που περιλαμβάνεται στο taric, αναγράφεται, εκτός από αυτήν, για κάθε αγαθό πριν από την περιγραφή του, ένας ειδικός κωδικός αριθμός, με τη χρήση του οποίου προσδιορίζεται ασφαλώς η ονομασία του είδους, μπορεί να γίνεται η περιγραφή του είδους των αγαθών στα τιμολόγια και δελτία αποστολής που εκδίδονται για ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών με βάση τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγρ.3 του άρθρου 3 του Κ.Β.Σ., με ταυτόχρονη όμως αναγραφή και του πιο πάνω ειδικού Κωδικού αριθμού.

5. Η περιγραφή του είδους των αγαθών στα άλλα φορολογικά στοιχεία (συναλλαγές εντός Ελλάδος) και στην τήρηση των μερίδων του βιβλίου αποθήκης, θα εξακολουθήσει να γίνεται όπως ορίζουν οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.3 του άρθρου 3 του Κ.Β.Σ., γιατί το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου αυτής, το οποίο προστέθηκε με την παρ.2 του άρθρου 21 του Ν.2166/1993, αφορά μόνο τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές.

6. Επισημαίνεται ότι η θέση που διατυπώθηκε στην εγκύκλιό μας 1138458/1044/ΠΟΛ.1346/5.11.1993, για την τήρηση των μερίδων του βιβλίου αποθήκης, με βάση την κοινή ονοματολογία του taric, ανακαλείται με την παρούσα εγκύκλιο. Η υποχρέωση της χρησιμοποίησης της κοινής ονοματολογίας των αγαθών περιορίζεται μόνο στα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές.

3.3.2. Από ελέγχους των υπηρεσιών μας έχει επισημανθεί ότι σε πολλές περιπτώσεις εισαγωγής αγαθών από το εξωτερικό (κυρίως λευκών ειδών) στα τιμολόγια οίκων του εξωτερικού τα είδη των αγαθών αναγράφονται με τη γενική τους κατηγορία, είτε γιατί οι οίκοι αυτοί δεν έχουν υποχρέωση να αναγράφουν αναλυτικότερα τα αγαθά, είτε ακόμη γιατί το ζητούν οι εισαγωγείς - επιτηδευματίες.

Σε τέτοιες περιπτώσεις οι επιτηδευματίες έχουν υποχρέωση, όταν τηρούν βιβλίο αποθήκης ή εκδίδουν συνοδευτικά στοιχεία διακίνησης, ή τιμολόγια κ.λπ., να αναγράφουν τα είδη των αγαθών σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα, ανεξάρτητα από την περιγραφή τους στα τιμολόγια οίκων εξωτερικού.

Ετσι, π.χ. στις εισαγωγές τραπεζομάντιλων, όταν εισάγονται με τη γενική τους αυτή κατηγορία, ο επιτηδευματίας έχει υποχρέωση να τα αναγράφει κατά την ουσιώδη ποιοτική τους διάκριση (τραπεζομάντιλο λινό, μεταξωτό κ.λπ.).

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β'

ΒΙΒΛΙΑ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΩΝ

Αρθρο 4

Ενταξη επιτηδευματιών σε κατηγορία τήρησης βιβλίων

4.0. Γενικά. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού εντάσσεται το σύνολο σχεδόν των επιτηδευματιών σε συγκεκριμένη κατηγορία βιβλίων, από την έναρξη των εργασιών τους, ανάλογα με τη νομική τους μορφή, το αντικείμενο των εργασιών τους και τον τόπο άσκησης της δραστηριότητάς τους.

Το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου (παράγρ.7) λαμβάνεται υπόψη, κυρίως, για την αλλαγή της κατηγορίας βιβλίων (από πρώτη σε δεύτερη ή από δεύτερη σε τρίτη).

Η τήρηση βιβλίων πρώτης κατηγορίας (βιβλίο αγορών) περιορίζεται σημαντικά, όπως αναφέρεται πιο κάτω.

4.1. Ενταξη σε κατηγορία τήρησης βιβλίων με βάση τη νομική μορφή του φορέα της επιχείρησης (παράγρ.2), (Βλέπετε και εγκύκλιο ΠΟΛ.1346/5.11.1993, του Ν.2166/1993). Από την έναρξη των εργασιών τους εντάσσονται στην τρίτη κατηγορία βιβλίων οι ανώνυμες εταιρίες και οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, ημεδαπές και αλλοδαπές, ανεξάρτητα από το αντικείμενο της δραστηριότητάς τους και το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους.

Από τον κανόνα αυτό εξαιρούνται οι αλλοδαπές γενικά επιχειρήσεις, που εγκαθίστανται στην Ελλάδα με βάση τις διατάξεις των α.ν.89/1967 και 378/1968, καθώς και τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών αεροπορικών επιχειρήσεων, που λειτουργούν στην Ελλάδα και απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος με τον όρο της αμοιβαιότητας. Οι αλλοδαπές αυτές επιχειρήσεις μπορούν να τηρήσουν βιβλία δεύτερης κατηγορίας, αντί της τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας.

Αν, οι αλλοδαπές αυτές επιχειρήσεις, αποκτούν και εισόδημα από εκμίσθωση ή ιδιόχρηση ακινήτων, μπορεί, τα έσοδα και τα έξοδα αυτής της πηγής εισοδήματος, να παρακολουθούνται σε ιδιαίτερες στήλες του βιβλίου εσόδων - εξόδων που τηρείται για τα απαλλασσόμενα εισοδήματα με τον όρο της αμοιβαιότητας, δεδομένου ότι είναι εφικτός ο προσδιορισμός του εισοδήματος από την πηγή αυτή.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του Ν. 2166/1993, αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ΚΒΣ και ορίζεται ότι και οι κοινοπραξίες και οι λοιπές επιχειρήσεις, οποιασδήποτε μορφής, κατασκευής δημοσίων τεχνικών έργων, εντάσσονται στην τρίτη κατηγορία βιβλίων του ΚΒΣ, εφόσον ο προϋπολογισμός του έργου που αναλαμβάνουν, ξεπερνά το όριο εσόδων της τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας (180.000.000 δρχ.). Πρέπει να τονισθεί ότι η υποχρέωση αυτή, της τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, καταλαμβάνει όλες τις επιχειρήσεις κατασκευής δημόσιων τεχνικών έργων, δηλαδή ατομικές, προσωπικές εταιρίες και κοινοπραξίες.

Για την ένταξη στην τρίτη κατηγορία λαμβάνεται υπόψη το ποσό στο οποίο κατακυρώνεται το έργο και υπογράφεται η σύμβαση, δηλαδή λαμβάνεται υπόψη η συμβατική τιμή. Τυχόν μετέπειτα τροποποιήσεις ή αναπροσαρμογές δεν λαμβάνονται υπόψη. Επίσης, δεν λαμβάνονται υπόψη οι φόροι και άλλα δικαιώματα υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, που επιβάλλονται ή περιέχονται στην αξία του έργου.

Διευκρινίζεται ότι η διάταξη αυτή ως ειδικότερη κατισχύει των αντίστοιχων διατάξεων του Κώδικα, που αναφέρονται στην ένταξη των επιτηδευματιών σε κατηγορία τήρησης βιβλίων, και για την παραπάνω υποχρέωση, της τήρησης δηλαδή βιβλίων τρίτης κατηγορίας οι τεχνικές επιχειρήσεις θα κρίνονται με βάση τη συμβατική αξία του κάθε έργου χωριστά και όχι με βάση τη συνολική αξία των αναληφθέντων έργων. Ετσι, για παράδειγμα τεχνική επιχείρηση που έχει αναλάβει ένα δημόσιο έργο ύψους 150.000.000 δρχ. και αναλαμβάνει και δεύτερο έργο αξίας 100.000.000 δρχ. δεν θα υποχρεωθεί στην τήρηση βιβλίων τρίτης κατηγορίας. Αν όμως το δεύτερο έργο ήταν αξίας πάνω από 180.000.000 δρχ., τότε η επιχείρηση αυτή έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας για το δεύτερο έργο, ενώ για το πρώτο έργο μπορεί να τηρεί βιβλίο εσόδων - εξόδων ή ιδιαίτερους λογαριασμούς στα τηρούμενα για το δεύτερο έργο βιβλία τρίτης κατηγορίας.

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις κοινοποιούμενες διατάξεις, η υποχρέωση τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, όταν η συμβατική αξία του αναλαμβανόμενου δημόσιου έργου ξεπερνά τα 180.000.000 δρχ., αφορά, πάντοτε την επιχείρηση που κατασκευάζει το έργο και όχι τον ανάδοχο, που μπορεί να είναι άλλη επιχείρηση.

Συνεπώς, στις περιπτώσεις που το δημόσιο έργο αναλαμβάνεται από τεχνική επιχείρηση, η οποία στη συνέχεια εισφέρει για εκτέλεση, το έργο αυτό σε άλλη επιχείρηση, με τη δική της ή μη συμμετοχή, ή υποχρέωση τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας δεν ισχύει για την ανάδοχο επιχείρηση, υπάρχει όμως υποχρέωση για την επιχείρηση που εκτελεί το έργο.

Ως δημόσια τεχνικά έργα, για την πιο πάνω υποχρέωση, λαμβάνονται υπόψη όπως αυτά καθορίζονται στη φορολογία εισοδήματος, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 2α του άρθρου 36α του ν.δ.3323/1955, δηλαδή τα τεχνικά έργα του δημοσίου, των δήμων και κοινοτήτων, των δημοσίων επιχειρήσεων ή εκμεταλλεύσεων, των οργανισμών ή επιχειρήσεων κοινής ωφέλειας και των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου εν γένει.

Τονίζεται ότι ως χρόνος έναρξης ισχύος της κοινοποιούμενης διάταξης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 35, ορίζεται ο χρόνος δημοσίευσης του παρόντος νόμου (24.8.1993). Από την ημερομηνία αυτή οι κάθε μορφής τεχνικές επιχειρήσεις (ατομικές, προσωπικές εταιρίες, κοινοπραξίες), που αναλαμβάνουν δημόσιο τεχνικό έργο, η συμβατική αξία του οποίου ξεπερνά το όριο των 180.000.000 δρχ., εντάσσονται στην τρίτη κατηγορία τήρησης βιβλίων.

Η υποχρέωση αυτή αρχίζει από την ανάληψη του έργου (υπογραφή σύμβασης) και λήγει για μεν τις κοινοπραξίες μέχρι την οριστική παράδοση του έργου, την ολοκλήρωση δηλαδή του σκοπού της κοινοπραξίας, για δε τις λοιπές τεχνικές επιχειρήσεις (εκτός Α.Ε. και Ε.Π.Ε.) στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου στην οποία παραδόθηκε οριστικά το έργο.

Με τις μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 21 του Ν.2166/1993, οι επιχειρήσεις κατασκευής δημόσιων τεχνικών έργων, που είχαν συσταθεί και λειτουργούσαν μέχρι τη δημοσίευση του νόμου αυτού (24.8.1993) και είχαν αναλάβει δημόσιο τεχνικό έργο αξίας άνω των 180.000.000 δρχ. θα υποχρεωθούν στην τήρηση βιβλίων τρίτης κατηγορίας από 1.1.1994, εφόσον υπάρχει ακόμη ανεκτέλεστο έργο. Κρίνεται σκόπιμο, προκειμένου να αντιμετωπισθούν ακραίες περιπτώσεις, να γίνει δεκτό ότι οι τεχνικές επιχειρήσεις, που εμπίπτουν στη μεταβατική αυτή ρύθμιση για τα δημόσια τεχνικά έργα που αποδεδειγμένα έχουν εκτελεστεί από αυτές και προσωρινά παραληφθεί (με βάση προσωρινό πρωτόκολλο παραλαβής) και εκκρεμεί μόνο η είσπραξη της εγγύησης καλής εκτέλεσης, μπορεί να συνεχίσουν να τηρούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας και μετά την 1.1.1994 για τα συγκεκριμένα έργα.

Σημειώνεται ότι οι αποφάσεις με αριθ. πρωτ.: α) 1060875/409/ΠΟΛ.1171/28.4.1993 (ΦΕΚ 348 Β), β) 1076572/528/ΠΟΛ.1212/31.5.1993 (ΦΕΚ 435 Β) και γ) 1101531/712/ΠΟΛ.1259/27.7.1993 (ΦΕΚ 615 Β), με τις οποίες επιβλήθηκε υποχρέωση τήρησης πρόσθετων βιβλίων, ήτοι βιβλίου απογραφών και βιβλίου ταμείου, από τις κοινοπραξίες κατασκευής δημοσίων τεχνικών έργων, καθίστανται ανενεργείς και παύουν να ισχύουν, λόγω επικάλυψής τους από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21.

4.2. Ενταξη σε κατηγορία βιβλίων με βάση το αντικείμενο των εργασιών (παράγρ.3 και 4).

4.2.1. Στη δεύτερη κατηγορία βιβλίων από την έναρξη των εργασιών τους και ανεξάρτητα από το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους που πραγματοποιούν στη συνέχεια, εντάσσονται οι επιτηδευματίες που αναφέρονται περιοριστικά στην παράγραφο 3 [α) ο ελεύθερος επαγγελματίας, β)... και ιστ) ο πρατηριούχος υγραερίου αυτοκινήτων], με την προϋπόθεση ότι δεν ασκούν τη δραστηριότητά τους με τη μορφή ανώνυμης ή περιορισμένης ευθύνης εταιρία.

Οι επιτηδευματίες αυτοί διατηρούν την υποχρέωση τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας οπουδήποτε, εντός της ελληνικής επικράτειας, κι αν ασκούν τη δραστηριότητά τους. Δεν αποκλείεται από τον Κώδικα η δυνατότητα προαιρετικής τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας από τους πιο πάνω επιτηδευματίες με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 8.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του Π.Δ.134/1996, καταργείται η περίπτ.γ' της παραγράφου 3 του άρθρου 4, η οποία προέβλεπε ειδική ένταξη στην δεύτερη κατηγορία βιβλίων, των πρακτόρων κρατικών λαχείων και παιγνίων (ΠΡΟΠΟ, ΛΟΤΤΟ και συναφών) λόγω της απαλλαγής τους από την υποχρέωση τήρησης βιβλίων, με την παραγρ.2 του άρθρου 2 του παρόντος Π.Δ/τος και παράλληλα αναριθμούνται οι περιπτώσεις α' έως και ιστ' της παρ.3 του άρθρου 4.

Διευκρινίζεται ότι με την Α.Υ.Ο.115278/842/ΠΟΛ.1292/8.9.1993 (ΦΕΚ Β'728) (βλέπετε Β' Τόμο, σελ.26) είχαν απαλλαγεί από την υποχρέωση τήρησης βιβλίων, από 1.1.1993 μέχρι 31.12.1994, οι πράκτορες λαχείων (εκτός από τα βιβλία του άρθρου 10 παρ.5 περ.Ιβ') και οι πράκτορες ΠΡΟ-ΠΟ, ΛΟΤΤΟ και συναφή. Η απαλλαγή αυτή είχε καταργηθεί, από 1.1.1995, με το άρθρο 43, παρ.35 του Ν.2214/1994 και υποχρεώθηκαν από την ημερομηνία αυτή (1.1.1995) στην τήρηση βιβλίων, και από 1.1.1996, με τις διατάξεις του άρθρου 2, παρ.3 του Π.Δ.134/1996, απαλλάχτηκαν εκ νέου οι παραπάνω επιτηδευματίες.

4.2.2. Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3, όποιος από τους επιτηδευματίες αυτής της παραγράφου διατηρεί κλάδο παροχής άλλων υπηρεσιών ή πώλησης άλλων αγαθών, δηλαδή ασκεί και άλλες δραστηριότητες εκτός από εκείνη για την οποία εντάσσεται στη δεύτερη κατηγορία βιβλίων, τότε τηρεί, για όλες του τις δραστηριότητες, τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στο σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων, που δεν μπορεί, όμως, να είναι κατώτερα της δεύτερης κατηγορίας (π.χ. αν ένας μεσίτης ή παραγωγός ασφαλειών διατηρεί και κατάστημα πώλησης έτοιμων ενδυμάτων και πραγματοποιήσει ακαθάριστα έσοδα από 1/1 - 31/12/1992, 90.000.000 δρχ. από μεσιτικές εργασίες ή από παραγωγή ασφαλειών και 120.000.000 δρχ. από πωλήσεις έτοιμων ενδυμάτων, τότε από 1.1.1993 υποχρεώνεται στην τήρηση βιβλίων τρίτης κατηγορίας και για τους δύο κλάδους).

4.2.3. Στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, από την έναρξη των εργασιών τους και ανεξάρτητα από το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους που πραγματοποιούν στη συνέχεια, εντάσσονται οι επιτηδευματίες που αναφέρονται περιοριστικά στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 4, δηλαδή: α) ο πρατηριούχος υγρών καυσίμων και λιπαντικών αυτοκινήτων, μόνο για την πώληση βενζίνης και πετρελαίου, (η πώληση λιπαντικών, ανταλλακτικών ή αξεσουάρ αυτοκινήτων ή η εκμετάλλευση πλυντηρίου αντιμετωπίζεται ως δεύτερος κλάδος, για τις υποχρεώσεις του οποίου γίνεται λόγος πιο κάτω), β) ο επιτηδευματίας που διαθέτει τα είδη του αποκλειστικά λιανικώς σε κινητές λαϊκές αγορές, γ) ο εκμεταλλευτής περιπτέρων και δ) ο λιανοπωλητής ψιλικών και συναφών ειδών, εφημερίδων, περιοδικών και τσιγάρων, με την προϋπόθεση ότι οι επιτηδευματίες αυτοί δεν ασκούν τη συγκεκριμένη δραστηριότητά τους με τη μορφή ανώνυμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης.

Η τήρηση βιβλίων πρώτης κατηγορίας (βιβλίου αγορών) ισχύει οπουδήποτε, εντός της ελληνικής επικράτειας, κι αν ασκείται η συγκεκριμένη δραστηριότητα δηλαδή σε πόλη πάνω από 5.000 κατοίκους, τουριστική ή όχι περιοχή κ.λπ. Δεν αποκλείεται από τον Κώδικα η δυνατότητα προαιρετικής τήρησης βιβλίων ανώτερης κατηγορίας (δεύτερης ή τρίτης) με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 8.

Οποιος από τους πιο πάνω επιτηδευματίες ασκεί τη δραστηριότητά του ατομικά (ως φυσικό πρόσωπο) και πραγματοποιεί ετήσια ακαθάριστα έσοδα κατώτερα από τα όρια της παραγράφου 5 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίων.

Σημειώνεται ότι οι εκμεταλλευτές κινητών καντινών, που λειτουργούν υπαίθρια και εξυπηρετούν υπαίθριες μαζικές εκδηλώσεις, σε ποδοσφαιρικούς αγώνες, πολιτιστικές δραστηριότητες, συναυλίες κ.λπ., με την Α.Υ.Ο.1042718/295/0015/ΠΟΛ.1112/12.3.1993 (ΦΕΚ Β'237) (βλέπετε Β' Τόμο, σελ.28) εντάχτηκαν, από 1.1.1993, στην πρώτη κατηγορία τήρησης βιβλίων.

4.2.4. Ειδικότερα, σε ό,τι αφορά τους επιτηδευματίες των πιο πάνω περιπτώσεων β', γ' και δ' επισημαίνονται και τα ακόλουθα:

1) λιανοπωλητής σε κινητές λαϊκές αγορές είναι ο επιτηδευματίας εκείνος που έχει λάβει σχετική άδεια από τις αρμόδιες Υπηρεσίες του Υπουργείου Εμπορίου.

Σύμφωνα με το άρθρο μόνο του ν.δ.3325/1955, λαϊκές αγορές θεωρούνται και εκείνες που λειτουργούν κατ' έθιμο με τη μορφή του παζαριού.

Συνεπώς, οι λιανοπωλητές και των αγορών αυτών (παζαριών) εντάσσονται στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, με την προϋπόθεση όμως ότι οι πωλήσεις τους διενεργούνται από πρόχειρους πάγκους και όχι από τα επαγγελματικά τους αυτοκίνητα. Τα αυτοκίνητα αυτά πρέπει να χρησιμοποιούνται μόνο για τη μεταφορά των εμπορευμάτων τους στους χώρους των παζαριών.

Αντίθετα, ο πλανόδιος λιανοπωλητής ή κυρίως λιανοπωλητής, δεν υπάγεται στις διατάξεις της παραγράφου 4, υποχρεούται δηλαδή στην τήρηση βιβλίων τουλάχιστον δεύτερης κατηγορίας, εκτός αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού

2) περίπτερο, για την εκμετάλλευση του οποίου ο επιτηδευματίας εντάσσεται στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, είναι αυτό που λειτουργεί μετά από σχετική άδεια που χορηγείται με βάση τις συνδυασμένες διατάξεις του ν.δ.1044/1971, του ν.1043/1980, του άρθρου 38 του ν.1563/1985 και του άρθρου 25 του ν.1848/1989, δηλαδή ο ειδικής κατασκευής χώρος (κιόσκι) που είναι εγκατεστημένος σε πεζοδρόμιο, πλατεία, κήπο. Η ένταξη αυτή (στην πρώτη κατηγορία) ισχύει και όταν από το περίπτερο παρέχονται, δευτερευόντως, διάφορες υπηρεσίες, όπως τηλεφωνική εξυπηρέτηση στο κοινό, πώληση εισιτηρίων αστικών συγκοινωνιών. Τα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών για τις ανάγκες του φόρου εισοδήματος στην πρώτη περίπτωση (τηλεφωνική εξυπηρέτηση του κοινού) υπολογίζονται με βάση τα όσα ορίζονται σχετικά στην εγκύκλιό μας Σ.684/ΠΟΛ.29/14.2.1984 (Βλέπετε Β' Τόμο, σελ.41), που εξακολουθεί να ισχύει στο σημείο αυτό, ενώ στη δεύτερη περίπτωση (πώληση εισιτηρίων) υπολογίζονται με βάση τις εκκαθαρίσεις που εκδίδει ο Οργανισμός Αστικών Συγκοινωνιών (Ο.Α.Σ.) για κάθε περίπτερο και τις συγκεντρωτικές καταστάσεις που υποβάλλονται από αυτόν στο Κέντρο Πληροφορικής του Υπουργείου Οικονομικών (ΚΕ.Π.Υ.Ο.)

3) στην έννοια του λιανοπωλητή ψιλικών και συναφών ειδών, εφημερίδων, περιοδικών και τσιγάρων, που εντάσσεται στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, περιλαμβάνεται ο επιτηδευματίας που εμπορεύεται σε μικροποσότητες λιανικώς ή κυρίως λιανικώς, ποικιλία ειδών, χαμηλής αξίας, που χρησιμοποιούνται για την ικανοποίηση, κυρίως, ατομικών και οικογενειακών αναγκών, όπως είδη ραπτικής, σχολικά είδη, ζαχαρώδη, είδη γραφικής ύλης, καλλυντικά ευρείας κατανάλωσης, παιδικά παιγνίδια, με παράλληλη πώληση, συνήθως, και εφημερίδων, περιοδικών και τσιγάρων. Η λιανική διάθεση των ενδεικτικώς αναφερόμενων ειδών αποτελεί ένα στοιχείο για το χαρακτηρισμό της επιχείρησης και την ένταξή της στην τήρηση βιβλίων πρώτης κατηγορίας χωρίς το θέμα του χαρακτηρισμού να μην εξαρτάται και από άλλα πραγματικά δεδομένα και, επομένως, να εκτιμάται σε κάθε περίπτωση από τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.

4.2.5. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου και του τρίτου εδαφίου της ίδιας παραγράφου 4, όποιος από τους επιτηδευματίες των περιπτώσεων α', β' και γ' του πρώτου εδαφίου, δηλαδή ο πρατηριούχος υγρών καυσίμων και λιπαντικών αυτοκινήτων, ο επιτηδευματίας που διαθέτει τα είδη του αποκλειστικά λιανικώς στις κινητές λαϊκές αγορές και ο εκμεταλλευτής περιπτέρου, διατηρεί και κλάδο πώλησης άλλων αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, τηρεί για τον κλάδο αυτό τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στο ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του κλάδου αυτού, όχι όμως κατηγορίας κατώτερης της δεύτερης, ενώ για τον πρώτο κλάδο (πώληση βενζίνης - πετρελαίου, λιανικές πωλήσεις στις κινητές λαϊκές αγορές και εκμετάλλευση περιπτέρου) εξακολουθεί να ισχύει η ειδική ένταξη στην πρώτη κατηγορία βιβλίων. Δηλαδή ο δεύτερος κλάδος, που μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερες της μίας δραστηριότητες (π.χ. πώληση ανταλλακτικών, λιπαντικών και αξεσουάρ αυτοκινήτων, εκμετάλλευση πλυντηρίου αυτοκινήτων), κρίνεται ανεξάρτητα από τον πρώτο, σε ότι αφορά την υποχρέωση τήρησης βιβλίων του Κώδικα. Αντίθετα, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της ίδιας παραγράφου 4, ο επιτηδευματίας της περίπτωσης δ', δηλαδή ο λιανοπωλητής ψιλικών και συναφών ειδών, εφημερίδων, περιοδικών και τσιγάρων, όταν διατηρεί και κλάδο πώλησης άλλων αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, δηλαδή ασκεί και άλλες δραστηριότητες εκτός από εκείνη για την οποία εντάσσεται στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, τότε τηρεί για όλες του τις δραστηριότητες τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στο σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του, που δεν μπορεί, όμως, να είναι κατώτερα της δεύτερης κατηγορίας.

Οταν λειτουργεί και δεύτερος κλάδος, σύμφωνα με τα παραπάνω, στα βιβλία του κλάδου αυτού, σε ιδιαίτερες στήλες, όταν είναι δεύτερης κατηγορίας, ή σε ιδιαίτερους λογαριασμούς, όταν είναι τρίτης κατηγορίας, μπορεί να παρακολουθούνται οι αγορές του πρώτου κλάδου, αντί της τήρησης ιδιαίτερου βιβλίου αγορών.

4.2.6. Για την καλύτερη κατανόηση των όσων αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο παρατίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα κατά περίπτωση:

1) Πρατηριούχος υγρών καυσίμων (ατομική επιχείρηση) με εμπορία και ανταλλακτικών - αξεσουάρ αυτοκινήτων και εκμετάλλευση πλυντηρίου αυτοκινήτων, αν πραγματοποιήσει ακαθάριστα έσοδα από 1/1 - 31/12/1992 από βενζίνη και πετρέλαιο 300.000.000 δραχμές (με βάση τις αγορές του), από ανταλλακτικά και αξεσουάρ αυτοκινήτων 8.000.000 δραχμές και από παροχή υπηρεσιών (πλυντήριο) 14.000.000 δραχμές, πρέπει με αυτά τα δεδομένα, να τηρεί βιβλίο αγορών για τις αγορές βενζίνης και πετρελαίου και βιβλίο εσόδων - εξόδων για τις άλλες δραστηριότητες (ανταλλακτικά - αξεσουάρ, πλυντήριο αυτοκινήτων).

Του παρέχεται όμως η δυνατότητα από τον Κώδικα να παρακολουθεί σε ιδιαίτερες στήλες του βιβλίου εσόδων - εξόδων τις αγορές της βενζίνης και του πετρελαίου, αντί της τήρησης βιβλίου αγορών. Αν τα έσοδα από τα ανταλλακτικά, τα αξεσουάρ και το πλυντήριο ξεπεράσουν τα 180.000.000 δρχ., τότε, για τις δραστηριότητες αυτές πρέπει να τηρηθούν βιβλία τρίτης κατηγορίας, οπότε οι αγορές της βενζίνης και του πετρελαίου μπορεί να παρακολουθούνται σε ιδιαίτερους λογαριασμούς των βιβλίων αυτών, χωρίς να υπάρχει υποχρέωση διενέργειας απογραφής στο τέλος της χρήσης για τα είδη αυτά (βενζίνη - πετρέλαιο).

2) Αν λιανοπωλητής στις κινητές λαϊκές αγορές πραγματοποίησε από αυτή τη δραστηριότητα ετήσια ακαθάριστα έσοδα 190.000.000 δραχμές (με βάση τις αγορές του) και από κατάστημα ειδών νεωτερισμού, που διατηρεί παράλληλα, ετήσια ακαθάριστα έσοδα 70.000.000 δραχμές, πρέπει να τηρεί βιβλίο αγορών για την πρώτη δραστηριότητα και βιβλίο εσόδων - εξόδων για τη δεύτερη δραστηριότητα. Και εδώ παρέχεται η δυνατότητα να μην τηρείται ιδιαίτερο βιβλίο αγορών για τον πρώτο κλάδο, αλλά οι αγορές του κλάδου αυτού να παρακολουθούνται σε ιδιαίτερες στήλες του βιβλίου εσόδων - εξόδων.

3) Αν εκμεταλλευτής περιπτέρου πραγματοποίησε ετήσια ακαθάριστα έσοδα από αυτή τη δραστηριότητα (με βάση τις αγορές του) 40.000.000 δραχμές και από επιχείρηση πώλησης και επισκευής οικιακών ηλεκτρικών συσκευών, που διατηρεί παράλληλα, 195.000.000 δραχμές (πωλήσεις 185.000.000 και επισκευές 10.000.000) πρέπει να τηρεί βιβλίο αγορών για την πρώτη δραστηριότητα (περίπτερο) και βιβλία τρίτης κατηγορίας για τη δεύτερη δραστηριότητα, με δυνατότητα, αντί της τήρησης ιδιαίτερου βιβλίου αγορών για το περίπτερο, οι αγορές του να παρακολουθούνται σε ιδιαίτερους λογαριασμούς των βιβλίων του δεύτερου κλάδου. Σημειώνεται ότι και εδώ δεν υπάρχει υποχρέωση απογραφής και αποτίμησης στο τέλος της χρήσης των αποθεμάτων του περιπτέρου.

4) Αν λιανοπωλητής ψιλικών και συναφών ειδών, εφημερίδων, περιοδικών και τσιγάρων διατηρεί παράλληλα και βιοτεχνία ετοίμων ενδυμάτων και πραγματοποίησε ετήσια ακαθάριστα έσοδα από τον πρώτο κλάδο (με βάση τις αγορές του) 15.000.000 δραχμές και από το δεύτερο κλάδο (βιοτεχνία) 170.000.000 δραχμές, πρέπει να τηρεί βιβλίο τρίτης κατηγορίας για όλες του τις δραστηριότητες (και για τους δύο κλάδους), γιατί στην περίπτωση αυτή η ένταξη σε κατηγορία βιβλίων γίνεται, σύμφωνα με τα πιο πάνω (παράγρ.4.2.5.), με βάση δηλαδή το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων του επιτηδευματία (15.000.000 + 170.000.000 = 185.000.000).

Σημειώνεται, τέλος, ότι αν στα προαναφερθέντα παραδείγματα ο δεύτερος κλάδος έχει και αυτός ειδική ένταξη στην πρώτη κατηγορία βιβλίων (π.χ. πρατηριούχος υγρών καυσίμων διατηρεί και περίπτερο ή εκμεταλλευτής περιπτέρου διατηρεί και κατάστημα λιανικής πώλησης ψιλικών και συναφών ειδών), τότε και για τους δύο κλάδους διατηρείται η ένταξη στην πρώτη κατηγορία (βιβλίο αγορών), ανεξάρτητα από το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους.

4.2.7. Διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις που οι επιτηδευματίες της παραγράφου 4, που έχουν ειδική ένταξη στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, ασκούν τη δραστηριότητά τους με τη μορφή ατομικής επιχείρησης (ως φυσικά πρόσωπα) σε πόλη ή χωριό με πληθυσμό κάτω των πέντε χιλιάδων (5.000) κατοίκων που δεν έχουν χαρακτηριστεί ως τουριστικές περιοχές, όταν διατηρούν και δεύτερο κλάδο πώλησης άλλων αγαθών εντάσσονται, για το δεύτερο αυτό κλάδο, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 6. Δηλαδή, για το δεύτερο κλάδο, μπορεί να τηρηθεί βιβλίο αγορών κατά την έναρξη της λειτουργίας του και στη συνέχεια τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα έσοδα του δεύτερου αυτού κλάδου, προκειμένου για τους επιτηδευματίες φυσικά πρόσωπα των περιπτώσεων α', β' και γ'. Ενώ οι επιτηδευματίες φυσικά πρόσωπα της περίπτωσης δ (λιανοπωλητής ψιλικών και συναφών ειδών), όταν διατηρούν και δεύτερο κλάδο εντάσσονται, για το σύνολο της δραστηριότητάς τους, στην κατηγορία βιβλίων που αντιστοιχεί στο σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους, που μπορεί να είναι και βιβλίο αγορών αν το σύνολο των ακαθάριστων αυτών εσόδων είναι κατώτερο των 15.000.000 δραχμών.

4.3. Γενική ένταξη, ένταξη νέου επιτηδευματία (παράγρ.5). Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5, οι λοιποί επιτηδευματίες, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, εκτός εκείνων δηλαδή για τους οποίους προβλέπεται ειδική ένταξη με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 4 (σχετικά στις προηγούμενες παραγράφους), εντάσσονται στην κατηγορία βιβλίων που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα έσοδά τους, όχι όμως κατώτερη της δεύτερης. Σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις, σε κατηγορία όχι κατώτερη της δεύτερης εντάσσεται και ο νέος επιτηδευματίας, από την έναρξη των εργασιών του, ανεξάρτητα από το αντικείμενο των εργασιών του, εφόσον αυτό δεν είναι από εκείνα για τα οποία προβλέπεται ειδική ένταξη από τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4. Από τις διατάξεις της παραγράφου αυτής (5) σαφώς προκύπτει ότι δεν υπάρχει, καταρχήν, δυνατότητα τήρησης βιβλίων πρώτης κατηγορίας (βιβλίου αγορών).

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 θεσπίζονται ορισμένες εξαιρέσεις από τον κανόνα αυτό, όπως αναφέρεται πιο κάτω. Συνεπώς, οι νέοι επιτηδευματίες, εφόσον η νομική τους μορφή ή το αντικείμενο των εργασιών τους δεν του επιβάλλει ειδική ένταξη σύμφωνα με προεκτεθέντα, από την έναρξη των εργασιών τους εντάσσονται στη δεύτερη κατηγορία βιβλίων και στη συνέχεια κρίνονται με βάση το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους, προκειμένου να ενταχθούν στην τρίτη κατηγορία.

Αρθρο 5

Βιβλία Πρώτης Κατηγορίας

5.0. Ο επιτηδευματίας που είναι υπόχρεος σε τήρηση βιβλίων πρώτης κατηγορίας τηρεί βιβλίο αγορών για την παρακολούθηση των συναλλαγών της επαγγελματικής του δραστηριότητας και εκδίδει όλα τα φορολογικά στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα (τιμολόγια, δελτία αποστολής, αποδείξεις επαγγελματικών δαπανών, αποδείξεις αυτοπαράδοσης, συγκεντρωτικά δελτία αποστολής), με εξαίρεση τις αποδείξεις λιανικής πώλησης αγαθών και υπηρεσιών του άρθρου 13.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1, σε ξεχωριστές στήλες του βιβλίου αγορών πρέπει να καταχωρεί ο επιτηδευματίας, για τις αγορές αγαθών και τη λήψη υπηρεσιών, για τα έξοδα, για τις επιστροφές και για τις εκπτώσεις που γίνονται με ιδιαίτερο φορολογικό στοιχείο (πιστωτικό τιμολόγιο), το είδος του δικαιολογητικού, τον αριθμό και τη χρονολογία έκδοσης ή λήψης του, το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία του εκδότη, την αξία των πράξεων αυτών και το Φ.Π.Α. Οι επιστροφές και οι εκπτώσεις που γίνονται με πιστωτικό τιμολόγιο παρέχεται η δυνατότητα να καταχωρούνται αφαιρετικά από τις αντίστοιχες στήλες.

5.1. Διευκρινίζεται ότι χρονολογία έκδοσης του στοιχείου είναι εκείνη που αναγράφεται σ' αυτό, κατά την έκδοσή του, από τον επιτηδευματία, ενώ χρονολογία λήψης του στοιχείου είναι εκείνη που περιέρχεται στα χέρια του επιτηδευματία (π.χ. τιμολόγιο προμηθευτή φέρει χρονολογία έκδοσης 3 Αυγούστου 1992 και παραλήφθηκε στις 18 Αυγούστου 1992). Η διαφορά (χρονική) μεταξύ ημερομηνίας έκδοσης και λήψης του στοιχείου πρέπει να βρίσκεται στα πλαίσια των ιδιαίτερων κατά περίπτωση, συνθηκών και του ευλόγου χρόνου, αποδεικνύεται δε η χρονολογία λήψης με κάθε νόμιμο μέσο (απόδειξη μεταφορέα, σφραγίδα ταχυδρομείου κ.λπ.).

Η χρονολογία έκδοσης ή λήψης του στοιχείου είναι κρίσιμα στοιχεία γιατί αποτελούν την αφετηρία για τη μέτρηση της προθεσμίας ενημέρωσης των βιβλίων, σύμφωνα με το άρθρο 17.

5.2. Οταν, κατά τη διάρκεια της χρήσης παραλαμβάνονται από τον επιτηδευματία στοιχεία αγοράς πριν από την παραλαβή των αγαθών, η ενημέρωση του βιβλίου αγορών γίνεται κατά την παραλαβή των αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 17.

5.3. Ανάλυση των βασικών στηλών του βιβλίου αγορών (παράγρ.2). Η αξία των πράξεων (συναλλαγών), που καταχωρούνται σε κάθε στήλη του βιβλίου αγορών (αξία αγαθών και υπηρεσιών, αξία εξόδων, επιστροφών και εκπτώσεων - σχετικά στην παράγρ.5.0), πρέπει να αναλύεται παραπέρα σε στήλες του βιβλίου αγορών ή σε καταστάσεις (αθεώρητες), ανάλογα με τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος και του Φ.Π.Α.

Η ανάλυση αυτή, που αφορά κάθε πράξη και όχι σύνολα περιόδου, μπορεί να γίνεται το αργότερο μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής των φορολογικών δηλώσεων. Δηλαδή, μέχρι 2 Μαρτίου κάθε χρόνου, για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος, και μέχρι την 15η ημέρα των μηνών Απριλίου, Ιουλίου, Οκτωβρίου και Ιανουαρίου κάθε χρόνου, για τις ανάγκες του Φ.Π.Α. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές πρέπει, για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος, η αξία των αγορών να αναλύεται σε κατηγορίες κατά μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους (Μ.Σ.Κ.Κ.), ώστε να καθίσταται αντικειμενικά ακριβής ο προσδιορισμός των καθαρών κερδών της χρήσης με βάση τις αγορές. Για τις ανάγκες του Φ.Π.Α. πρέπει να αναλύονται: α) η αξία των αγορών αγαθών και των ληφθεισών υπηρεσιών, κατά συντελεστή φόρου ή απαλλαγή από το φόρο, β) η αξία των επιστροφών και εκπτώσεων, όπως προηγούμενα και γ) τα έξοδα σε εκείνα με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και σε εκείνα χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Για τις αγορές παγίων στοιχείων δεν απαιτείται παραπέρα ανάλυση. Η αξία των αγορών αυτών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3, καθώς και τα δάνεια που χορηγούνται ή λαμβάνονται από τον επιτηδευματία, καταχωρούνται σε ιδιαίτερες στήλες ή σε ιδιαίτερο χώρο του βιβλίου αγορών.

5.4. Από τα αναφερθέντα στις προηγούμενες παραγράφους γίνεται αντιληπτό ότι η αναλυτική τήρηση του βιβλίου αγορών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5, δημιουργεί ορισμένες πρακτικές δυσχέρειες, όπως η ανάπτυξη πλήθους στηλών σε περιορισμένο χώρο μιας σελίδας του βιβλίου. Βέβαια από το 1987 και μετά, που εφαρμόζεται ο Φ.Π.Α. έχουν κυκλοφορήσει στην αγορά από διάφορους, που ασχολούνται με τη σχεδίαση και εκτύπωση χειρογράφων φορολογικών βιβλίων, διάφοροι τύποι πολύστηλου βιβλίου αγορών, που καλύπτουν ίσως τις ανάγκες του Φ.Π.Α.

Η προβλεπόμενη όμως υποχρέωση, με τις νέες διατάξεις του Κώδικα, για την παραπέρα ανάλυση των αγορών και κατά Μ.Σ.Κ.Κ. κάνει ακόμη δυσχερέστερη την τήρηση του βιβλίου αγορών, είτε αυτό τηρείται χειρόγραφα είτε με τη χρήση Η/Υ.

Η δυνατότητα που παρέχεται από τη διάταξη της παράγρ.2 είναι ο μόνος τρόπος για την αντιμετώπιση του προβλήματος που δημιουργεί η ανάγκη ανάπτυξης πολυάριθμων στηλών στο βιβλίο αγορών. Της ανάπτυξης, δηλαδή, των στηλών αυτών σε καταστάσεις (αθεώρητες), εκτός του βιλίου αγορών.

5.5. Οταν το βιβλίο αγορών τηρείται μηχανογραφικά επιβάλλεται, από τις διατάξεις της παράγρ.2 περίπτωση ι' του άρθρου 23 του Κώδικα, η υποχρέωση όπως το πρόγραμμα του Η/Υ εξασφαλίζει τη δυνατότητα της αυτόματης ενέργειας των αθροίσεων των στηλών και μεταφοράς των ποσών από σελίδα σε σελίδα. Δεν ορίζεται όμως από τις διατάξεις αυτές αν η αυτόματη άθροιση των ποσών των στηλών και η μεταφορά τους από σελίδα σε σελίδα πρέπει να γίνεται σε μηνιαία ή ετήσια βάση. Συνεπώς, όποια δυνατότητα και αν εξασφαλίζει το πρόγραμμα του Η/Υ είναι αποδεκτή.

Επί χειρόγραφης τήρησης του βιβλίου αγορών δεν επιβάλλεται από τις διατάξεις του Κώδικα η υποχρέωση ενέργειας των αθροίσεων των ποσών των στηλών του και η μεταφορά τους από σελίδα σε σελίδα. Είναι σκόπιμο και στην περίπτωση αυτή να γίνονται οι αθροίσεις σε μηνιαία τουλάχιστον βάση.

Σημειώνεται ότι, τόσο επί μηχανογραφικής όσο και επί χειρόγραφης τήρησης του βιβλίου αγορών, όταν οι αθροίσεις των ποσών γίνονται σε μηνιαία βάση πρέπει, στο τέλος κάθε έτους, να γίνεται η ανακεφαλαίωση όλων των μηνιαίων αθροισμάτων, είτε στο βιβλίο αγορών είτε στην κατάσταση, ώστε να προσδιορίζεται το σύνολο των αγορών του έτους.

5.6. Παρατίθεται στη συνέχεια, ενδεικτικά, υπόδειγμα βιβλίου αγορών, με ανάπτυξη των βασικών μόνο στηλών:

Οι επιστροφές και οι εκπτώσεις καταχωρούνται αφαιρετικά από τη στήλη που αφορούν.

Ανάλυση στο τηρούμενο βιβλίο ή σε αθεώρητες καταστάσεις, των αγορών αγαθών (πλην παγίων) γίνεται μέχρι την προθεσμία υποβολής των προσωρινών δηλώσεων Φ.Π.Α., κατά συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας ή απαλλαγή. Μέχρι την προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οι αγορές αναλύονται και κατά συντελεστή φορολογίας εισοδήματος.

Τα έξοδα αναλύονται μέχρι την προθεσμία υποβολής των προσωρινών δηλώσεων Φ.Π.Α. σε έξοδα με ή χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.

Αρθρο 6

Βιβλία Δεύτερης Κατηγορίας

6.0. Ο επιτηδευματίας ο υπόχρεος σε τήρηση βιβλίων δεύτερης κατηγορίας τηρεί βιβλίο εσόδων - εξόδων, για την παρακολούθηση των συναλλαγών της επαγγελματικής του δραστηριότητας, και εκδίδει όλα τα φορολογικά στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα (τιμολόγια, εκκαθαρίσεις, αποδείξεις λιανικής πώλησης, αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, αποδείξεις επαγγελματικών δαπανών, αποδείξεις αυτοπαράδοσης, δελτία αποστολής, έγγραφα μεταφοράς, ανάλογα με την περίπτωση καθενός).

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παράγρ.1 ο επιτηδευματίας καταχωρεί σε ξεχωριστές στήλες του βιβλίου εσόδων - εξόδων: α) το είδος του δικαιολογητικού αγορών και εξόδων, τον αριθμό και τη χρονολογία έκδοσης ή λήψης του και το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία του εκδότη, β) τα ακαθάριστα έσοδα ξεχωριστά από την πώληση εμπορευμάτων, προϊόντων, πρώτων υλών, από την παροχή υπηρεσιών και από λοιπές πράξεις, γ) τις αγορές αγαθών, διακεκριμένα και ανάλογα με τον προορισμό τους για μεταπώληση ή παραγωγή προϊόντων, τις δαπάνες λήψης υπηρεσιών, τα γενικά έξοδα και λοιπές πράξεις, δ) τις επιστροφές και τις εκπτώσεις που γίνονται με πιστωτικό τιμολόγιο, οι οποίες μπορεί να καταχωρούνται αφαιρετικά από τις αντίστοιχες στήλες, ε) το Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί στις πιο πάνω πράξεις (Φ.Π.Α. εισροών και εκροών).

Σημειώνεται ότι ο Φ.Π.Α. που είναι ενσωματωμένος στην αξία των λιανικών πωλήσεων αγαθών και υπηρεσιών πρέπει να διαχωρίζεται από το σύνολο των ημερήσιων λιανικών πωλήσεων. Οταν χρησιμοποιείται φ.τ.μ. η αποφορολόγηση γίνεται στο ημερήσιο δελτίο "Ζ".

6.1. Σε ότι αφορά τη χρονολογία έκδοσης και λήψης των φορολογικών στοιχείων ισχύουν και για τα βιβλία της δεύτερης κατηγορίας όσα αναφέρονται στην παράγραφο 5.1. της παρούσας εγκυκλίου, στην οποία και παραπέμπουμε.

Επίσης, οι διατάξεις της παράγρ.3 του άρθρου 17 ισχύουν και για τα βιβλία δεύτερης κατηγορίας (σχετικά πιο πάνω παράγρ.5.2.).

6.2. Η αξία των πράξεων που καταχωρούνται στο βιβλίο εσόδων - εξόδων, τόσο στο σκέλος των εσόδων όσο και στο σκέλος των εξόδων, σε ξεχωριστές στήλες, σύμφωνα με τα πιο πάνω (παράγρ.6.0.), αναλύεται παραπέρα σε στήλες του βιβλίου εσόδων - εξόδων ή σε καταστάσεις (αθεώρητες), ανάλογα με τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος και του Φ.Π.Α. Η ανάλυση αυτή, που αφορά κάθε πράξη και όχι σύνολα περιόδου, μπορεί να γίνει το αργότερο μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής των φορολογικών δηλώσεων. Δηλαδή, μέχρι 2 Μαρτίου κάθε χρόνου, για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος (προθεσμία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος) και μέχρι την 20η των μηνών Μαρτίου, Μαΐου, Ιουλίου, Σεπτεμβρίου, Νοεμβρίου και Ιανουαρίου κάθε χρόνου, για τις ανάγκες του Φ.Π.Α. (προθεσμία υποβολής των προσωρινών δηλώσεων).

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, τα ακαθάριστα έσοδα από πωλήσεις αγαθών και από παροχή υπηρεσιών (όχι και οι αγορές) πρέπει να αναλύονται σε κατηγορίες κατά μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους (Μ.Σ.Σ.Κ.), ώστε να καθίσταται αντικειμενικά ακριβής ο προσδιορισμός των καθαρών κερδών της χρήσης με βάση τα ακαθάριστα έσοδα.

Διευκρινίζεται ότι, αν ο επιτηδευματίας παρέχει υπηρεσίες και στερείται αξιόλογων αποθεμάτων στο τέλος της χρήσης, δεν είναι αναγκαία η πιο πάνω ανάλυση των ακαθάριστων εσόδων του (κατά Μ.Σ.Κ.Κ.), δεδομένου ότι τα κέρδη της χρήσης, στην περίπτωση αυτή, προσδιορίζονται με αφαίρεση των εξόδων από τα έσοδα. Για τις ανάγκες του Φ.Π.Α. πρέπει να αναλύονται: α) η αξία των αγορών αγαθών των ληφθεισών υπηρεσιών, κατά συντελεστή φόρου ή απαλλαγή από το φόρο, β) η αξία των επιστροφών και εκπτώσεων, όπως προηγούμενα, γ) τα έξοδα σε εκείνα με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και σε εκείνα χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Για τις αγορές παγίων δεν απαιτείται παραπέρα ανάλυση.

6.3. Οσα αναφέρονται πιο πάνω, στην παράγραφο 5.4., για τις δυσχέρειες και τα προβλήματα που δημιουργεί η αναλυτική τήρηση του βιβλίου αγορών, ισχύουν και για την αναλυτική τήρηση του βιβλίου εσόδων - εξόδων, είτε χειρόγραφα είτε με Η/Υ, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6. Επίσης, επί μηχανογραφικής τήρησης του βιβλίου εσόδων - εξόδων ισχύουν όσα αναφέρονται πιο πάνω, στην παράγραφο 5.5. της παρούσας.

6.4. Από τις διατάξεις της παραγράφου 3 παρέχεται η δυνατότητα στον επιτηδευματία, που τηρεί βιβλίο εσόδων - εξόδων, να καταχωρεί καθημερινά, με ένα ποσό στις στήλες που αφορούν τα ακαθάριστα έσοδα και το Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί σ' αυτά, για κάθε ένα είδος και σειρά στοιχείων που εκδόθηκαν την ίδια μέρα, με αναγραφή του πρώτου και του τελευταίου αριθμού. Αν χρησιμοποιείται φ.τ.μ. για τις λιανικές πωλήσεις αναγράφεται ο αριθμός του ημερήσιου δελτίου της μηχανής "Ζ", όπως ορίζεται από σχετική απόφαση (Σ.1659/1988). Ο τρόπος αυτός καταχώρησης των ακαθάριστων εσόδων γίνεται ανεξάρτητα αν οι πωλήσεις διενεργούνται μετρητοίς ή επί πιστώσει, χονδρικώς ή λιανικώς.

Σημειώνεται ότι η πιο πάνω δυνατότητα δεν παρέχεται για την καταχώρηση στο βιβλίο εσόδων - εξόδων των δαπανών του επιτηδευματία (αγορών και εξόδων).

Παρατίθεται στη συνέχεια, ενδεικτικά, υπόδειγμα τρόπου καταχώρησης των ακαθαρίστων εσόδων, στο βιβλίο εσόδων - εξόδων.

Χρονολογία

έκδοσης ή λήψης

δικαιολογητικού

Είδος και αύξ.

αριθμός

δικαιολογητικού

Ακαθάριστα έσοδα (αξία)

Φ.Π.Α.

Πώληση αγαθών

Παροχή υπηρεσίας

30.7.1992

Τιμ.σ.Α' 20-29

300.000


 

54.000

30.7.1992

Τιμ.σ.Β' 10-12

200.000


 

36.000

30.7.1992

Τιμ. σ. Γ' 8-9


 

100.000

18.000

30.7.1992

Απ.λ.π. Ζ “200”

50.000


 

9.000

6.5. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4, επιβάλλεται η υποχρέωση, όπως, σε ιδιαίτερο χώρο του βιβλίου εσόδων - εξόδων, καταχωρούνται διακεκριμένα:

α. τα έσοδα και τα έξοδα που πραγματοποιούνται για λογαριασμό τρίτου,

β. οι αυτοπαραδόσεις αγαθών ή η ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών,

γ. η αξία αγοράς παγίων στοιχείων, ο Φ.Π.Α. που αναλογεί σ' αυτά, καθώς και το ποσό των ετήσιων αποσβέσεών τους, όταν εξάγεται λογιστικό αποτέλεσμα,

δ. οι καταθέσεις και οι αναλήψεις κεφαλαίων, τα δάνεια που χορηγούνται και λαμβάνονται, καθώς και οι τμηματικές εισπράξεις ή καταβολές που γίνονται για μερική ή ολική εξόφλησή τους.

Επίσης, από τις διατάξεις της παραγράφου 5, επιβάλλεται η υποχρέωση ανάλυσης, στις τελευταίες σελίδες του βιβλίου και εντός του επόμενου από τη λήξη της διαχείρισης μήνα, των ακαθάριστων εσόδων από πωλήσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών, με διάκριση λιανικών και χονδρικών, καθώς και των εξόδων για αμοιβές προσωπικού και τρίτων, για ενοίκια, για τόκους και για λοιπά έξοδα, εκτός αν η ανάλυση αυτή προκύπτει από τον τρόπο τήρησης του βιβλίου εσόδων - εξόδων, κατά τη διάρκεια της χρήσης.

Σημειώνεται ότι, και οι πιο πάνω διακεκριμένες καταχωρήσεις και αναλύσεις σε ιδιαίτερο χώρο του βιβλίου εσόδων - εξόδων εξυπηρετούν ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος, του Φ.Π.Α. και του Κώδικα αυτού.

6.6. Παρατίθεται στη συνέχεια, ενδεικτικά, υπόδειγμα βιβλίου εσόδων - εξόδων, με ανάπτυξη των βασικών μόνο στηλών:

Οι επιστροφές και οι εκπτώσεις καταχωρούνται αφαιρετικά από τη στήλη που αφορούν.

Ανάλυση στο τηρούμενο βιβλίο ή σε αθεώρητες καταστάσεις των αγορών αγαθών (πλην παγίων) γίνεται μέχρι την προθεσμία υποβολής των προσωρινών δηλώσεων Φ.Π.Α., κατά συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας ή απαλλαγή.

Τα έξοδα αναλύονται μέχρι την προθεσμία υποβολής των προσωρινών δηλώσεων Φ.Π.Α. σε έξοδα με ή χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.

Οι επιστροφές και οι εκπτώσεις καταχωρούνται αφαιρετικά από τη στήλη που αφορούν.

Ανάλυση στο τηρούμενο βιβλίο ή σε αθεώρητες καταστάσεις των εσόδων από τις πωλήσεις εμπορευμάτων, προϊόντων, από την παροχή υπηρεσίας και από λοιπές πράξεις γίνεται ανάλογα με τις ανάγκες του Φ.Π.Α. (κατά συντελεστή φόρου κ.λπ.).

Επίσης τα έσοδα αυτά αναλύονται, μέχρι την προθεσμία υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος, κατά μοναδικό συντελεστή προσδιορισμού των καθαρών κερδών.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1του άρθρου 43 του Ν.2214/1994 προστίθεται νέα παράγραφος στο άρθρο 6 του Κώδικα, σύμφωνα με την οποία ο επιτηδευματίας της δεύτερης κατηγορίας υποχρεώνεται να τηρήσει βιβλίο απογραφών για τα εμπορεύσιμα περιουσιακά του στοιχεία. Με τη μεταβατική διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου αυτής ορίζεται, ότι απαλλάσσεται από την υποχρέωση σύνταξης απογραφής την 31/12/1994, ο επιτηδευματίας του οποίου τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης 1/1/1994 - 31/12/1994 δεν θα ξεπεράσουν τα 80.000.000 δρχ. Καθολική υποχρέωση τήρησης του βιβλίου απογραφών από τους επιτηδευματίες της δεύτερης κατηγορίας δημιουργείται για τα εμπορεύσιμα περιουσιακά στοιχεία της 31ης Δεκεμβρίου 1995, με εξαίρεση τις κατηγορίες των επιτηδευματιών οι οποίοι με απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών, και κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 34 του άρθρου αυτού, θα απαλλαγούν από την υποχρέωση τήρησης του βιβλίου αυτού.

Επισημαίνεται ότι Α.Υ.Ο., για την απαλλαγή τήρησης βιβλίου απογραφών για τους επιτηδευματίες της δεύτερης κατηγορίας, εκδόθηκαν ως εξής:

α) Α.Υ.Ο. 1142972/1252/0015/ΠΟΛ.1283/21.12.1994 (ΦΕΚ Β'967) (βλέπετε Β' Τόμο, σελ.45), για την απαλλαγή κατά την 31η Δεκεμβρίου 1994, για 28 κατηγορίες επιτηδευματιών.

β) Α.Υ.Ο.1136801/135/0015/ΠΟΛ.1308/5.12.1995 (ΦΕΚ Β'1047) (βλέπετε Α' Τόμο, άρθρο 6) για την απαλλαγή τήρησης βιβλίου απογραφών, κατά την 31η Δεκεμβρίου 1995, για 40 κατηγορίες επιτηδευματιών.

γ) Α.Υ.Ο.1004226/13/0015/ΠΟΛ.1006/11.1.1996 (ΦΕΚ Β'47) (βλέπετε Α' Τόμο, άρθρο 6) για την προσωρινή αναστολή (εξαίρεση) τήρησης βιβλίου απογραφών, κατά την 31η Δεκεμβρίου 1995, με ακαθάριστα έσοδα κατά τη χρήση 1/1-31/12/1995 μέχρι 18.000.000 δρχ.

Σημειώνεται ότι υποχρεώνονται σε τήρηση βιβλίου απογραφών μόνο ο επιτηδευματίας που εμπορεύεται αγαθά αυτούσια ή μετά από προηγούμενη επεξεργασία. Ετσι, δεν δημιουργείται υποχρέωση τήρησης βιβλίου απογραφών για τον επιτηδευματία της δεύτερης κατηγορίας ο οποίος παρέχει υπηρεσίες και χρησιμοποιεί διάφορα υλικά για τη διεξαγωγή των εργασιών του (π.χ. συνεργείο αυτοκινήτων).

Οι επιτηδευματίες των περιπτώσεων α', β' και γ' της παραγράφου 4 του άρθρου 4 του Κώδικα, οι οποίοι εντάσσονται στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, στις περιπτώσεις που διατηρούν και άλλο κλάδο για τον οποίο τηρούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας, για άλλη δραστηριότητά τους, υποχρεώνονται σε τήρηση βιβλίου απογραφών μόνο για τη δραστηριότητα εκείνη για την οποία εντάσσονται στη δεύτερη κατηγορία.

Διευκρινίζεται ότι στις παραπάνω περιπτώσεις, αλλά και στην περίπτωση που ο επιτηδευματίας ασκεί παράλληλα με τον κλάδο εμπορίας και κλάδο παροχής υπηρεσιών, για τον καθορισμό της υποχρέωσης σύνταξης απογραφής κατά την 31/12/1994 λαμβάνονται υπόψη μόνο τα ακαθάριστα έσοδα του κλάδου εκείνου για τον οποίον υπάρχει υποχρέωση τήρησης βιβλίου απογραφών. Για παράδειγμα: Επιτηδευματίας με αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση πρατηρίου καυσίμων και την εμπορία ανταλλακτικών, ο οποίος κατά τη χρήση 1/1-31/12/1994,

πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα εκ δραχμών 200.000.000 από την εμπορία βενζίνης, 30.000.000 δρχ. από την εμπορία λιπαντικών και 40.000.000 δρχ. από την εμπορία ανταλλακτικών, ο επιτηδευματίας αυτός δεν θα υποχρεωθεί σε καταγραφή και αποτίμηση των αγαθών του της 31.12.1994, δεδομένου ότι τα ακαθάριστα έσοδα από την πώληση λιπαντικών και ανταλλακτικών δεν υπερέβησαν τα 80.000.000 δρχ. θα τηρήσει όμως βιβλίο απογραφών την 31/12/1995 για τα αγαθά αυτά ανεξαρτήτως ύψους ακαθαρίστων εσόδων της χρήσης 1/1-31/12/1995.

Στο παραπάνω παράδειγμά μας, αν ο επιτηδευματίας αυτός πραγματοποιούσε έσοδα 200.000.000 δρχ. από την εμπορία βενζίνης, 30.000.000 δρχ. από την εμπορία λιπαντικών και 55.000.000 δρχ. από την εμπορία ανταλλακτικών, τότε, κατά την 31/12/1994 θα τηρήσει βιβλίο απογραφών για τα λιπαντικά και τα ανταλλακτικά. (30.000.000 + 55.000.000 = 85.000.000 δρχ.).

Οταν η διαχειριστική περίοδος είναι μικρότερη του δωδεκαμήνου, δηλαδή επί έναρξης λειτουργίας μιας επιχείρησης κατά τη διάρκεια της χρήσης 1994 τα ακαθάριστα έσοδα για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου απογραφών κατά την 31/12/1994, προσδιορίζονται με αναγωγή. Για παράδειγμα επιτηδευματίας υπόχρεος σε τήρηση βιβλίου εσόδων - εξόδων, υπέβαλε δήλωση έναρξης εργασιών την 1.4.1994 με αντικείμενο εργασιών την εμπορία ενδυμάτων, πραγματοποίησε δε ακαθάριστα έσοδα από 1/4/1994 έως 31/12/1994, δρχ. 90.000.000 τα οποία, μετά από αναγωγή σε ετήσια βάση, ανέρχονται σε 120.000.000 δρχ. (90.000.000 : 9 x 12). Ως εκ τούτου υπέχει υποχρέωση σύνταξης απογραφής για τα εμπορεύσιμα στοιχεία της 31/12/1994.

Τρόπος τήρησης βιβλίου απογραφών. Ο επιτηδευματίας της δεύτερης κατηγορίας τηρεί βιβλίο απογραφών μόνο για τα εμπορεύσιμα περιουσιακά του στοιχεία. Υπενθυμίζεται ότι τα αγαθά που θεωρούνται εμπορεύσιμα προσδιορίζονται από την παράγραφο 2.2.200 περίπτωση 3 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Ε.Γ.Λ.Σ. π.δ.123/1980 - ΦΕΚ Α 283) και κατονομάζονται στην παράγραφο 27.3.1., της ερμηνευτικής εγκυκλίου 3/1992 (αριθμ.πρωτ.1118148/936/0015/24.11.1992), με την οποία δόθηκαν λεπτομερείς οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του π.δ.186/1992.

Σημειώνεται ότι, στις παραγράφους 27.0-27.7 της εγκυκλίου αυτής (3/1992) διευκρινίζονται θέματα που αφορούν την τήρηση του βιβλίου απογραφών από τον επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας. Στην προκειμένη όμως περίπτωση και λαμβανομένου υπόψη ότι η τήρηση του βιβλίου απογραφών από τον επιτηδευματία της δεύτερης κατηγορίας δεν συνεπάγεται και το λογιστικό προσδιορισμό του αποτελέσματος, διευκρινίζεται ότι ο επιτηδευματίας της κατηγορίας αυτής (της δεύτερης) θα τηρήσει βιβλίο απογραφών μόνο για τα εμπορεύματα, τις πρώτες και βοηθητικές ύλες, τα υλικά συσκευασίας και τα έτοιμα προϊόντα. Ακόμη, σημειώνεται, ότι, όσα αναφέρονται στις παραγράφους 27.3.2, 27.3.4 περίπτ.β', 28.1, 28.1.1, 28.1.2 της ερμηνευτικής εγκυκλίου του Κώδικα, αναφορικά με τον τρόπο τήρησης του βιβλίου απογραφών από τον επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας έχουν ανάλογη εφαρμογή και στην τήρηση του βιβλίου απογραφών από τον επιτηδευματία της δεύτερης κατηγορίας.

Χρόνος ενημέρωσης

Το βιβλίο απογραφών ενημερώνεται, από τον επιτηδευματία της δεύτερης κατηγορίας, στις ίδιες προθεσμίες που ισχύουν και για την ενημέρωση του βιβλίου αυτού, από τον επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας. Οι προθεσμίες αυτές καθορίζονται από τις παραγράφους 7 και 8 του άρθρου 17 του Κώδικα, και είναι η 20η Φεβρουαρίου για την ποσοτική καταγραφή των αγαθών και η 31η Μαρτίου για την αποτίμησή τους.*

* Σημειώνεται ότι από την απογραφή της 31.12.1996 και πέρα, με τις διατάξεις του άρθρου 4 του Π.Δ.134/1996, ημερομηνία αποτίμησης καθορίζεται η 20η Φεβρουαρίου εκάστου έτους, και όχι το αργότερο από την ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων εκκαθαριστικής Φ.Π.Α. ή εισοδήματος.

Καταχώρηση απογραφής επιτηδευματιών της δεύτερης κατηγορίας

Με τις διατάξεις του άρθρου 4 του Π.Δ. 134/1996, ορίζεται ότι η καταχώρηση της απογραφής, κατά ποσότητα και αξία (αποτίμηση), γίνεται μέχρι την 20η Φεβρουαρίου, εκάστου έτους και όχι αργότερα από την ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων, εκκαθαριστικής Φ.Π.Α. ή εισοδήματος, ώστε να είναι δυνατή η συμπλήρωση των υποβαλλομένων εντύπων με την αξία της αποτίμησης της απογραφής, για λόγους ελεγκτικών επαληθεύσεων.

Οι προθεσμίες του άρθρου αυτού ισχύουν από την απογραφή της 31.12.1996.

Προσδιορισμός καθαρών κερδών

Διευκρινίζεται ότι η τήρηση του βιβλίου απογραφών από τον επιτηδευματία της δεύτερης κατηγορίας δεν μπορεί να αποτελέσει λόγο λογιστικού προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος του επιτηδευματία της κατηγορίας αυτής. Αλλωστε τέτοια δυνατότητα δεν παρέχεται ούτε από τις σχετικές διατάξεις "της Φορολογίας Εισοδήματος" (ν.δ.3323/1955).

Αρθρο 7

Βιβλία Τρίτης Κατηγορίας

7.0. Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας τηρεί λογιστικά βιβλία κατά τη διπλογραφική μέθοδο.

Βασική αρχή της διπλογραφικής μεθόδου είναι ότι κάθε οικονομική πράξη επιφέρει διπλή, ταυτόχρονη και ισόποση μεταβολή των οικονομικών μεγεθών.

7.1. Λογιστικό σύστημα που ακολουθείται. Ο επιτηδευματίας, κατά την τήρηση των λογιστικών του βιβλίων, μπορεί να εφαρμόζει οποιοδήποτε, λογιστικό σύστημα, σύμφωνο με τις παραδεκτές αρχές της λογιστικής.

Τα βασικότερα συστήματα είναι:

Α) Το ιταλικό ή κλασικό σύστημα, κατά το οποίο τηρείται ένα ημερολόγιο (γενικό ημερολόγιο), στο οποίο καταχωρούνται όλες οι οικονομικές πράξεις της επιχείρησης. Κατ' εξαίρεση μπορεί να τηρείται και ένα ημερολόγιο για τις τακτοποιητικές πράξεις του ισολογισμού.

Ο επιτηδευματίας που εφαρμόζει το σύστημα αυτό μπορεί να χρησιμοποιεί βοηθητικά βιβλία που περιέχουν πράξεις της αυτής φύσεως (βιβλίο ταμείου, βιβλίο αγορών κ.λπ.). Τα βοηθητικά βιβλία είναι βιβλία πρώτης εγγραφής και τα δεδομένα αυτών μεταφέρονται στο γενικό ημερολόγιο με μία ή περισσότερες ανακεφαλαιωτικές εγγραφές, που παρέχουν την ημερήσια κίνηση των λογαριασμών που παρακολουθούνται στο καθένα από αυτά.

Β) Το συγκεντρωτικό σύστημα. Το σύστημα αυτό χαρακτηρίζεται αφενός από τη διάσπαση, του ενιαίου ημερολογίου σε πολλά (αναλυτικά ημερολόγια) και αφετέρου από τη συγκέντρωση των δεδομένων των ημερολογίων αυτών σε ένα (συγκεντρωτικό ημερολόγιο). Το σύστημα αυτό εφαρμόζεται με πολλές παραλλαγές, όπως: α) τη γερμανική παραλλαγή, που τηρούνται δύο αναλυτικά ημερολόγια, ταμείου και συμψηφιστικών πράξεων, β) τη βελτιωμένη γερμανική παραλλαγή, που τηρούνται τέσσερα αναλυτικά ημερολόγια, ταμείου, συμψηφιστικών πράξεων, αγορών και

πωλήσεων, γ) την αγγλική παραλλαγή, που δεν τηρείται συγκεντρωτικό ημερολόγιο, αλλά τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στα αναλυτικά ημερολόγια μεταφέρονται απευθείας στο γενικό καθολικό, δ) τη γαλλική παραλλαγή, που χρησιμοποιούνται πολλά αναλυτικά ημερολόγια, ανάλογα με τις ανάγκες της επιχείρησης, π.χ. ταμείου, τραπεζών, επιταγών, αγορών πωλήσεων, κ.λπ.), ε) την αμερικανική παραλλαγή, που το συγκεντρωτικό ημερολόγιο και το γενικό καθολικό έχουν ενσωματωθεί σε ένα βιβλίο.

Στο συγκεντρωτικό σύστημα οι τακτοποιητικές πράξεις του ισολογισμού καταχωρούνται στο συγκεντρωτικό ημερολόγιο, ή καταχωρούνται σε ξεχωριστό ημερολόγιο (εγγραφών ισολογισμού).

Ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα να αλλάζει το λογιστικό σύστημα που ακολουθεί από την έναρξη της διαχειριστικής του περιόδου ή και κατά τη διάρκειά της αν πρόκειται να αλλάξει ο τρόπος τήρησης των βιβλίων, από το χειρόγραφο στο μηχανογραφικό.

7.2. Εφαρμογή Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Ε.Γ.Λ.Σ.). Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) υποχρεούται από 1/1/1993 να εφαρμόζει το Ε.Γ.Λ.Σ. που προβλέπουν οι διατάξεις του Π.Δ.1123/1980 (ΦΕΚ Α 283), όπως ισχύουν, μόνο ως προς τη δομή, την ονοματολογία και

το περιεχόμενο των πρωτοβάθμιων και δευτεροβάθμιων λογαριασμών (στην παράγρ.7.9. παρατίθεται πίνακας των πρωτοβάθμιων λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ.) με εξαίρεση τους λογαριασμούς της ομάδας 9, οι οποίοι τηρούνται μόνο από τους επιτηδευματίες εκείνους που από τις διατάξεις άλλων νόμων έχουν υποχρέωση να τους τηρούν.

Η ανάπτυξη των δευτεροβάθμιων λογαριασμών σε επίπεδο τριτοβάθμιων γίνεται σύμφωνα με τις ανάγκες του επιτηδευματία.

Ρυθμίσεις που αφορούν την εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ.

Με τις διατάξεις του άρθρου 5 του Π.Δ. 134/1996, αντικαθίσταται η παράγραφος 2 του άρθρου 7 και επεκτείνεται η υποχρεωτική ανάπτυξη των λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. (Π.Δ.1123/1980) μέχρι τους τριτοβάθμιους υπογραμμισμένους (υποχρεωτικούς) λογαριασμούς (από μέχρι δευτεροβάθμιο λογ/σμό που ίσχυε). Η ανάπτυξη των δευτεροβάθμιων λογαριασμών, σε μη θεσμοθετημένους από τις διατάξεις του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου τριτοβάθμιους λογαριασμούς, καθώς και η ανάπτυξη των τριτοβαθμίων λογαριασμών σε επίπεδο τεταρτοβαθμίων, γίνεται σύμφωνα με τις αρχές της λογιστικής και τις ανάγκες του επιτηδευματία. Με την ρύθμιση αυτή επιδιώκεται πληρέστερη εμφάνιση των δεδομένων των βιβλίων τρίτης κατηγορίας, προς διευκόλυνση του φορολογικού ελέγχου, αλλά και της καλύτερης λογιστικής οργάνωσης των επιχειρήσεων.

Υποχρεωτικοί λογαριασμοί για την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης, είναι οι υπογραμμισμένοι λογαριασμοί του Ε.Γ.Λ.Σ. (Π.Δ.1123/1980) καθώς και οι δευτεροβάθμιοι και οι τριτοβάθμιοι που έχουν δημιουργηθεί με βάση γνωματεύσεις του ΕΣΥΛ, (Γνωμ.ΕΣΥΛ 270/2273/10.7.96).

Για την πληρέστερη ενημέρωση και εξυπηρέτηση των επιχειρήσεων, αλλά και των φορολογικών οργάνων, θα κυκλοφορήσει ειδικό φυλλάδιο με όλους τους υποχρεωτικούς λογαριασμούς του Ε.Γ.Λ.Σ.

Επίσης, ορίζει ρητά ότι οι διατάξεις του Κώδικα καταλαμβάνουν και την τήρηση των κλαδικών λογιστικών σχεδίων Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο των τραπεζών, (Π.Δ.384/1992 - ΦΕΚ 210Α') και Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο των Ασφαλιστικών επιχειρήσεων (Π.Δ.148/1984 - ΦΕΚ Α'47).

Οι ανωτέρω διατάξεις έχουν εφαρμογή από την ένταξη των διαχειριστικών περιόδων που αρχίζουν από την 1.1.1997.

7.3. Εναρξη εφαρμογής των διατάξεων του Ε.Γ.Λ.Σ. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 40 του Κώδικα, η ισχύς των δύο πρώτων εδαφίων (προτάσεων) της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του ίδιου Κώδικα, που αναφέρονται: α) στην υποχρεωτική εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ. (μόνο ως προς τη δομή, την ονοματολογία και το περιεχόμενο των πρωτοβάθμιων και δευτεροβάθμιων λογαριασμών κ.λπ.) και β) την προαιρετική ανάπτυξη των δευτεροβάθμιων λογαριασμών (σε επίπεδο τριτοβάθμιων λογαριασμών κ.λπ.), αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 1993.

Διευκρινίζεται ότι οι επιτηδευματίες, που ακολουθούν διαχειριστική περίοδο που δεν λήγει στις 31 Δεκεμβρίου 1992, αλλά σε χρόνο μεταγενέστερο (δηλαδή στις 30 Ιουνίου 1993 ή και αργότερα σε περίπτωση υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου κ.λπ.) μπορούν να μην εφαρμόσουν τις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ. από 1ης Ιανουαρίου 1993.

Η υποχρέωση της εφαρμογής των διατάξεων του Ε.Γ.Λ.Σ., για τους επιτηδευματίες αυτούς, θα αρχίσει μετά τη λήξη της διανυόμενης διαχειριστικής περιόδου. Δηλαδή, ο επιτηδευματίας του οποίου η διαχειριστική περίοδος λήγει στις 30 Ιουνίου 1993 θα εφαρμόσει υποχρεωτικά τις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ. από 1ης Ιουλίου 1993.

7.4. Ο επιτηδευματίας, που από τις διατάξεις άλλων νόμων, έχει πρόσθετες υποχρεώσεις σε ότι αφορά την εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ. διατηρεί τις υποχρεώσεις αυτές και μετά την εφαρμογή του Κώδικα. Μάλιστα η μη εφαρμογή των διατάξεων των νόμων αυτών, σχετικά με το Ε.Γ.Λ.Σ., έχει ως συνέπεια την επίδραση και από πλευράς διατάξεων του Κώδικα.

Ετσι, η παράβαση των διατάξεων αυτών αποτελεί και παράβαση των διατάξεων του Κώδικα και επισύρει ακόμη και τις επιπτώσεις από πλευράς κύρους των βιβλίων και στοιχείων.

Ενδεικτικά αναφέρεται η περίπτωση των ειδικών διατάξεων, που αναφέρονται στην εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ., του άρθρου 7 του ν.1882/1990 (ΦΕΚ ΑΆ 43), σύμφωνα με το οποίο και κατά τις διατάξεις της παραγράφου 1, υποχρεώθηκαν οι ανώνυμες εταιρίες, οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και οι κατά μετοχές ετερόρρυθμες εταιρίες, οι οποίες υποχρεούνται να επιλέγουν τους ελεγκτές τους από τους ορκωτούς λογιστές του Σώματος Ορκωτών Λογιστών (Σ.Ο.Λ.) του ν.δ.3329/1955 (ΦΕΚ ΑΆ 280), τώρα του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών του ν. 1969/1991 (ΦΕΚ ΑΆ 167), για την τήρηση των λογιστικών βιβλίων, να εφαρμόζουν το Ε.Γ.Λ.Σ., (πλήρως, δηλαδή και τους λογαριασμούς της ομάδας 9, που αναφέρονται στην αναλυτική λογιστική εκμεταλλεύσεως), από την εταιρική χρήση που αρχίζει μετά την 31η Δεκεμβρίου 1990.

Αν στη δραστηριότητα των εταιριών αυτών περιλαμβάνεται και η παραγωγή προϊόντων ή η εκμετάλλευση ξενοδοχείου, το Ε.Γ.Λ.Σ. εφαρμόζεται από την εταιρική χρήση που αρχίζει μετά την 31η Δεκεμβρίου 1991.

Επομένως, αν κάποια από τις παραπάνω εταιρίες δεν εφάρμοζε ή εφάρμοζε πλημμελώς το Ε.Γ.Λ.Σ. υπόκειται στις διοικητικές κυρώσεις που προβλέπονται από το άρθρο 4 του π.δ.148/1984 (ΦΕΚ ΑΆ 47), σύμφωνα με την παράγραφο 3 του πιο πάνω άρθρου 7 του ν.1882/1990.

Υστερα όμως από την εφαρμογή του Κώδικα αυτού (1 Ιουλίου 1992) η μη εφαρμογή ή η πλημμελής εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ., από τις παραπάνω εταιρίες, έχει ως συνέπεια και: α) την επιβολή των διοικητικών κυρώσεων (προστίμων) που προβλέπονται από το άρθρο 32 του Κώδικα και β) την επίπτωση από πλευράς κύρους των βιβλίων και στοιχείων, με ενδεχόμενη την κρίση τους ως ανεπαρκών, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 30 του Κώδικα. Σημειώνεται ότι σε έλεγχο από ορκωτούς λογιστές του Σ.Ο.Ε. υπόκεινται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 36, 42α, 111 και 112 του ν.2190/1920, όπως τροποποιήθηκαν και συμπληρώθηκαν με τα π.δ.409/1986 (ΦΕΚ ΑΆ 191) και 498/1988 (ΦΕΚ ΑΆ 236), του άρθρου 23 του ν.3190/1955, όπως συμπληρώθηκε με το Π.Δ.419/1986 (ΦΕΚ ΑΆ 197), και της απόφασης του Υπ.Εμπορίου Κ2 - 9750/17.12.1990 (ΦΕΚ ΑΕ και ΕΠΕ 823), οι ΑΕ και οι ΕΠΕ που στις προηγούμενες δύο χρήσεις συγκέντρωσαν τα δύο από τα τρία παρακάτω κριτήρια, δηλαδή:

α) Σύνολο ενεργητικού 400.000.000

β) Καθαρός κύκλος εργασιών 800.000.000

γ) Μέσος όρος προσωπικού απασχόλησης κατά τη διάρκεια της χρήσης 50 άτομα (1)

Τονίζεται ότι, όπως έχει γίνει δεκτό, το υποκατάστημα αλλοδαπής επιχείρησης που λειτουργεί στην Ελληνική επικράτεια έχει υποχρέωση να εφαρμόζει το Ε.Γ.Λ.Σ., είτε σε επίπεδο πρωτοβάθμιων και δευτεροβάθμιων λογαριασμών είτε πλήρως, εφόσον πρόκειται περί υποκαταστήματος που υπόκειται σε έλεγχο από ορκωτούς λογιστές του Σ.Ο.Λ. (τώρα Σ.Ο.Ε.).

7.5. Οπως τονίστηκε στην προηγούμενη παράγραφο (7.3), η ισχύς των διατάξεων των δύο πρώτων εδαφίων (προτάσεων) της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του Κώδικα αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 1993.

Η ισχύς όμως του εδαφίου, της αυτής παραγράφου, που αναφέρεται στις ειδικές διατάξεις, σχετικές με την εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ., αρχίζει, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 40, ως λοιπή διάταξη, από την 1η του μεθεπόμενου μήνα από τη δημοσίευση του Κώδικα στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ ΑΆ 84), δηλαδή από 1ης Ιουλίου 1992.

7.6. Λογαριασμοί που τηρούνται στο γενικό καθολικό και στα αναλυτικά καθολικά. Από τους υποχρεωτικούς λογαριασμούς (πρωτοβάθμιους και δευτεροβάθμιους), που πρέπει να τηρούνται σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. και από τους λογαριασμούς των αναλυτικών καθολικών πρέπει να προκύπτουν τα δεδομένα και οι πληροφορίες που είναι απαραίτητες για τις άλλες φορολογίες (π.χ. αγορές κατά συντελεστή Φ.Π.Α. κ.λπ.).

7.7. Τρόπος καταχώρησης ακαθάριστων εσόδων. Τα ακαθάριστα έσοδα καταχωρούνται και στα βιβλία τρίτης κατηγορίας σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στην παράγραφο 6.4. της εγκυκλίου αυτής.

7.8. Βιβλία διοικητικά Α.Ε. και Ε.Π.Ε.

Οι ανώνυμες εταιρίες, καθώς και οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης έχουν υποχρέωση να τηρούν και τα βιβλία που ορίζονται από την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού (πρακτικών Γ.Σ. και Δ.Σ. ή Διαχείρισης).

Σημειώνεται ότι για τις ανώνυμες εταιρίες προβλέπεται με τις διατάξεις του άρθρου ένατου του Ν.2275/1994 να τηρείται, από 29.12.1994, και βιβλίο μετόχων, το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 11 του Π.Δ.134/1996, πρέπει, από 1.8.1996, να είναι θεωρημένο.

Ο χρόνος ενημέρωσης των βιβλίων αυτών δεν ορίζεται ρητά από τις διατάξεις του Κώδικα. Πρέπει όμως να ενημερώνονται σε εύλογο χρόνο (π.χ. στο βιβλίο πρακτικών Δ.Σ. της ανώνυμης εταιρίας πρέπει να καταχωρείται η απόφασή του για τη διανομή των κερδών πριν από την ημερομηνία συνόδου της Γ.Σ. για την έγκριση του ισολογισμού).

7.9. Παρατίθεται στη συνέχεια διάγραμμα διαρθρώσεως πρωτοβαθμίων λογαριασμών

του Ε.Γ.Λ.Σ.

(1) Σημειώνεται ότι τα δεδομένα αυτά (κριτήρια) έχουν ως εξής:

Μέχρι 31.12.1986 (άρθρο 42α, παρ.6 Ν.2190/1920

άρθρο 23 παρ.1 Ν.3190/1955)

Από 1.1.1987-31.12.1989

(άρθρο 112 παρ.5 Ν.2190/1920)

Από 1.1.1990-31.12.1994

(Αποφ.Υπ.Εμπορίου

Κ2-9750/7.12.1990

ΦΕΚ 823 τ. ΑΕ & ΕΠΕ)

Από 1.1.1995 & εξής

(άρθρο 2 Π.Δ.325/94 ΦΕΚ174 ΑΆ 24.10.94)

α. Σύνολο ισολογισμού (όπως προκύπτει από την άθροιση των στοιχείων Α μέχρι Ε του ενεργητικού στο υπόδειγμα του ισολογισμού που παραπέμπει το άρθρο 42γ του Ν. 2190/1920).

130.000.000 δρχ.

200.000.000 δρχ.

400.000.000 δρχ.

500.000.000 δρχ.

β. Καθαρός κύκλος εργασιών

260.000.000 δρχ.

400.000.000 δρχ.

800.000.000 δρχ.

1.000.000.000 δρχ.

γ. Μέσος όρος προσωπικού απασχόλησης κατά τη διάρκεια της χρήσης

50 άτομα

50 άτομα

50 άτομα

50 άτομα


 

Αρθρο 8

Βιβλίο αποθήκης

8.0. Γενικά. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας υποχρεούται στην τήρηση βιβλίου αποθήκης μόνο εφόσον τα ετήσια ακαθάριστα έσοδά του, κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, ξεπέρασαν το προβλεπόμενο κάθε φορά όριο.

Παράγραφος 2 άρθρου 43 Ν.2214/1994 (Τίτλος άρθρου 8 του Κώδικα)

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής αντικαθίσταται ο τίτλος του άρθρου 8 του Κώδικα από "Βιβλίο αποθήκης" σε "Βιβλίο αποθήκης, παραγωγής - κοστολογίου". Η διαφοροποίηση της ονομασίας ήταν αναγκαία μετά την επαναφορά της τήρησης του βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 11.5.1994.

Αναφορικά με τα ακαθάριστα έσοδα που λαβαίνονται υπόψη για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης παραπέμπουμε στην παράγρ.4.5.2. της παρούσας εγκυκλίου, όπου γίνεται ανάλυση της έννοιας των ακαθάριστων εσόδων.

Αν η προηγούμενη διαχειριστική περίοδος είναι μικρότερη ή μεγαλύτερη από δώδεκα μήνες, τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με αναγωγή σε έσοδα 12μηνης περιόδου.

Η υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδος θεωρείται ως μία χρήση.

8.1. Κατ' εξαίρεση, ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας, του οποίου τα ακαθάριστα έσοδα για πρώτη φορά από την έναρξη των εργασιών του ξεπέρασαν το εκάστοτε προβλεπόμενο όριο για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης, η υποχρέωση αυτή αρχίζει από την αμέσως επόμενη διαχειριστική περίοδο που ακολουθεί εκείνη που για δεύτερη φορά τα ετήσια ακαθάριστα έσοδά του ξεπέρασαν το προβλεπόμενο όριο (παράγρ.8). Οι κατά τα ανωτέρω δύο διαχειριστικές περίοδοι δεν απαιτείται να είναι συνεχείς (διαδοχικές). Για καλύτερη κατανόηση των διατάξεων αυτών παρατίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα Α

α) Εστω εμπορική ΑΕ (χονδροπωλήτρια) που συστάθηκε στις 2.1.1989 με υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο, πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις κατά διαχειριστική περίοδο ως εξής:

2.1.1989-31.12.1990 600.000.000 δρχ. και με αναγωγή σε ετήσια (600.000.000 Χ12/24) δρχ. 300.000.000
1.1.1991-31.12.1991
 
330.000.000
1.1.1992-31.12.1992
 
400.000.000

Η παραπάνω ΑΕ θα υποχρεωθεί στην τήρηση βιβλίου αποθήκης από 1.1.1993, επειδή ξεπέρασε το προβλεπόμενο όριο για πρώτη φορά στη χρήση 2.1.1989 - 31.12.1990 (προβλεπόμενο όριο 220.000.000 δρχ.) και για δεύτερη φορά στη χρήση 1.1.1992 - 31.12.1992 (προβλεπόμενο όριο 350.000.000).

Παράδειγμα Β

Εστω Ο.Ε., με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή αγαθών (Βιομηχανική), πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα, κατά διαχειριστική περίοδο, ως εξής:

1.1-31.12.89 με βιβλίο εσόδων – εξόδων 110.000.000 δρχ.
1.1-31.12.90 με βιβλίο εσόδων – εξόδων 300.000.000 δρχ.
1.1.91-30.6.92 με βιβλία τρίτης κατηγορίας 560.000.000 δρχ.

 
με αναγωγή 373.333.300 δρχ.
1.7.92-30.6.93  
 
400.000.000 δρχ.

Η παραπάνω ΟΕ θα υποχρεωθεί στην τήρηση βιβλίου αποθήκης από 1.7.1993, επειδή ξεπέρασε το προβλεπόμενο όριο των 350.000.000 δρχ. στις χρήσεις 1.1.1991-30.6.1992 και 1.7.1992-30.6.1993. Στη διαχειριστική περίοδο

1.1-31.12.1990, αν και ξεπέρασε το προβλεπόμενο τότε όριο των 220.000.000 δρχ., η περίοδος αυτή δεν λαβαίνετε υπόψη, επειδή η εταιρία τηρούσε (νόμιμα) βιβλίο εσόδων - εξόδων.

8.2. Ειδικότερα, υποχρέωση για τήρηση βιβλίου αποθήκης έχουν:

8.2.1. Ο χονδροπωλητής ή κυρίως χονδροπωλητής αυτούσιων αγαθών, για λογαριασμό του ή και για λογαριασμό τρίτων, που πραγματοποίησε κατά την προηγούμενη ετήσια διαχειριστική περίοδο ακαθάριστα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις άνω των 350.000.000 δρχ., κατ' είδος, ποσότητα και αξία, κατά την εισαγωγή και εξαγωγή. Τα αγαθά των τρίτων, παρακολουθούνται ξεχωριστά τουλάχιστον κατ' είδος και ποσότητα, κατά την εισαγωγή και εξαγωγή (παράγρ.1 και 3).

8.2.2. Ο λιανοπωλητής ή κυρίως λιανοπωλητής αυτούσιων αγαθών, για λογαριασμό του ή και για λογαριασμό τρίτων, που πραγματοποίησε κατά την προηγούμενη ετήσια διαχειριστική περίοδο ακαθάριστα έσοδα συνολικά (από χονδρικές και λιανικές πωλήσεις) άνω των 500.000.000 δρχ. και μέχρι 600.000.000 δρχ., κατ' είδος, ποσότητα και αξία μόνο κατά την εισαγωγή. Αν τα ακαθάριστα έσοδά του ξεπεράσουν και τα 600.000.000 δρχ., το βιβλίο αποθήκης τηρείται και κατά την εξαγωγή. Εχει γίνει δεκτό πάγια από τη Διοίκηση ότι, όταν ο επιτηδευματίας ξεπεράσει, για πρώτη φορά το όριο της εισαγωγής και τη δεύτερη φορά ξεπεράσει και το όριο της εξαγωγής τότε έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης από την επόμενη χρήση μόνο κατά την εισαγωγή. Για να υποχρεωθεί, δηλαδή, ο επιτηδευματίας να τηρήσει βιβλίο αποθήκης κατά την εισαγωγή και εξαγωγή πρέπει να ξεπεράσει το όριο των 600.000.000 δρχ. δύο φορές.

Παράδειγμα: Εστω νέα εμπορική Ε.Π.Ε. (λιανοπωλήτρια) πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα ως εξής:

1.1-31.12.1991 550.000.000 δρχ.
1.1-31.12.1992 650.000.000 δρχ.
1.1-31.12.1993 630.000.000 δρχ.

Η εταιρία αυτή, με βάση τα παραπάνω έσοδα από 1.1.1993 έχει υποχρέωση τήρησης του βιβλίου αποθήκης μόνο κατά την εισαγωγή, ενώ από 1.1.1994 υποχρεούται σε τήρησή του κατά την εισαγωγή και εξαγωγή.

Σημειώνεται ότι και στην περίπτωση του λιανοπωλητή τα αγαθά των τρίτων παρακολουθούνται ξεχωριστά, τουλάχιστον κατ' είδος και ποσότητα (παράγρ.2 και 3).

8.2.3. Ο επιτηδευματίας που πωλεί χονδρικώς ή λιανικώς αγαθά, μετά από προηγούμενη επεξεργασία (επιχείρηση βιομηχανική ή βιοτεχνική), εφόσον το σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων (από χονδρικές και λιανικές πωλήσεις) κατά την προηγούμενη ετήσια διαχειριστική περίοδο ξεπέρασε τα 350.000.000 δρχ., κατ' είδος, ποσότητα και αξία κατά την εισαγωγή και εξαγωγή (παράγρ.4).

Στην περίπτωση αυτή τηρείται βιβλίο αποθήκης πρώτων υλών, βοηθητικών υλών, ειδών συσκευασίας, ετοίμων προϊόντων και υποπροϊόντων.

Για τα υποπροϊόντα ή τα κατάλοιπα (υπολείμματα, αποκόμματα, κ.λπ.), καθώς και τα παραγόμενα είδη για δοκιμή ή πειραματισμό, τηρείται υποχρεωτικά βιβλίο αποθήκης μόνο όταν έχουν εμπορευματική αξία ή επαναχρησιμοποιούνται ως πρώτες ύλες στην παραγωγική διαδικασία.

Επίσης, για τα ημικατεργασμένα (ημιτελή) προϊόντα ή ενδιάμεσα προϊόντα κατά πάγια διοικητική και δικαστηριακή νομολογία απαιτείται η τήρηση βιβλίου αποθήκης, μόνο όταν αυτά πωλούνται σε άλλη επιχείρηση ως προϊόντα ή ως πρώτη ύλη για παραγωγή άλλων προϊόντων.

Το βιβλίο αποθήκης καυσίμων που προέβλεπε η διάταξη της παραγρ.4 περίπτωση γ' του άρθρου 8 του π.δ.99/1977 καταργήθηκε και από 1.7.1992 οι επιτηδευματίες που τηρούσαν το βιβλίο αυτό, μπορούσαν να σταματήσουν την τήρησή του από την ημερομηνία αυτή (1.7.1992).

8.2.4. Τήρηση βιβλίου αποθήκης βοηθητικών υλών και ειδών συσκευασίας.

Πέρα από τα αναφερόμενα στην προηγούμενη παράγρ.8.2.3., για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης των βοηθητικών υλών και των ειδών συσκευασίας*, από τις ίδιες διατάξεις (της παραγρ.4) παρέχεται η δυνατότητα όπως οι βοηθητικές ύλες και τα είδη συσκευασίας* που η συνολική τους συμμετοχή (αξία) δεν υπερβαίνει το 3% του συνολικού κόστους παραγωγής των προϊόντων, με βάση τα στοιχεία της προηγούμενης χρήσης, μπορεί να παρακολουθούνται στο βιβλίο αποθήκης συνολικά μόνο κατ' αξία σε αντίστοιχο λογαριασμό.

Στην περίπτωση υπέρβασης του παραπάνω ορίου, οι βοηθητικές ύλες και τα είδη συσκευασίας*, για την εξάντληση του ορίου αυτού, θα λαμβάνονται υπόψη με βάση τη μικρότερη κατ' είδος συμμετοχή στο συνολικό κόστος παραγωγής των προϊόντων.

Παράδειγμα: Εστω βιομηχανική επιχείρηση που χρησιμοποιεί για την παραγωγή των προϊόντων της 5 βοηθητικές ύλες και 2 είδη συσκευασίας και τα αριθμητικά δεδομένα έχουν ως εξής: Συνολικό κόστος παραγωγής προϊόντων της χρήσης 1992 400.000.000 δρχ. Οριο τήρησης βιβλίου αποθήκης βοηθητικών υλών και ειδών συσκευασίας μόνο κατ' αξία στην επόμενη χρήση 1993: 400.000.000 Χ 3% = 12.000.000 δραχμές.

Κόστος βοηθητικών υλών και ειδών συσκευασίας που αναλώθηκαν στην παραγωγή 1992:

(Συμμετοχή στο κόστος παραγωγής).

α' Βοηθητική ύλη

5.000.000

Τηρούνται κατ' είδος ποσότητα & αξία κατά την εισαγωγή & κατ' είδος & ποσότητα κατά την εξαγωγή, η αξία αναγράφεται στο τέλος της χρήσης (περίπτ.3).
β' Βοηθητική ύλη

4.000.000


 

9.000.000

γ' Βοηθητική ύλη

3.500.000

Μπορεί να παρακολουθούνται στο βιβλίο αποθήκης συνολικά σε μια μερίδα μόνο κατ' αξία κατά κατηγορία (είδη συσκευασίας-βοηθητικές ύλες), κατά τη χρήση 1993
δ' Είδος συσκευασίας

3.000.000

ε' Βοηθητική ύλη

2.500.000

στ' Είδος συσκευασίας

1.500.000

ζ' Βοηθητική ύλη

1.300.000

11.800.000 (όριο 12.000.000).
Γενικό Σύνολο

20.800.000


 

*Διευκρινίζεται ότι υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης των ειδών συσκευασίας υπήρχε μέχρι την 11η Μαϊου 1994, δεδομένου ότι από την ημερομηνία αυτή και μετά τηρείται βιβλίο αποθήκης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 παρ.3 του Ν.2214/1994, των υλικών συσκευασίας, αντί των ειδών συσκευασίας.

Παράγραφος 3 άρθρου 43 Ν.2214/1994 (Υλικά συσκευασίας)

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκε, στην παράγραφο 4 του άρθρου 8 του Κώδικα, η φράση "είδη συσκευασίας" με τη φράση "υλικά συσκευασίας", δεδομένου ότι τα αγαθά, για τα οποία πρέπει να τηρείται το βιβλίο αποθήκης, κατονομάζονται στην παράγραφο 2.2.200 περίπτωση 3 του Ε.Γ.Λ.Σ. ως υλικά συσκευασίας και όχι είδη συσκευασίας. Η αντικατάσταση αυτή κρίθηκε αναγκαία προκειμένου να εναρμονιστούν οι διατάξεις του Κώδικα με το Ε.Γ.Λ.Σ.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 11.5.1994.

8.2.5. Ο επιτηδευματίας που επεξεργάζεται αγαθά για λογαριασμό τρίτων (ΦΑΣΟΝ) ή για δικό του λογαριασμό και για λογαριασμό τρίτων (ΦΑΣΟΝ), εφόσον το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων του κατά την προηγούμενη ετήσια διαχειριστική περίοδο ξεπέρασε το όριο των 350.000.000 δρχ., κατ' είδος, ποσότητα και αξία κατά την

εισαγωγή και εξαγωγή (παράγρ.5).

Ο τριπλασιασμός των ακαθαρίστων εσόδων (αμοιβών), που προέρχονται από επεξεργασία για λογ/σμό τρίτων (ΦΑΣΟΝ), που προέβλεπε η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του π.δ.99/1977 για τον καθορισμό της υποχρέωσης τήρησης βιβλίου αποθήκης, από 1.7.1992, καταργήθηκε και επομένως στο εξής τα ακαθάριστα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή λαμβάνονται υπόψη ως έχουν, συναθροιζόμενα με τα ακαθάριστα έσοδα του κλάδου επεξεργασίας για ίδιο λογαριασμό.

Σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις επεξεργασίας αγαθών για λογ/σμό τρίτων, οι πρώτες ύλες, οι βοηθητικές ύλες, τα είδη συσκευασίας και τα έτοιμα προϊόντα των τρίτων παρακολουθούνται τουλάχιστον κατ' είδος και ποσότητα, κατά την εισαγωγή και εξαγωγή.

8.2.6. Ο επιτηδευματίας που πωλεί αγαθά εκτός της χώρας (ενεργεί εξαγωγές σε χώρα ΕΟΚ ή τρίτη χώρα) ή ενεργεί επεξεργασία (ΦΑΣΟΝ) για λογαριασμό κατοίκου (φυσικού ή νομικού προσώπου) άλλης χώρας (ΕΟΚ ή τρίτης χώρας), τηρεί βιβλίο αποθήκης, σύμφωνα με τα παραπάνω, εφόσον τα ακαθάριστα έσοδά του, κατά την προηγούμενη διαχ/κή περίοδο, από τη δραστηριότητα αυτή (εξαγωγική), ξεπέρασαν το 80% του συνόλου των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του και τα έσοδα αυτά (από το εσωτερικό και το εξωτερικό) ξεπέρασαν το ποσό των 600.000.000 δρχ. (παράγρ.6).

Παράδειγμα Α

Αν η επιχείρηση "Β", υπόχρεη σε τήρηση βιβλίου αποθήκης από παλιά, πραγματοποιήσει ακαθάριστα έσοδα στη χρήση 1.1-31.12.1992 δρχ. 580.000.000, από τα οποία τα 476.000.000 δρχ. (ποσοστό 82%) προέρχονται από εξαγωγές, η επιχείρηση αυτή από 1.1.1993 δεν υποχρεούται σε τήρηση βιβλίου αποθήκης. Αν όμως, στην ίδια περίπτωση, τα ακαθάριστα έσοδα από την εξαγωγική δραστηριότητα φθάσουν τα 435.000.000 δρχ. (ποσοστό 75%) η επιχείρηση υποχρεούται σε τήρηση βιβλίου αποθήκης από 1.1.1993 κατά την εισαγωγή και εξαγωγή.

Παράδειγμα Β

Αν η επιχείρηση "Δ", υπόχρεη σε τήρηση βιβλίου αποθήκης από το παρελθόν, πραγματοποιήσει ακαθάριστα έσοδα στη χρήση 1.1-31.12.1992 δρχ. 630.000.000, από τα οποία δρχ. 567.000.000 (ποσοστό 90%) προέρχονται από εξαγωγική

δραστηριότητα, από 1.1.1993 υποχρεούται στην τήρηση βιβλίου αποθήκης.

Διευκρινίζεται ότι, με τις πιο πάνω προϋποθέσεις, κρίνεται για την εξαγωγική της δραστηριότητα και η επιχείρηση εφοδιασμού πλοίων που εκτελούν γραμμές εξωτερικού ή μικτές γραμμές.

8.3. Αν ο επιτηδευματίας διαθέτει παράλληλα κλάδο εμπορίου και ξεχωριστό κλάδο επεξεργασίας (Βιομηχανικό), για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης, κάθε κλάδος κρίνεται αυτοτελώς (παράγρ.7).

Παράδειγμα: Εστω η ΕΠΕ "Γ" με έναρξη εργασιών την 1.1.1991 (νέα επιχ/ση), που διαθέτει κλάδο εμπορίου (χονδροπωλήτρια) και παράλληλα κλάδο επεξεργασίας, πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα, κατά κλάδο, ως εξής:

ΕΠΕ "Γ"

1.1.91-31.12.91

1.1.92-31.12.92

Α) Κλάδος Εμπορίου

345.000.000

420.000.000

Β) Κλάδος Επεξεργασίας

400.000.000

450.000.000

Σύνολο εσόδων

745.000.000

870.000.000

Η παραπάνω εταιρία, αν και το σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων της και από τους δύο κλάδους ξεπέρασε για δεύτερη φορά στη χρήση 1992 το προβλεπόμενο όριο τήρησης βιβλίου αποθήκης, από 1.1.1993 έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης μόνο για τον κλάδο επεξεργασίας, γιατί μόνο ο κλάδος αυτός ξεπέρασε για δεύτερη φορά το προβλεπόμενο όριο των 350.000.000 δρχ. Σημειώνεται ότι κατά τον ίδιο τρόπο κρίνεται και ο επιτηδευματίας της παραγράφου 6 (σχετικά πιο πάνω στην παράγρ.8.2.5.) όταν διατηρεί δύο κλάδους με εξαγωγική δραστηριότητα. Δηλαδή, εφόσον ο ένας ή και οι δύο κλάδοι πραγματοποιούν ακαθάριστα έσοδα από εξαγωγές κατά ποσοστό άνω του 80% του συνόλου των ακαθαρίστων εσόδων του κλάδου, κρίνεται αυτοτελώς κάθε κλάδος για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης, με βάση το όριο των 600.000.000 δρχ.

Αύξηση ορίων τήρησης βιβλίου αποθήκης

Με τις διατάξεις των παραγράφων 1, 2 και 3 του άρθρου αυτού αυξάνονται τα όρια ακαθαρίστων εσόδων που ορίζονται για την τήρηση βιβλίου αποθήκης ως εξής:

- Χονδροπωλητή ή κατά κύριο λόγο χονδροπωλητή

(παρ. 1 άρθρο 8)

από 350.000.000 δρχ.

σε 370.000.000 δρχ.

- Λιανοπωλητή ή κατά κύριο λόγο λιανοπωλητή ως προς την εισαγωγή

(παρ. 2 άρθρο 8)

από 500.000.000 δρχ.

σε 550.000.000 δρχ.

- Λιανοπωλητή ή κατά κύριο λόγο λιανοπωλητή ως προς την εισαγωγή και εξαγωγή

(παρ. 2 άρθρο 8)

από 600.000.000 δρχ.

σε 650.000.000 δρχ.

- Πωλητή αγαθών μετά από επεξεργασία, επεξεργασία για λογαριασμό τρίτων (ΦΑΣΟΝ)

(παρ. 4 και 5 άρθρο 8)

από 350.000.000 δρχ.

σε 370.000.000 δρχ.

- Επιτηδευματία που πωλεί αγαθά εκτός της χώρας (εξαγωγές) ή ενεργεί επεξεργασία για λογ/σμό κατοίκου άλλης χώρας

(παρ. 6 άρθρο 8)

από 600.000.000 δρχ.

σε 650.000.000 δρχ.

Η ισχύς των παραπάνω διατάξεων αρχίζει από την έναρξη της διαχ. περιόδου, που αρχίζει μετά την 30η Ιουνίου 1995.

Σημειώνεται ότι τα ανωτέρω όρια είχαν ανακοινωθεί από την έναρξη της διαχ. περιόδου (1.1.1996).

Ενόψει των ανωτέρω, οι επιχειρήσεις που έκλεισαν διαχ. περίοδο 30.6.1995, είχαν υποχρέωση (από 1.7.1995), τήρησης βιβλίου αποθήκης εφόσον, στη χρήση 1.7.1994-30.6.1995 υπερέβησαν τα ανωτέρω, (νέα) όρια.

Επίσης διευκρινίζεται ότι δεν μπορεί να επιβληθούν κυρώσεις σε όσες από τις ανωτέρω επιχειρήσεις, διέκοψαν την τήρηση βιβλίου αποθήκης, μετά την ανακοίνωση των ορίων ή δεν τήρησαν καθόλου ή δεν τήρησαν σωστά το βιβλίο αυτό, εφόσον από 1.7.1994-30.6.1995 δεν υπερέβησαν τα νέα όρια.

Στο σημείο αυτό κρίνεται αναγκαίο να παρατεθεί Πίνακας (βλέπετε στην επόμενη σελίδα) ορίων ακαθαρίστων εσόδων για την τήρηση βιβλίου αποθήκης από το έτος 1987 μέχρι σήμερα.

8.4. Τρόπος τήρησης βιβλίου αποθήκης.

Στο βιβλίο αποθήκης πρέπει να τηρείται ξεχωριστή μερίδα για κάθε είδος αγαθού, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στις προηγούμενες παραγράφους. Σε ότι αφορά την έννοια του είδους για την τήρηση των μερίδων του βιβλίου αποθήκης παραπέμπουμε σε όσα αναφέρονται σχετικά στην παράγραφο 3.3. της παρούσας εγκυκλίου.

Σε κάθε μερίδα του βιβλίου αποθήκης μπορεί να παρακολουθούνται περισσότερες από μία ποιότητες ενός αγαθού με την προϋπόθεση ότι αυτές αφορούν επουσιώδεις διακρίσεις, που δεν διαφοροποιούν σημαντικά την τιμή αγοράς ή το κόστος παραγωγής ή την τιμή πώλησης.

Η μερίδα κάθε είδους αγαθού τηρείται από τον υπόχρεο ως ακολούθως, κατά περίπτωση:

8.5. Τρόπος ενημέρωσης. Σε κάθε μερίδα (είδος) του βιβλίου αποθήκης καταχωρείται, εκτός από τα στοιχεία, που αναφέρονται παραπάνω (ποσότητα και αξία), η χρονολογία εισαγωγής ή εξαγωγής, κατά περίπτωση, και το σχετικό δικαιολογητικό στοιχείο με βάση το οποίο γίνεται η εγγραφή (παράγρ.9).

Η αναλυτική καταχώρηση της εισαγωγής ή εξαγωγής μπορεί να γίνεται σε θεωρημένες καταστάσεις ημερήσιας κίνησης αποθήκης. Στην περίπτωση αυτή τα δεδομένα των καταστάσεων αυτών μεταφέρονται συγκεντρωτικά εντός της μεθεπόμενης ημέρας είτε απευθείας στο βιβλίο αποθήκης είτε σε αθεώρητες καταστάσεις μηνιαίας κίνησης και από αυτές συγκεντρωτικά στο βιβλίο αποθήκης, εντός του πρώτου δεκαημέρου του επόμενου μήνα.

Στην περίπτωση αυτή και σύμφωνα με τις διατάξεις της παράγρ.1 του άρθρου 19 επειδή οι πρωτογενείς εγγραφές (αναλυτική καταχώρηση) γίνονται σε θεωρημένη ημερήσια κατάσταση, το βιβλίο αποθήκης, είτε τηρείται χειρόγραφα είτε με χρήση Η/Υ, τηρείται πάντοτε αθεώρητο.

8.6. Παρακολούθηση αγαθών που αποστέλλονται σε τρίτους. Σε περίπτωση αποστολής αγαθών σε τρίτους για πώληση ή φύλαξη ή επεξεργασία κ.λπ., επιβάλλεται η σχετική εγγραφή στο βιβλίο αποθήκης να ενεργείται είτε σε ιδιαίτερες στήλες των οικείων μερίδων είτε σε ξεχωριστές μερίδες του βιβλίου αυτού, είτε κατ' άλλο πρόσφορο τρόπο, ώστε να είναι δυνατή και ευχερής η παρακολούθηση των αγαθών αυτών.

8.6.1. Παρακολούθηση αγαθών που διακινούνται με Συγκεντρωτικό Δελτίο Αποστολής. Στην περίπτωση αυτή η ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης μπορεί να γίνεται με δύο τρόπους. Είτε να ενημερώνονται κατά την εξαγωγή οι μερίδες των ειδών απευθείας με τα φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή πώλησης, χωρίς να γίνονται εγγραφές με τα δεδομένα του Συγκεντρωτικού Δελτίου Αποστολής (Σ.Δ.Α.), είτε να τηρείται και ιδιαίτερη στήλη στο τηρούμενο βιβλίο αποθήκης ή χωριστή μερίδα που θα εμφανίζονται και οι διακινήσεις των ειδών με Σ.Δ.Α., όταν ο επιτηδευματίας αποβλέπει στην πληρέστερη παρακολούθηση των ειδών του, ή ακόμη για λόγους που έχουν σχέση με την μηχανογραφική έκδοση των στοιχείων και τήρησης του βιβλίου αποθήκης (π.χ. αυτόματη ενημέρωση - πίστωση του βιβλίου αποθήκης με τα δεδομένα του Σ.Δ.Α. που εκδίδεται με Η/Υ).

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ:

8.6.2. Τήρηση βιβλίου αποθήκης κατ' ειδικό τρόπο από τις επιχειρήσεις τύπου. Η Εγκύκλιος Ε.7181/30/1970, σε ό,τι αφορά τον τρόπο τήρησης του βιβλίου αποθήκης από τις επιχειρήσεις ημερήσιου και περιοδικού τύπου, εξακολουθεί να ισχύει και μετά την εφαρμογή των διατάξεων του π.δ.186/1992.(Βλέπετε και Εγκύκλιο 1099691/763/ΠΟΛ.1208/5.9.1994, Β' Τόμο, σελ.63).

8.6.3. Τήρηση βιβλίου αποθήκης επιχείρησης παραγωγής προϊόντων κατόπιν παραγγελίας πελάτη. Στις περιπτώσεις παραγωγής, κατά παραγγελία του πελάτη, εξατομικευμένων κατασκευών (ειδών), όπου οι πρώτες ύλες διατίθενται από την επιχείρηση που ενεργεί την παραγωγή, αντί της τήρησης βιβλίου αποθήκης ετοίμων προϊόντων κατ' είδος παραγόμενου προϊόντος, μπορεί να τηρείται διακεκριμένη μερίδα για κάθε παραγγελία.

Σε κάθε μερίδα (παραγγελία) καταχωρούνται υποχρεωτικά η χρονολογία λήψης της παραγγελίας, αναλυτικά, τα είδη και η ποσότητα των παραγγελόμενων ειδών, ο αριθμός και η ημερομηνία του φορολογικού στοιχείου πώλησης, καθώς και το έσοδο από την πώληση των παραγγελόμενων ειδών.

Επίσης, τουλάχιστον στο τέλος της χρήσης, καταχωρείται η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών, καθώς και η αναλογία των λοιπών στοιχείων του κόστους κατασκευής της παραγγελίας, έτσι ώστε να προκύπτει το μικτό κέρδος κάθε παραγγελίας.

Σημειώνεται ότι στα εκδιδόμενα δελτία εσωτερικής διακίνησης αναγράφεται πάντοτε και ο αριθμός της παραγγελίας την οποία αφορούν οι διακινούμενες ύλες και τα έτοιμα προϊόντα.

8.6.4. Διαπίστωση - αντιμετώπιση περιπτώσεων ελλειμμάτων - πλεονασμάτων. Αν κατά την παραλαβή αγαθών από αγορές ή επιστροφές διαπιστώνονται ποσοτικά ελλείμματα ή πλεονάσματα, σύμφωνα με τα όσα έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση, οι μερίδες του βιβλίου αποθήκης πρέπει να ενημερώνονται ποσοτικά με τα φορολογικά στοιχεία διακίνησης και με διακεκριμένη καταχώρηση σ' αυτές εμφανίζονται οι διαφορές των ποσοτήτων που προέκυψαν από ζύγιση ή καταμέτρηση, με την ένδειξη "ελλείμματα" ή "πλεονάσματα", κατά περίπτωση. Τα πραγματικά αυτά περιστατικά, τα οποία δεν μπορεί να έχουν μεγάλη συχνότητα και απόκλιση, εκτός ειδικών περιπτώσεων που σχετίζονται και την ιδιομορφία των αγαθών, αποδεικνύονται με κάθε πρόσφορο τρόπο (ζυγολόγια, αποδεικτικά παραλαβής κ.λπ.).

Επίσης, τα ποσοτικά ελλείμματα ή πλεονάσματα που διαπιστώνονται κατά την απογραφή είναι σκόπιμο να τακτοποιούνται λογιστικά στις μερίδες του βιβλίου αποθήκης με διακεκριμένη καταχώρηση σε κάθε μερίδα με την ένδειξη "ελλείμματα" ή "πλεονάσματα", κατά περίπτωση.

8.6.5. Υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης επί μεταβολής της νομικής μορφής του φορέα της επιχείρησης. Σε περίπτωση μετατροπής ανώνυμης εταιρίας σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης και αντίστροφα (μετατροπή Ε.Π.Ε. σε Α.Ε.), όπως έχει κριθεί από τη δικαστηριακή νομολογία, το νέο νομικό πρόσωπο αποτελεί συνέχεια του προηγούμενου με νέα νομική μορφή.

Συνεπώς, αν η μετατραπείσα εταιρία, κατά το χρόνο της μετατροπής, είχε υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης η υποχρέωση αυτή συνεχίζει να υπάρχει και για το νέο νομικό πρόσωπο από τη σύστασή του. Η εναρμόνιση της θέσης της Διοίκησης με τη δικαστηριακή νομολογία, στο συγκεκριμένο θέμα, ισχύει για τις μετατροπές εταιριών που πρόκειται να γίνουν από 1.1.1993 και μετά.

8.7. Απαλλαγή από την τήρηση βιβλίου αποθήκης. Δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης, σύμφωνα με την παράγρ.10: α) ο κατασκευαστής δημόσιων ή ιδιωτικών έργων, εφόσον φορολογείται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 36α του ν.δ.3323/55, β) ο ελαιοτριβέας, γ) ο πρατηριούχος (χονδρικώς) καπνοβιομηχανικών προϊόντων, δ) ο αντιπρόσωπος πετρελαιοειδών, ε) ο πρατηριούχος υγρών καυσίμων και λιπαντικών στ) ο πρατηριούχος υγραερίου αυτοκινήτων, ζ) το εστιατόριο, ζαχαροπλαστείο (λιανικώς), η) το ξενοδοχείο, θ) ο πωλητής οπωρολαχανικών, ι) ο πωλητής νωπών αγροτικών προϊόντων εκτός της χώρας (εξαγωγέας), όταν τα έσοδα των εξαγωγών ξεπερνούν το 80% του συνόλου των ετήσιων εσόδων του και ια) ο παραγωγός κινηματογραφικών ή τηλεοπτικών ταινιών.

Στις παραπάνω περιπτώσεις, αν ο επιτηδευματίας έχει, παράλληλα και άλλο κλάδο, ο κλάδος αυτός κρίνεται χωριστά για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης.

Απαλλασσόμενοι από την τήρηση βιβλίου αποθήκης

Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 6 του Π.Δ.134/1996, συμπληρώνεται η παραγρ.10 του άρθρου 8 και συμπεριλαμβάνονται στους απαλλασσόμενους επιτηδευματίες "ο πράκτορας εφημερίδων και περιοδικών".

Σημειώνεται ότι οι επιτηδευματίες αυτοί, απαλλάσσονταν από την τήρηση βιβλίου αποθήκης και από τις διατάξεις του παλαιού Κώδικα (Π.Δ.99/1977).

8.8. Βιβλίο αποθήκης υποκαταστήματος (παράγρ.11). Αν ο επιτηδευματίας, που έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλίο αποθήκης διατηρεί και υποκατάστημα που εξάγει αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα, έχει υποχρέωση να τηρεί και σ' αυτό βιβλίο αποθήκης κατά τρόπο όμοιο με εκείνο του κεντρικού καταστήματος.

Αντίθετα, αν στο υποκατάστημα τηρούνται βιβλία, από τα οποία δεν εξάγεται αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα, τότε το βιβλίο αποθήκης τηρείται κατά την εισαγωγή και εξαγωγή κατ' είδος και ποσότητα, με δυνατότητα τήρησης και κατ' αξία.

Οταν το βιβλίο αποθήκης του υποκαταστήματος τηρείται και κατ' αξία, στο βιβλίο αποθήκης της έδρας μεταφέρεται η συνολική μηνιαία κίνηση κάθε μερίδας, κατά ποσότητα και αξία με λογιστική κατάσταση (αθεώρητη) που αποστέλλεται από το υποκατάστημα εντός του επόμενου μήνα. Μέσα στην ίδια προθεσμία (τον επόμενο μήνα) τα δεδομένα της κατάστασης αυτής πρέπει να μεταφέρονται στο βιβλίο αποθήκης που τηρείται στην έδρα για το υποκατάστημα.

Αν πρόκειται για υποκατάστημα που βρίσκεται στον ίδιο νομό με την έδρα (π.χ. έδρα στο Λαύριο, υποκατάστημα στην Ελευσίνα) ή σε άλλο νομό, αλλά σε απόσταση μικρότερη των 50 χιλιομέτρων (π.χ. έδρα στα Μέγαρα, υποκατάστημα στην Κόρινθο) και δεν τηρούνται σ' αυτό βιβλία από τα οποία εξάγεται αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα, τότε, αντί της τήρησης βιβλίου αποθήκης στο υποκατάστημα, μπορεί να παρακολουθείται η κίνηση αυτού κατά την εισαγωγή και εξαγωγή, κατ' είδος, ποσότητα και αξία, σε ιδιαίτερες στήλες, στις μερίδες του βιβλίου αποθήκης της έδρας ή σε ιδιαίτερο βιβλίο αποθήκης που τηρείται στην έδρα.

Οταν στην έδρα (κεντρικό) δεν διενεργείται αποθήκευση ή διακίνηση αγαθών, βιβλίο αποθήκης μπορεί να τηρείται μόνο στο υποκατάστημα, κατ' είδος ποσότητα και αξία, ανεξάρτητα από τα τηρούμενα σ' αυτό βιβλία (πλήρες ή όχι λογιστικό σύστημα).

Κατά την πρώτη εφαρμογή της διάταξης αυτής οι επιτηδευματίες που με βάση τις διατάξεις του π.δ.99/1977 τηρούν βιβλίο αποθήκης για τα υποκαταστήματα που βρίσκονται σε απόσταση μεταξύ 30 και 50 χιλιομέτρων από την έδρα ή στον ίδιο νομό με αυτήν, από 1.7.1992 μπορούσαν να σταματήσουν την τήρησή του και να παρακολουθούν την κίνηση του υποκαταστήματος στο βιβλίο αποθήκης της έδρας.

8.9. Βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου. Οι επιτηδευματίες που με βάση τις διατάξεις του π.δ.99/1977 τηρούσαν βιβλίο παραγωγής κοστολογίου, μπορούν από 1.7.1992 να σταματήσουν την τήρησή του, λόγω κατάργησης της υποχρέωσης αυτής του.*

Οσοι όμως από τους επιτηδευματίες έκλεισαν διαχειριστική περίοδο την 30.6.1992 και επειδή η αποτίμηση των περιουσιακών τους στοιχείων θα γίνει σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ.99/1977, πρέπει να ενημερώσουν το τηρούμενο βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου, με τα δεδομένα που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 9 παράγρ.1 περ. Α' και Γ' του ίδιου π.δ/τος, για τη χρήση που έληξε στις 30.6.1992.

Η διακοπή της τήρησής του, στην περίπτωση αυτή θα γίνει από την έναρξη της νέας χρήσης, δηλαδή από 1.7.1992.

* Το βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου με τις διατάξεις του άρθρου 43 παρ.4 του Ν.2214/1994 επαναφέρθηκε σε ισχύ από 1.1.1995.

Παράγραφος 4 άρθρου 43 Ν. 2214/1994 (Βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου)

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προστέθηκε, στο τέλος του άρθρου 8 του Κώδικα, νέα παράγραφος 12, σύμφωνα με την οποία επαναφέρεται, από 1.1.1995, η υποχρέωση τήρησης βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου, η οποία, ως γνωστό είχε καταργηθεί με τις διατάξεις του π.δ.186/1992 από 1.7.1992 και εφεξής σταμάτησε

η υποχρεωτική τήρησή του ως βιβλίου του Κώδικα.

Με τις κοινοποιούμενες διατάξεις κρίθηκε σκόπιμη η επαναφορά του βιβλίου αυτού, το οποίο, ως γνωστό, έχει ιδιαίτερη σημασία για τον έλεγχο των υπόχρεων, στην τήρησή του, βιομηχανικών και βιοτεχνικών επιχειρήσεων.

Η επαναφορά του βιβλίου αυτού μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν αποτελεί ουσιαστική επιβάρυνση στις υπόχρεες για την τήρησή του επιχειρήσεις, επειδή το βιβλίο αυτό τηρείται προαιρετικά, για την υποβοήθηση των ίδιων των επιχειρήσεων, στον προσδιορισμό του ακριβούς κόστους παραγωγής των προϊόντων τους.

Υπόχρεοι στην τήρηση βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου

Υπόχρεοι στην τήρηση βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου είναι οι επιτηδευματίες οι οποίοι πωλούν δικά τους αγαθά μετά από προηγούμενη επεξεργασία (βιομηχανικές και βιοτεχνικές επιχειρήσεις), ανεξάρτητα εάν αυτή γίνεται σε δικές τους εγκαταστάσεις (εργοστάσια ή εργαστήρια) ή σε εγκαταστάσεις τρίτων και οι οποίοι έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης.

Δεν υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου οι επιτηδευματίες που τηρούν βιβλίο αποθήκης προαιρετικά, ως και οι επιτηδευματίες που ενεργούν επεξεργασία αγαθών για λογαριασμό τρίτων (για τα έτοιμα προϊόντα των τρίτων).

Στο βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου τηρείται ξεχωριστή μερίδα για κάθε είδος ετοίμου προϊόντος αντίστοιχη του βιβλίου αποθήκης ετοίμων προϊόντων.

Τεχνικές προδιαγραφές

Σε κάθε μερίδα του βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου αναγράφονται, πριν από την έναρξη της παραγωγής, οι τεχνικές προδιαγραφές του προϊόντος. Οι προδιαγραφές περιλαμβάνουν πλην των άλλων τεχνικών δεδομένων την για κάθε μονάδα παραγομένου έτοιμου προϊόντος απαιτούμενη ποσότητα πρώτων υλών, καθώς και βοηθητικών υλών και υλικών συσκευασίας, όταν για αυτά τηρείται βιβλίο αποθήκης κατ' είδος. Δηλαδή δεν αναγράφονται στο βιβλίο τεχνικών προδιαγραφών οι βοηθητικές ύλες και τα υλικά συσκευασίας, που, κατ' εφαρμογή των προβλεπομένων από τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του Κώδικα, παρακολουθούνται στο βιβλίο αποθήκης συνολικά, μόνο κατ' αξία, σε αντίστοιχο λογαριασμό. Επίσης αναγράφεται η προϋπολογιζόμενη φύρα παραγωγής.

Εάν κατά τη διάρκεια της χρήσης γίνει κάποια μεταβολή στις τεχνικές προδιαγραφές, η μεταβολή αυτή αναγράφεται στη σχετική μερίδα του βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου πριν από την έναρξη της παραγωγής του προϊόντος αυτού. Στην περίπτωση αυτή αναγράφεται και η χρονολογία έναρξης της παραγωγής του προϊόντος.

Τρόπος τήρησης του εξωλογιστικού βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου

Το αργότερο εντός της προθεσμίας σύνταξης του ισολογισμού συγκεντρώνονται και αναγράφονται, σε κάθε μερίδα του βιβλίου, παραγωγής - κοστολογίου, οι ποσότητες του έτοιμου προϊόντος που παράχθηκαν κατά τη διάρκεια της χρήσης που έληξε, όπως προκύπτουν από το βιβλίο αποθήκης ετοίμων προϊόντων, από το οποίο και μεταφέρονται στο βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου.

Επίσης στο βιβλίο αυτό μεταφέρονται οι ποσότητες και η αξία των πρώτων υλών που αναλώθηκαν και χρησιμοποιήθηκαν εντός της χρήσης για την παραγωγή του έτοιμου προϊόντος, όπως και οι ποσότητες και η αξία των βοηθητικών υλών και υλικών συσκευασίας, όταν γι' αυτά τηρείται βιβλίο αποθήκης κατ' είδος, και κατανέμονται στις σχετικές μερίδες των παραχθέντων προϊόντων του βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου με βάση τις τεχνικές προδιαγραφές.

Η κατά τα ανωτέρω κατανομή των πρώτων υλών κ.λπ. μπορεί να γίνεται και με βάση τα δελτία εσωτερικής διακίνησης.

Στη συνέχεια, εντός της προθεσμίας σύνταξης του ισολογισμού, στην κοστολογηθείσα αξία πρώτων υλών, βοηθητικών υλών και υλικών συσκευασίας, προστίθενται και τα λοιπά στοιχεία του κόστους (δαπάνες παραγωγής κ.λπ.) τα οποία βαρύνουν κάθε είδος (προϊόν), το άθροισμα των οποίων αποτελεί και το πραγματικό (ιστορικό) κόστος παραγωγής, με βάση το οποίο γίνεται και η αποτίμηση της απογραφής.

Ο προσδιορισμός του πραγματικού (ιστορικού) κόστους παραγωγής γίνεται βάσει κανόνων, οι οποίοι πρέπει να ακολουθούνται πάγια από τον επιτηδευματία.

Τήρηση του βιβλίου παραγωγής όταν το παραγόμενο προϊόν διέρχεται περισσότερα στάδια επεξεργασίας.

Στην περίπτωση αυτή το προϊόν παρακολουθείται στο βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου χωριστά κατά στάδιο της παραγωγικής διαδικασίας, εφόσον η παρακολούθηση αυτή κρίνεται απαραίτητη για την εξεύρεση και τον έλεγχο του κόστους του ολοκληρωμένου προϊόντος. Τέτοια παρακολούθηση είναι απαραίτητη, εάν σε κάθε στάδιο επεξεργασίας παράγονται ευδιάκριτα προϊόντα τα οποία θεωρούνται σαν έτοιμα προϊόντα και πωλούνται ως έχουν, χρησιμοποιούνται όμως και ως πρώτη ύλη για την παραγωγή προϊόντος σε επόμενο στάδιο επεξεργασίας. Στις περιπτώσεις αυτές τηρούνται ξεχωριστές μερίδες τόσο στο βιβλίο αποθήκης όσο και στο βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου.

Τήρηση βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου από επιχειρήσεις κατασκευής προϊόντων κατόπιν παραγγελίας του πελάτη.

Στις περιπτώσεις παραγωγής προϊόντων, κατά παραγγελία του πελάτη εξατομικευμένων κατασκευών, όπου η πρώτη ύλη διατίθεται από την επιχείρηση που ενεργεί την παραγωγή έχει γίνει δεκτό με την παράγραφο 8.6.3. της εγκυκλίου 3/1992 ότι, αντί της τήρησης βιβλίου αποθήκης κατ' είδος παραγόμενου προϊόντος, μπορεί να τηρείται διακεκριμένη μερίδα για κάθε παραγγελία.

Κατ' αναλογία με τα ανωτέρω και το βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου μπορεί να τηρείται σε μερίδες κατά παραγγελία. Σε κάθε μερίδα (παραγγελία) καταχωρούνται οι χρησιμοποιούμενες για την κατασκευή της παραγγελίας πρώτες ύλες, βοηθητικές ύλες και υλικά συσκευασίας για τα οποία τηρείται βιβλίο αποθήκης κατ' είδος, καθώς και οι παραγόμενες ποσότητες ετοίμων προϊόντων (ειδών).

Από την ίδια καρτέλα προκύπτει η φύρα κατεργασίας των πρώτων υλών που χρησιμοποιήθηκαν, καθώς και το μικτό κέρδος, όταν συγκεντρωθούν όλα τα στοιχεία του κόστους, καθώς και η αξία της παραγγελίας.

Τόπος τήρησης του βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου

Το βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου τηρείται στην έδρα της επιχείρησης. Το υποκατάστημα στο οποίο τηρούνται βιβλία από τα οποία εξάγεται αυτοτελές αποτέλεσμα τηρεί ίδιο βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου.

Υποχρεώσεις επιχειρήσεων που τηρούν τους λογαριασμούς της ομάδας 9 (αναλυτική λογιστική) του π.δ.1123/1980 (Ε.Γ.Λ.Σ.).

Οι επιχειρήσεις που σύμφωνα με ειδικές διατάξεις (ν.1882/1990, άρθρο 7 παρ.1), υποχρεούνται να εφαρμόζουν το Ε.Γ.Λ.Σ. (π.δ.1123/1980 ΦΕΚ Α 283) στο σύνολό του, δηλαδή τόσο τη γενική λογιστική όσο και την αναλυτική λογιστική (ομάδα 9), καθώς και οι επιχειρήσεις που τηρούν προαιρετικά, πλήρως τους λογαριασμούς της αναλυτικής λογιστικής (ομάδα 9) σύμφωνα με όσα ορίζονται στις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ., η παραπάνω υποχρέωση με βάση τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 43 του ν.2214/1994 εξαντλείται στην τήρηση μόνο τεχνικών προδιαγραφών, και ο προσδιορισμός του κόστους γίνεται μέσα από την αναλυτική λογιστική.

Χρησιμότητα βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου - Ελεγκτικές Επαληθεύσεις - Κυρώσεις

Το βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου έχει ιδιαίτερη σημασία για τον ουσιαστικό έλεγχο των βιομηχανικών και βιοτεχνικών επιχειρήσεων, δεδομένου ότι από την τήρηση του βιβλίου τούτου προκύπτει η φύρα παραγωγής, για κάθε προϊόν όπως και ο προσδιορισμός του κόστους των παραγόμενων προϊόντων.

Ενόψει των ανωτέρω ο έλεγχος και οι επαληθεύσεις, βάσει του βιβλίου αυτού, είναι υποχρεωτικές και στις σχετικές εκθέσεις ελέγχου θα πρέπει να υπάρχει ειδικό κεφάλαιο. Οι επαληθεύσεις αυτές θα πρέπει να είναι ουσιαστικές και όχι μόνο τυπικού χαρακτήρα.

Σημειώνεται ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 παράγραφος 3 περίπτωση α' του Κώδικα, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με τις διατάξεις της παραγράφου 23 του παρόντος άρθρου (43), η μη τήρηση ή η μη διαφύλαξη του βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου και του βιβλίου τεχνικών προδιαγραφών, αποτελεί λόγο ανεπάρκειας των βιβλίων.

Εχει κριθεί από τη δικαστηριακή νομολογία (Σ.τ.Ε.805/1989) ότι η παράλειψη τήρησης τεχνικών προδιαγραφών, καθιστά αδύνατες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, και τα βιβλία κρίνονται ανεπαρκή.

Εναρξη εφαρμογής

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ιδ' του άρθρου 66 του νόμου αυτού, η υποχρέωση τήρησης του βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου έχει εφαρμογή από 1.1.1995. Η ημερομηνία αυτή συμπίπτει με την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου όλων των επιτηδευματιών που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας και ακολουθούν διαχειριστική περίοδο που λήγει την 31.12.1994.

Για τις επιχειρήσεις που ακολουθούν διαχειριστική περίοδο που δεν λήγει την 31.12.1994, αλλά σε χρόνο μεταγενέστερο (δηλαδή στις 30 Ιουνίου ή και αργότερα σε περίπτωση υπερδωδεκάμηνης περιόδου κ.λπ.), για λόγους πρακτικής και ομαλής λειτουργίας των υπόχρεων, η υποχρέωση τήρησης βιβλίου παραγωγής-κοστολογίου για τις επιχειρήσεις αυτές, αρχίζει μετά την ολοκλήρωση και λήξη της διανυόμενης διαχειριστικής περιόδου. Ετσι, για παράδειγμα ο επιτηδευματίας του οποίου η διαχειριστική περίοδος λήγει στις 30 Ιουνίου 1995, θα τηρήσει το βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου από 1.7.1995.

Επιτροπή Λογιστικών Βιβλίων (Ε.Λ.Β.)

Οι αρμοδιότητες της ΕΛΒ που απορρέουν από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 37 του Κώδικα και ρυθμίζουν θέματα του βιβλίου αποθήκης, καταλαμβάνουν ως παρεπόμενη υποχρέωση της τήρησης βιβλίου αποθήκης, μετά και την αλλαγή του τίτλου του άρθρου 8 με τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού σε "Βιβλίο αποθήκης, παραγωγής-κοστολογίου", και τα αντίστοιχα θέματα του βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου.

Διευκρινίζεται ότι, ενόψει και των διατάξεων της παραγράφου 5 του άρθρου 39 του Κώδικα, οι αποφάσεις της Κεντρικής Επιτροπής Λογιστικών Βιβλίων, της Επιτροπής Λογιστικών Αμφισβητήσεων και της Επιτροπής Λογιστικών Βιβλίων που έχουν εκδοθεί και ρυθμίζουν υποχρεώσεις που αφορούν την τήρηση βιβλίου παραγωγής κοστολογίου, εξακολουθούν να ισχύουν για το χρόνο και τα θέματα που ορίζονται από αυτές.

Επίσης, οι επιχειρήσεις που θα κλείσουν διαχειριστική περίοδο την 31.12.1994 και θα υποχρεωθούν από 1.1.1995 στην τήρηση βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου, μπορούν να υποβάλλουν αίτηση στην ΕΛΒ, για τη ρύθμιση θεμάτων που αφορούν την υποχρέωση αυτή (τήρηση βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου). Η αίτηση αυτή θα πρέπει να υποβληθεί στον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας, από τη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 37, προθεσμίας, δηλαδή μέχρι 31.7.1994. Οι επιχειρήσεις που θα κλείσουν διαχειριστική περίοδο την 30.6.1995 και θα υποχρεωθούν στην τήρηση βιβλίου παραγωγής - κοστολογίου από 1.7.1995 πρέπει να υποβάλουν, εφόσον επιθυμούν, την παραπάνω αίτηση μέχρι 31.1.1995.

8.10. Παραθέτουμε στη συνέχεια, ενδεικτικά, υποδείγματα τήρησης βιβλίου αποθήκης.

Α. Εμπορικής Επιχ/σης

Εισαγωγή

Είδος "Α"

Εξαγωγή

Χρονολ.

Είδος δικαιολ.

Ποσότ.

Αξία

Χρονολ.

Είδος δικαιολ.

Ποσότ.

αξία

1.8.1992

Τ.Π.-ΔΑ Νο50

(Ι.Ιωαννίδης)

τεμ. 50

200.000

2.8.1992

ΤΠ-ΔΑ Νο50

τεμ.25

130.000


 

Β. Βιομηχανικής Επιχ/σης

Εισαγωγή

Πρώτη Υλη "Α" (είδος)

Εξαγωγή

Χρονολ.

Είδος δικαιολ.

Ποσότ.

Αξία

Χρονολ.

Είδος δικαιολ.

Ποσότ.

αξία

5.7.1992

Τ.Π.-ΔΑ Νο 30

(Σ.Παναγιωτίδης)

χιλ.50

100.000

6.7.1992

Δ.Ε.Δ. Νο5

χιλ.30

*


 

Εισαγωγή

Προϊόν "Α"

Εξαγωγή

Χρονολ.

Είδος δικαιολ.

Ποσότ.

Αξία

Χρονολ.

Είδος δικαιολ.

Ποσότ.

αξία

8.7.1992

Δ.Ε.Δ. Νο 6

(Ι. Ιωαννίδης)

χιλ.30

**

10.7.1992

ΤΠ-ΔΑ Νο100

χιλ.20

60.000

* Η αξία της εξαγωγής των πρώτων υλών αναγράφεται στο τέλος της χρήσης με την απογραφή.

** Η αξία της εισαγωγής των ετοίμων προϊόντων αναγράφεται στο τέλος της χρήσης με την κοστολόγηση.

8.11. Εναρξη εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 8. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 40, του Κώδικα η ισχύς των διατάξεων του άρθρου 8, μόνο σε ό,τι αφορά τα όρια ακαθάριστων εσόδων για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης, αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 1992 για τους επιτηδευματίες που η διαχειριστικής τους περίοδος ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος. Τα νέα όρια, όπως διαμορφώθηκαν με το άρθρο 8, ανακοινώθηκαν με το έγγραφό μας 1000661/12/3.1.1992.

Συνεπώς, οι επιτηδευματίες που είχαν υποχρέωση, με βάση τις διατάξεις της Α.Υ.Ο. 1089238/1108/ΠΟΛ.1249/12.12.1990, να τηρούν βιβλίο αποθήκης και η διαχειριστική τους περίοδος έληξε την 31η Δεκεμβρίου 1991 και με τα νέα όρια εσόδων δεν έχουν τέτοια υποχρέωση, μπορούσαν να διακόψουν την τήρησή του, ενώ όσοι από αυτούς δεν τήρησαν καθόλου ή δεν τήρησαν σωστά το βιβλίο αποθήκης από 1.1.1992 μέχρι 30.6.1992 (ημερομηνία έναρξης ισχύος του Κώδικα αυτού) δεν θα υποστούν τις προβλεπόμενες από τον Κώδικα κυρώσεις.

Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του Κώδικα, η ισχύς των λοιπών διατάξεών του αρχίζει από την 1η του μεθεπόμενου μήνα από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 1.7.1992.

Ετσι, για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, σε ότι αφορά το βιβλίο αποθήκης των εξαγωγικών επιχειρήσεων, διασαφηνίζονται τα εξής. Με τι νέες διατάξεις, πέρα από την αύξηση του ορίου των ακαθαρίστων εσόδων για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης από τις εξαγωγικές επιχειρήσεις (εμπορικές - βιομηχανικές) από 300.000.000 δρχ. σε 600.000.000 δρχ. (έναρξη ισχύος 1.1.1992), το αυξημένο όριο από 1.7.1992 δεν αναφέρεται μόνο στις αποκλειστικά εξαγωγικές επιχειρήσεις, όπως προέβλεπαν οι παλαιές διατάξεις του άρθρου 8 του π.δ.99/1977, αλλά και στους επιτηδευματίες που ενεργούν εξαγωγές κατά ποσοστό άνω του 80%, του συνόλου των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων τους.

Συνεπώς, οι επιτηδευματίες που ενεργούν εξαγωγές κατά ποσοστό άνω του 80% του συνόλου των ετήσιων ακαθαρίστων εσόδων τους και το σύνολο των ακαθάριστων αυτών εσόδων τους κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.1991 - 31.12.1991, είτε από εμπορική είτε από μεταποιητική επιχείρηση, ξεπέρασε το νέο όριο των 350.000.000 δρχ. και μέχρι το ποσό των 600.000.000 δρχ., είχαν υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης από 1.1.1992 - 30.6.1992. Επειδή, από 1.7.1992 οι παραπάνω επιτηδευματίες εμπίπτουν στις νέες διατάξεις του Κώδικα, δηλαδή στην προϋπόθεση η εξαγωγική τους δραστηριότητα να καλύπτει ποσοστό άνω του 80% του συνόλου των ετήσιων ακαθαρίστων εσόδων τους, παράλληλα με το νέο αυξημένο όριο αυτών που ανέρχεται στα 600.000.000 δρχ. από 1.1.1992, αν δεν τήρησαν βιβλίο αποθήκης ή το τήρησαν πλημμελώς από 1.1.1992 μέχρι 30.6.1992, δεν θα υποστούν τις προβλεπόμενες από τον Κώδικα κυρώσεις.

Αρθρο 9

Εννοια υποκαταστήματος –

Βιβλία υποκαταστήματος

9.0. Εννοια υποκαταστήματος. Υποκατάστημα θεωρείται η εκτός της έδρας (κεντρικού) επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία (φυσικού ή νομικού προσώπου), στην οποία διενεργείται οποιαδήποτε συναλλακτική ή παραγωγική δραστηριότητα (παράγρ.1).

9.0.1. Συναλλακτική δραστηριότητα θεωρείται κάθε δοσοληψία, την οποία ενεργεί το υποκατάστημα με κάθε τρίτο, όπως η αγορά ή η πώληση αγαθών, η καταβολή ή η είσπραξη χρημάτων, η έκδοση ή η αποδοχή συναλλαγματικών. Δεν θεωρείται συναλλακτική δραστηριότητα η απλή παραλαβή ή παράδοση αγαθών από επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία (π.χ. αποθηκευτικός χώρος).

9.0.2. Παραγωγική δραστηριότητα θεωρείται όπως αυτή καθορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1α του άρθρου 3 του Κώδικα, δηλαδή ή η κατεργασία, ή ο εξευγενισμός, ή η συναρμολόγηση, ή η διασκευή - συσκευασία κ.λπ. αγαθών, ίδιων ή τρίτων.

9.0.3. Εννοια αποθήκης. Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, αποθήκη θεωρείται κάθε ανεξάρτητη επαγγελματική εγκατάσταση, στην οποία δεν εκδηλούται καμιά συναλλακτική ή παραγωγική δραστηριότητα, όπως οι έννοιες αυτές ορίζονται πιο πάνω, αλλά χρησιμοποιείται αποκλειστικά για τη φύλαξη - αποθήκευση των αγαθών.

Από την επαγγελματική εγκατάσταση αυτή ενεργούνται, στη συνέχεια, μόνο απλές παραλαβές ή παραδόσεις αγαθών. Μόνη η έκδοση των σχετικών δελτίων αποστολής από την αποθήκη, για παραδόσεις αγαθών που γίνονται από αυτή, ή η αποστολή αγαθών σε πελάτη της επιχείρησης με βάση τιμολόγιο - δελτίο αποστολής της έδρας ή του υποκαταστήματος, σε εκτέλεση συμβάσεων ή συμφωνιών που έγιναν στην έδρα ή στο υποκατάστημα, δεν προσδίδει στην αποθήκη την έννοια του υποκαταστήματος.

Σημειώνεται ότι για τις αποθήκες οι επιτηδευματίες δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων, ούτε ιδιαίτερου βιβλίου αποθήκης, όταν υπάρχει τέτοια υποχρέωση.

9.1. Με βάση τα προαναφερόμενα, ως υποκαταστήματα θεωρούνται και:

- Το εργοστάσιο ή το εργαστήριο, το οποίο ασχολείται με την επεξεργασία, κατεργασία ή συσκευασία αγαθών ιδίων ή τρίτων.

- Το εργοτάξιο της επιχείρησης.

- Το κατάστημα της επιχείρησης, που βρίσκεται στο ίδιο κτίριο (π.χ. πολυκατοικία) με το κεντρικό κατάστημα (π.χ. το κεντρικό κατάστημα βρίσκεται στο ισόγειο του κτιρίου και το άλλο κατάστημα βρίσκεται στον πρώτο όροφο αυτού), με την προϋπόθεση, ότι η μεταξύ τους επικοινωνία γίνεται με την κοινόχρηστη σκάλα ή τον κοινόχρηστο ανελκυστήρα του εν λόγω κτιρίου.

Σε περίπτωση όμως που υπάρχει εσωτερική επικοινωνία των χώρων αυτών παύει να υφίσταται η έννοια του υποκαταστήματος.

- Το πρατήριο διάθεσης (πώλησης) αγαθών, που παράγονται στο εργοστάσιο ή το εργαστήριο.

- Το μεταλλείο, ορυχείο ή λατομείο επιχείρησης.

- Το μόνιμο ή κινητό συνεργείο αγοράς (συγκέντρωσης) και επεξεργασίας γεωργικών, κτηνοτροφικών, αλιευτικών κ.λπ. προϊόντων.

- Ο σταθμός αναπαραγωγής κτηνών (ιπποφορβείο) επιχείρησης.

- Οι καντίνες, που βρίσκονται, εντός πλοίων, αεροδρομίων, δημοσίων υπηρεσιών ή άλλων χώρων, εφόσον εξαρτώνται από κάποιο κεντρικό κατάστημα.

Δεν θεωρείται ίδρυση νέου υποκαταστήματος η μεταφοράς υπάρχοντος υποκαταστήματος από μία διεύθυνση σε άλλη ή από έναν τόπο σε άλλο, λόγω λήξης της μίσθωσης ή εξεύρεσης άλλου επαγγελματικού χώρου, με την προϋπόθεση, ότι το υποκατάστημα στη νέα διεύθυνση ή στο νέο τόπο εγκατάστασης αναπτύσσει τις ίδιες δραστηριότητες, που είχε και πριν από τη μεταφορά. Στην έννοια του νέου τόπου εγκατάστασης περιλαμβάνεται η αλλαγή του τόπου εντός της ίδιας πόλης ή οικισμού.

9.2. Βιβλία υποκαταστήματος επιτηδευματία της πρώτης και δεύτερης κατηγορίας (παράγρ.2). Ο επιτηδευματίας της πρώτης ή της δεύτερης κατηγορίας υποχρεούται, για κάθε ένα υποκατάστημα, να τηρεί ιδιαίτερο βιβλίο όμοιο με την έδρα, δηλαδή αγορών ή εσόδων - εξόδων, αντίστοιχα, κατά τις διακρίσεις των βιβλίων της έδρας. Τα δεδομένα των βιβλίων αυτών μεταφέρονται στο κεντρικό εντός της προθεσμίας υποβολής των κατά περίπτωση φορολογικών δηλώσεων (Βλ. άρθρο 17).

9.3. Βιβλία υποκαταστήματος επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας (παράγρ.3).

Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας βιβλίων έχει για κάθε υποκατάστημά του, τις ακόλουθες υποχρεώσεις:

9.3.1. Οταν εξάγεται αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα. Για το υποκατάστημα αυτό ο επιτηδευματίας υποχρεούται να τηρεί πλήρη βιβλία τρίτης κατηγορίας με ανάπτυξη λογαριασμών αντίστοιχη με εκείνη της έδρας και σύμφωνα με τις αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ. κατά τις διατάξεις του άρθρου 7 του Κώδικα. Τα δεδομένα των βιβλίων αυτών ενσωματώνονται στα βιβλία της έδρας, χωριστά από τα δεδομένα των βιβλίων της και των άλλων υποκαταστημάτων, εντός της προθεσμίας κλεισίματος του Ισολογισμού.

9.3.2. Οταν δεν εξάγεται αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα. Στο υποκατάστημά του αυτό ο επιτηδευματίας τηρεί:

α) Τουλάχιστον Ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων κατά τη διπλογραφική μέθοδο, στο οποίο καταχωρούνται οι εισπράξεις, οι πληρωμές, οι συναλλαγές επί πιστώσει και γενικά όλες οι ταμειακές και συμψηφιστικές πράξεις του υποκαταστήματος. Η τήρηση του παραπάνω ημερολογίου δεν αποκλείει την τήρηση περισσότερων ημερολογίων (π.χ. ημερολογίου αγορών, πωλήσεων κ.λπ.).

β) Μηνιαίο διπλότυπο φύλλο ανάλυσης και ελέγχου (ΦΑΕ). Το Φ.Α.Ε. καταρτίζεται με ανάπτυξη αντίστοιχη με εκείνη των λογ/σμών της έδρας. Δηλαδή η δομή, η ονοματολογία και το περιεχόμενο των λογαριασμών αυτών θα είναι σύμφωνη με τις αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ. Επίσης, εκτός από τη συνολική μηνιαία κίνηση των λογαριασμών, στο Φ.Α.Ε. αναγράφονται και τα προοδευτικά αθροίσματα των προηγούμενων μηνών.

Σημειώνεται, επίσης ότι, το Φ.Α.Ε. καταρτίζεται κάθε μήνα διπλότυπο σε αθεώρητο έντυπο, και το πρωτότυπο αποστέλλεται στην έδρα για την ενημέρωση των βιβλίων της, εντός των πρώτων 20 ημερών του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι συναλλαγές.

Επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από τα παραπάνω, είναι δυνατή η τήρηση του ημερολογίου ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων με τη διπλογραφική μέθοδο χωρίς να εφαρμόζονται οι αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ., με την προϋπόθεση ότι η αναγκαία προσαρμογή σ' αυτό θα γίνεται απαραίτητα με την κατάρτιση του Φ.Α.Ε.

Ο επιτηδευματίας δεν υποχρεούται στη σύνταξη και αποστολή στο κεντρικό φύλλου ανάλυσης και ελέγχου, εφόσον το ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων τηρείται διπλότυπο, με ανάπτυξη λογαριασμών αντίστοιχη με εκείνη της έδρας. Το πρωτότυπο του ημερολογίου αποστέλλεται στην έδρα για την ενημέρωση των βιβλίων της, εντός των πρώτων 20 ημερών του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι συναλλαγές.

Αυτονόητο είναι ότι, στην περίπτωση αυτή, το ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων πρέπει απαραίτητα να τηρείται σύμφωνα με τις αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ.

9.3.3. Για παραπέρα διευκόλυνση των επιτηδευματιών και κυρίως, εκείνων που δεν διαθέτουν λογιστική υποδομή στα υποκαταστήματά τους, ανεξάρτητα από την απόστασή τους από την έδρα (κεντρικό), αντί των όσων αναφέρονται παραπάνω, μπορούν να τηρήσουν ημερήσιο διπλότυπο φύλλο συναλλαγών (θεωρημένο) στο οποίο καταχωρούνται χωριστά:

α) Το υπόλοιπο του ταμείου της προηγούμενης ημέρας, β) Οι ταμειακές πράξεις και γ) Οι συμψηφιστικές πράξεις.

Το φύλλο αυτό καταρτίζεται ημερήσιο και απλογραφικό και το πρωτότυπο αποστέλλεται στην έδρα, για την ενημέρωση των βιβλίων της, εντός 15 ημερών από την ημέρα που αφορά. 9.4. Απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων υποκαταστήματος. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού, οι επιτηδευματίες απαλλάσσονται από την τήρηση βιβλίων υποκαταστήματος, χωρίς να απαιτείται έγκριση από τον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ, στις εξής περιπτώσεις:

α) Στο υποκατάστημα που στεγάζεται στον ίδιο ή σε συνεχόμενο κτιριακό χώρο με την έδρα (κεντρικό) ή άλλο υποκατάστημα. Επισημαίνεται ότι η ρύθμιση αυτή (απαλλαγή) αφορά μόνο τα βιβλία. Τα φορολογικά στοιχεία εκδίδονται κανονικά από τα υποκαταστήματα αυτά και καταχωρούνται στα βιβλία της έδρας (κεντρικού) ή του άλλου υποκαταστήματος που λειτουργεί στον ίδιο ή σε συνεχόμενο κτιριακό χώρο στις προβλεπόμενες προθεσμίες.

β) Στις οποιεσδήποτε πρόσκαιρες (όχι μόνιμες) εγκαταστάσεις. Ως πρόσκαιρες εγκαταστάσεις αναφέρονται, ενδεικτικά, τα εργοτάξια των κατασκευαστικών επιχειρήσεων, οι χώροι συγκέντρωσης, επεξεργασίας και μεταφοράς αγροτικών προϊόντων, οι αυτοκινητοτράπεζες και οι προσωρινοί εκθεσιακοί χώροι.

Τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται ή λαμβάνονται στους χώρους αυτούς καταχωρούνται στα βιβλία της έδρας (κεντρικού) ή του υποκαταστήματος που ανήκουν εντός του πρώτου δεκαημέρου του επόμενου μήνα, από την έκδοση ή τη λήψη τους, κατά περίπτωση.

9.5. Τήρηση ιδιαίτερων βιβλίων υποκαταστήματος κατά διαχειριστική περίοδο.

Ο επιτηδευματίας οποιασδήποτε κατηγορίας βιβλίων, όταν αυτά τηρούνται χειρόγραφα, υποχρεούται να τηρεί για κάθε υποκατάστημά του ιδιαίτερα βιβλία για κάθε διαχειριστική περίοδο, εκτός εάν τα βιβλία αυτά τηρούνται ως διπλότυπα, οπότε επιτρέπεται η καταχώρηση σ' αυτά εγγραφών περισσοτέρων χρήσεων.

Σημειώνεται ότι η ρύθμιση αυτή δεν έχει εφαρμογή στα βιβλία που τηρούνται μηχανογραφικά, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού.

9.6. Απαλλαγή από την τήρηση ή κατά διάφορο τρόπο τήρηση των βιβλίων του υποκαταστήματος με έγκριση από τον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. της έδρας (παράγρ.6). Ο επιτηδευματίας που αντιμετωπίζει σοβαρές δυσχέρειες στην τήρηση βιβλίων στο υποκατάστημά του, μπορεί, με αίτησή του στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. της έδρας της επιχείρησης, να ζητήσει την απαλλαγή του από την υποχρέωση τήρησης όλων ή μερικών βιβλίων του υποκαταστήματός του ή την τήρησή τους κατά διαφορετικό τρόπο. Η έγκριση αυτή πρέπει να κοινοποιείται και στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. που υπάγεται το υποκατάστημα.

Είναι αυτονόητο ότι τα παραπάνω δεν έχουν εφαρμογή σε ότι αφορά την υποχρέωση τήρησης των πρόσθετων βιβλίων του άρθρου 10, του βιβλίου αποθήκης του άρθρου 8 και της κατάστασης απογραφής του άρθρου 27. Από τις υποχρεώσεις, δηλαδή, αυτές δεν μπορεί να απαλλαγεί ο επιτηδευματίας σε καμία περίπτωση.

9.7. Υποχρεώσεις υποκαταστήματος που λειτουργεί στην αλλοδαπή. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Κώδικα, οι διατάξεις του Κώδικα αυτού έχουν εφαρμογή στην ελληνική επικράτεια και κατά συνέπεια οι υποχρεώσεις που επιβάλλονται στους επιτηδευματίες, σχετικά με την τήρηση βιβλίων κ.λπ., δεν έχουν εφαρμογή και στα υποκαταστήματα ελληνικών επιχειρήσεων που λειτουργούν στην αλλοδαπή.

Τα βιβλία και τα στοιχεία των υποκαταστημάτων αυτών πρέπει να τηρούνται σύμφωνα με τη νομοθεσία της χώρας που είναι εγκατεστημένα. Η εμφάνιση των συναλλαγών στα βιβλία της έδρας (κεντρικού), που βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια, πρέπει να γίνεται τουλάχιστον στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, μέχρι την προθεσμία σύνταξης του ισολογισμού, για τον προσδιορισμό των πραγματικών αποτελεσμάτων κάθε χρήσης.

Τα δεδομένα των παραπάνω υποκαταστημάτων ενσωματώνονται στα βιβλία της έδρας, χωριστά από τα δεδομένα των βιβλίων της και των άλλων υποκαταστημάτων.

9.8. Αλλα βιβλία υποκαταστήματος. Ο επιτηδευματίας υποχρεούται, εφόσον συντρέχει περίπτωση, να τηρεί για κάθε υποκατάστημά του, πέρα από τα παραπάνω προβλεπόμενα βιβλία, και τα οριζόμενα από τις διατάξεις του άρθρου 10 πρόσθετα βιβλία, το βιβλίο αποθήκης σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 11 του άρθρου 8, καθώς και τις καταστάσεις απογραφής της παραγρ.3 του άρθρου 27.

9.9. Διαφοροποίηση παλαιών υποχρεώσεων για το υποκατάστημα. Από 1.7.1992 καταργείται η τήρηση του λογαριασμού δοσοληψιών στα βιβλία του υποκαταστήματος που πρόβλεπαν οι διατάξεις του άρθρου 11 του π.δ.99/1977.

Η ημερήσια ταμειακή και συμψηφιστική κατάσταση που τηρούνταν στο υποκατάστημα, σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ.99/1977, μπορεί να τηρηθεί και μετά την 1.7.1992 και μέχρι την 31.12.1992 χωρίς αλλαγή της ονομασίας, αφού καλύπτει τα δεδομένα του ημερήσιου φύλλου συναλλαγών.

Οι επιτηδευματίες που μέχρι την 30.6.1992 τηρούσαν στο υποκατάστημα, σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ.99/1977 βιβλίο ταμείου και βιβλίο χρεωστών - πιστωτών, από 1.7.1992 σταματούν να τα τηρούν και τηρούν πλέον τα βιβλία που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του νέου Κώδικα.

Το υποκατάστημα που στεγάζεται στον ίδιο ή σε συνεχόμενο κτιριακό χώρο με την έδρα ή άλλο υποκατάστημα από 1.7.1992 απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίων και από την ημερομηνία αυτή μπορεί να σταματήσει να τηρεί τα προβλεπόμενα βιβλία.

Σημειώνεται ότι αναφορικά με τον τρόπο καταχώρησης στοιχείων απογραφής υποκαταστήματος στο βιβλίο απογραφών του κεντρικού βλέπετε Εγκύκλιο Υπ. Οικ. Σ.5327/231/ΠΟΛ.212/1.7.1969.



 

Αρθρο 10

Πρόσθετα βιβλία

10.0. Γενικά. Τα πρόσθετα βιβλία έχουν ως σκοπό την παρακολούθηση της συναλλακτικής δραστηριότητας ορισμένων κατηγοριών επιτηδευματιών λόγω της ιδιομορφίας των εργασιών τους που συναρτάται με το επάγγελμα που ασκούν.

Τα βιβλία αυτά είναι απλογραφικά και μπορεί να τηρούνται χειρόγραφα ή μηχανογραφικά. Τηρούνται από τους υπόχρεους επιτηδευματίες, ανεξάρτητα από την κατηγορία τήρησης βασικών βιβλίων και είναι πάντοτε θεωρημένα. Διευκρινίζεται ότι τα πρόσθετα βιβλία που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 1-5 του άρθρου αυτού έχουν υποχρέωση να τα τηρούν ακόμη και οι επιτηδευματίες εκείνοι που απαλλάσσονται από την τήρηση των βασικών βιβλίων του Κώδικα, με την προϋπόθεση ότι ασκούν δραστηριότητα για την οποία επιβάλλεται η τήρηση πρόσθετων βιβλίων, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές.

Επίσης, σημειώνεται ότι τα πρόσθετα βιβλία, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 21, τηρούνται σε κάθε επαγγελματική εγκατάσταση, που ασκείται η σχετική δραστηριότητα, με εξαίρεση τα βιβλία επενδύσεων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού, τα οποία ως εκ του σκοπού τους μπορεί να τηρούνται στην έδρα του επιτηδευματία. Ο χρόνος ενημέρωσης των πρόσθετων βιβλίων προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 17 (σχετικός πίνακας στην παράγραφό μας 17.4. της παρούσας εγκυκλίου).

10.1. Ειδικότερα, σε ότι αφορά την τήρηση των πρόσθετων βιβλίων διευκρινίζονται για κάθε ένα από αυτά, τα ακόλουθα:

10.1.1. Βιβλίο ποσοτικής παραλαβής.

Υποχρέωση τήρησης βιβλίου ποσοτικής παραλαβής έχουν οι επιτηδευματίες που παραλαμβάνουν εμπορεύσιμα αγαθά, είτε αγοράστηκαν από αυτούς, είτε στάλθηκαν ή παραδόθηκαν σ' αυτούς από οποιονδήποτε τρίτο (επιτηδευματία ή ιδιώτη) για πώληση για λογαριασμό του, καθώς και εκείνοι που παραλαμβάνουν εμπορεύσιμα αγαθά από άλλο επιτηδευματία για κατεργασία ή για φύλαξη ή αποθήκευση και γενικά για οποιονδήποτε σκοπό, εφόσον τα αγαθά αυτά δεν συνοδεύονται από δελτία αποστολής ή τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής.

Δεν απαιτείται η καταχώρηση των παραλαμβανομένων εμπορευσίμων αγαθών στο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής, όταν εκδίδεται άμεσα το τιμολόγιο για την αγορά τους.

Στο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής καταχωρούνται: α) η χρονολογία παραλαβής, β) το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα και η διεύθυνση του αποστολέα και γ) το είδος, η ποσότητα και ο σκοπός της παραλαβής των αγαθών.

ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΒΙΒΛΙΟ ΠΟΣΟΤΙΚΗΣ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ ΕΜΠΟΡΕΥΣΙΜΩΝ ΑΓΑΘΩΝ

(Αρθρο 10, παράγρ.1)

Χρονολογία παραλαβής

Στοιχεία Αποστολέα

Παραλαμβανόμενα αγαθά

Ονομ/νυμο ή επώνυμο

Επάγγελμα

Διεύθυνση

Ποσότητα

Είδος

Σκοπός

παραλαβής

1992


 

 

10 Ιουλίου

Ι. Ιωάννου

Ιδιώτης

Π.Μελά 2 Χαλάνδρι

Τεμ. 1

Ψυγείο ΙΖΟΛΑ 14 ποδ. Μεταχειρισμένο

Για πώληση

15 Ιουλίου

Α.Ε. «Α»

Βιομ. Επίπλων

Μεσογείων 100 Αθήνα

Τεμ. 2

Γραφείο Μελ.,

1,20 x 0,90

Αγορά παγίων

10 Αυγούστου

Ο.Ε. «Β»

Εμπόριο Σιδήρου

Ρετσίνα 10 Πειραιά

Κιλά 10.000

Σίδηρος Μπετόν

sti, Φ.10

Για φύλαξη

Το βιβλίο ποσοτικής παραλαβής μπορεί να αντικατασταθεί (αναπληρωθεί) με θεωρημένο δελτίο ποσοτικής παραλαβής, το οποίο εκδίδεται για κάθε παραλαβή αγαθών, που δεν συνοδεύονται με στοιχείο διακίνησης, και περιέχει όλα τα δεδομένα που ορίζονται για το βιβλίο ποσοτικής παραλαβής.

Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας μπορεί να ενεργεί σχετική λογιστική εγγραφή με λογιστικό ισότιμο, αντί τήρησης βιβλίου ποσοτικής παραλαβής. Η εγγραφή αυτή πρέπει να γίνεται αμέσως με την παραλαβή των αγαθών.

Σημειώνεται ότι η ενημέρωση του βιβλίου ποσοτικής παραλαβής από τον υπόχρεο επιτηδευματία, στις περιπτώσεις παραλαβής αγαθών από άλλο επιτηδευματία, που έχει υποχρέωση έκδοσης συνοδευτικού φορολογικού στοιχείου, δεν απαλλάσσει τον τελευταίο από τις κυρώσεις που προβλέπονται από τη φορολογική νομοθεσία.

10.1.2. Από τη μέχρι σήμερα εφαρμογή των διατάξεων για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου ποσοτικής παραλαβής έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση και εξακολουθούν να ισχύουν τα εξής:

α) Δεν υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίου ποσοτικής παραλαβής οι πάσης φύσεως επισκευαστές για τα παραλαμβανόμενα αγαθά από ιδιώτες για επισκευή. Αν όμως τα αγαθά αυτά πρόκειται να πωληθούν από τον επιτηδευματία μετά την επισκευή τους (εμπορεύσιμα αγαθά), τότε πρέπει να καταχωρούνται στο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής, κατά την παραλαβή τους.

β) Οι επιχειρήσεις ελαιοτριβείων δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίου ποσοτικής παραλαβής για τον ελαιόκαρπο που παραλαμβάνουν από παραγωγούς για έκθλιψη. Για τη φύλαξη ποσοτήτων ελαιολάδου, που είτε ανήκει σε παραγωγούς, είτε ανήκει σε εμπόρους, εφόσον δεν λαβαίνουν αμοιβή για τη φύλαξη αυτή, οι ποσότητες αυτές καταχωρούνται σε βιβλίο ποσοτικής παραλαβής, σύμφωνα με τα παραπάνω. Αν όμως αποθηκεύουν με αμοιβή ποσότητες ελαιολάδου στις εγκαταστάσεις τους, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 5 περίπτωση η' του άρθρου αυτού (τήρηση δηλαδή βιβλίου αποθήκευσης κ.λπ.).

γ) Οι αλευρόμυλοι που παραλαβαίνουν αγαθά για επεξεργασία (άλεση) από αγρότες (μη επιτηδευματίες) δεν έχουν υποχρέωση να τηρούν βιβλίο ποσοτικής παραλαβής για τα αγαθά αυτά.

Στην περίπτωση όμως που οι αλευρόμυλοι παραλαμβάνουν στην επαγγελματική τους εγκατάσταση προϊόντα για άλεση και περαιτέρω εμπορία τότε θα πρέπει να καταχωρούν αυτά στο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής, εφόσον δεν συνοδεύονται με δελτίο αποστολής.

δ) Σύμφωνα με τα παραπάνω βιβλίο ποσοτικής παραλαβής τηρεί και ο επιτηδευματίας που παραλαμβάνει εμπορεύσιμα αγαθά από άλλο επιτηδευματία για κατεργασία, εφόσον βέβαια δεν συνοδεύονται με δελτίο αποστολής. Οπως έχει γίνει δεκτό από τη δικαστηριακή και διοικητική νομολογία η εμφάνιση και η εκτύπωση φωτογραφιών αποτελεί παραγωγή κατόπιν παραγγελίας τρίτων και ως εκ τούτου τα φιλμς που παραλαμβάνονται για εμφάνιση αποτελούν πρώτη ύλη τρίτου για κατεργασία. Συνεπώς, πρέπει να τηρείται βιβλίο ποσοτικής παραλαβής, για τα φιλμς αυτά, που παραλαμβάνονται από επιτηδευματίες για εμφάνιση, εφόσον δεν συνοδεύονται με δελτίο αποστολής.

Παράγραφος 5 άρθρου 43 Ν.2214/1994 (Βιβλίο ποσοτικής παραλαβής)

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προστέθηκε δεύτερο εδάφιο στο τέλος του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του Κώδικα και υποχρεώνονται σε τήρηση βιβλίου ποσοτικής παραλαβής οι επισκευαστές ηλεκτρικών και ηλεκτρονικών συσκευών για τις προς επισκευή παραλαμβανόμενες συσκευές, στο κατάστημά τους (κεντρικό ή υποκατάστημα), είτε από ιδιώτες είτε από επιτηδευματίες στις περιπτώσεις που δεν υφίσταται νόμιμο συνοδευτικό στοιχείο.

Ηλεκτρικές και ηλεκτρονικές συσκευές, για την εφαρμογή της διάταξης αυτής, θεωρούνται ιδίως ψυγεία, πλυντήρια, σκούπες, μίξερ, σίδερα, καλοριφέρ, στερεοφωνικά, ραδιοκασετόφωνα, τηλεοράσεις, βίντεο, ηλεκτρονικοί υπολογιστές κ.λπ.

Επισημαίνεται, ότι, την υποχρέωση αυτή της τήρησης του βιβλίου ποσοτικής παραλαβής την έχουν γενικά όσοι επισκευάζουν ηλεκτρικές ή ηλεκτρονικές συσκευές ανεξάρτητα αν είναι το κύριο αντικείμενο εργασιών τους ή όχι. Ετσι, λόγου χάρη, ο επιτηδευματίας που εμπορεύεται ηλεκτρικές συσκευές και παράλληλα ασχολείται και με την επισκευή ηλεκτρικών συσκευών, έχει την υποχρέωση της τήρησης του βιβλίου ποσοτικής παραλαβής για τις συσκευές που παραλαμβάνει προς επισκευή.

Τρόπος τήρησης

Στο βιβλίο αυτό καταχωρούνται τα δεδομένα που ορίζονται από το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του Κώδικα, δηλαδή: α) η χρονολογία παραλαβής, β) το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία του αποστολέα, γ) το επάγγελμα και η διεύθυνσή του, δ) το είδος που στέλλεται, ε) η ποσότητά του και στ) ο σκοπός της παραλαβής (επισκευή).

Διευκρινίζεται ότι, επειδή οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έναρξη εφαρμογής από 1.1.1995, οι ως άνω επιτηδευματίες έχουν υποχρέωση να καταχωρήσουν στο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής τις συσκευές που θα έχουν προς επισκευή στο κατάστημά τους, κατά την ημερομηνία αυτή (1.1.1995).

ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΒΙΒΛΙΟ ΠΟΣΟΤΙΚΗΣ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ ΕΠΙΣΚΕΥΗΣ ΑΓΑΘΩΝ

Χρονολογία παραλαβής

Στοιχεία Αποστολέα

Παραλαμβανόμενα αγαθά

Ονοματεπώνυμο Επωνυμία

Επάγγελμα

Διεύθυνση

Ποσότητα

Είδος

Σκοπός

παραλαβής

1995


 

 

2 Ιανουαρίου

Α. Αθανασιάδης

Ιδιώτης

Φορμίωνος 120 Βύρωνας

1

1 Ψυγείο ΙΖΟΛΑ

14 ποδ.

Επισκευή

2 Ιανουαρίου

Ο.Ε. «Α»

Κατ/μα

Ηλ. ειδών

Γρ. Αυξεντίου 50 Ιλίσια

10

Ψηστιέρες τύπου

Επισκευή

10.2. Βιβλία εξόδων πρώτης εγκατάστασης. Σε πολλές περιπτώσεις επιτηδευματίες, νομικά ή φυσικά πρόσωπα, πριν τη νόμιμη σύστασή τους ή την έναρξη της λειτουργίας της επιχείρησης, πραγματοποιούν διάφορα έξοδα πρώτης εγκατάστασης, αγορές παγίων κυρίως περιουσιακών στοιχείων και άλλες πράξεις που είναι αναγκαίες για τη σύσταση του νομικού προσώπου ή την έναρξη της λειτουργίας της επιχείρησης.

10.2.1. Θεώρηση βιβλίων - Αρμόδιος προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. Επειδή δεν είναι δυνατή η θεώρηση οριστικών βιβλίων σε υπό σύσταση νομικό πρόσωπο, μη υφιστάμενο δηλαδή νομίμως πρόσωπο (σχετικά βλέπετε παράγρ.19.1. περίπτωση β'), το οποίο παρά ταύτα πραγματοποιεί δαπάνες κατά το χρονικό διάστημα μέχρι τη νόμιμη σύσταση ή επί φυσικού προσώπου την έναρξη λειτουργίας του, οι συναλλαγές που πραγματοποιούνται στο διάστημα αυτό καταχωρούνται σε προσωρινά βιβλία, τα οποία θεωρούνται στο όνομα εκείνου από τους ιδρυτές της επιχείρησης, που θα τα προσκομίσει στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. της κατοικίας του, εφόσον πρόκειται για ιδρυτή φυσικό πρόσωπο μη επιτηδευματία, ή στον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ, της έδρας της επιχείρησής του, ή, εν πάση περιπτώσει, της φορολογίας εισοδήματός του, εφόσον πρόκειται για ιδρυτή επιτηδευματία, με μνεία της υπό σύσταση επιχείρησης.

Αν ο ιδρυτής είναι πρόσωπο που έχει έδρα, κατοικία, διαμονή ή εγκατάσταση σε άλλη χώρα τα προσωρινά βιβλία θεωρούνται στο όνομα του νόμιμου εκπροσώπου του στην Ελλάδα.

10.2.2. Περιεχόμενο βιβλίων πρώτης εγκατάστασης. Σημειώνεται ότι από τις σχετικές διατάξεις προκύπτει ότι στα βιβλία πρώτης εγκατάστασης καταχωρούνται τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης, οι αγορές και λοιπές συναλλαγές οι αναγκαίες για τη σύσταση του νομικού προσώπου ή την έναρξη λειτουργίας της επιχείρησης.

Εχει γίνει όμως δεκτό και εξακολουθεί να έχει εφαρμογή, για την εξυπηρέτηση της άμεσης λειτουργίας των νέων επιχειρήσεων, ότι ο ιδρυτής μπορεί να διενεργήσει και αγορές εμπορεύσιμων στοιχείων στο όνομά του και για λογαριασμό του υπό σύσταση νομικού προσώπου και να τις καταχωρήσει στο τηρούμενο βιβλίο πρώτης εγκατάστασης. Δεν μπορεί όμως σε καμία περίπτωση να διενεργεί πωλήσεις για λογαριασμό του υπό σύσταση νομικού προσώπου.

10.2.3. Κατηγορία βιβλίων πρώτης εγκατάστασης. Από τις διατάξεις δεν ορίζεται η κατηγορία των τηρούμενων προσωρινών βιβλίων. Ο ιδρυτής μπορεί π.χ. να θεωρήσει, ως προσωρινά, πλήρη λογιστικά βιβλία τρίτης κατηγορίας ή μόνο ημερολόγιο και γενικό καθολικό, ή ακόμη βιβλίο εσόδων - εξόδων ή αγορών.

10.2.4. Τρόπος καταχώρησης - μεταφορά των δεδομένων στα οριστικά βιβλία. Τα δεδομένα των προσωρινών βιβλίων μεταφέρονται συγκεντρωτικά στα οριστικά βιβλία της επιχειρήσεως ευθύς μετά τη σύστασή της ή την έναρξη της λειτουργίας της και πριν καταχωρηθούν σ' αυτά άλλες συναλλαγές εκτός από τις εγγραφές συστάσεως.

Αν ο ιδρυτής είναι επιτηδευματίας (φυσικό ή νομικό πρόσωπο) μπορεί, αντί να τηρήσει προσωρινά βιβλία πρώτης εγκατάστασης, να καταχωρεί τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης στα δικά του βιβλία, σε διακεκριμένες στήλες, σε περίπτωση τήρησης βιβλίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, ή σε διακεκριμένους λογαριασμούς σε περίπτωση τήρησης βιβλίων πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας, ή σε διακεκριμένους λογαριασμούς σε περίπτωση τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας.

Και στην περίπτωση αυτή οι εγγραφές που αφορούν την υπό σύσταση επιχείρηση μεταφέρονται σύμφωνα με τα παραπάνω. Ο τρόπος αυτός έχει ανάλογη εφαρμογή και επί μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων, για τα έξοδα που πραγματοποιούνται κατά το στάδιο της μετατροπής ή συγχώνευσης.

10.3.0. Βιβλία επενδύσεων. Γενικά. Οπως είναι γνωστό οι επιτηδευματίες που πραγματοποιούν παραγωγικές επενδύσεις και διενεργούν αφορολόγητες εκπτώσεις ή αποθεματικά είχαν υποχρέωση τήρησης πρόσθετων βιβλίων επενδύσεων κατ' εφαρμογή σχετικών διατάξεων αναπτυξιακών νόμων.

Η υποχρέωση τήρησης των βιβλίων αυτών περιλαμβάνεται πλέον στις διατάξεις του νέου Κώδικα, με συνέπεια η μη τήρησή τους ή η πλημμελής τήρησή τους, πέραν των άλλων κυρώσεων, να αποτελεί παράβαση του Κώδικα και να επισύρει τις προβλεπόμενες κυρώσεις από αυτόν.

Διευκρινίζεται ότι δεν είναι απαραίτητη η θεώρηση καινούργιων βιβλίων επενδύσεων, αν ο επιτηδευματίας έχει ήδη θεωρήσει βιβλία επενδύσεων κατ' εφαρμογή διατάξεων αναπτυξιακών νόμων. Από 1.7.1992 και στο εξής τα βιβλία αυτά θα θεωρούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα.

Τα βιβλία αυτά τηρούνται εξωλογιστικά, είτε χειρόγραφα είτε μηχανογραφικά. Ο χρόνος ενημέρωσής τους δεν ορίζεται ρητά από τις διατάξεις του Κώδικα. Ο χρόνος όμως αυτός δεν μπορεί να υπερβαίνει την προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, και την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας.

10.3.1. Αναλυτικά οι υποχρεώσεις του επιτηδευματία που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας έχουν ως ακολούθως:.

α) Να τηρεί βιβλίο επενδύσεων στο οποίο τηρούνται εξωλογιστικά κατά αναπτυξιακό νόμο.

1. Ξεχωριστός λογαριασμός για κάθε είδος πάγιου περιουσιακού στοιχείου των παραγωγικών επενδύσεων, ο οποίος χρεώνεται με τη συνολική αξία κτήσης του και πιστώνεται με την ενεργούμενη κάθε φορά αφορολόγητη έκπτωση που υπολογίζει η επιχείρηση στα κέρδη των βιβλίων και στις δηλούμενες λογιστικές διαφορές ή με την αξία της τυχόν πώλησής του.

Ο παραπάνω ξεχωριστός λογαριασμός κατ' είδος παγίου στοιχείου, μπορεί να τηρείται και ως εξής:

Οσον αφορά τα έπιπλα και σκεύη και τον λοιπό εξοπλισμό μπορεί να τηρείται κατά ομοειδείς κατηγορίες παγίων (π.χ. εξοπλισμός ξενοδοχείων: λευκά είδη, πιάτα, πηρούνια, μαχαίρια, ποτήρια, κ.λπ.).

Καθόσον αφορά τα λοιπά πάγια (μηχανήματα, κ.λπ.) μπορεί να παρακολουθούνται κατά ομοειδείς κατηγορίες, εφόσον γι' αυτά τηρούνται ξεχωριστές μερίδες στο μητρώο παγίων στο οποίο παρακολουθείται για κάθε πάγιο χωριστά και η ενεργούμενη αφορολόγητη έκπτωση.

2. Συγκεντρωτικός λογαριασμός, ο οποίος χρεώνεται με την αναγνωριζόμενη για έκπτωση κάθε χρόνο αξία των πραγματοποιούμενων νέων επενδύσεων και πιστώνεται με τα ποσά της αφορολόγητης έκπτωσης που υπολογίζει κάθε φορά η επιχείρηση, τόσο στα κέρδη του ισολογισμού της, όσο και στις δηλούμενες λογιστικές διαφορές.

β) Να τηρεί στα λογιστικά του βιβλία χωριστούς αναλυτικούς λογαριασμούς, κατά αναπτυξιακό νόμο, για τις αφορολόγητες εκπτώσεις ή τα αποθεματικά.

Π.χ. "Αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων νόμου..." σε πίστωση του οποίου μεταφέρεται, με χρέωση του λογαριασμού "Κέρδη χρήσεως", ποσό που αποτελεί μέρος της δαπάνης για παραγωγικές επενδύσεις ίσο με αυτό που αναγνωρίζεται, κατά περίπτωση, για έκπτωση από τα υποκείμενα σε φόρο εισοδήματος καθαρά κέρδη.

γ) Να καταχωρεί στο βιβλίο απογραφών αναλυτικά και ξεχωριστά, κατά αναπτυξιακό νόμο, τις επενδύσεις, τις εκπτώσεις και τα αποθεματικά.

10.4. Οι υποχρεώσεις του επιτηδευματία που τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας, έχουν ως ακολούθως:

Ο επιτηδευματίας της κατηγορίας αυτής, εφόσον συντρέχει περίπτωση, έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλίο επενδύσεων, στο οποίο τηρούνται, κατά αναπτυξιακό νόμο, οι ακόλουθοι λογαριασμοί:

α) Διακεκριμένος λογαριασμός επενδύσεων στη χρέωση του οποίου καταχωρούνται, κατά χρονολογική σειρά, οι δαπάνες, απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων που αποτελούν παραγωγικές επενδύσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του σχετικού αναπτυξιακού νόμου και πιστώνεται με την αξία πώλησης ή επιστροφής των περιουσιακών αυτών στοιχείων.

β) Ιδιαίτερος λογαριασμός αποθεματικού σε πίστωση του οποίου μεταφέρεται το ποσό της αφορολόγητης έκπτωσης ή του αποθεματικού που πραγματοποιεί κάθε χρόνο η επιχείρηση από τα καθαρά της κέρδη.

γ) Ιδιαίτερος λογαριασμός για κάθε είδος πάγιου περιουσιακού στοιχείου, ο οποίος χρεώνεται με τις δαπάνες απόκτησης του περιουσιακού στοιχείου και πιστώνεται με τη σχηματιζόμενη κάθε φορά αφορολόγητη έκπτωση και με την αξία της τυχόν πώλησής του.

10.5. Οπως τονίστηκε παραπάνω, στην παράγραφο 10.0. οι επιτηδευματίες που αναφέρονται στην παράγραφο 5 του άρθρου αυτού έχουν υποχρέωση να τηρούν τα ειδικά (πρόσθετα) βιβλία, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν ή την απαλλαγή τους από την τήρηση βιβλίων. Στη συνέχεια παρατίθενται οι υπόχρεοι σε τήρηση πρόσθετων βιβλίων και δίδονται αναγκαίες σχετικές οδηγίες και διευκρινίσεις.

10.5.1. Βιβλίο κίνησης πελατών (πόρτας). Ο επιτηδευματίας εκμεταλλευτής οίκου ευγηρίας, ξενοδοχείου, ξενώνα, επιπλωμένων διαμερισμάτων και οικιών, καθώς και ο εκμεταλλευτής κάμπινγκ, τηρεί βιβλίο κίνησης πελατών (πόρτας), στο οποίο καταχωρεί: α) το ονοματεπώνυμο του πελάτη, β) την ημερομηνία άφιξης και αναχώρησής του και γ) τον αριθμό του δωματίου. Επιπλέον, ο εκμεταλλευτής κάμπινγκ, ο οποίος από 1.7.1992 υποχρεούται στην τήρηση του βιβλίου αυτού για πρώτη φορά, καταχωρεί και τον αριθμό των ατόμων που συνοδεύουν κάθε πελάτη, καθώς και το είδος του κατασκηνωτικού μέσου (σκηνή, τροχόσπιτο, τροχοσκηνή κ.λπ.) και του μεταφορικού μέσου (αυτοκίνητο, μοτοσικλέτα κ.λπ.). Σημειώνεται ότι ο εκμεταλλευτής επιπλωμένων δωματίων, διαμερισμάτων και οικιών, είτε λειτουργούν με άδεια της αρμόδιας αρχής είτε όχι, έχει τις παραπάνω υποχρεώσεις, εφόσον παρέχει και φροντίδα περιποίησης, δηλαδή την υποχρέωση παροχής ορισμένων υπηρεσιών, όπως καθαριότητα δωματίων, κοινοχρήστων χώρων, παροχή λευκών ειδών, επιμέλεια τακτοποίησης κλινών κ.λπ. Το εισόδημα που αποκτάται από τη δραστηριότητα αυτή είναι εισόδημα από εμπορική επιχείρηση (Δ πηγή). Αντίθετα, αν ενοικιάζονται επιπλωμένα δωμάτια, διαμερίσματα και οικίες, χωρίς να παρέχονται στους πελάτες και οι απαραίτητες υπηρεσίες ξενοδοχείου, τότε το εισόδημα θεωρείται ότι προέρχεται από εκμίσθωση οικοδομών (Α πηγή) και δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων του Κώδικα γι' αυτή τη δραστηριότητα (εκμίσθωση).

ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΒΙΒΛΙΟΥ ΞΕΝΟΔΟΧΕΙΟΥ - ΞΕΝΩΝΑ Κ.ΛΠ.

(Αρθρο 10 παράγραφος 5 περίπτωση α')


 

Χρονολογία

Αριθμός

δωματίου

Παρατηρήσεις

Α/Α

Ονοματεπώνυμο

πελάτη

Αφιξης

Αναχώρησης

1.

Ι. Ιωάννου

3.7.1992

15.7.1992

120

Ημιδιατροφή

2.

ΠΕΡΙΗΓΗΤΙΚΗ ΕΠΕ

ΚατΆ εντολή:

Π. Παπαδόπουλος

5.7.1992

10.7.1992

125

Πλήρης Διατροφή

3.

ΠΕΡΙΗΓΗΤΙΚΗ ΕΠΕ

ΚατΆ εντολή:

thomas moor

5.7.1992

15.7.1992

130

Πλήρης Διατροφή

Στους παραπάνω επιτηδευματίες, εφόσον επιβάλλεται από την Αστυνομική Αρχή η υποχρέωση να τηρούν βιβλίο πόρτας, το βιβλίο αυτό, αν περιλαμβάνει όλα τα παραπάνω στοιχεία και θεωρηθεί από τον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., αναπληρώνει το βιβλίο που επιβάλλει ο Κώδικας.

10.5.1.1. Λόγω του ιδιότυπου τρόπου λειτουργίας και συναλλαγής των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων, όσον αφορά την τήρηση του βιβλίου κίνησης πελατών, έχουν γίνει πάγια δεκτά από τη Διοίκηση και συνεχίζουν να έχουν εφαρμογή τα εξής:

α) Τήρηση βιβλίου πόρτας επί χρονομεριστικής μίσθωσης.

Με την εγκύκλιό μας Ε. 10976/5/ΠΟΛ.243/13.8.1988 που συνεχίζει να έχει ανάλογη εφαρμογή, δόθηκαν σχετικές οδηγίες για τη χρονομεριστική μίσθωση τουριστικών καταλυμάτων.

Ως τουριστικά καταλύματα για την εφαρμογή του νόμου 1652/1986 (ΦΕΚ Α 167) νοούνται ξενοδοχειακές μονάδες και γενικά τουριστικές εγκαταστάσεις που λειτουργούν με άδεια του ΕΟΤ και έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του νόμου αυτού με απόφαση του Γενικού Γραμματέα του ΕΟΤ.

Στις συμβάσεις χρονομεριστικών μισθώσεων, οι οποίες είναι πάντα πολυετείς (5-60 χρόνια) το ποσό της αμοιβής πρέπει να κατανέμεται ανάλογα με το χρόνο μίσθωσης και σε κάθε διαχειριστική περίοδο να εκδίδεται θεωρημένη διπλότυπη απόδειξη παροχής υπηρεσιών, ανεξάρτητα αν ο μισθωτής είναι Έλληνας ή ξένος.

Δηλαδή, αν ένα ταξιδιωτικό γραφείο μισθώσει σε ένα ξενοδοχείο, για 20 χρόνια, 50 δωμάτια κατά το μήνα Αύγουστο κάθε χρόνου και καταβάλλει το ποσό των 20 εκατομμυρίων, ο εκμεταλλευτής του ξενοδοχείου, κάθε πρώτη Αυγούστου πρέπει να καταχωρεί στο βιβλίο πελατών την επωνυμία του ταξιδιωτικού γραφείου με αναλυτική καταχώρηση των πελατών και τους αριθμούς των δωματίων. Το αργότερο δε στις 31/8 πρέπει να εκδοθεί θεωρημένη απόδειξη παροχής υπηρεσιών με ποσό αμοιβής 1 εκατομμύριο (20 εκ. για 20 χρόνια).

β) Τήρηση του βιβλίου κίνησης πελατών (πόρτας) στην περίπτωση διαμονής τους κατ' εντολή και για λογαριασμό τουριστικού γραφείου.

Στις περιπτώσεις διαμονής πελατών κατ' εντολή τουριστικών γραφείων, τα οποία συμβάλλονται με ξενοδοχεία και καταβάλλουν την αμοιβή, τότε στο βιβλίο πόρτας πρέπει να αναφέρεται εκτός από το όνομα του πελάτη και το όνομα ή η επωνυμία του τουριστικού γραφείου, κατ' εντολή του οποίου διαμένει ο πελάτης.

γ) Υπόχρεος για την τήρηση βιβλίου κίνησης πελατών (πόρτας) στην περίπτωση εκμίσθωσης ξενοδοχείου, δωματίων κ.λπ. σε άλλο επιτηδευματία, είναι εκείνος που έχει την υποχρέωση περιποίησης των πελατών δηλαδή την παροχή σ' αυτούς υπηρεσιών ξενοδοχείου.

10.5.2. Βιβλίο μητρώου μαθητών. Ο επιτηδευματίας εκμεταλλευτής παιδικού σταθμού (φύλαξης παιδιών προνηπιακής - προσχολικής ηλικίας), εκπαιδευτηρίου, σχολής (περιλαμβάνονται και οι σχολές αυτοάμυνας - αυτοπροστασίας, άθλησης και διδασκαλίας αθλημάτων γενικά, όπως ενόργανης γυμναστικής, κολύμβησης, ιππασίας κ.λπ. διδασκαλίας χορού, μουσικής, εκμάθησης μουσικών οργάνων κ.λπ.), φροντιστηρίου, εργαστηρίου ελευθέρων σπουδών και κάθε άλλης επιχείρησης ή οργανισμού με χαρακτήρα διδακτικό ή επαγγελματικής κατάρτισης, τηρεί μητρώο μαθητών στο οποίο καταχωρεί: α) το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του μαθητή, β) τη χρονολογία έναρξης της φοίτησης, γ) το συμφωνηθέν ποσό χωριστά των διδάκτρων, των τροφείων, των μεταφορικών και λοιπών δικαιωμάτων και δ) τη χρονολογία της διακοπής της φοίτησης.

Στις περιπτώσεις που από άλλες διατάξεις επιβάλλεται η τήρηση παρόμοιου βιβλίου, το βιβλίο αυτό, εφόσον περιλαμβάνει τα οριζόμενα από την παράγρ.5 περίπτωση β' του άρθρου 10 στοιχεία και θεωρηθεί από τον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., αναπληρώνει το μητρώο μαθητών.

10.5.2.1. Τήρηση του μητρώου μαθητών όταν τα δίδακτρα συμφωνούνται και εισπράττονται για κάθε ώρα διδασκαλίας. Στην περίπτωση αυτή στο μητρώο μαθητών μπορεί να καταχωρείται για κάθε μαθητή, το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνσή του, το ποσό της ωριαίας αμοιβής, και η χρονολογία έναρξης και λήξης κάθε μαθήματος. Το βιβλίο ενημερώνεται όταν αρχίζει και τελειώνει το μάθημα.

10.5.2.2. Χρόνος ενημέρωσης μητρώου μαθητών. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 10 περίπτωση γ' του άρθρου 17 του Κώδικα, η ενημέρωση του μητρώου μαθητών ενεργείται με την εγγραφή του μαθητή.

Ο χρόνος κατά τον οποίο συντελείται η εγγραφή είναι θέμα πραγματικό και δεν μπορεί να προσδιοριστεί εκ των προτέρων. Είναι πάντως αυτονόητο ότι ο χρόνος αυτός δεν μπορεί να είναι μεταγενέστερος του χρόνου έναρξης της φοίτησης του μαθητή.

10.5.2.3. Τήρηση μητρώου μαθητών όταν η εκπαίδευση (μάθημα) δεν παρέχεται σε εγκαταστάσεις της επιχείρησης (ιδιόκτητες ή μισθωμένες) ή παρέχεται κατ' οίκον. Έχει γίνει πάγια δεκτό ότι η τήρηση του προβλεπόμενου μητρώου μαθητών ισχύει μόνο για τις περιπτώσεις που η παρεχόμενη εκπαίδευση (μάθημα) λαμβάνει χώρα σε εγκαταστάσεις των επιχειρήσεων που παρέχουν την εκπαίδευση (ιδιόκτητες ή μισθωμένες). Για τις περιπτώσεις που η εκπαίδευση αυτή παρέχεται σε εγκαταστάσεις τρίτων (π.χ. επιχειρήσεων πελατών κ.λπ.) που δεν είναι σχολές, φροντιστήρια κ.λπ. ή στο σπίτι των μαθητών, (μάθημα κατ' οίκον) δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης μητρώου μαθητών.

10.5.2.4. Τήρηση μητρώου μαθητών όταν οι ίδιοι μαθητές παρακολουθούν μαθήματα στο κεντρικό και στα υποκαταστήματα του επιτηδευματία. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του Κώδικα, τα πρόσθετα βιβλία τηρούνται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία που ασκείται η σχετική δραστηριότητα. Έτσι, όταν ασκείται δραστηριότητα στην έδρα και σε υποκατάστημα, τηρείται ξεχωριστό, σε κάθε χώρο, βιβλίο μητρώο μαθητών, στο οποίο υποχρεωτικά, καταχωρούνται τα στοιχεία των μαθητών, που φοιτούν σ' αυτό. Στην περίπτωση δε που οι ίδιοι μαθητές παρακολουθούν μαθήματα στο κεντρικό και στο υποκατάστημα, κρίνεται σκόπιμο στο μητρώο μαθητών, που σύμφωνα με τα πιο πάνω πρέπει να τηρείται και στο κεντρικό και στο υποκατάστημα, να καταχωρούνται τα στοιχεία όλων των μαθητών.

10.5.2.5. Τρόπος τήρησης μητρώου μαθητών στις περιπτώσεις επαγγελματικής επιμόρφωσης στελεχών επιχειρήσεων, όταν τα δίδακτρα καταβάλλονται από τις επιχειρήσεις - εργοδότες τους. Στο μητρώο μαθητών μαζί με το ονοματεπώνυμο του μαθητή αναγράφεται και η επωνυμία της επιχείρησης, της οποίας είναι υπάλληλος, που θα καταβάλλει τα δίδακτρα.

10.5.3. Υποχρεώσεις εκμεταλλευτών κλινικής ή θεραπευτηρίου. Ο επιτηδευματίας που διατηρεί κλινική ή θεραπευτήριο υποχρεούται, από τις διατάξεις της παραγράφου 5 περίπτωση γ' του άρθρου αυτού να τηρεί:

α) Βιβλίο εισόδου και εξόδου ασθενών. Με το βιβλίο αυτό παρακολουθούνται οι ασθενείς που εισέρχονται στην κλινική ή το θεραπευτήριο, ως και εκείνοι που εξέρχονται, για να είναι εύκολος σε κάθε στιγμή ο έλεγχος τόσο των ασθενών που νοσηλεύονται στην κλινική ή το θεραπευτήριο, όσο και των ημερών νοσηλείας κάθε ασθενή που εξήλθε. Στο βιβλίο αυτό καταχωρείται: αα) η χρονολογία εισόδου του ασθενή, αβ) το ονοματεπώνυμο και αγ) η διεύθυνσή του και η χρονολογία της εξόδου του.

ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΒΙΒΛΙΟΥ ΕΙΣΟΔΟΥ ΚΑΙ ΕΞΟΔΟΥ ΑΣΘΕΝΩΝ

(Αρθρο 10 παράγραφος 5 περίπτωση γα')

Χρονολογία

εισόδου

Ονοματεπώνυμο και διεύθυνση

του ασθενή

Χρονολογία εξόδου

1.7.1992

Α.Αναγνωστόπουλος - Παπαφλέσσα 215

Καλαμάτα

15.7.1992

β) Βιβλίο ασθενών. Με το βιβλίο αυτό ελέγχονται τα έσοδα και οι δαπάνες της κλινικής ή του θεραπευτηρίου. Σ' αυτό τηρείται ιδιαίτερη μερίδα για κάθε ασθενή που εισέρχεται στην κλινική ή το θεραπευτήριο, στην οποία καταχωρούνται, εκτός από τα στοιχεία του βιβλίου εισόδου και εξόδου ασθενών, και η κατηγορία θέσης στην οποία εισήλθε ο ασθενής. Σε περίπτωση αλλαγής θέσης, καταχωρείται η χρονολογία αλλαγής και η κατηγορία της νέας θέσης. Επίσης καταχωρείται το είδος των υπηρεσιών που παρέχονται η διάρκεια της νοσηλείας του ασθενή (εξέταση, χειρουργική επέμβαση κ.λπ.) και ο αριθμός της απόδειξης παροχής υπηρεσιών.

ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΒΙΒΛΙΟΥ ΑΣΘΕΝΩΝ

(Αρθρο 10 παράγραφος 5 περίπτωση γβ')

Α. Αναγνωστόπουλος - Παπαφλέσσα 215 Καλαμάτα

Χρον. Εισόδου 1.7.1992

Θέση Α

Χρον. Εξόδου 15.7.1992

Χρονολογία

Είδος παρεχόμενης υπηρεσίας

νοσηλείας

Αριθμός απόδειξης

παροχής υπηρεσιών

1.7.1992

Ακτινογραφία στομάχου


 

2.7.1992

Γενική εξέταση αίματος


 

5.7.1992

Εγχείριση στομάχου


 

 

(Χειρ. Ιατρός: Ι. Ιατρίδης)

150/15.7.1992

γ) Μεριδολόγιο γιατρών φυσικών προσώπων (διπλότυπο). Με το βιβλίο αυτό, που τηρείται σε μερίδες για κάθε γιατρό φυσικό πρόσωπο με αναγραφή της διεύθυνσής του και της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., παρακολουθούνται και ελέγχονται οι αμοιβές των εξωτερικών γιατρών, που συνεργάζονται με την κλινική ή το θεραπευτήριο, και των εσωτερικών γιατρών που λαμβάνουν ειδική αμοιβή, εκτός από την αμοιβή που καθορίζεται από τη σχέση τους με την κλινική ή το θεραπευτήριο.

Σε κάθε μερίδα του παραπάνω βιβλίου καταχωρείται το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση του ασθενή που δέχεται την ειδική ιατρική περίθαλψη από το γιατρό, η χρονολογία παροχής της περίθαλψης και η κατηγορία θέσης του ασθενή. Για την ειδική ιατρική περίθαλψη του ασθενή από περισσότερους γιατρούς, τα στοιχεία αυτά καταχωρούνται στις μερίδες όλων των γιατρών.

Δεν απαιτείται η τήρηση μερίδων για τους γιατρούς της κλινικής ή του θεραπευτηρίου, που παρέχουν σ' αυτή αποκλειστικά έμμισθη υπηρεσία ή συμμετέχουν μόνο στα κέρδη αυτής και οι οποίοι δε λαμβάνουν αμοιβή απευθείας από τον ασθενή από την κλινική για τον ασθενή που εγχειρίζεται ή εξετάζεται απ' αυτούς.

Βιβλίο μεριδολογίου έχουν υποχρέωση να τηρούν, εφόσον συντρέχει περίπτωση, όλα τα νοσοκομεία, κλινικές και εξωτερικά ιατρεία αυτών, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή με την οποία λειτουργούν (νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, ιδιότυποι οργανισμοί κ.λπ.) και την απαλλαγή τους από τη φορολογία εισοδήματος εφόσον παρέχεται σ' αυτά περίθαλψη από γιατρούς στους οποίους καταβάλλεται γι' αυτήν αμοιβή μη έμμισθης υπηρεσίας.

Λόγω της φύσης των παρεχομένων υπηρεσιών βιβλίο Μεριδολογίου γιατρών δεν επιτρέπεται να τηρείται στο όνομα νομικού προσώπου.

ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΒΙΒΛΙΟΥ ΜΕΡΙΔΟΛΟΓΙΟΥ ΓΙΑΤΡΩΝ

ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

(¶ρθρο 10 παράγραφος 5 περίπτωση γγ')

Γιατρός: Ι. Ιατρίδης–Βας.Σοφίας 80 Αρμόδια Δ.Ο.Υ. Α Ελευθ.Επαγγελμάτων

Χρονολογία

Ονοματεπώνυμο και διεύθυνση του ασθενή

Κατηγορία θέσης νοσηλείας

5.7.1992

Α. Αναγνωστόπουλος - Παπαφλέσσα 215 Καλαμάτα

ΑΆ

10.5.4. Βιβλίο επίσκεψης ασθενών (διαγνωστικών κέντρων). Ο επιτηδευματίας που διατηρεί διαγνωστικό ιατρικό κέντρο από 1.7.1992 υποχρεούται στην τήρηση βιβλίου επίσκεψης ασθενών. Στο βιβλίο αυτό καταχωρείται για κάθε ασθενή: α) Το ονοματεπώνυμο β) το επάγγελμα και η διεύθυνσή του, γ) η χρονολογία επίσκεψης και δ) ο αριθμός της απόδειξης παροχής υπηρεσιών όταν εκδοθεί.

Διαγνωστικά κέντρα, για την εφαρμογή της υποχρέωσης αυτής, θεωρούνται η επιχείρηση του επιτηδευματία (φυσικού ή νομικού προσώπου) που διαθέτει ανάλογο μηχανολογικό εξοπλισμό, ενεργεί διαφόρων ειδών εξετάσεις και παρέχει πολλαπλές διαγνωστικές υπηρεσίες διαφόρων ιατρικών ειδικοτήτων. Δεν περιλαμβάνονται τα απλά μικροβιολογικά και ακτινολογικά ιατρεία στην έννοια του διαγνωστικού κέντρου.

Στην περίπτωση των ασθενών ασφαλισμένων σε ασφαλιστικό φορέα, πέρα από τα παραπάνω στοιχεία, στο βιβλίο επίσκεψης ασθενών αναγράφεται και ο ασφαλιστικός φορέας του πελάτη.

Οταν οι κλινικές και τα θεραπευτήρια έχουν και διαγνωστικό τμήμα για τους εξωτερικούς ασθενείς (όσοι δεν έχουν εισαχθεί στο θεραπευτήριο ή την κλινική) πρέπει να τηρείται υποχρεωτικά βιβλίο επίσκεψης ασθενών. Για τους εσωτερικούς ασθενείς (όσους έχουν εισαχθεί και νοσηλεύονται στην κλινική ή το θεραπευτήριο) δεν ενεργείται καταχώρηση στο βιβλίο επίσκεψης ασθενών, αλλά οι εξετάσεις τους καταχωρούνται στη μερίδα του βιβλίου ασθενών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5γβ' του άρθρου αυτού.

ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΒΙΒΛΙΟΥ ΕΠΙΣΚΕΨΗΣ ΑΣΘΕΝΩΝ

(¶ρθρο 10 παράγραφος 5 περίπτωση δ')

Χρονολ.επίσκεψης

Ονοματεπώνυμο & διεύθυνση

Επάγγελμα ασθενή

Αριθμός απόδειξης

παροχής υπηρεσιών

Παρατ/σεις

6.7.1992

Γ. Γεωργίου

Λ. Παπάγου 15

Ζωγράφου

Ιδιωτικός

υπάλληλος

100/8.7.1992


 

10.5.5. Βιβλίο πελατών (κέντρα αισθητικής κ.λπ.). Ο επιτηδευματίας που εκμεταλλεύεται κέντρο αισθητικής ή γυμναστήριο υποχρεούται στην τήρηση βιβλίου πελατών, στο οποίο καταχωρεί για κάθε επίσκεψη πελάτη: α) το ονοματεπώνυμό του, β) τη διεύθυνσή του, γ) το είδος της παρεχόμενης υπηρεσίας, δ) τη χρονολογία επίσκεψης, και ε) τον αριθμό της απόδειξης παροχής υπηρεσιών, όταν εκδοθεί. Οταν πρόκειται για παροχή υπηρεσίας με διάρκεια (πολλές επισκέψεις) καταχωρείται για κάθε πελάτη α) το ονοματεπώνυμο, β) η διεύθυνση, γ) το συμφωνούμενο ποσό και δ) η χρονολογία έναρξης και λήξης της παροχής υπηρεσίας.

Για την εφαρμογή της σχετικής διάταξης ως κέντρα αισθητικής θεωρούνται εκείνες οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με τον καλλωπισμό και γενικά με την περιποίηση του σώματος, είτε με τη χρήση τεχνικών ή ιατρικών μέσων είτε όχι (π.χ. κέντρα αδυνατίσματος, μεταβολισμού, καλλωπισμού, παροχής συμβουλών διαίτης, αδυνατίσματος και παρακολούθησης βάρους, κέντρα εμφύτευσης μαλλιών κ.λπ.). Στην έννοια του γυμναστηρίου, περιλαμβάνονται μόνο εκείνα που η παρεχόμενη εκγύμναση σχετίζεται με τον καλλωπισμό και γενικά με την περιποίηση του σώματος (απλή

γυμναστική, αερόμπικ, body building, κ.λπ.) και όχι με την άθληση ή την εκμάθηση συγκεκριμένου αθλήματος, οπότε, εμπίπτει στην έννοια της σχολής, για την οποία τηρείται μητρώο μαθητών με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 5 περίπτωση β' του άρθρου αυτού (σχετικά πιο πάνω στην παράγραφό μας 10.5.2).

10.5.6. Βιβλίο εκπαιδευομένων οδηγών. Ο επιτηδευματίας που ασκεί το επάγγελμα του εκπαιδευτή οδηγών αυτοκινήτων τηρεί, για κάθε εκπαιδευτικό αυτοκίνητο, βιβλίο εκπαιδευομένων οδηγών στο οποίο, για κάθε εκπαιδευόμενο οδηγό, καταχωρεί: α) Το ονοματεπώνυμο, β) τη διεύθυνση, γ) το ποσό της συμφωνούμενης αμοιβής και δ) τη χρονολογία έναρξης και λήξης κάθε μαθήματος.

Το βιβλίο τηρείται επί του αυτοκινήτου και ενημερώνεται όταν αρχίζει και τελειώνει το μάθημα.

Ανάλογη υποχρέωση ενημέρωσης του βιβλίου έχει ο εκπαιδευτής οδηγών και κατά την παράστασή του, κατά την εξέταση των υποψηφίων οδηγών ενώπιον των εξεταστικών επιτροπών του Υπουργείου Μεταφορών και Επικοινωνιών.

10.5.7. Βιβλίο πρέσσας (εκκοκκιστήρια βαμβακιού). Ο επιτηδευματίας που εκμεταλλεύεται εκκοκκιστήριο βαμβακιού υποχρεούται να τηρεί βιβλίο πρέσσας, στο οποίο καταχωρεί, μόλις γίνει η δεματοποίηση, τον αύξοντα αριθμό κάθε δέματος βαμβακιού που εκκοκκίζεται, το βάρος του και τα στοιχεία του δικαιούχου. Στην τήρηση του βιβλίου αυτού υποχρεούται ο εκμεταλλευτής εκκοκκιστηρίου, αδιάφορα εάν η εκκόκκιση βαμβακιού ενεργείται για λογαριασμό του ή για λογαριασμό τρίτων.

ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΒΙΒΛΙΟΥ ΠΡΕΣΣΑΣ

(Αρθρο 10 παράγραφος 5 περίπτωση ζ')

Χρονολογία

Στοιχεία δέματος

Στοιχεία δικαιούχου

α/α

Κιλά

4.7.1992

1

400

Δ. Γεωργιάδης, Μακεδονίας 10, Φάρσαλα

4.7.1992

2

400

4.7.1992

3

350

10.5.8. Ο εκμεταλλευτής ψυκτικών χώρων και χώρων αποθήκευσης αγαθών τρίτων, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5, περίπτ. η' του άρθρου αυτού, υποχρεούται:

α) Να εκδίδει (αθεώρητο) διπλότυπο δελτίο εισαγωγής ή τίτλο αποθήκευσης, κατά την εισαγωγή των αγαθών στο ψυγείο ή την αποθήκη, κατά δε την εξαγωγή των αγαθών να εκδίδει δελτίο αποστολής κατά τις διατάξεις του άρθρου 11 του Κώδικα.

Στο δελτίο εισαγωγής αναγράφεται το ονοματεπώνυμο, το επάγγελμα και η διεύθυνση του αποθέτη, το είδος, η ποσότητα, ως και ο τρόπος και τα σημεία συσκευασίας των αγαθών που αποθηκεύονται.

β) Να τηρεί διπλότυπο βιβλίο αποθήκευσης, με ιδιαίτερη μερίδα για κάθε αποθέτη, με αναγραφή της διεύθυνσής του και της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Σε κάθε μερίδα καταχωρούνται τα δεδομένα των δελτίων εισαγωγής και αποστολής, καθώς και ο αριθμός του παραστατικού εσόδων.

Στην περίπτωση που ο εκμεταλλευτής ψυγείου εναποθέτει σ' αυτό και δικά του αγαθά, υποχρεούται να τα παρακολουθεί χωριστά.

Οταν μεταβιβάζεται η κυριότητα αγαθών αποθηκευμένων στο ψυγείο, τα οποία εξακολουθούν να παραμένουν σ' αυτό, ο εκμεταλλευτής του ψυγείου, μόλις λάβει γνώση της μεταβιβάσεως αυτής, υποχρεούται για τα αγαθά που μεταβιβάστηκαν να εκδώσει: α) δελτίο αποστολής, στο οποίο αναγράφονται τα πλήρη στοιχεία τόσο του νέου όσο και του παλιού αποθέτη και γίνεται μνεία ότι μεταβιβάστηκαν χωρίς να απομακρυνθούν από το ψυγείο, β) δελτίο εισαγωγής στο όνομα του νέου αποθέτη και να κάνει τις δέουσες εγγραφές στις μερίδες και των δύο αυτών αποθετών.

Οι παραπάνω διατάξεις εφαρμόζονται ανάλογα και για όσους κατ' επάγγελμα διαθέτουν αποθήκες προς αποθήκευση αγαθών τρίτων.

Οι τίτλοι αποθηκεύσεως που εκδίδονται από την Προνομιούχο Ανώνυμη Εταιρία Γενικών Αποθηκών και το τηρούμενο απ' αυτή σύστημα παρακολουθήσεως των αποθηκευόμενων αγαθών στις αποθήκες της, σε μερίδες κατ' αποθήκευση, αναπληρώνουν τα δελτία εισαγωγής και τα δελτία αποστολής, εφόσον δεν γίνεται διακίνηση, ως και το βιβλίο αποθήκευσης.

10.5.9. Βιβλίο στάθμευσης (αυτοκινήτων). Ο εκμεταλλευτής χώρου στάθμευσης αυτοκινήτων υποχρεούται να τηρεί βιβλίο στάθμευσης αυτοκινήτων στο οποίο καταχωρεί, για κάθε αυτοκίνητο: α) τη χρονολογία και την ώρα εισόδου και εξόδου του, β) τον αριθμό κυκλοφορίας. Οταν η μίσθωση είναι μηνιαία ή διαρκής καταχωρείται: α) ο αριθμός κυκλοφορίας, β) η χρονολογία έναρξης και λήξης της μίσθωσης και γ) το συμφωνούμενο ποσό.

Στην έννοια του όρου "εκμεταλλευτής χώρου στάθμευσης" περιλαμβάνεται κάθε επιτηδευματίας ο οποίος διαθέτει χώρο για τη φύλαξη αυτοκινήτων με αμοιβή που καθορίζεται ανάλογα με το χρόνο στάθμευσης ή κατ' άλλον τρόπο.

Βιβλίο στάθμευσης (άρθρο 7 Π.Δ.134/1996 - Ισχύς 1.8.1996)

Η υποχρέωση τήρησης του βιβλίου στάθμευσης της περίπτ.θ' της παρ.5 του άρθρου 10 του Κ.Β.Σ., επεκτείνεται εκτός των αυτοκινήτων, και στις περιπτώσεις στάθμευσης μοτοσυκλεττών και μοτοποδηλάτων.

Σημειώνεται ότι οι παραπάνω επιτηδευματίες, από την ημερομηνία έναρξης εφαρμογής του άρθρου αυτού (1.8.1996, λόγω της υποχρέωσης τήρησης πρόσθετου βιβλίου και για τη δραστηριότητα αυτή, δεν εμπίπτουν στην υποχρέωση έκδοσης των ΑΠΥ με φ.τ.μ. Στις εκδιδόμενες αποδείξεις απαιτείται πλέον η αναγραφή και πρόσθετων δεδομένων. Γίνεται όμως δεκτό, όπως και για τους χώρους στάθμευσης αυτοκινήτων, ότι αρκεί η αναγραφή στις εκδιδόμενες Α.Π.Υ. προς το κοινό, εκτός των άλλων δεδομένων, μόνο του αριθμού κυκλοφορίας του οχήματος (όχι του ονοματεπώνυμου).

Συμπερασματικά, για τις αμοιβές από την εκμετάλλευση χώρων στάθμευσης μοτοσυκλεττών και μοτοποδηλάτων, από 1.8.1996, θα εκδίδονται θεωρημένες αποδείξεις χειρογράφως ή με Η/Υ, με αναγραφή και του αριθ. κυκλοφορίας των ανωτέρω οχημάτων.

10.5.9.1. Συνένωση βιβλίου στάθμευσης αυτοκινήτων και απόδειξης παροχής υπηρεσιών. Παρέχεται η ευχέρεια στου εκμεταλλευτές χώρων στάθμευσης αυτοκινήτων να συνενώνουν το βιβλίο στάθμευσης αυτοκινήτων με την απόδειξη παροχής υπηρεσιών με την προϋπόθεση ότι το νέο έντυπο που θα προκύψει από τη συνένωση θα περιλαμβάνει όλα τα στοιχεία του βιβλίου στάθμευσης και της απόδειξης παροχής υπηρεσιών (άρθρο 19 παράγραφος 4).

Για την καλύτερη εξυπηρέτηση των επιτηδευματιών, σε όσες περιπτώσεις υπάρχει μηνιαία ή διαρκής μίσθωση, επιτρέπεται η θεώρηση και η τήρηση ξεχωριστού βιβλίου στάθμευσης αυτοκινήτων για τις διαρκείς μισθώσεις, με την προϋπόθεση ότι στο βιβλίο αυτό θα καταχωρούνται μόνο τα αυτοκίνητα με μηνιαία ή διαρκή μίσθωση, τα δε διερχόμενα αυτοκίνητα θα καταχωρούνται στο συνενωμένο έντυπο.

Οταν τηρείται χωριστό βιβλίο στάθμευσης αυτοκινήτων για μηνιαίες ή διαρκείς μισθώσεις, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. στην πράξη θεώρησης θα σημειώνει την παρατήρηση ότι, "το βιβλίο αυτό θα χρησιμοποιηθεί αποκλειστικά και μόνο για μηνιαία και διαρκή μίσθωση".

10.5.10. Βιβλίο εισερχομένων αυτοκινήτων, μοτοσικλετών, κ.λπ. Ο επιτηδευματίας που διατηρεί επιχείρηση πώλησης μεταχειρισμένων αυτοκινήτων και μοτοσικλετών για λογαριασμό του ή για λογαριασμό τρίτων, καθώς και ο επιτηδευματίας που διατηρεί συνεργείο επισκευής και συντήρησης αυτοκινήτων, μοτοσικλετών, γεωργικών και λοιπών αυτοκινούμενων μηχανημάτων, τηρεί βιβλίο εισερχομένων, στο οποίο καταχωρεί, για κάθε όχημα: α) τη χρονολογία εισόδου και εξόδου, β) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία και τη διεύθυνση του κατόχου και γ) τον αριθμό κυκλοφορίας του αυτοκινήτου και αν δεν υπάρχει τέτοιος αριθμός, το είδος του οχήματος. Το βιβλίο τούτο δεν προβλέπεται να τηρείται από τις επιχειρήσεις πώλησης καινούργιων αυτοκινήτων και μοτοσικλετών κ.λπ.

Ο εκμεταλλευτής πλυντηρίου αυτοκινήτων, κατ' εξαίρεση, δεν έχει υποχρέωση αναγραφής του ονοματεπωνύμου και της διεύθυνσης του κατόχου.

Βιβλίο εισερχομένων (άρθρο 7 Π.Δ.134/1996 - Ισχύς 1.8.1996)

Η υποχρέωση τήρησης του βιβλίου εισερχομένων της περίπτ.ι' της παρ.5 του άρθρου 10 του Κ.Β.Σ. επεκτείνεται και στις περιπτώσεις πώλησης μεταχειρισμένων μοτοποδηλάτων (μέχρι και 50c.c.) και επισκευής αυτών. Σημειώνεται ότι παλαιά διάταξη κατελάμβανε μόνο τις μοτοσικλέτες (άνω των 50c.c.).

Επίσης, με τις νέες διατάξεις ο εκμεταλλευτής πλυντηρίου, κατ' εξαίρεση, δεν αναγράφει στο βιβλίο εισερχομένων, το ονοματεπώνυμο και την διεύθυνση του κατόχου, (εκτός από τα αυτοκίνητα) και για τις μοτοσικλέτες και τα μοτοποδήλατα.

10.5.10.1. Χρόνος - τρόπος καταχώρησης. Η καταχώρηση στο βιβλίο εισερχομένων αυτοκινήτων γίνεται όταν το αυτοκίνητο εισέλθει και σταθμεύσει στον κύριο χώρο του συνεργείου και αποχωρήσει ο οδηγός του ή αρχίσει η εργασία της επισκευής.

Εφόσον το αυτοκίνητο καταχωρηθεί και δεν γίνει η επισκευή για οποιοδήποτε λόγο, γίνεται ανάλογη μνεία και υπογράφει ο πελάτης. Επίσης, αν για το αυτοκίνητο το

οποίο καταχωρείται στο ανωτέρω βιβλίο δεν λαμβάνεται αμοιβή, αναγράφεται σε ειδική στήλη του βιβλίου αυτού η ένδειξη "δωρεάν", και υπογράφει παραπλεύρως ο πελάτης.

10.5.10.2. Εννοια συνεργείου επισκευής και συντήρησης αυτοκινήτων. Στην έννοια του όρου "συνεργείο επισκευής και συντήρησης αυτοκινήτου", κατά πάγια θέση της Διοίκησης, περιλαμβάνεται κάθε επιχείρηση ή κλάδος επιχείρησης που πραγματοποιεί εργασίες σε αυτοκίνητα, μοτοσικλέτες, γεωργικά και λοιπά αυτοκινούμενα μηχανήματα, οι οποίες αφορούν, κατά περίπτωση, επισκευή, αντικατάσταση, συντήρηση, έλεγχο, ως και κάθε άλλη εργασία επί μηχανών, ελαστικών ταπετσαριών, οργάνων ακριβείας, εξατμίσεων, διακοσμήσεων, ραδιοφώνων, μαγνητοφώνων, κρυστάλλων, καθρεπτών, ηλεκτρικού συστήματος, φρένων, φανών και λοιπών εξαρτημάτων ή μερών της μηχανής, του πλαισίου και της καρότσας του αυτοκινήτου ή μοτοσικλέτας κ.λπ., ως και ζυγοσταθμίσεως, βαφής, κ.λπ. αυτών.

Σημειώνεται ότι τις υποχρεώσεις των πιο πάνω συνεργείων δεν έχουν τα συνεργεία επισκευής και συντήρησης μοτοποδηλάτων. Ποιο όχημα χαρακτηρίζεται μοτοσικλέτα και ποιο μοτοποδήλατο ορίζουν οι διατάξεις του ν.614/1977.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του νόμου αυτού, μοτοσικλέτα είναι το δίτροχο όχημα με ή χωρίς κάνιστρο εφοδιασμένο με προωθητικό κινητήρα, ως και το τρίτροχο όχημα με απόβαρο που δεν υπερβαίνει τα 400 χιλιόγραμμα. Μοτοποδήλατο είναι το δίτροχο ή τρίτροχο όχημα εφοδιασμένο με κινητήρα εσωτερικής καύσης, ο οποίος έχει ικανότητα κυλινδρισμού που δεν υπερβαίνει τα 50 κυβικά εκατοστά.

Ετσι, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, τα δίκυκλα με κυλινδρισμό κάτω των 50 κυβικών εκατοστών είναι μοτοποδήλατα και τα άνω των 50 κυβικών εκατοστών είναι μοτοσικλέτες.

10.5.10.3. Ειδικές περιπτώσεις σχετικά με την τήρηση βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων συνεργείου επισκευής και συντήρησης. Σύμφωνα με τα όσα έχουν γίνει δεκτά η λίπανση (αλλαγή λαδιών), συνιστά συντήρηση του αυτοκινήτου και δημιουργεί υποχρέωση τήρησης βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων. Στις συναλλαγές όμως απαντάται τα πρατήρια υγρών καυσίμων, για λόγους που σχετίζονται άμεσα με τον τρόπο λειτουργίας των επιχειρήσεων αυτών, να μη λαμβάνουν ειδική αμοιβή για την αλλαγή λαδιών και να διαθέτουν αυτά στην αυτή τιμή πώλησης με ή χωρίς τοποθέτηση.

Στις περιπτώσεις αυτές μπορεί να μην τηρείται βιβλίο εισερχομένων αυτοκινήτων, με την προϋπόθεση ότι θα υπάρχει σχετική αναρτημένη πινακίδα στο χώρο του λιπαντηρίου με τις τιμές πώλησης των διαφόρων τύπων λιπαντικών. Είναι αυτονόητο ότι, στις περιπτώσεις που λαμβάνεται ειδική αμοιβή για την αλλαγή λαδιών ή αυτή περιλαμβάνεται στην τιμή χρέωσής τους στον πελάτη, τότε τηρείται βιβλίο εισερχομένων αυτοκινήτων, κατά τα ανωτέρω.

10.5.10.4. Επιχειρήσεις πώλησης και παράλληλα τοποθέτησης από αυτές εξατμίσεων, ελαστικών και λοιπών εξαρτημάτων. Για τις επιχειρήσεις που παράλληλα με την πώληση των εξατμίσεων, ελαστικών και λοιπών εξαρτημάτων κάνουν και την τοποθέτησή τους, επειδή οι εργασίες αυτές εντάσσονται στην συντήρηση του αυτοκινήτου, έχει γίνει παγίως δεκτό ότι υπάρχει η πιο πάνω υποχρέωση και ως εκ τούτου πρέπει να τηρούν το βιβλίο εισερχομένων αυτοκινήτων για την εργασία αυτή.

Στην περίπτωση κατά την οποία για την εργασία της τοποθέτησης δεν λαμβάνει ιδιαίτερη αμοιβή, για οποιοδήποτε λόγο, γράφεται σε ειδική στήλη του βιβλίου αυτού η ένδειξη "δωρεάν" και υπογράφει παραπλεύρως ο πελάτης.

10.5.10.5. Επιχειρήσεις πώλησης και παράλληλα τοποθέτησης από αυτές ραδιοφώνων, ραδιομαγνητοφώνων, συστημάτων συναγερμού, οργάνων ακριβείας κ.λπ. Σύμφωνα με τα όσα έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση για τις παραπάνω επιχειρήσεις, επειδή οι εργασίες τους εντάσσονται και αυτές στη συντήρηση του αυτοκινήτου, υπάρχει η υποχρέωση τήρησης βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων και για τις εργασίες αυτές.

Οπως και στην προηγούμενη περίπτωση, εφόσον δεν λαμβάνεται ιδιαίτερη αμοιβή, για οποιοδήποτε λόγο θα γράφεται σε ειδική στήλη του βιβλίου αυτού η ένδειξη "δωρεάν" και θα υπογράφει παραπλεύρως ο πελάτης.

Αναφορικά με τις επιχειρήσεις της παραγράφου αυτής επειδή υπήρξε για αρκετό χρονικό διάστημα σύγχυση για την υπαγωγή τους ή όχι στην υποχρέωση τήρησης βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων για τις εργασίες τοποθέτησης ραδιοφώνων, ραδιομαγνητοφώνων, συστημάτων συναγερμού, οργάνων ακριβείας δεν θα καταλογίζονται παραβάσεις για τη μη τήρηση βιβλίου εισερχομένων για το χρονικό διάστημα μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992.

Είναι αυτονόητο ότι από την 1 Ιανουαρίου 1993, όσες από τις παραπάνω επιχειρήσεις δεν τηρούν βιβλίο εισερχομένων, πρέπει να θεωρήσουν και να τηρήσουν το βιβλίο αυτό για την αποφυγή επιβολής κυρώσεων

(προστίμων).

10.5.10.6. Επισκευή ή συντήρηση μερών ή εξαρτημάτων αυτοκινήτων, χωρίς την εισαγωγή τους στο συνεργείο. Στις συναλλαγές παρατηρείται πολλές φορές να γίνεται επισκευή ή συντήρηση μερών ή εξαρτημάτων αυτοκινήτων, τα οποία φέρνουν στο συνεργείο, χωρίς το αυτοκίνητο, είτε ο ιδιοκτήτης του αυτοκινήτου είτε άλλο συνεργείο (π.χ. η επισκευή ελαστικού, ρεκτιφιέ μηχανής κ.λπ.).

Στις περιπτώσεις αυτές, που δεν εισάγεται δηλαδή και το αυτοκίνητο στο συνεργείο, δεν υπάρχει υποχρέωση καταχώρησης στο βιβλίο εισερχομένων.

Σημειώνεται ότι, όταν τα μέρη ή εξαρτήματα αυτοκινήτων αποστέλλονται από άλλο συνεργείο (π.χ. αποστολή μηχανής για ρεκτιφιέ) πρέπει να συνοδεύονται από δελτίο αποστολής του άρθρου 11 του Κώδικα.

10.5.10.7. Συνεργεία επιχειρήσεων που παρέχουν υπηρεσίες σε πελάτες τους χωρίς αμοιβή, λόγω ανειλημμένης (συμβατικής) υποχρέωσης. Τα συνεργεία των επιχειρήσεων πώλησης καινούργιων αυτοκινήτων που αποκλειστικά ασχολούνται με την αποκήρωση και την ενέργεια άλλων εργασιών, για να είναι σε θέση τα αυτοκίνητα αυτά να κινηθούν και να παραδοθούν καθ' όλα έτοιμα στους αγοραστές, καθώς και με εργασίες που παρέχονται λόγω ανειλημμένης (συμβατικής) υποχρέωσης χωρίς καμία αμοιβή, δηλαδή η εργασία που γίνεται στο συνεργείο δεν έχει τα εννοιολογικά στοιχεία της επισκευής και συντήρησης αυτοκινήτων, σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις, δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων.

10.5.10.8. Προσωρινή έξοδος αυτοκινήτου από το συνεργείο. Οχι σπάνια το αυτοκίνητο εξέρχεται από το συνεργείο προσωρινά χωρίς να έχουν ολοκληρωθεί οι εργασίες επισκευής, όταν πρόκειται δηλαδή να γίνουν εργασίες σε άλλα συνεργεία (π.χ. ευθυγράμμιση, ζυγοστάθμιση, βαφή κ.λπ.) και αργότερα επανέρχεται για ολοκλήρωση των εργασιών. Στις περιπτώσεις αυτές πρέπει να ενημερώνεται το βιβλίο σε κάθε έξοδο και είσοδο του αυτοκινήτου και να γίνονται ανάλογες σημειώσεις στη στήλη των παρατηρήσεων του βιβλίου εισερχομένων, π.χ. "εξήλθε προσωρινά για ζυγοστάθμιση" και όταν επιστρέφει "εισήλθε για συνέχιση επισκευής".

10.5.11. Πρόσθετα βιβλία ασφαλιστικών επιχειρήσεων. Ο επιτηδευματίας που διατηρεί ασφαλιστική επιχείρηση τηρεί: α) Βιβλίο ασφαλιστηρίων συμβολαίων, β) ακύρωση ασφαλιστηρίων συμβολαίων, γ)

ασφαλιστικών κινδύνων (ζημιών) και δ) αντασφαλιστηρίων συμβολαίων.

Οι παραπάνω υποχρεώσεις ισχύουν και για τους πράκτορες ασφαλιστικών επιχειρήσεων, οι οποίοι με την ιδιότητά τους αυτή συνάπτουν ασφαλιστήρια συμβόλαια ή πρόσθετες πράξεις.

Σημειώνεται ότι όπως γνωστοποιήθηκε ήδη με την εγκύκλιό μας 1055412/4181/0015/ΠΟΛ.1105/22.6.1992 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 11) η απόφαση Α 9934/ΠΟΛ.176/23.6.1977 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ.89), που αφορά τις υποχρεώσεις των ασφαλιστικών επιχειρήσεων συνεχίζει να έχει εφαρμογή.

10.5.12. Βιβλίο διάθεσης λαχείων. Ο πράκτορας κρατικών λαχείων από 1.7.1992 υποχρεούται στην τήρηση βιβλίου διάθεσης λαχείων, στο οποίο πρέπει να καταχωρεί με την παραλαβή των λαχείων κάθε κλήρωσης τους αριθμούς των λαχείων που προορίζονται να πωληθούν λιανικώς από τον ίδιο.

Ως πράκτορες κρατικών λαχείων, για την εφαρμογή της παραπάνω υποχρέωσης, θεωρούνται εκείνοι που προμηθεύονται τα λαχεία απευθείας από τη Δ/νση Κρατικών Λαχείων του Υπουργείου Οικονομικών και είναι εφοδιασμένοι με ειδική άδεια από τη Διεύθυνση αυτή.

Υστερα από την καθιέρωση του βιβλίου αυτού και τη συγκεκριμένη αντιμετώπιση της φορολογίας των πρακτόρων κρατικών λαχείων στη φορολογία εισοδήματος (ν.2065/1992) και λόγω μη υπάρξεως φορολογικού ενδιαφέροντος στο όνομα των πλανόδιων λαχειοπωλών, δεν απαιτείται πλέον η υποβολή κατ' έτος καταστάσεως διαθέσεως λαχείων από τους εν λόγω πράκτορες.

10.5.13. Βιβλίο επίσκεψης ασθενών (γιατροί). Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 64 του ν.2065/1992 (ΦΕΚ Α 114) οι γιατροί υποχρεώθηκαν στην τήρηση βιβλίου επίσκεψης ασθενών.

Η υποχρέωση αυτή, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 12 του ίδιου άρθρου, άρχισε από 1.9.1992.

Με την απόφασή μας 1089300/720/0015/ΠΟΛ.1191/17.9.1992 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ.79), που δημοσιεύτηκε στο ΦΕΚ 575/23.9.1992 τεύχος Β, καθορίστηκαν οι λεπτομέρειες εφαρμογής της πιο πάνω διάταξης.

Με βάση τα παραπάνω στο βιβλίο αυτό πρέπει να καταχωρούνται για κάθε ασθενή: α) το ονοματεπώνυμο, β) η χρονολογία επίσκεψης, γ) η διεύθυνσή του και δ) αριθμός της απόδειξης όταν εκδοθεί.

Το βιβλίο επίσκεψης ασθενών τηρείται στο χώρο εξέτασης των ασθενών (ιατρεία, εργαστήρια κ.λπ.) από όλους τους γιατρούς (γενικής ιατρικής, με ή άνευ ειδικότητας κ.λπ.).

Εξαιρούνται από την υποχρέωση αυτή οι οδοντίατροι και οι κτηνίατροι.

Το βιβλίο επίσκεψης ασθενών ενημερώνεται με την είσοδο του ασθενή στο χώρο εξέτασης. Οι γιατροί, δεν υποχρεούνται να καταχωρούν τους ασθενείς - ασφαλισμένους των ασφαλιστικών ταμείων, που έχουν συμβληθεί και δέχονται στο ιατρείο τους, χωρίς να λαμβάνουν ιδιαίτερη αμοιβή από αυτούς.

Τα δεδομένα του βιβλίου επίσκεψης ασθενών μπορεί να καταχωρούνται στο τηρούμενο βιβλίο εσόδων - εξόδων, με την προϋπόθεση ότι θα παραμένει στο χώρο εξέτασης των ασθενών όλες τις ώρες λειτουργίας του ιατρείου, θα καταχωρούνται σ' αυτό όλα τα στοιχεία που ορίζονται για το βιβλίο ασθενών και θα ενημερώνεται με την είσοδο κάθε ασθενή στο χώρο εξέτασης ή παροχής των ιατρικών υπηρεσιών και συμβουλών.

Λεπτομερέστερες οδηγίες για την τήρηση του βιβλίου επίσκεψης ασθενών δόθηκαν με την εγκύκλιό μας 1100949/789/ΠΟΛ.1216/0015/2.10.1992 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ.85).

Παράγραφος 7 άρθρου 43 Ν.2214/1994 (βιβλίο ασθενών ιατρών)

Η διάταξη της παραγράφου αυτής ουσιαστικά είναι ανενεργός, γιατί η διατύπωσή της είναι επανάληψη του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 11 του άρθρου 64 του ν.2065/1992. Στο σημείο αυτό κρίνεται απαραίτητο να διευκρινιστεί ότι, στο αρχικό σχέδιο που κατατέθηκε στη Βουλή η τροποποίηση του παραπάνω εδαφίου αφορούσε και τους οδοντιάτρους, έθετε δηλαδή υποχρέωση τήρησης πρόσθετου βιβλίου ασθενών και σ' αυτούς (τους οδοντιάτρους), στο τελικό όμως σχέδιο όπως ψηφίστηκε από τη Βουλή και διαμορφώθηκε η σχετική διάταξη δεν συμπεριλήφθηκαν οι οδοντίατροι. Ετσι, νομοτεχνικά έπρεπε να απαλειφθεί η διάταξη αυτή, επειδή όμως δεν διαγράφηκε παραμένει ως επανάληψη πλέον διάταξης που ήδη ισχύει από διετίας περίπου.

Παράγραφος 6 άρθρου 43 Ν.2214/1994 (Πρόσθετα βιβλία)

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προστέθηκαν στην παράγραφο 5 του άρθρου 10 του Κώδικα νέες περιπτώσεις ιγ', ιδ', ιε' και ιστ' με τις οποίες υποχρεώνονται στην τήρηση πρόσθετων βιβλίων και άλλες κατηγορίες επιτηδευματιών. Ετσι, υποχρεώνονται να τηρούν πρόσθετα (ειδικά βιβλία) και οι εξής επιτηδευματίες:

α) Ο εκμεταλλευτής συνεργείου επισκευής και συντήρησης σκαφών θαλάσσης, υποχρεώνεται να τηρήσει βιβλίο εισερχομένων. Ως γνωστό βιβλίο εισερχομένων μέχρι σήμερα τηρείται από τα συνεργεία αυτοκινήτων και μοτοσυκλετών καθώς και από τις επιχειρήσεις πώλησης μεταχειρισμένων αυτοκινήτων και μοτοσυκλετών.

Ως σκάφη θαλάσσης για την εφαρμογή της διάταξης αυτής, θεωρούνται τα σκάφη αναψυχής ανοικτού τύπου (φουσκωτά και μη) ανεξάρτητα από το εάν είναι ταχύπλοα ή όχι, ή εάν έχουν χώρο ενδιαίτησης, καθώς και τα jet ski. Ως επισκευή - συντήρηση θεωρείται κάθε εργασία που γίνεται επί του σκάφους και αφορά επισκευή, αντικατάσταση, συντήρηση, προσθήκη, έλεγχο, βάψιμο κ.λπ.

Επισημαίνεται ότι δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης πρόσθετου βιβλίου από τους επισκευαστές μηχανών θαλάσσης.

Τρόπος τήρησης. Στο βιβλίο αυτό καταχωρούνται:

α) η χρονολογία εισόδου και εξόδου, β) το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία του κατόχου, γ) η διεύθυνσή του και δ) ο αριθμός νηολόγησης του σκάφους και εφόσον δεν υπάρχει τέτοιος αριθμός το όνομα του σκάφους και όταν δεν υπάρχει ούτε όνομα του σκάφους κρίνεται σκόπιμο να γίνεται γενική περιγραφή του σκάφους (ταχύπλοο, φουσκωτό, μέτρα κ.λπ.).

Τα παραπάνω δεδομένα αναγράφονται και στην περίπτωση που δεν λαμβάνεται ιδιαίτερη αμοιβή για τις εργασίες, κρίνεται όμως σκόπιμο στην περίπτωση αυτή, να γράφεται η ένδειξη "δωρεάν" και να υπογράφει παραπλεύρως ο πελάτης.

Οταν το σκάφος προσωρινά εξέλθει του συνεργείου έχει ανάλογη εφαρμογή η παράγραφος 10.5.10.8 της ερμηνευτικής εγκυκλίου του Κώδικα (3/1992), ενημερώνεται δηλαδή το βιβλίο με κάθε είσοδο και έξοδο του σκάφους.

β) Ο φυσιοθεραπευτής, υποχρεώνεται να τηρήσει βιβλίο πελατών για τους πελάτες που τον επισκέπτονται στην επαγγελματική του εγκατάσταση. Δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης του βιβλίου αυτού για τους πελάτες που επισκέπτεται στο σπίτι τους ή σε άλλους χώρους (π.χ. αθλητικούς συλλόγους κ.λπ.).

Τρόπος τήρησης: Στο βιβλίο αυτό καταχωρούνται:

α) το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση του πελάτη, β) το είδος της υπηρεσίας που του παρέχει, γ) η χρονολογία της επίσκεψης και δ) ο αριθμός της απόδειξης παροχής υπηρεσιών. Οταν εκδίδεται μία απόδειξη για περισσότερες από μια επισκέψεις του ιδίου πελάτη, ο αριθμός αυτός αναγράφεται στις επισκέψεις που καλύπτονται από αυτές.

Επί διαρκούς παροχής υπηρεσίας, που η αμοιβή καταβάλλεται κατόπιν συμφωνίας, στο βιβλίο καταχωρούνται: α) το ονοματεπώνυμο του πελάτη, β) η διεύθυνσή του, γ) το ποσό που συμφωνείται και δ) η χρονολογία έναρξης και διακοπής της παροχής υπηρεσίας.

Διευκρινίζεται ότι, οι φυσιοθεραπευτές υποχρεώνονται κατ' αρχήν να καταχωρούν όλους τους πελάτες που δέχονται με αμοιβή ή χωρίς αμοιβή (δωρεάν). Ειδικά οι φυσιοθεραπευτές που έχουν συμβληθεί με το Δημόσιο και με λοιπά ασφαλιστικά ταμεία (ΙΚΑ, ΤΕΒΕ κ.λπ.) και έχουν την υποχρέωση να δέχονται τους ασφαλισμένους στην επαγγελματική τους εγκατάσταση, χωρίς να λαμβάνεται ιδιαίτερη αμοιβή από τους πελάτες, δεν υποχρεούνται να καταχωρούν τα στοιχεία των πελατών στο τηρούμενο βιβλίο. Η ιδιότητα των πελατών ως ασφαλισμένων στο Δημόσιο ή σε κάποιο ταμείο θα αποδεικνύεται από το ατομικό βιβλιάριο υγείας, από το οποίο θα έχει αποκοπεί η σχετική απόδειξη.

Σημειώνεται ότι σε συνδυασμό και με τις διατάξεις της περίπτωσης ιζ' της παραγράφου 14 του άρθρου αυτού, το βιβλίο αυτό ενημερώνεται με τους πελάτες που εισέρχονται στο χώρο παροχής των υπηρεσιών και όχι με τους πελάτες που παραμένουν στο χώρο αναμονής.

γ) Ο κατασκευαστής προκατασκευασμένων οικιών, υποχρεώνεται να τηρήσει βιβλίο παραγγελιών κατασκευής για τις οικίες που κατασκευάζει. Το βιβλίο αυτό ενημερώνεται όχι μόνο με την παραγγελία για κατασκευή ολόκληρης οικίας αλλά και με την παραγγελία για κατασκευή τμήματος ή προσαρτήματος οικίας.

Τόπος τήρησης: Τηρείται στην εγκατάσταση ή στις εγκαταστάσεις όπου λαβαίνονται οι παραγγελίες (γραφείο ή εργοστάσιο ή έκθεση).

Τρόπος τήρησης: Για κάθε παραγγελία στο βιβλίο παραγγελιών καταχωρείται: α) το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία του παραγγέλοντος πελάτη, β) η διεύθυνσή του, γ) συνοπτική περιγραφή του είδους που παραγγέλλεται, όπως τα τετραγωνικά μέτρα της κύριας οικίας ή του εξώστη, τον τύπο του, τις τυχόν προσθήκες ή βελτιώσεις ή αλλαγές στον προκαθορισμένο τύπο οικίας κ.λπ., αντί των δεδομένων αυτών μπορεί να γίνεται μνεία του σχετικού συμφωνητικού, το οποίο θα επιδεικνύεται σε κάθε ζήτηση του φορολογικού ελέγχου, δ) την αξία που συμφωνείται και ε) τον αριθμό του τιμολογίου ή της απόδειξης λιανικής πώλησης.

Σε περίπτωση τροποποίησης της αρχικής παραγγελίας καταχωρείται η τροποποίηση αυτή στο βιβλίο παραγγελιών με αναφορά της αρχικής παραγγελίας η οποία τροποποιήθηκε ή γίνεται σχετική παρατήρηση στην εγγραφή της αρχικής παραγγελίας.

Βιβλίο παραγγελιών προκατασκευασμένων οικιών ή άλλων προκατασκευασμένων κτισμάτων (άρθρο 7 Π.Δ.134/1996 - Ισχύς 1.8.1996)

Η υποχρέωση τήρησης βιβλίου παραγγελιών της περίπτ.ιε' της παρ.6 του άρθρου 10 του Κ.Β.Σ. εκτός από τους κατασκευαστές προκατασκευασμένων οικιών, επεκτείνεται και στους κατασκευαστές άλλων προκατασκευασμένων κτισμάτων.

Η παραπάνω διάταξη, εκτός από τις παραγγελόμενες προκατασκευασμένες οικίες, καταλαμβάνει κάθε παραγγελόμενο προκατασκευασμένο κτίσμα – οικοδόμημα (κατασκευή), τμήμα ή προσάρτημα αυτού, ανεξάρτητα από το υλικό που

χρησιμοποιήθηκε για την κατασκευή (σίδηρος, αλουμίνιο, ξύλο κ.λπ.) και από το σκοπό που θα χρησιμοποιηθεί (εργοστάσιο, κέντρο διασκέδασης, περίπτερο, σχολείο κ.λπ.). Δεν περιλαμβάνει η παραπάνω διάταξη τις πρόχειρες κατασκευές περιπτέρων εκθέσεων ή τις διαμορφώσεις και προσθήκες εσωτερικών χώρων γενικώς. Επίσης δεν περιλαμβάνει τα προκατασκευασμένα υλικά έργων, όπως προκατασκευασμένες κολώνες από μπετόν κ.λπ.

δ) Ο εκμεταλλευτής χώρου στάθμευσης σκαφών θαλάσσης, υποχρεώνεται να τηρήσει βιβλίο στάθμευσης. Το βιβλίο αυτό τηρείται μόνο από τους εκμεταλλευτές θαλάσσιων χώρων στάθμευσης σκαφών θαλάσσης. Σκάφος θαλάσσης για την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αυτού νοείται οποιοδήποτε σκάφος θαλάσσης όπως αυτό προσδιορίζεται στην εγκύκλιο αυτή για την τήρηση του βιβλίου εισερχομένων σκαφών.

Την υποχρέωση τήρησης του παραπάνω βιβλίου την έχουν και οι Δήμοι ή οι Κοινότητες οι οποίοι εκμεταλλεύονται τους παραπάνω χώρους, εφόσον για τη δραστηριότητά τους αυτή έχουν υποχρέωση υποβολής δήλωσης Φ.Π.Α., οπότε σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα εξομοιώνονται με επιτηδευματίες. Οταν ο Δήμος ή η Κοινότητα έχει παραχωρήσει την εκμετάλλευση σε άλλο πρόσωπο, τότε το βιβλίο τηρείται από τον εκμεταλλευτή του χώρου αυτού.

Τρόπος τήρησης: Στο βιβλίο αυτό καταχωρούνται: α) η ημερομηνία εισόδου και εξόδου του σκάφους, β) ο αριθμός νηολόγησης του σκάφους και όταν δεν υπάρχει τέτοιος αριθμός το όνομα του σκάφους. Κρίνεται σκόπιμο, όταν δεν υπάρχει ούτε και το όνομα του σκάφους να γράφεται το ονοματεπώνυμο του κατόχου του σκάφους, το μήκος του σκάφους και η γενική περιγραφή αυτού (ιστιοφόρο, φουσκωτό κ.λπ.).

Επί μηνιαίας ή διαρκούς μίσθωσης καταχωρείται: α) η χρονολογία έναρξης ή λήξης της μίσθωσης, β) το ποσό που συμφωνείται και γ) ο αριθμός νηολόγησης του σκάφους, στην περίπτωση που δεν υπάρχει αριθμός νηολόγησης ισχύουν κατ' αναλογία τα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής αρχίζουν από 1.1.1995.

Βιβλίο στάθμευσης σκαφών (άρθρο 7 Π.Δ.134/1996 - Ισχύς 1.8.1996)

Τροποποιείται η διάταξη της περίπτ. ιστ' της παρ. 5 του άρθρου 10 του Κ.Β.Σ., και με ρητή διάταξη υπάγονται στην υποχρέωση τήρησης βιβλίου στάθμευσης σκαφών όλοι οι χώροι στάθμευσης ή φύλαξης σκαφών, όπου και αν λειτουργούν (στην ξηρά ή την θάλασσα).

Σημειώνεται, ότι η τροποποιούμενη (παλαιά) διάταξη, σύμφωνα με την Εγκύκλιο 1076242/ΠΟΛ.1163/30.6.1994, κατελάμβανε μόνο τους θαλάσσιους χώρους στάθμευσης. Επίσης με τη νέα διάταξη, καταχωρείται στο τηρούμενο βιβλίο και ο ΑΦΜ του κατόχου του σκάφους.

Βιβλίο έργων (άρθρο 7 Π.Δ.134/1996 - Ισχύς 1.8.1996)

Με τις διατάξεις της νέας περίπτωσης ιζ' της παρ. 5 του άρθρου 10, θεσπίζεται υποχρέωση τήρησης θεωρημένου βιβλίου έργων από τους εκμεταλλευτές αυτοκινούμενων μηχανημάτων έργων, για κάθε μηχάνημα, στο οποίο καταχωρούνται:

α) Το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία και η διεύθυνση του εργοδότη.

β) Η διεύθυνση ή η θέση του έργου.

γ) Το είδος του έργου.

δ) Το ποσό της αμοιβής που συμφωνείται και

ε) Η χρονολογία έναρξης και λήξης του έργου. Επί ωριαίας αμοιβής αναγράφεται κάθε φορά η ώρα έναρξης και λήξης της εργασίας.

Το βιβλίο αυτό τηρείται επί του μηχανήματος.

Κατά τη θεώρηση στην πράξη αυτής, εκτός των άλλων θα αναγράφεται απαραίτητα και ο αριθμός του μηχανήματος.

Μηχανήματα έργων για την εφαρμογή της παραπάνω υποχρέωσης, θεωρούνται εκείνα τα οποία εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 20 του Ν.2052/1992 (ΦΕΚ 94Α').

Τα μηχανήματα αυτά, όπως έχει κρίνει μέχρι την κοινοποίηση της παρούσας, η αρμόδια Επιτροπή Μετάταξης Οχημάτων Αμφισβητούμενου χαρακτήρα (κοινή Υ.Α. Δ13 Ε/0/232/1992 ΦΕΚ 119 Β') είναι τα εξής:

ΠΙΝΑΚΑΣ ΜΗΧΑΝΗΜΑΤΩΝ ΕΡΓΩΝ (ΜΕ)

01. Φορτωτής 21. Γομωτής
02. Εκσκαφέας 22. Καδοφόρο
03. Εκσκαφέας – Φορτωτής 23. Κόσκινο μηχανικό
04. Τρακτέρ – Κομπρεσέρ 24. Λοιπά
05. Φορτωτής – Κομπρεσέρ 25. Γερανός – Εκσκαφέας
06. Προωθητής 26. Περονοφόρο
07. Ισοπεδωτής 27. Ασφαλτοκόπτης
08. Γερανός 28. Εργοταξιακό αυτοκίνητο (ΤΑΜΠΕΡ)
09. Αντλία σκυροδέματος 29. Ακτοκαθαριστής
10. Μπετονιέρα αυτοκινούμενη 30. Χιονοδιαστρωτήρας
11. Οδοστρωτήρας 31. Διαστρωτήρας σκυροδέματος
12. Γεωτρύπανο 32. Ανακυκλωτής ασφάλτου
13. Σφύρα υδραυλική 33. Αντλία καυσίμου (ΝΤΙΣΠΕΝΣΕΡ)
14. Ασφαλτοδιανομέας (ΦΕΝΤΕΡΑΛ) 34. Κλιμακοφόρο
15. Μηχάνημα επούλωσης λάκκων 35. Αναβατόριο
16. Διαστρωτήρας Ασφ/μίγματος (ΦΙΝΙΣΙΕΡ) 36. Πασσαλομπήκτης
17. Σάρωθρο 37. Διατρητικό
18. Αποξεστής (ΣΚΡΕΙΠΕΡ) 38. Διατρητικό φορείο
19. Διαγραμμιστικό 39. Σπαστήρες
20. Εκχιονιστικό 40. Αεροσυμπιεστής - Αυτοκινούμενος

Υποκείμενος στις υποχρεώσεις της διάταξης αυτής είναι εκείνος, ο οποίος αποκτά έσοδα από την εκμετάλλευση των μηχανημάτων αυτών (παροχή υπηρεσίας).

Παρέλκει η τήρηση του ανωτέρω βιβλίου από τους επιτηδευματίες που αναλαμβάνουν την κατασκευή έργων (δημοσίων ή ιδιωτικών), για τα μηχανήματα που χρησιμοποιούν, για την εκτέλεση τμήματος εργασιών (π.χ. εκσκαφές, επιχωματώσεις κ.λπ.) που εμπίπτει στο συνολικό έργο, το οποίο είτε κατασκευάζουν οι ίδιοι ή κοινοπραξία που συμμετέχουν.

Μίσθωση με παραχώρηση χρήσης

Στην περίπτωση παραχώρησης της χρήσης λόγω μισθώσεως κ.λπ. την υποχρέωση τήρησης του ανωτέρω βιβλίου έχει εκείνος, ο οποίος έχει βάσει της σύμβασης τη χρήση. Το πρόσωπο αυτό, εφόσον εμπίπτει στην παραπάνω εξαίρεση (κατασκευαστής δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων), δεν έχει υποχρέωση τήρησης του βιβλίου αυτού και στην περίπτωση αυτή. Τα ανωτέρω πρέπει να αποδεικνύονται από σύμβαση, η οποία να έχει κατατεθεί στον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ.

Τέλος, εφιστάται η προσοχή των ελεγκτικών οργάνων, πριν από τον καταλογισμό παραβάσεων να εξετάζουν στις ανωτέρω, περιπτώσεις τις σχετικές άδειες ή άλλα στοιχεία (συμβάσεις, κοινοπρακτικά κ.λπ.) ώστε να μη καταλογίζονται παραβάσεις σε πρόσωπα μη υποκείμενα στην παραπάνω υποχρέωση.

Για το βιβλίο αυτοκινούμενων μηχανημάτων έργων βλέπετε σχετικά και την Εγκύκλιο Υπ. Οικονομικών 1086701/629/0015/ΠΟΛ.1219/31.7.1996.

Εκδοση αποδείξεων από τους επιτηδευματίες αυτούς.

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του Κώδικα, όσοι εκδίδουν αποδείξεις παροχής υπηρεσιών και τηρούν πρόσθετα βιβλία της παραγράφου 5 του άρθρου 10 στις εκδιδόμενες αποδείξεις υποχρεούνται να αναγράφουν εκτός των άλλων το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του πελάτη, καθώς και το είδος της υπηρεσίας.

Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 13 παράγραφος 3 (τελευταίο εδάφιο) όσοι εκτελούν οποιοδήποτε τεχνικό έργο ή εγκατάσταση σε ιδιώτη εκδίδουν αποδείξεις στις οποίες αναγράφονται, εκτός των άλλων το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση του πελάτη και το είδος του έργου ή της εγκατάστασης.

Οι επιτηδευματίες των πιο πάνω περιπτώσεων, εξαιρούνται της υποχρέωσης έκδοσης αποδείξεων με φ.τ.μ. σύμφωνα με την Α.Υ.Ο. 1014655/185/ΠΟΛ.1037/12.2.1992 (ΦΕΚ Β 128).

Ενόψει των ανωτέρω από 1.1.1995 οι επιτηδευματίες των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 43 του ν.2214/1994, θα εκδίδουν αποδείξεις για τις συναλλαγές που αναφέρονται στις υπόψη διατάξεις ως εξής:

(1) Επισκευαστές ηλεκτρικών και ηλεκτρονικών

Οι επιτηδευματίες αυτοί, εφόσον χρησιμοποιούν φ.τ.μ. θα συνεχίσουν να εκδίδουν τις Α.Π.Υ. με τον ίδιο τρόπο με την υποχρέωση όμως να σημειώνουν τον α/α της σχετικής απόδειξης στο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής.

Οι ίδιοι επιτηδευματίες μπορούν να μη χρησιμοποιούν για τις επισκευές φ.τ.μ., εφόσον στις εκδιδόμενες Α.Π.Υ. αναγράφουν το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του πελάτη.

(2) Εκμεταλλευτές συνεργείων επισκευής και συντήρησης σκαφών αναψυχής.

Οι επιτηδευματίες αυτοί από 1.1.1995 θα εκδίδουν τις Α.Π.Υ. για την αμοιβή τους από θεωρημένα χειρόγραφα ή μηχανογραφικά έντυπα, επειδή υποχρεούνται να αναγράφουν τα στοιχεία του πελάτη και το είδος των υπηρεσιών.

(3) Φυσιοθεραπευτές

Για τους φυσιοθεραπευτές ισχύουν τα αναφερόμενα στην περίπτωση (2).

(4) Κατασκευαστές προκατασκευασμένων οικιών.

Οι επιτηδευματίες αυτοί επειδή εκτελούν τεχνικό έργο ή εγκατάσταση και είχαν ήδη την υποχρέωση να αναγράφουν τα στοιχεία του πελάτη και περιγραφή του έργου ή της εγκατάστασης, οπότε θα συνεχίσουν να εκδίδουν θεωρημένες αποδείξεις με τον ίδιο τρόπο που τις εξέδιδαν μέχρι τώρα (δηλαδή αποδείξεις χειρόγραφες ή μηχανογραφικές).

(5) Οι εκμεταλλευτές χώρων στάθμευσης σκαφών

Για τους επιτηδευματίες αυτούς ισχύουν τα αναφερόμενα στην περίπτωση (2).

Σημειώνεται ότι για την τήρηση ειδικών βιβλίων βλέπετε τις εξής Α.Υ.Ο.:

α) 104425/323/0015/ΠΟΛ.1127/10.4.1996 (ΦΕΚ Β'303) σχετική με την τήρηση ειδικού βιβλίου διάθεσης φαρμάκων από τα φαρμακεία.

β) 1041614/324/0015/ΠΟΛ.1100/4.4.1995 (ΦΕΚ Β' 305) σχετική με την τήρηση βιβλίου προσωρινής εναπόθευσης αγαθών από τις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν μεταφορές αγαθών από χώρες της Ευρωπαϊκής Ενωσης προς τη χώρα μας.

γ) 1002957/178/56/0014/ΠΟΛ.1007/12.1.1994 (ΦΕΚ Β'38), σχετική με το ειδικό βιβλίο για τις μετακινήσεις αγαθών σε άλλο κράτος μέλος.

δ) 1111374/ΠΟΛ.1281/26.8.1996 (ΦΕΚ Β'700), σχετική με το ειδικό βιβλίο φορολογικού αντιπροσώπου.

ε) 1089300/720/0015/ΠΟΛ.1191/17.9.1992 (ΦΕΚ Β'575) σχετική με το βιβλίο επίσκεψης ασθενών, από γιατρούς.



 

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ'

ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΩΝ

Αρθρο 11

Δελτία αποστολής. Δελτία εσωτερικής διακίνησης

11.0. Δελτίο αποστολής αγαθών. Γενικά. Οι νέες διατάξεις που αναφέρονται στα συνοδευτικά στοιχεία των αγαθών κατά τη διακίνησή τους, ελάχιστα διαφοροποιούνται από τις προϊσχύσασες διατάξεις. Το δελτίο αποστολής παραμένει το μοναδικό συνοδευτικό στοιχείο διακίνησης των αγαθών, το οποίο είναι δυνατό να εκδοθεί, ανάλογα με τις ανάγκες των συναλλαγών, είτε ως απλό δελτίο αποστολής (Δ.Α.) είτε ως συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής (Σ.Δ.Α.) είτε συνενωμένο με οποιοδήποτε άλλο φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, αποδείξεις λιανικής πώλησης, αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, εκκαθάριση). Δηλαδή, συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο μεταφοράς αγαθών είναι κάθε στοιχείο που στον τίτλο του υπάρχει και ο τίτλος "ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ" και σε κάθε περίπτωση είναι θεωρημένο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.

11.1. Σε ποιες περιπτώσεις εκδίδεται δελτίο αποστολής. Το δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία:

α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό, ανεξάρτητα αν γίνει διακίνηση των αγαθών,

β) σε κάθε περίπτωση παραλαβής αγαθών για διακίνηση από πρόσωπο που δεν έχει υποχρέωση έκδοσης Δ.Α. ή από πρόσωπο που αρνείται την έκδοσή του,

γ) σε κάθε άλλη περίπτωση που γίνεται διακίνηση αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό. Π.χ. διακίνηση αγαθών προς το υποκατάστημα, αποθήκη, εργοτάξιο, για επεξεργασία, φύλαξη, δειγματισμό, δωρεάν διάθεση, κ.λπ.

Σημειώνεται ότι στην περίπτωση που πωλούνται αγαθά λιανικώς και παραδίδονται στον ιδιώτη στο κατάστημα, δεν απαιτείται η έκδοση δελτίου αποστολής, αλλά αρκεί η παράδοση της Α.Λ.Π.

Αντίθετα, όταν τα αγαθά αποστέλλονται στον ιδιώτη με ευθύνη του πωλητή, είτε με δικό του μεταφορικό μέσο (του πωλητή) είτε με μεταφορικό μέσο Δ.Χ., απαιτείται η έκδοση Δ.Α. Αυτά ισχύουν και στην περίπτωση που διακινούνται μη εμπορεύσιμα αγαθά γενικά, καθώς και αγαθά μη εμπορεύσιμα για τον αγοραστή, όταν εκδίδεται Α.Λ.Π. σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' της παραγρ.16 του άρθρου 12 του Κώδικα.

11.2. Συνένωση του Δ.Α. με στοιχείο αξίας. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 19 του Κώδικα, επιτρέπεται πλέον η συνένωση ή συγχώνευση του δελτίου αποστολής, με οποιοδήποτε άλλο στοιχείο, εφόσον η φύση και ο προορισμός των στοιχείων που συνενώνονται με το Δ.Α. το επιτρέπει, οπότε μπορεί να συνοδευτούν τα αγαθά με συνενωμένο δελτίο αποστολής με οποιοδήποτε στοιχείο αξίας. Π.χ. Δελτίο αποστολής - Τιμολόγιο (για πώληση ή για παροχή υπηρεσιών), Δελτίο αποστολής - Εκκαθάριση, Δελτίο αποστολής - Απόδειξη παροχής υπηρεσιών, Δελτίο αποστολής - Απόδειξη λιανικής πώλησης, Δελτίο αποστολής - Απόδειξη αυτοπαράδοσης.

Στην περίπτωση που συνενώνεται το δελτίο αποστολής με το τιμολόγιο για αγορά αγροτικών προϊόντων πρέπει το έντυπο αυτό να είναι τουλάχιστον τριπλότυπο, ώστε το πρώτο αντίτυπο να συνοδεύει τα αγαθά, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του Κώδικα, το δεύτερο να παραδίδεται στον πωλητή - αγρότη και το τρίτο να παραμείνει ως στέλεχος.

11.3. Διακίνηση επιστρεφομένων αγαθών. Οταν παραλαμβάνονται αγαθά από την επαγγελματική εγκατάσταση ή την κατοικία των πελατών, λόγω επιστροφής ή άλλης αιτίας, όπως από Δημόσιες Υπηρεσίες ή Ν.Π.Δ.Δ, από ιδιώτες και γενικά από νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που δεν έχουν υποχρέωση έκδοσης Δ.Α., καθώς και από το κατάστημα επιτηδευματία που αρνείται να εκδώσει το προβλεπόμενο από τον Κώδικα Δ.Α., το δελτίο αποστολής αυτό εκδίδεται από τον παραλαμβάνοντα τα αγαθά, για τη νόμιμη διακίνησή τους, σύμφωνα με την περίπτ. β' της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι η διακίνηση επιστρεφομένων αγαθών, από τα πρακτορεία μεταφορικών μέσων Δ.Χ. στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία, μπορεί να γίνεται είτε με το Δ.Α. του επιστρέφοντος τα αγαθά επιτηδευματία, με αναγραφή σ' αυτό της ημερομηνίας και της ώρας παραλαβής τους από το πρακτορείο, είτε με την έκδοση νέου Δ.Α. από τον παραλαμβάνοντα τα αγαθά επιτηδευματία, κατά την ημέρα και την ώρα της παραλαβής από το πρακτορείο.

11.4. Διακίνηση αγαθών μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεων του ίδιου επιτηδευματία. Για τη διακίνηση αγαθών μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεων του ίδιου επιτηδευματία εκδίδεται δελτίο αποστολής, εξακολουθεί όμως, όπως και με τις προηγούμενες διατάξεις να παρέχεται η δυνατότητα στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., με απόφασή του, να επιτρέπει τη μη έκδοση ή την κατά διάφορο τρόπο έκδοση του δελτίου αποστολής στις διακινήσεις αυτές, εφόσον, λόγω απόστασης, δεν είναι εξαιρετικά δύσκολη η παρακολούθηση των διακινουμένων αγαθών.

Σημειώνεται ότι το πότε δεν είναι εξαιρετικά δύσκολη η παρακολούθηση των διακινουμένων αγαθών, μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεων του επιτηδευματία, λόγω απόστασης, είναι θέμα πραγματικό και κρίνεται πάντοτε από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., κατά την εξέταση των σχετικών αιτημάτων.

11.5. Χρονικό όριο ισχύος του δελτίου αποστολής. Από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, καθώς και από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του Κώδικα, προκύπτει ότι το πρώτο αντίτυπο του δελτίου αποστολής συνοδεύει τα αγαθά από την έξοδό τους από το κατάστημα ή την αποθήκη και για όλη τη διαδρομή τους και παραδίδεται μαζί με αυτά στον παραλήπτη. Το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από την έναρξη της αποστολής ενός αγαθού, που διακινείται με Δ.Α., μέχρι την παράδοσή του στον δικαιούχο παραλήπτη δεν ορίζεται από τις διατάξεις του Κώδικα. Το διάστημα αυτό, σε κάθε περίπτωση, εξαρτάται από ένα σύνολο πραγματικών περιστατικών, όπως η χιλιομετρική απόσταση, το είδος του μεταφορικού μέσου, οι ειδικές συνθήκες της μεταφοράς κ.ά.

Συνεπώς, ο χρόνος ισχύος κάθε συγκεκριμένου Δ.Α., ως συνοδευτικού στοιχείου διακίνησης, είναι αυτός που απαιτείται, σε κάθε περίπτωση, από την ημερομηνία και την ώρα αποστολής των αγαθών μέχρι την ημερομηνία και την ώρα της παράδοσής τους στον παραλήπτη. Οταν υπάρξει υπέρβαση από τον συνήθως απαιτούμενο χρόνο για κάθε συγκεκριμένη διακίνηση, ο επιτηδευματίας που διακινεί τα αγαθά με Δ.Α. πρέπει με στοιχεία, να αποδεικνύει στη φορολογική αρχή τους λόγους που προκάλεσαν τη χρονική αυτή καθυστέρηση (Σ.τ.Ε.746/1989, 1156/1991).

Ειδικά για τη διακίνηση δειγμάτων βλέπετε Εγκύκλιο 1036660/259/ΠΟΛ.1244/31-10-1994, Β' Τόμο, σελ. 91.

11.6. Περιεχόμενο δελτίου αποστολής. Στο δελτίο αποστολής, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, σε συνδυασμό με την παράγραφο 10 του άρθρου 12 του Κώδικα, αναγράφονται:

α) τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, δηλαδή το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση και η αρμόδια Δ.Ο.Υ. Ακόμη αναγράφεται ο Α.Φ.Μ. του εκδότη, ενώ αντίθετα δεν απαιτείται η αναγραφή του Α.Φ.Μ. του παραλήπτη. Οταν το δελτίο αποστολής αναφέρεται σε ιδιώτη αναγράφεται μόνο το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνσή του.

β) η ακριβής ώρα παράδοσης ή έναρξης της αποστολής των αγαθών, με τετραψήφιο αριθμό (π.χ. 08.30, 10.45, 16.20), κάτω ή παραπλεύρως της ημερομηνίας έκδοσης ή σε άλλο πρόσφορο σημείο. Η ώρα σημειώνεται τουλάχιστον στο πρωτότυπο, ώστε να διευκολύνονται οι επιχειρήσεις στη συμπλήρωση των συνοδευτικών στοιχείων, πριν από τη διακίνηση, όταν εκδίδουν Δ.Α. ταυτόχρονα για πολλές διακινήσεις αγαθών και δεν είναι δυνατό να γνωρίζουν την ακριβή ώρα παράδοσης ή έναρξης αποστολής τους ή όταν το Δ.Α. εκδίδεται από την έδρα ή το υποκατάστημα και η παράδοση ή αποστολή γίνεται από την αποθήκη. Η ευχέρεια αυτή παρέχεται από τις διατάξεις για να είναι δυνατή η αναγραφή στα συνοδευτικά στοιχεία της ακριβούς ώρας εξόδου των αγαθών από το κατάστημα ή την αποθήκη.

γ) ο τόπος αποστολής των αγαθών, καθώς και ο τόπος προορισμού. Οταν ο τόπος αποστολής είναι το κατάστημα της έδρας ή του υποκαταστήματος η ένδειξη αυτή συμπληρώνεται με τη λέξη "έδρα" ή "υποκαταστήματος" κατά περίπτωση. Οταν ο τόπος προορισμού (παράδοσης) είναι το κατάστημα του παραλήπτη η σχετική ένδειξη συμπληρώνεται με τη φράση "στο κατάστημά του",

Σημειώνεται ότι με τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ. 2 του Ν.2120/1993, που ισχύουν από 4.3.1993, ο τόπος αποστολής των αγαθών και ο τόπος προορισμού απαιτείται να αναγράφεται στα δελτία αποστολής, όταν δεν συμπίπτει με τη διεύθυνση του καταστήματος ή του υποκαταστήματος του αποστολέα και του καταστήματος του παραλήπτη, κατά περίπτωση, διαφορετικά δεν απαιτείται.

δ) η ημερομηνία έκδοσης του δελτίου αποστολής. Με έγκριση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., επιτρέπεται, όταν υπάρχουν σοβαρές δυσχέρειες, τα δελτία αποστολής να εκδίδονται σε προγενέστερο χρόνο της διακίνησης των αγαθών προς τον παραλήπτη τους (π.χ. μεταφορά αγαθών με διανυκτέρευση του οδηγού στην κατοικία του κ.λπ.). Στην περίπτωση αυτή στο δελτίο αποστολής, κατά την έκδοσή του, αναγράφεται και η ημερομηνία που πρόκειται να γίνει η διακίνηση των αγαθών προς τον παραλήπτη.

Σημειώνεται ότι η πιο πάνω διαδικασία δεν αναφέρεται στην περίπτωση συμπλήρωσης των φορολογικών στοιχείων (και του Δ.Α.) την προηγούμενη της έκδοσης μέρα, με ημερομηνία της επομένης, για τις προγραμματισμένες συναλλαγές της επόμενης αυτής ημέρας. Γι' αυτή τη διαδικασία δεν απαιτείται έγκριση από τη Δ.Ο.Υ., δεν πρέπει όμως να θίγεται η αρχή της ενιαίας αρίθμησης. Μπορεί, δηλαδή, να συμπληρώνονται φορολογικά στοιχεία από ιδιαίτερη σειρά ή από την ίδια σειρά, μετά το τέλος των συναλλαγών της ημέρας.

ε) ο σκοπός διακίνησης, όπως, για πώληση, για επεξεργασία, για πώληση για λογαριασμό του (αποστολέα), για δειγματισμό, για δειγματισμό και πώληση, για φύλαξη.

Σημειώνεται ότι στα συνενωμένα δελτία αποστολής με φορολογικά στοιχεία αξίας δεν απαιτείται η αναγραφή του σκοπού της διακίνησης, γιατί προκύπτει από τον τίτλο του στοιχείου. Επίσης, δεν απαιτείται η αναγραφή του σκοπού της διακίνησης στα δελτία αποστολής, όταν αποστέλλονται αγαθά μεταξύ των εγκαταστάσεων της αυτής επιχείρησης (κεντρικό προς υποκατάστημα κ.λπ.).

στ) το είδος, όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 3 του Κώδικα. Η μονάδα μέτρησης του είδους, που χρησιμοποιείται στις συναλλαγές κάθε είδους (Σ.τ.Ε.3821/1987), δηλαδή βάρος, όγκος, μήκος κ.λπ. Η ποσότητα κάθε είδους αγαθών, το άθροισμα των ποσοτήτων των ειδών αριθμητικώς και ολογράφως, ανεξάρτητα αν για τον προσδιορισμό της ποσότητας κάθε είδους χρησιμοποιήθηκε η ίδια ή διαφορετική μονάδα μέτρησης. Δεν υπάρχει υποχρέωση αναγραφής του αθροίσματος των ποσοτήτων αριθμητικώς και ολογράφως όταν το δελτίο αποστολής εκδίδεται με τη χρήση Η/Υ. Επίσης, δεν αναγράφεται το άθροισμα των ποσοτήτων, αριθμητικώς και ολογράφως, στις περιπτώσεις που το δελτίο αποστολής εκδίδεται συνενωμένο με φορολογικό στοιχείο αξίας γιατί δεν εξυπηρετείται καμιά σκοπιμότητα, δεδομένου ότι οι ποσότητες πολλαπλασιάζονται με την τιμή μονάδας και προκύπτουν οι αξίες, με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατές εκ των υστέρων αλλοιώσεις,

- Για το είδος σχετική είναι και η παράγραφος 2 του άρθρου 21 του Ν.2166/1993, ερμηνευτική θέση της οποίας υπάρχει στο άρθρο 3 όπως και στην Εγκύκλιο 1142033/1108/ΠΟΛ.1375/15.12.1993 (βλέπετε Α' Τόμο, άρθρο 3).

- Ειδικά για την περιγραφή του είδους κατά τη διακίνηση δειγμάτων από αντιπροσώπους βλέπετε Εγκύκλιο 1103402/865/ΠΟΛ.1004/5.1.1996, Α' Τόμο, άρθρο 11. Επίσης, για τη διακίνηση τροφίμων και λοιπών ειδών στα καταστήματα των καταναλωτών βλέπετε παρ. 11.9.6 της Ερμηνευτικής Εγκυκλίου 3/1992, όπως και την Εγκύκλιο Σ.384/17/ΠΟΛ.31/30.1.1987, Β' Τόμο, σελ.112.

ζ) η αξία των αγαθών μόνο επί αποστολής αγαθών μεταξύ κεντρικού και υποκαταστήματος ή μεταξύ υποκαταστημάτων, εφόσον το υποκατάστημα στο οποίο αποστέλλονται τα αγαθά, τηρεί βιβλίο αποθήκης κατ' είδος, ποσότητα και αξία ή εξάγει αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα. Δηλαδή, περιορίστηκε και διευκρινίστηκε η υποχρέωση αναγραφής της αξίας των αγαθών στο δελτίο αποστολής μόνο στις πιο πάνω περιπτώσεις.

Σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις που η αναγραφή της αξίας δεν είναι άμεσα εφικτή, η αξία αυτή γνωστοποιείται με ιδιαίτερο έγγραφο μεταγενέστερα και πάντως μέχρι το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού,

η) ο αριθμός του τιμολογίου αγοράς ή πώλησης ηρτημένων καρπών, δεδομένου ότι το τιμολόγιο για τους ηρτημένους καρπούς εκδίδεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 12 του Κώδικα, κατά το χρόνο κατάρτισης της σύμβασης και το δελτίο αποστολής εκδίδεται στο χρόνο κοπής και διακίνησης των καρπών.

11.7. Εκδοση δελτίου αποστολής από το Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. και γενικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα, δηλαδή το Δημόσιο και κάθε άλλο νομικό πρόσωπο μη επιτηδευματίας, οι επιτροπές και οι ενώσεις προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι ξένες αποστολές και οι διεθνείς οργανισμοί, υποχρεούνται στην έκδοση δελτίου αποστολής μόνο όταν στέλνουν αγαθά σε επιτηδευματία λόγω πώλησης ή για να πωληθούν για λογαριασμό τους. Σε καμία άλλη περίπτωση διακίνησης δεν έχουν την υποχρέωση αυτή. Σημειώνεται, όμως, ότι τα πρόσωπα αυτά, εκτός από το Δημόσιο, όταν ενεργούν πράξεις που υπάγονται στο Φ.Π.Α, έχουν όλες τις υποχρεώσεις του Κώδικα για τη δραστηριότητά τους αυτή, άρα και την υποχρέωση έκδοσης δελτίου αποστολής σε κάθε σχετική διακίνηση αγαθών.

11.8. Δελτίο αποστολής αγροτών. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, οι παραγωγοί αγροτικών προϊόντων υποχρεούνται να εκδίδουν δελτίο αποστολής όταν οι ίδιοι διακινούν, με δικό τους ή με Δ.Χ. μεταφορικό μέσο, τα προϊόντα της παραγωγής τους προς επιτηδευματία λόγω πώλησης ή για να πωληθούν για λογαριασμό τους. Επίσης, έχουν υποχρέωση έκδοσης Δ.Α., όταν διακινούν τα προϊόντα τους, για επεξεργασία ή συσκευασία ή για πώληση από τους ίδιους (λαϊκές αγορές, Δημόσιο κ.λπ.). Οταν οι αγρότες παραδίδουν τα προϊόντα τους στον τόπο παραγωγής ή στις αποθήκες τους και την υποχρέωση της μεταφοράς αναλαμβάνει ο αγοραστής, τότε δεν εκδίδουν αυτοί δελτίο αποστολής, αλλά ο αγοραστής. Επίσης, οι αγρότες δεν έχουν υποχρέωση να εκδίδουν δελτίο αποστολής, όταν μεταφέρουν οι ίδιοι τα δικά τους προϊόντα για αποθήκευση ή συγκέντρωση σε προκαθορισμένα σημεία (στο δρόμο ή διάφορες τοποθεσίες) για παράδοσή τους στους αγοραστές. Στην περίπτωση αυτή η υποχρέωση τήρησης του ημερολογίου μεταφοράς εξακολουθεί να παραμένει, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 16 του Κώδικα.

Η εγκύκλιός μας 1068017/690/ΠΟΛ.1155/23.7.1991 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 101) που αναφέρεται στην έκδοση θεωρημένου δελτίου αποστολής για την διακίνηση αγροτικών προϊόντων, από τους παραγωγούς και την υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων, εξακολουθεί να ισχύει.

11.9. Ειδικές ρυθμίσεις από τη Διοίκηση, για τη μη έκδοση ή την κατά διάφορο τρόπο έκδοση του δελτίου αποστολής.

11.9.1. Με την εγκύκλιο Σ.682/52/ΠΟΛ.54/23.2.1987 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ.107) δόθηκε η δυνατότητα, για συγκεκριμένες περιπτώσεις διακίνησης αγαθών, είτε να μην εκδίδεται δελτίο αποστολής από τον υπόχρεο, με το σκεπτικό ότι εκδίδεται θεωρημένο τιμολόγιο πώλησης, με βάση τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. (π.δ.99/1977), είτε να εκδίδεται κατά διαφορετικό τρόπο από αυτόν το δελτίο αποστολής, προκειμένου να διευκολύνονται οι σχετικές συναλλαγές.

Ειδικότερα, επί των διοικητικών αυτών ρυθμίσεων, με βάση τις διατάξεις του νέου Κώδικα (π.δ.186/1992), αναφέρονται τα ακόλουθα:

1. Επειδή, με τις νέες διατάξεις το τιμολόγιο για πωλήσεις αγαθών είναι αθεώρητο, ανακαλείται η δυνατότητα μη έκδοσης δελτίου αποστολής, στις πιο κάτω περιπτώσεις, και συνεπώς στο εξής πρέπει να εκδίδεται δελτίο αποστολής ή τιμολόγιο - δελτίο αποστολής για κάθε συναλλαγή. Αν πρόκειται για επαναλαμβανόμενες πωλήσεις προς τον αυτό επιτηδευματία μπορεί να εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του Κώδικα.

Οι περιπτώσεις που δεν εκδίδεται Δ.Α., με βάση την πιο πάνω εγκύκλιο, και για τις οποίες πρέπει στο εξής να εκδίδεται είτε Δ.Α., είτε τιμολόγιο – δελτίο αποστολής είναι:

α) η χονδρική πώληση υγρών καυσίμων, υγραερίου και λιπαντικών αυτοκινήτων από πρατηριούχους σε επαγγελματικά αυτοκίνητα και μηχανήματα,

β) η πώληση φαγητών και ποτών από εστιατόρια και λοιπά καταστήματα που καταναλώνονται στο κατάστημα του πωλητή για επαγγελματικούς σκοπούς,

γ) η χονδρική πώληση αυτοκινήτων και μοτοσικλετών, όταν διακινούνται με τις δικές τους δυνάμεις,

δ) η χονδρική πώληση αγαθών, πριν από τον τελωνισμό τους, από τον αρχικό εισαγωγέα σε τρίτο με οπισθογράφηση των φορτωτικών εγγράφων και τελωνειακή αναγνώριση.

Σημειώνεται ότι, στους επιτηδευματίες που διενεργούν τις πιο πάνω συναλλαγές και, ακολουθώντας την πιο πάνω εγκύκλιο, εξέδωσαν μόνο τιμολόγια, έστω και αθεώρητα από 1 Ιουλίου 1992, κρίνεται σκόπιμο να μην καταλογιστούν παραβάσεις για το λόγο αυτό και για το χρονικό διάστημα από 1 Ιουλίου 1992 μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992.

2. Οι λοιπές ρυθμίσεις της εγκυκλίου Σ.682/ΠΟΛ.54/23.2.1987 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ.107), που αναφέρονται στις παρακάτω περιπτώσεις και αφορούν τη μη έκδοση ή την έκδοση κατά διάφορο τρόπο του Δ.Α., εξακολουθούν να ισχύουν:

α) στην πώληση ανταλλακτικών και εξαρτημάτων που τοποθετούνται από τους πωλητές - επισκευαστές σε αυτοκίνητα και λοιπά μηχανήματα,

β) στις επαναλαμβανόμενες χονδρικές πωλήσεις φαρμάκων, οπτικών και λοιπών ειδών στο Δημόσιο ή άλλο ασφαλιστικό ταμείο, όταν τα πωλούμενα είδη παραδίδονται σε ασφαλισμένους τους,

γ) στη διακίνηση εφημερίδων και περιοδικών από τους εφημεριδοπώλες,

δ) στα διακινούμενα από γραφεία τελετών είδη, που έχουν σχέση με το αντικείμενο των εργασιών τους,

ε) στις διακινούμενες φωτογραφίες από τους φωτοειδησεογράφους,

στ) στη διακίνηση (μεταφορά) κενών φιαλών και κιβωτίων αναψυκτικών, μπύρας και κρασιών, κενών φιαλών υγραερίου και οξυγόνου, καθώς και κενών υλικών συσκευασίας ειδών ζαχαροπλαστικής και τροφίμων, εφόσον όλα αυτά τα είδη διακινούνται με αυτοκίνητα ΙΧ επαγγελματικά,

ζ) στη διακίνηση των ποσοτήτων των κάθε μέρα επαναλαμβανόμενων αγορών γάλακτος και άλλων αγροτικών προϊόντων από τους τόπους παραλαβής στο κατάστημα του αγοραστή,

η) στη μεταφορά ταπήτων και μοκετών για καθαρισμό και φύλαξη, από τον τόπο παραλαβής στο κατάστημα του επιτηδευματία και από αυτό στον τόπο παράδοσης (επιστροφή),

θ) στη διακίνηση αγαθών που προορίζονται για εξαγωγή, από το κατάστημα του εξαγωγέα στον τόπο φόρτωσης, καθώς και για τη διακίνηση αγαθών που έχουν εισαχθεί, από το τελωνείο εισαγωγής στις εγκαταστάσεις του εισαγωγέα.

Στις παραπάνω περιπτώσεις α', β', γ', δ', ε' και στ' επιτρέπεται η μη έκδοση Δ.Α., ενώ στις περιπτώσεις ζ', η' και θ' το δελτίο αποστολής εκδίδεται κατά διαφορετικό τρόπο. Τις λεπτομέρειες για κάθε μια από τις πιο πάνω περιπτώσεις μπορούν να αναζητήσουν οι ενδιαφερόμενοι στο κείμενο της εγκυκλίου Σ.682/ΠΟΛ.54/23.2.1987 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ.107).

Σημειώνεται ότι για τη διακίνηση μεταχειρισμένων ανταλλακτικών οργάνων και εξαρτημάτων δεν απαιτείται η έκδοση δελτίου αποστολής, όπως διευκρινίζεται με την Εγκύκλιο Υπ. Οικον. 1121907/992/0015/ΠΟΛ.1336/20.10.1993 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 95).

11.9.2. Οι κοινές αποφάσεις των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας, Οικονομικών και Γεωργίας 280129/1991 (ΦΕΚ Β 199) και 318595/1991 (ΦΕΚ Β 779) που αναφέρονται στην έκδοση συγκεκριμένου τύπου Δ.Α. για τη διακίνηση αμπελοοινικών προϊόντων, εξακολουθούν να ισχύουν. Οι αποφάσεις αυτές κοινοποιήθηκαν με την εγκύκλιό μας 1080175/870/ΠΟΛ.1195/6.9.1991 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 99).

11.9.3. Η εγκύκλιος Ε.15039/71/ΠΟΛ.1019/19.1.1989 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ.104), που αναφέρεται στη διακίνηση εγγράφων και αγαθών από εταιρίες ταχυμεταφορών, εξακολουθεί να ισχύει.

11.9.4. Η εγκύκλιος Σ.384/17/ΠΟΛ.31/30.1.1987 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 112), που αναφέρεται στην αποστολή αγαθών σε τρίτο λόγω πώλησης, κατ' εντολή και για λογαριασμό του αγοραστή εξακολουθεί να ισχύει. Στην περίπτωση αυτή, μπορεί να αποστέλλεται στον εντολέα αγοραστή φωτοτυπία του στελέχους του δελτίου αποστολής αντί της αποστολής ιδιαίτερου αντιτύπου. Η εγκύκλιος αυτή εφαρμόζεται και σε διακίνηση αγαθών σε τρίτο κατ' εντολή του πελάτη, για οποιοδήποτε σκοπό και όχι μόνο λόγο πώλησης.

11.9.5. Περιπτώσεις διακίνησης αγαθών, για τις οποίες μπορεί να μην εκδίδεται Δ.Α.

α) κατά τη διακίνηση αγαθών μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεων της περίπτωσης α' της παραγράφου 4 του άρθρου 9 του Κώδικα,

β) κατά την αποστολή γραφικής ύλης και εντύπων από το Κεντρικό στο Υποκατάστημα και γενικά για διακίνηση των ειδών αυτών μεταξύ των εγκαταστάσεων της αυτής επιχείρησης,

γ) κατά τη διακίνηση από διαφημιστικές επιχειρήσεις αφισών και φέιγ-βολάν, καθώς και μακετών, ταινιών ή δισκετών,

δ) κατά τη διακίνηση βιβλίων και εντύπων, τα οποία περιέχουν οδηγίες λειτουργίας, μηχανημάτων, συσκευών κ.λπ. ή οδηγίες βελτίωσης της λειτουργίας τους ή του λογισμικού Η/Υ, εφόσον παραδίδονται χωρίς αξία, καθώς και κατά τη διακίνηση χειρογράφων ή τυπογραφικών δοκιμίων ή σχεδίων κατά τις διάφορες φάσεις εκτύπωσης των βιβλίων,

ε) κατά τη διακίνηση από τους τεχνικούς των αναγκαίων εργαλείων και μηχανημάτων για την εκτέλεση και διεκπεραίωση των εργασιών τους,

στ) κατά τη διακίνηση φαγητών στα σπίτια των καταναλωτών (ιδιωτών). Λόγω της ιδιομορφίας των διακινήσεων αυτών, μπορεί να συνοδεύονται τα φαγητά αυτά μόνο με την απόδειξη λιανικής πώλησης της φορολογικής ταμειακής μηχανής και με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι θα αναγράφονται σ' αυτήν τα είδη τουλάχιστον κατά γενικές κατηγορίες,

ζ) κατά τη μεταφορά ελαιοκάρπου από τους ελαιώνες των παραγωγών προς τα ελαιοτριβεία για έκθλιψη, δεδομένου ότι η μεταφορά ελαιοκάρπου παρουσιάζει ιδιομορφίες (δυσχέρειες στη συγκέντρωση, άγνωστο βάρος, μεταφορά με διάφορα μεταφορικά μέσα κ.λπ.),

η) κατά τη διακίνηση προς τα ΕΛΤΑ και τους συνδρομητές εφημερίδων και περιοδικών από τις επιχειρήσεις εκδόσεως ή διακινήσεως των ειδών αυτών,

θ) κατά τη διακίνηση αυτοκινήτων και γενικά αυτοκινούμενων μηχανημάτων προς επισκευή ή συντήρηση ή μεταφορά προς επισκευή από τις εταιρίες οδικής βοήθειας ή οποιαδήποτε διακίνηση, εκτός της περίπτωσης που διακινούνται προς πώληση απευθείας ή μέσω τρίτου.

11.9.6. Διακίνηση τροφίμων από τα καταστήματα τροφίμων και λοιπών ειδών στα σπίτια των καταναλωτών. Κατά τη διακίνηση τροφίμων και άλλων ειδών από τα καταστήματα που πωλούν κατά κύριο λόγο λιανικώς τρόφιμα και λοιπά είδη (super market, παντοπωλεία, οπωροπωλεία) προς τους ιδιώτες πελάτες τους, μπορεί στα δελτία αποστολής, αντί της αναλυτικής περιγραφής των ειδών, να αναγράφεται ο αύξων αριθμός της σχετικής απόδειξης λιανικής πώλησης και το συνολικό ποσό αυτής, η οποία επισυνάπτεται στο πρωτότυπο του δελτίου αποστολής που συνοδεύει τα αγαθά και παραδίδεται στον πελάτη.

11.10. Συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής. Το συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής εκδίδεται όταν μεταφέρονται αγαθά για διανομή σε άγνωστους παραλήπτες ή σε γνωστούς που καθορίζουν την ποσότητα των αγαθών που θα αγοράσουν κατά την παραλαβή τους.

Με τις νέες διατάξεις το συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής εκδίδεται σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις, χωρίς να εξετάζεται αν η μεταφορά των αγαθών γίνεται με φορτηγό ή επιβατικό αυτοκίνητο ή με οποιοδήποτε άλλο μεταφορικό μέσο ή ακόμη και από φυσικό πρόσωπο.

Στο συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής, επειδή δεν υπάρχει συγκεκριμένος παραλήπτης των αγαθών, ως παραλήπτης αναγράφεται η λέξη "Διάφοροι". Ως προς τα υπόλοιπα στοιχεία του περιεχομένου του αναγράφονται τα ίδια στοιχεία όπως και στο δελτίο αποστολής. Επιπλέον στο πρωτότυπο του συγκεντρωτικού δελτίου αποστολής αναγράφεται με την επιστροφή στην επιχείρηση και η ποσότητα των αγαθών που επιστράφηκαν από κάθε είδος.

Κατά την παράδοση των αγαθών εκδίδεται από τον υπόχρεο, κατά παραλήπτη, δελτίο αποστολής ή συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας ή απόδειξη λιανικής πώλησης, ανεξάρτητα από την υποχρέωση τήρησης ή μη βιβλίων από τον πωλητή. Στο στοιχείο που εκδίδεται κατά την παράδοση των αγαθών, αναγράφεται και το είδος και η ποσότητά τους, καθώς και η ακριβής ώρα παράδοσής τους.

11.10.1. Το συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής είναι θεωρημένο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κώδικα, αφού είναι στοιχείο διακίνησης ίδιο με το απλό δελτίο αποστολής, αλλά με προορισμό τη διευκόλυνση της πραγματοποίησης ορισμένων συναλλαγών και για διάκριση αναφέρεται ως συγκεντρωτικό.

11.10.2. Μηνιαίο συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής για τη διακίνηση ανταλλακτικών και εξαρτημάτων. Με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού καθιερώνεται ειδικός τρόπος έκδοσης μηνιαίου συγκεντρωτικού δελτίου αποστολής, κατάλληλα γραμμογραφημένου, για τη διακίνηση ανταλλακτικών και εξαρτημάτων, για επισκευή ή συντήρηση μηχανημάτων ή συσκευών ή εγκαταστάσεων στην περιφέρεια της έδρας ή του υποκαταστήματος και σε απόσταση μέχρι 50 χιλιομέτρων. Το συγκεντρωτικό αυτό δελτίο αποστολής εκδίδεται την πρώτη ημέρα κάθε μήνα και έχει διάρκεια ένα μήνα. Μπορεί, όμως, να εκδίδεται και για μικρότερα χρονικά διαστήματα του μήνα, ανάλογα με τις ανάγκες του επιτηδευματία.

Στο συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής της περίπτωσης αυτής, αναγράφονται, κάθε μέρα και πριν από την εκκίνηση του αυτοκινήτου, στη στήλη της ημέρας τα υπόλοιπα των ποσοτήτων κάθε είδους ανταλλακτικών και εξαρτημάτων που διακινούνται τη συγκεκριμένη αυτή ημέρα.

Αν η διακίνηση των ανταλλακτικών και εξαρτημάτων, για την επισκευή ή συντήρηση, γίνεται από τεχνικό με μεταφορικό μέσο ή και χωρίς μεταφορικό μέσο, μπορεί να χρησιμοποιείται και για τις διακινήσεις αυτές το πιο πάνω συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής.

11.11. Δελτίο εσωτερικής διακίνησης (αθεώρητο).

11.11.1. Υποχρέωση έκδοσης. Εκδίδεται από τις επιχειρήσεις επεξεργασίας αγαθών ή κλάδους επιχειρήσεων επεξεργασίας αγαθών, εφόσον τηρούν βιβλίο αποθήκης, για την εντός της επιχείρησης διακίνηση αγαθών και συγκεκριμένα:

α) για κάθε εξαγωγή από την αποθήκη πρώτων υλών, βοηθητικών υλών, ειδών συσκευασίας, ίδιων ή τρίτων, προς την παραγωγική διαδικασία. Αν είναι δύσκολη η άμεση έκδοση του δελτίου αυτού, μπορεί να εκδίδεται ημερήσιο δελτίο για όλες τις εξαγωγές που έγιναν την ίδια μέρα. Η δυσκολία είναι δυνατόν να αναφέρεται και σε υποκειμενικούς λόγους του επιτηδευματία,

β) για κάθε επαναφορά στην αποθήκη πρώτων υλών, βοηθητικών υλών και ειδών συσκευασίας, που δεν χρησιμοποιήθηκαν τελικά στην παραγωγική διαδικασία,

γ) για τα εντός της ημέρας παραχθέντα έτοιμα προϊόντα που εισάγονται στην αποθήκη.

11.11.2. Στις περιπτώσεις αποστολής πρώτων υλών κ.λπ. σε τρίτο για επεξεργασία (ΦΑΣΟΝ) εκδίδεται δελτίο αποστολής, χωρίς να απαιτείται και παράλληλη έκδοση δελτίου εσωτερικής διακίνησης.

11.11.3. Περιεχόμενο Δ.Ε.Δ. Στο δελτίο εσωτερικής διακίνησης αναγράφεται: α) το είδος και η ποσότητα των αγαθών που διακινούνται και β) ο αποθηκευτικός χώρος προέλευσης των πρώτων και βοηθητικών υλών και των ειδών συσκευασίας και προορισμού των ετοίμων προϊόντων.

Αρθρο 12

Τιμολόγια - Εκκαθαρίσεις

12.0. Γενικά. Ο τίτλος "ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ" καθιερώνεται ως γενικός τίτλος των στοιχείων που απεικονίζουν συναλλαγές για τις οποίες προκύπτει υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου, χωρίς δηλαδή να απαιτείται διάκριση ανάλογα με το χαρακτήρα και τη φύση της συναλλαγής (πώληση αγαθών, παροχή υπηρεσιών κ.λπ.).

Συνεπώς, μπορεί να χρησιμοποιείται ένα στέλεχος με τον γενικό τίτλο "ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ", το οποίο να χρησιμοποιείται για πωλήσεις αγαθών, για παροχή υπηρεσιών, για αγορές αγροτικών προϊόντων κ.λπ.

Τα προαναφερόμενα σε καμιά περίπτωση δεν σημαίνουν ότι στερείται ο επιτηδευματίας της δυνατότητας χρησιμοποίησης διακεκριμένων στελεχών τιμολογίων ανάλογα με τον χαρακτήρα και τη φύση των συναλλαγών του. Ετσι, μπορεί να έχει ξεχωριστό στέλεχος (σειρά) τιμολογίων για τις πωλήσεις αγαθών και ξεχωριστό για τις παροχές υπηρεσιών. Σ' αυτή όμως την περίπτωση θεωρείται ότι ο επιτηδευματίας τηρεί σειρές ΤΙΜΟΛΟΓΙΩΝ και συνεπώς σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 18 (παράγραφος 6) του Κώδικα πρέπει να υπάρχει διακριτικό της σειράς. Ως διακριτικό σειράς μπορεί να χρησιμοποιηθεί παρενθετική φράση σε συνέχεια ή κάτω από τον τίτλο και με μικρότερα τυπογραφικά στοιχεία από εκείνα του τίτλου, που υποδηλώνει το χαρακτήρα των συναλλαγών που καλύπτονται από το συγκεκριμένο στέλεχος, εφόσον εξυπηρετούνται οργανωτικές ανάγκες της επιχείρησης, π.χ. ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ (για πώληση αγαθών) ή ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ (για παροχή υπηρεσιών) ή ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ - ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ (για πώληση αγαθών) κ.λπ. ή οποιοδήποτε άλλο διακριτικό.

12.1. Εκδοση τιμολογίων. Υπόχρεοι.

12.1.1. Τιμολόγιο εκδίδεται από τον επιτηδευματία, ανεξάρτητα από την κατηγορία βιβλίων που τηρεί ή την απαλλαγή του από την τήρηση βιβλίων:

α) Προς άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ., καθώς και αγρότες).

(1) για την πώληση αγαθών ιδίων ή τρίτων,

(2) για την πώληση δικαιώματος εισαγωγής,

(3) για την παροχή υπηρεσιών.

(β) Για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας (εξαγωγές).

(γ) Για την είσπραξη επιδοτήσεων, οικονομικών ενισχύσεων, αποζημιώσεων, επιστροφών εμμέσων φόρων, δασμών, τελών, τόκων, εισφορών και άλλων ανόργανων εσόδων.

12.1.2. Επίσης, τιμολόγιο εκδίδεται από τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.)

α) προς επιτηδευματία,

β) προς άλλα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 και

γ) προς πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 (αγρότες), για την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών.

Οι πιο πάνω, επιτηδευματίες και τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2, εκδίδουν τιμολόγιο και στις εξής περιπτώσεις:

α) Οταν αγοράζουν αγαθά ή υπηρεσίες από πρόσωπα που αρνούνται να εκδώσουν τιμολόγιο ή εκδίδουν ανακριβές τιμολόγιο.

β) Οταν αγοράζουν αγαθά από μη υποχρέους σε έκδοση τιμολογίου (αγρότες, ιδιώτες κ.λπ.).

Στην περίπτωση α' - άρνηση έκδοση τιμολογίου ή έκδοση ανακριβούς τιμολογίου από τον υπόχρεο - το πρωτότυπο τιμολόγιο που εκδίδει ο αγοραστής ή ο λήπτης των υπηρεσιών αποστέλλεται στη Δ.Ο.Υ. του αντισυμβαλλόμενου, εντός του επόμενου μήνα από την έκδοσή του.

12.2 Συναλλαγές - πράξεις που καλύπτονται με τιμολόγιο.

12.2.1. Πωλήσεις αγαθών (Εννοια - Γενικά). Με τη σύμβαση αυτή (αμφοτεροβαρή) τα δύο μέρη (πωλητής και αγοραστής) αναλαμβάνουν αμοιβαία κάποιες συγκεκριμένες υποχρεώσεις. Στην παροχή δηλαδή του ενός αντιστοιχεί η αντιπαροχή του άλλου.

Ειδικότερα, ο πωλητής μεταβιβάζει το αγαθό και ο αγοραστής πληρώνει το τίμημα, ή κάποιο άλλο αντάλλαγμα που μπορεί να είναι άλλο αγαθό ή κάποια παροχή υπηρεσίας ή και τα δύο μαζί. Το τιμολόγιο δε, που εκδίδεται από τον πωλητή, αποτελεί το αποδεικτικό στοιχείο της γενόμενης πώλησης.

Από τα προαναφερθέντα συνάγονται τα εξής:

α) Η πώληση προϋποθέτει τουλάχιστον δύο πρόσωπα (αντισυμβαλλόμενους) και συνεπώς δεν μπορεί να εκδοθεί τιμολόγιο από ένα πρόσωπο προς τον εαυτό του.

β) Η πώληση προϋποθέτει την ύπαρξη τιμήματος ή άλλου ανταλλάγματος και συνεπώς δεν μπορεί να εκδοθεί τιμολόγιο άνευ αξίας.

γ) Η ανταλλαγή αγαθών θεωρείται διπλή πώληση και συνεπώς καθένας από τους συμβαλλομένους θεωρείται, για το παρεχόμενο απ' αυτόν αγαθό ως πωλητής και για το λαμβανόμενο απ' αυτόν ως αγοραστής. ¶ρα πρέπει να εκδίδονται εκατέρωθεν τιμολόγια.

Τα προαναφερόμενα ισχύουν αναλόγως και στην περίπτωση ανταλλαγής αγαθών με υπηρεσίες (π.χ. ο Α παρέχει σε Αθλητικό Σύλλογο συγκεκριμένο αθλητικό υλικό με παράλληλη υποχρέωση του Αθλητικού Συλλόγου να διαφημίζεται ο Α στο γήπεδο κ.λπ.).

Ο τρόπος πληρωμής (μετρητοίς ή επί πιστώσει) δεν ασκεί επίδραση και κατά συνέπεια ανεξάρτητα απ' αυτόν εκδίδεται κανονικά τιμολόγιο για τη γενόμενη πώληση.

Επίσης, η πώληση με διαλυτική αίρεση (είναι η πώληση της οποίας τα αποτελέσματα μπορεί να ανατραπούν με την επέλευση ενός γεγονότος μελλοντικού και αβέβαιου) δεν ασκεί επιρροή στην υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου.

Στην πώληση με αναβλητική αίρεση (πρόκειται για πώληση της οποίας τα αποτελέσματα εξαρτώνται από γεγονός μελλοντικό και αβέβαιο), η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου υφίσταται από τη στιγμή που θα πληρωθεί η αίρεση, (π.χ. ο Χ υπόσχεται να πληρώσει στον Ψ ποσότητα αγαθών, εφόσον επιτραπεί η εισαγωγή τους. Στην περίπτωση αυτή, τιμολόγιο θα εκδοθεί, εφόσον επιτραπεί η εισαγωγή και παραδοθούν τα αγαθά στον Ψ).

Στην πώληση με δοκιμή τα αποτελέσματα της πώλησης αυτής επέρχονται, όταν ο υποψήφιος αγοραστής δοκιμάσει το αγαθό και εφόσον το βρει της αρεσκείας του.

Στην περίπτωση αυτή, το τιμολόγιο θα εκδοθεί όταν το αγαθό τεθεί, μετά το δοκιμαστικό στάδιο, οριστικά στη διάθεση του αγοραστή.

Ο δανεισμός εμπορευμάτων (δάνειο σε είδος), δηλαδή η σύμβαση κατά την οποία ο ένας των συμβαλλομένων (δανειστής) μεταβιβάζει στον άλλο (οφειλέτης) την κυριότητα αγαθών, ο δε οφειλέτης υποχρεούται να επιστρέψει στον δανειστή αγαθά της ίδιας ποσότητας και ποιότητας, δεν αποτελεί διπλή πώληση (ανταλλαγή) και συνεπώς δεν εκδίδονται εκατέρωθεν τιμολόγια. Αρκούν δηλαδή τα δελτία αποστολής που εκδίδονται από τους συμβαλλομένους, στα οποία πρέπει να αναφέρεται ο σκοπός της διακίνησης. Διευκρινίζεται ότι ο χαρακτηρισμός της σύμβασης ως σύμβασης δανείου σε είδος ή μη είναι θέμα πραγματικό και κρίνεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση από τον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.

12.2.2. Χρόνος έκδοσης του τιμολογίου.

Το τιμολόγιο επί πωλήσεως αγαθών εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη αποστολής των αγαθών, κατά περίπτωση. Παρέχεται δυνατότητα από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, αντί να εκδοθεί το τιμολόγιο άμεσα, να προηγηθεί η έκδοση δελτίου αποστολής (Δ.Α.) και στη συνέχεια να εκδοθεί, το αργότερο σε ένα μήνα από την παράδοση ή την αποστολή των αγαθών στον αγοραστή, το σχετικό τιμολόγιο. Ο νέος Κώδικας δεν απαιτεί, όπως συνέβαινε στο παρελθόν, την ύπαρξη εξαιρετικών δυσχερειών προκειμένου να γίνει η τιμολόγηση σ' ένα μήνα από την παράδοση ή την αποστολή των αγαθών.

Τονίζεται ότι σε καμιά περίπτωση το τιμολόγιο, αφού έχει προηγηθεί Δ.Α., δεν μπορεί να εκδοθεί μετά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου των συμβαλλομένων. Δηλαδή το τιμολόγιο μπορεί να εκδοθεί την αντίστοιχη μέρα του επόμενου μήνα απ' αυτήν που αναγράφεται στο Δ.Α., όχι όμως πέραν της διαχειριστικής περιόδου των συμβαλλομένων. Π.χ. ο Α εξέδωσε λόγω πώλησης Δ.Α. προς τον Β στις 15.11.1992. Το τιμολόγιο θα εκδοθεί μέχρι 15.12.1992. Εάν ο Α εξέδωσε λόγω πώλησης Δ.Α. προς τον Β στις 15.12.1992, το τιμολόγιο θα εκδοθεί μέχρι 31.12.1992.

Ειδικά, αν ο αγοραστής είναι πρόσωπο της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.) το τιμολόγιο επί πωλήσεως αγαθών μπορεί να εκδοθεί και πέραν του επομένου μήνα, μέχρι το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έγινε η παράδοση ή η αποστολή των αγαθών.

Σε περίπτωση που γίνεται παράδοση των αγαθών (τα αγαθά τίθενται στη διάθεση του αγοραστή), χωρίς αυτά να απομακρύνονται από τις εγκαταστάσεις του πωλητή, στις οποίες παραμένουν για φύλαξη κ.λπ., πρέπει να εκδίδεται κατά το χρόνο της παράδοσης ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ - ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ (όχι απλό τιμολόγιο), στο οποίο, εκτός των άλλων, πρέπει να γίνεται σαφής μνεία ότι τα συγκεκριμένα αγαθά παραδόθηκαν στις εγκαταστάσεις του πωλητή, όπου και παραμένουν για συγκεκριμένο λόγο. Τα αγαθά αυτά, (π.χ. εμπορεύματα) θεωρούνται για τον πωλητή "εμπορεύματα τρίτων" για δε τον αγοραστή "εμπορεύματα σε τρίτους" και παρακολουθούνται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν οι συμβαλλόμενοι.

Αυτονόητο είναι ότι στις προαναφερόμενες περιπτώσεις, κατά την αποστολή των αγαθών από τις εγκαταστάσεις του πωλητή στον αγοραστή θα εκδοθεί Δ.Α., στο οποίο, εκτός των άλλων, θα αναγράφεται και ο αριθμός του αρχικού παραστατικού, που εκδόθηκε κατά την παράδοση.

Σημειώνεται ότι, μολονότι από τις διατάξεις του άρθρου 11 παράγραφος 1γ (τελευταίο εδάφιο) δεν επιτρέπεται η έκδοση Δ.Α. και στη συνέχεια για την ίδια συναλλαγή η έκδοση συνενωμένου Δ.Α. με στοιχείο αξίας και αντίστροφα, στην προκειμένη περίπτωση δικαιολογείται η περιγραφόμενη διαδικασία, εφόσον αποδεδειγμένα πρόκειται για δύο διακεκριμένες πράξεις που για κάθε μια ξεχωριστά πρέπει να εκδοθεί Δ.Α. (το αρχικά εκδοθέν Δ.Α. καλύπτει τη χονδρική πώληση και το εκ των υστέρων εκδιδόμενο καλύπτει τη διακίνηση αγαθών από φύλαξη).

Σε χρόνο προγενέστερο της παράδοσης ή αποστολής των αγαθών δεν μπορεί να εκδοθεί τιμολόγιο.

Επίσης, για προκαταβολές που δίδονται πριν την παράδοση ή την αποστολή αγαθών δεν απαιτείται η έκδοση τιμολογίου.

Στις πωλήσεις αγαθών εκτός της χώρας έχει γίνει δεκτό από παλιά, ότι η έκδοση του τιμολογίου μπορεί να προηγηθεί του χρόνου παράδοσης ή έναρξης αποστολής των αγαθών.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 21 του n.2166/1993 συμπληρώνεται η παραγρ.14 του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ. (π.δ.186/92).

Ειδικότερα, μετά το τρίτο εδάφιο της παραγρ. 14 προστίθεται νέο εδάφιο. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού ορίζεται, ειδικά και μόνο για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, ως χρόνος έκδοσης του τιμολογίου για τις χονδρικές πωλήσεις αγαθών σε άλλο κράτος - μέλος της Κοινότητας το αργότερο η 15η μέρα του επόμενου μήνα από την παράδοση ή την αποστολή των αγαθών και όχι πέραν της διαχειριστικής περιόδου των συμβαλλομένων.

Η ρύθμιση αυτή αποτελεί προσαρμογή στις αντίστοιχες διατάξεις του ν.1642/1986 (Φ.Π.Α.) - άρθρο 22α, όπως ισχύει μετά τη συμπλήρωση και τροποποίησή του με τις διατάξεις του ν.2093/1992.

Για τις λοιπές περιπτώσεις πώλησης αγαθών (πωλήσεις στο εσωτερικό ή σε τρίτη - εκτός Ε.Ο.Κ. - χώρα) ισχύουν οι προθεσμίες που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. (άρθρο 12 παρ.14 π.δ.186/92).

12.2.3. Περιεχόμενο του τιμολογίου επί πωλήσεως αγαθών. Το τιμολόγιο πώλησης εκδίδεται αθεώρητο. Σ' αυτό αναγράφονται τα πλήρη στοιχεία του αγοραστή και πωλητή, όπως λεπτομερώς αναφέρονται στην παράγραφο 10, του άρθρου 12. Επισημαίνεται μόνο ότι νέα υποχρέωση, σε σχέση με τις προϊσχύσασες διατάξεις, είναι η αναγραφή της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. του πωλητή, η οποία, όπως έχει γίνει δεκτό με την εγκύκλιό μας 1055412/ΠΟΛ.1105/12.6.1992, μπορεί να μην τίθεται μέχρι 31.12.1992, και η Δ.Ο.Υ. του αγοραστή, η οποία, ως στοιχείο του περιεχομένου, πρέπει να αναφέρεται από 1.7.1992 στα εκδιδόμενα τιμολόγια.

Επίσης, πρέπει ακόμη στο τιμολόγιο να αναγράφονται το είδος, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία του αγαθού, καθώς και το ποσό κατά συντελεστή Φ.Π.Α., ο Φ.Π.Α. και το συνολικό άθροισμα (αξία, λοιπές επιβαρύνσεις και Φ.Π.Α.).

Καινούργιο δεδομένο στα προαναφερόμενα είναι η μονάδα μέτρησης, η οποία πρέπει να προσδιορίζεται με την μονάδα εκείνη, που είναι συνηθισμένη στις συναλλαγές κάθε είδους (Σ.τ.Ε.3821/1987), τη μονάδα δηλαδή που στις συναλλαγές αποτελεί, κατά κανόνα, τη βάση της συμφωνίας για τον καθορισμό της τιμής του αγαθού (π.χ. κιλά, τεμάχια, λίτρα, τετρ. μέτρα κ.λπ.).

Σημειώνεται ότι ο ακριβής και σωστός προσδιορισμός της μονάδας μέτρησης έχει βαρύνουσα σημασία για τον έλεγχο της ακρίβειας του τιμήματος. Αντίθετα, η τιμή μονάδας και αν ακόμα έχει παραληφθεί, ευχερώς προκύπτει από τη διαίρεση της συνολικής αξίας του αγαθού με το πλήθος των μονάδων που εκφράζουν την ποσότητα.

Ακόμη στο τιμολόγιο αναγράφονται και οι αριθμοί των σχετικών δελτίων αποστολής, που έχουν εκδοθεί για τη συγκεκριμένη πώληση.

Διευκρινίζεται ότι στα τιμολόγια που αφορούν πώληση αγαθών στα οποία αναγράφονται οι ποσότητες, τα είδη και η τιμή μονάδας, δεν απαιτείται η αξία της συναλλαγής να αναγράφεται και ολογράφως, γιατί δεν εξυπηρετείται κάποιος ουσιαστικός σκοπός. Ετσι, στα τιμολόγια αυτά και όταν ακόμη εκδίδονται χειρόγραφα η συνολική αξία της συναλλαγής αρκεί να αναγράφεται μόνο αριθμητικά.

Ως αξία της συνολικής συναλλαγής για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 12 (παράγραφος 11) νοείται το συνολικό ποσό του τιμολογίου.

Για τον τρόπο εμφάνισης εκπτώσεων επί των χρεωστικών φορολογικών παραστατικών αξίας (Τιμολογίων, Τ.-Δ.Α., Τ.Π.Υ., Α.Λ.Π., Α.Π.Υ., κ.λπ.) βλέπετε Α.Υ.Ο.1036330/266/0015/ΠΟΛ.1094/20.3.1996 (ΦΕΚ Β'210), Α' Τόμο, στο άρθρο 12.

12.2.4. Από τη Διοίκηση κατά καιρούς έχουν γίνει δεκτά και εξακολουθούν να ισχύουν, τα εξής:

α) Εφόσον, κατά την εξαγωγή αγαθών από το κεντρικό ή τα υποκαταστήματα, παραδίδεται στον αγοραστή δελτίο αποστολής, επιτρέπεται τα αντίστοιχα τιμολόγια πώλησης να εκδίδονται από το λογιστήριο της επιχείρησης.

β) Οταν εισφέρονται αγαθά ως συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρίας δεν προκύπτει υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου, γιατί δεν πληρούνται τα εννοιολογικά στοιχεία της πώλησης.

Το ίδιο ισχύει και για την περίπτωση ανάληψης της εταιρικής μερίδας σε είδος (αγαθά) κατά την αποχώρηση εταίρου ή κατά τη λύση εταιρίας (στην περίπτωση αυτή, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του νόμου, εκδίδεται στοιχείο αυτοπαράδοσης).

γ) Κατά τη μεταβίβαση αγαθών με πλειστηριασμό εκδίδεται τιμολόγιο από τον οφειλέτη και όχι από την επισπεύδοντα την εκποίηση.

δ) Σε περίπτωση μετατροπής Ο.Ε. σε Ε.Ε. και αντίστροφα με τροποποίηση του καταστατικού της δεν προκύπτει υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου κατά την αλλαγή της νομικής μορφής.

ε) Για την είσπραξη τόκων από πωλήσεις αγαθών με πίστωση του τιμήματος ή την είσπραξη τόκων υπερημερίας για μη έγκαιρη καταβολή του τιμήματος εκδίδεται τιμολόγιο, καθόσον οι τόκοι αυτοί επαυξάνουν την αξία των αγαθών.

στ) Ο σύνδικος πτώχευσης ως εκπρόσωπος του πτωχεύσαντα στη διαχείριση της πτωχευτικής περιουσίας εκδίδει τιμολόγια για τις πωλήσεις αγαθών με την επωνυμία της πτωχεύσασας επιχείρησης.

ζ) Για τις πωλήσεις εισιτηρίων (αεροπορικών κ.λπ.) από τουριστικά, ταξιδιωτικά κ.λπ. γραφεία δεν εκδίδεται τιμολόγιο, γιατί το εισιτήριο δεν είναι αγαθό κατά την έννοια των διατάξεων του Κώδικα, αλλά είναι φορολογικό στοιχείο.

Ομοίως, δεν εκδίδεται τιμολόγιο για τις πωλήσεις λαχείων, τα οποία αποτελούν ανώνυμο χρεώγραφο.

η) Για τις εισπράξεις συνδρομών, εφημερίδων και περιοδικών από συνδρομητές, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, δεν εκδίδονται τιμολόγια, αλλά αθεώρητες αποδείξεις είσπραξης.

Αντίθετη είναι η θέση του Ελεγκτικού Συνεδρίου για το θέμα αυτό, οπότε το Δημόσιο, τα Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ. για τις συνδρομές που καταβάλλουν πρέπει να ζητούν τιμολόγια.

θ) Η έκδοση τιμολογίων προς ιδιώτες, μολονότι δεν απαγορεύεται ρητά από τον Κώδικα, πρέπει να αποφεύγεται γιατί δημιουργεί σύγχυση όσον αφορά άλλες φορολογικές διατάξεις (διάκριση χονδρικών - λιανικών πωλήσεων κ.λπ.). Σε καμιά δε περίπτωση δεν μπορεί να εκδοθεί τιμολόγιο προς ιδιώτη, όταν η πωλήτρια επιχείρηση εμπίπτει στην υποχρέωση χρήσης φ.τ.μ., οπότε η σχετική συναλλαγή καλύπτεται μόνο με την απόδειξη της φ.τ.μ., γιατί διαφορετικά καταστρατηγούνται οι σχετικές φορολογικές διατάξεις και συντρέχει λόγος καταλογισμού παραβάσεων για τη μη χρήση φ.τ.μ. (άρθρο 10 παράγραφος 3 ν.1809/1988).

12.3. Επαναλαμβανόμενες πωλήσεις αγαθών.

Επαναλαμβανόμενες πωλήσεις είναι αυτές που παρουσιάζουν περιοδικότητα ή συχνότητα, κάθε ημέρα ή και κατά αραιότερα χρονικά διαστήματα, από τον ίδιο πωλητή προς τον ίδιο αγοραστή (π.χ. παραδόσεις γαλακτοκομικών προϊόντων στα πρατήρια των συνοικιών, παραδόσεις τσιγάρων στα περίπτερα κ.λπ.).

Για να χαρακτηρισθούν οι συναλλαγές ως επαναλαμβανόμενες πωλήσεις δεν απαιτείται να έχουμε παραδόσεις αγαθών καθημερινά, αλλά μπορεί να έχουμε παραδόσεις και σε αραιότερα χρονικά διαστήματα (ανά δύο ή τρεις ημέρες).

Επίσης, δεν απαιτείται οι παραδόσεις να αφορούν αγαθά του αυτού είδους (μπορεί δηλαδή κάθε παράδοση να αφορά διαφορετικά είδη αγαθών).

Στις πιο πάνω περιπτώσεις, αντί της έκδοσης πολλών τιμολογίων, μπορεί να τηρείται αθεώρητη κατάσταση κατά πελάτη - αγοραστή, η οποία ενημερώνεται στους χρόνους που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 17 (παράγραφοι 1-4) και όχι αργότερα από την ημέρα έκδοσης του τιμολογίου με βάση τα δελτία αποστολής που εκδίδονται σε κάθε περίπτωση παράδοσης αγαθών.

Για το σύνολο των παραδοθέντων μέσα στο μήνα αγαθών, εφόσον τηρείται η πιο πάνω κατάσταση, εκδίδεται ένα τιμολόγιο. Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται μέχρι τη δεκάτη (10η) ημέρα του επόμενου μήνα από εκείνον που έλαβαν χώρα οι παραδόσεις και με ημερομηνία την τελευταία ημέρα του μήνα που αφορούν.

Π.χ. , για τις παραδόσεις του μηνός Σεπτεμβρίου το τιμολόγιο θα εκδοθεί το αργότερο στις 10 Οκτωβρίου και με ημερομηνία έκδοσης 30 Σεπτεμβρίου.

Διευκρινίζεται ότι η τήρηση της διαδικασίας που ορίζεται στις διατάξεις του άρθρου 12 (παράγραφος 2) για τις επαναλαμβανόμενες πωλήσεις έχει δυνητικό χαρακτήρα.

Συνεπώς, είναι στη διακριτική ευχέρεια του υποχρέου να επιλέξει ή την έκδοση τιμολογίων αντίστοιχων προς τα εκδοθέντα Δ.Α. ή την τήρηση της προαναφερόμενης κατάστασης και την έκδοση ενός συνολικού τιμολογίου για όλες τις παραδόσεις του μήνα.

Σημειώνεται ότι με τις διατάξεις του άρθρου 36 (παράγραφος 2, περίπτωση στ') παρέχεται η δυνατότητα στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. να απαλλάσσει τον υπόχρεο από την έκδοση δελτίων αποστολής για τις επιμέρους παραδόσεις στις επαναλαμβανόμενες πωλήσεις. Ευχερώς χρήση του δικαιώματος αυτού μπορεί να κάνουν οι προϊστάμενοι Δ.Ο.Υ. στις περιπτώσεις επαναλαμβανόμενων πωλήσεων που η έκδοση του Δ.Α. δεν εξυπηρετεί κάποιο ουσιαστικό σκοπό, γιατί δεν λαμβάνει χώρα διακίνηση (π.χ. βενζινάδικο που τροφοδοτεί καθημερινά με βενζίνη τα αυτοκίνητα κάποιας επιχείρησης ή εστιατόριο που παρέχει καθημερινά φαγητό σε πελάτες ξενοδοχείου, με το οποίο έχει συμβληθεί κ.λπ.).

Στις περιπτώσεις απαλλαγής από την έκδοση Δ.Α. σκόπιμο είναι με τη σχετική απόφαση του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. να επιβάλλεται η υποχρέωση άμεσης καταχώρησης των παραδιδόμενων ειδών στην προβλεπόμενη από την παράγραφο 2 του άρθρου 12 κατάσταση, με παράλληλη επιβολή υποχρέωσης θεώρησής της (της κατάστασης).

Τέλος, για τις επαναλαμβανόμενες πωλήσεις τσιγάρων από τους πρατηριούχους χονδρικής πώλησης προς άλλους επιτηδευματίες, με την απόφαση Σ. 3296/ΠΟΛ.294/4.11.1987 είχε παρασχεθεί η δυνατότητα στα εκδιδόμενα απ' αυτούς δελτία αποστολής, τιμολόγια - και τιμολόγια - δελτία αποστολής και στην κατάσταση επαναλαμβανόμενων πωλήσεων, αντί της αναλυτικής αναγραφής των ειδών και ποσοτήτων τσιγάρων και της τιμής μονάδας αυτών, να αναγράφουν τουλάχιστον την συνολική τους αξία. Η ρύθμιση αυτή εξακολουθεί να ισχύει, το δε συγκεντρωτικό τιμολόγιο θα εκδίδεται στο χρόνο που προβλέπουν οι υφιστάμενες διατάξεις (ανά μήνα).

Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 43 του Ν.2214/1994, απλοποιείται η τιμολόγηση των επαναλαμβανόμενων πωλήσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών, από 11 Μαΐου 1994 (ημέρα δημοσίευσης ν.2214/1994). Ειδικότερα, για την ορθή εφαρμογή της διάταξης αυτής, παρέχονται οι εξής εναλλακτικές δυνατότητες: α) Να τηρείται η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 12 παράγραφος 2 του Κώδικα αθεώρητη κατάσταση επαναλαμβανόμενων πωλήσεων σε δύο αντίτυπα, προκειμένου το ένα εξ αυτών να επισυνάπτεται στο εκδιδόμενο σε μηνιαία βάση τιμολόγιο (δεν απαγορεύεται η τιμολόγηση και σε μικρότερα χρονικά διαστήματα π.χ. εβδομάδα, 15νθήμερο κ.λπ.), οπότε δεν απαιτείται επί του τιμολογίου η αναλυτική περιγραφή των αγαθών ή των υπηρεσιών.

Με βάση τα ανωτέρω αρκεί η έκδοση του τιμολογίου με συνοπτική περιγραφή των αγαθών ή των υπηρεσιών (π.χ. βιβλία, διαφημίσεις από ραδιόφωνο κ.λπ.), χωρίς ανάλυση κατά είδος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 3 παράγραφος 3 του Κώδικα, δεδομένου ότι η ανάλυση αυτή προκύπτει από την επισυναπτόμενη κατάσταση, η οποία ουσιαστικά αποτελεί συμπλήρωμα του τιμολογίου.

Επισημαίνεται ότι επί του εκδιδόμενου με συνοπτική περιγραφή τιμολογίου επαναλαμβανόμενων πωλήσεων αγαθών ή υπηρεσιών πρέπει να γίνεται σαφής αναφορά στην επισυναπτόμενη κατάσταση (π.χ. βενζίνη μηνός Μαΐου, ως συνημμένη κατάσταση .... δρχ.). Ακόμη, η κατάσταση πρέπει να φέρει εντύπως ή με σφραγίδα τα πλήρη στοιχεία του εκδότη αυτής και τα πλήρη στοιχεία του πελάτη (αντισυμβαλλόμενου), σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 12 παράγραφος 10 του Κώδικα. Διευκρινίζεται ότι τα στοιχεία του πελάτη, ως περιεχόμενο της κατάστασης, δεν απαιτείται να τίθενται εντύπως ή με σφραγίδα (μπορεί να αναγράφονται χειρόγραφα ή με Η/Υ).

Περαιτέρω διευκρινίζεται, ότι, στο κατά τα ανωτέρω εκδιδόμενο τιμολόγιο, με συνοπτική περιγραφή των πωληθέντων αγαθών, δεν απαιτείται η αναγραφή των ποσοτήτων ή της τιμής μονάδας των αγαθών, εφόσον τα δεδομένα αυτά προκύπτουν από την επισυναπτόμενη κατάσταση.

Καθόσον αφορά τον τρόπο συμπλήρωσης της κατάστασης επαναλαμβανόμενων πωλήσεων και τον τρόπο έκδοσης του τιμολογίου από τους πωλούντες φάρμακα, οπτικά κ.λπ. είδη προς το Δημόσιο και τα διάφορα ασφαλιστικά ταμεία, εξακολουθούν να εφαρμόζονται τα μέχρι σήμερα ισχύοντα, βάσει των διαταγών μας Σ.535/52/ΠΟΛ.125/23.4.69, Σ.4339/1082/ΠΟΛ.178/6.6.69, Σ.682/52/ΠΟΛ.54/23.2.87 και ΠΟΛ.3/24.11.1992.

β) Να μη συντάσσεται η κατάσταση επαναλαμβανόμενων πωλήσεων, εφόσον όμως το σχετικό τιμολόγιο εκδοθεί με αναλυτική περιγραφή των πωληθέντων αγαθών (είδος, ποσότητα, τιμή μονάδας) ή των παρασχεθεισών υπηρεσιών.

Σχετικά με τις διαφημιστικές επιχειρήσεις επισημαίνεται ότι με τις διατάξεις του άρθρου 65 παρ.1στ' του ν.2214/1994, καταργείται η διάταξη του άρθρου 17 παράγραφος 12 του ν.2166/1993, οπότε παύουν να ισχύουν τα αναγραφόμενα στην εγκύκλιό μας 1138458/1044/ΠΟΛ.1346/5.11.1993 - ΚΕΦ. Β.1 - και κατά συνέπεια για τις επαναλαμβανόμενες διαφημιστικές υπηρεσίες καθόσον αφορά τον τρόπο και το χρόνο τιμολόγησης ισχύουν οι διατάξεις του Κώδικα (άρθρο 12 παράγραφος 2 και 15).

Καθόσον αφορά τους τηρούντες πρόσθετα βιβλία του άρθρου 10 του Κώδικα σημειώνεται, ότι με τις διατάξεις του ν.2214/1994, δεν επήλθε καμιά μεταβολή ως προς τον τρόπο και το χρόνο τιμολόγησης στις επαναλαμβανόμενες συναλλαγές. Συνεπώς οι προαναφερόμενοι συνεχίζουν να μην τηρούν κατάσταση επαναλαμβανόμενων συναλλαγών και εκδίδουν τα παραστατικά αξίας με αναλυτική περιγραφή.

Τέλος, διευκρινίζεται ότι για τις επαναλαμβανόμενες αγορές αγροτικών προϊόντων δεν παρέχεται δυνατότητα μη τήρησης της κατάστασης, σε μερίδες κατά πωλητή παραγωγό (δεδομένου ότι μεταβολή επήλθε στην παράγραφο 2 του άρθρου 12 του Κώδικα και όχι στην παράγραφο 6 του ίδιου άρθρου, από την οποία προβλέπεται η πιο πάνω κατάσταση), τα δε εκδιδόμενα τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων θα έχουν σε κάθε περίπτωση αναλυτική περιγραφή.

12.4. Τιμολόγιο για παροχή υπηρεσιών. Το τιμολόγιο για την παροχή υπηρεσιών είναι θεωρημένο.

12.4.1. Χρόνος έκδοσης. Το τιμολόγιο της περίπτωσης αυτής εκδίδεται κατά το χρόνο που ολοκληρώνεται η παροχή. Οταν οι υπηρεσίες παρέχονται συνεχώς και σε διάρκεια, εκδίδεται τιμολόγιο κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Οταν η παροχή υπηρεσιών εκτείνεται και πέραν της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου τιμολογείται το τμήμα των υπηρεσιών που παρασχέθηκε στη διανυόμενη χρήση, στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου.

12.4.2. Περιεχόμενο τιμολογίου. Στο τιμολόγιο αυτό αναγράφονται τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, κατά τα αναφερόμενα στις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 12. Η Δ.Ο.Υ. του εκδότη και του πελάτη είναι νέο δεδομένο (βλ. ανωτέρω παράγραφο 12.2.3.). Ακόμη στο τιμολόγιο αναγράφονται το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, κατά συντελεστή Φ.Π.Α., ο Φ.Π.Α. και το συνολικό άθροισμα (αξία, λοιπές επιβαρύνσεις και Φ.Π.Α.). Το συνολικό αυτό άθροισμα, όταν τα τιμολόγια εκδίδονται χειρόγραφα, αναγράφεται και ολογράφως.

Ειδικά, για τις περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών συνθέτων - πολλαπλών, που εκτείνονται, συνήθως, χρονικά και αφορούν διάφορα είδη παροχών, αλλά συνιστούν μια ενιαία εξυπηρέτηση για την οποία συμφωνείται μια ενιαία συνολική αμοιβή, το είδος μπορεί να αναφέρεται με συνοπτική περιγραφή, εφόσον γίνεται παραπομπή σε συγκεκριμένη σύμβαση.

12.4.3. Από τη Διοίκηση κατά καιρούς έχουν γίνει δεκτά και εξακολουθούν να ισχύουν τα εξής:

α) Για την περισυλλογή, αποκομιδή και μεταφορά απορριμμάτων από ιδιοκτήτες φορτηγών αυτοκινήτων Δ.Χ. εκδίδεται τιμολόγιο.

β) Ομοίως, τιμολόγιο εκδίδεται για την παρεχόμενη υπηρεσία άντλησης και μεταφοράς του περιεχομένου των βόθρων από ιδιοκτήτες αυτοκινήτων βυτιοφόρων Δ.Χ.

γ) Η διάθεση προγραμμάτων Η/Υ, τα οποία παράγονται ή ολοκληρώνονται κατόπιν παραγγελίας θεωρείται παροχή υπηρεσιών και εκδίδεται αντίστοιχο τιμολόγιο.

Αντίθετα, η διάθεση αυτούσιων τυποποιημένων προγραμμάτων Η/Υ, θεωρείται πώληση αγαθού.

δ) Για τα έσοδα που προέρχονται από διάθεση προσωπικού σε άλλη επιχείρηση εκδίδονται τιμολόγια για παροχή υπηρεσιών.

ε) Στις περιπτώσεις που αναλαμβάνεται η διακίνηση, διανομή αγαθών, στις οποίες πέραν της απλής μεταφοράς προσφέρονται και άλλες υπηρεσίες (φορτοεκφόρτωση, ασφάλιση, οργάνωση διανομής κ.λπ.) εκδίδονται τιμολόγια για παροχή υπηρεσιών.

στ) Για τη διακίνηση εγγράφων και αγαθών από εταιρίες ταχυμεταφορών εκδίδονται τιμολόγια για παροχή υπηρεσιών (Δ/γή Ε.15039/ΠΟΛ.1019/19.1.1989).

ζ) Για τις αμοιβές από καταχωρήσεις δημοσιευμάτων, αγγελιών κ.λπ. σε εφημερίδες και περιοδικά εκδίδονται προς επιτηδευματίες τιμολόγια για παροχή υπηρεσιών. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 101 του ν.1892/1990 ορίζεται ότι "η καταχώρηση δημοσιευμάτων επί αμοιβή είναι πώληση αγαθών" δεν αίρει τα προαναφερόμενα, χωρίς αυτό να σημαίνει ότι οι πιο πάνω συναλλαγές δεν μπορεί να θεωρηθούν σαν "πώληση" για τις ανάγκες εφαρμογής άλλων διατάξεων (αναπτυξιακοί νόμοι, κίνητρα κ.λπ.).

Στο σημείο αυτό τονίζεται ότι, επειδή στο παρελθόν είναι δυνατόν ορισμένες επιχειρήσεις έκδοσης εφημερίδων και περιοδικών να έχουν εκδώσει για τις δημοσιεύσεις στοιχεία πώλησης και όχι παροχής υπηρεσιών, δεν θα καταλογίζονται παραβάσεις γι' αυτό το λόγο και μόνο, για τις περιπτώσεις αυτές που ανάγονται στο χρονικό διάστημα 31.7.1990, ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου 1892/1990, έως και την ημερομηνία κοινοποίησης της εγκυκλίου αυτής.

12.4.4. Επαναλαμβανόμενες παροχές υπηρεσιών. Για διακεκριμένες υπηρεσίες που παρέχονται καθημερινά ή κατά αραιότερα χρονικά διαστήματα παρέχεται η δυνατότητα, αντί της έκδοσης τιμολογίου για κάθε παρεχόμενη υπηρεσία ξεχωριστά, να εκδοθεί ένα συγκεντρωτικό τιμολόγιο ανά μήνα. Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται την 10η ημέρα του επόμενου μήνα και με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα του μήνα που παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες, εφόσον τηρείται κατά πελάτη αθεώρητη κατάσταση, στην οποία καταχωρούνται για κάθε παροχή υπηρεσιών η ημερομηνία, το είδος των υπηρεσιών και το ποσό της αμοιβής που συμφωνήθηκε.

Η κατάσταση αυτή πρέπει, λόγω του σκοπού τον οποίο εξυπηρετεί και εφόσον δεν εκδίδονται άλλα φορολογικά στοιχεία με την ολοκλήρωση κάθε παροχής, να ενημερώνεται άμεσα, δηλαδή το αργότερο με την ολοκλήρωση κάθε παρεχόμενης υπηρεσίας.

Οσοι επιτηδευματίες τηρούν πρόσθετα βιβλία του άρθρου 10 του Κώδικα και από αυτά προκύπτουν τα δεδομένα της προαναφερόμενης κατάστασης, δεν απαιτείται η τήρηση και της κατάστασης αυτής (π.χ. συνεργείο αυτοκινήτων, το οποίο επισκευάζει καθημερινά αυτοκίνητα της επιχείρησης "Χ", τα οποία καταχωρεί στο βιβλίο εισερχομένων, δεν απαιτείται να τηρεί κατάσταση για τις επαναλαμβανόμενες επισκευές).

Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι η διάταξη περί επαναλαμβανόμενων παροχών υπηρεσιών καταλαμβάνει και όσους τηρούν πρόσθετα βιβλία (άρθρο 10 Κ.Β.Σ.), ανεξάρτητα από το γεγονός ότι αυτοί εκδίδουν και προς επιτηδευματίες απόδειξη παροχής υπηρεσιών και όχι τιμολόγιο, καθόσον η Α.Π.Υ. στις περιπτώσεις αυτές επέχει θέση τιμολογίου.

12.5. Τιμολόγιο για τεχνικά έργα ή άλλες εγκαταστάσεις.

12.5.1. Για τα τεχνικά έργα (δημόσια και ιδιωτικά) ή άλλες εγκαταστάσεις, είτε τα υλικά είναι του κατασκευαστή, είτε του ιδιοκτήτη του έργου, εκδίδεται τιμολόγιο για τη συνολική αξία του έργου (υλικά και εργασία) ή μόνο για την αμοιβή, κατά περίπτωση. Το τιμολόγιο των περιπτώσεων αυτών είναι αθεώρητο, αν τα υλικά που χρησιμοποιούνται είναι του εργολάβου, με την προϋπόθεση ότι κατασκευάζεται νέο τεχνικό έργο. Για τις περιπτώσεις αυτές διευκρινίζεται ότι τιμολογείται το έργο και συνεπώς αρκεί η έκδοση του τιμολογίου και μόνο, χωρίς δηλαδή να απαιτείται να εκδοθεί συγχρόνως και Δ.Α. ή συνενωμένο τιμολόγιο - δελτίο αποστολής. Τονίζεται ότι για τις διακινήσεις υλικών και λοιπών αγαθών που ενσωματώνονται στο έργο πρέπει να εκδίδονται δελτία αποστολής, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις σχετικές διατάξεις.

Αντίθετα, όταν δηλαδή τα υλικά παρέχονται από τον εργοδότη, ο κατασκευαστής υποχρεούται να εκδίδει θεωρημένο τιμολόγιο για την παροχή υπηρεσιών.

Ακόμη, στις περιπτώσεις επισκευών, βελτιώσεων, συντηρήσεων κ.λπ. τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων, εφόσον χρησιμοποιούνται υλικά του εργολάβου, εξετάζεται η σχέση του κόστους αυτών (υλικών) σε σχέση με τη συνολική αμοιβή, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 3, παράγραφος 2δ του Κώδικα, οπότε, κατά περίπτωση, εκδίδεται τιμολόγιο αθεώρητο, αν η αξία των υλικών είναι πάνω από το 1/3 της συνολικής αμοιβής, ή τιμολόγιο θεωρημένο, αν η αξία των υλικών είναι κάτω από το 1/3 της συνολικής αμοιβής.

Πάντως, ανεξάρτητα από τα προαναφερθέντα, σημειώνουμε ότι δεν απαγορεύεται η χρήση του ίδιου στελέχους με τον τίτλο "ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ", το οποίο, εφόσον είναι θεωρημένο, μπορεί να χρησιμοποιηθεί για όλες τις περιπτώσεις εκτέλεσης τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων (με ή χωρίς υλικά του εργολάβου κ.λπ.).

12.5.2. Ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου εκτέλεσης έργων ή εγκαταστάσεων δεν συνδέεται με το χρόνο έκδοσης των δελτίων αποστολής, με τα οποία διακινήθηκαν υλικά προς το έργο.

Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται όταν το έργο ολοκληρωθεί και παραδοθεί, όχι όμως πέραν της διαχειριστικής περιόδου των συμβαλλομένων. Οταν το έργο συνεχίζεται και μετά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, τιμολογείται το τμήμα του έργου που έχει εκτελεσθεί μέσα στη χρήση.

Οταν γίνονται προσωρινές επιμετρήσεις το τιμολόγιο εκδίδεται σ' ένα μήνα από την προσωρινή επιμέτρηση και πάντως μέσα στην ίδια φορολογική περίοδο που έγινε η επιμέτρηση.

12.5.3. Στο τιμολόγιο τεχνικών έργων ή άλλων εγκαταστάσεων πρέπει να περιγράφεται λεπτομερώς το εκτελεσθέν έργο. Αν όμως γίνεται παραπομπή στην οικεία σύμβαση δεν απαιτείται αναλυτική περιγραφή, αλλά γενική (άρθρο 12 παράγραφος 11). Σε περίπτωση που υπάρχει επιμέτρηση, επισυναπτόμενη στο τιμολόγιο, μπορεί να γίνεται σύντομη περιγραφή του έργου στο τιμολόγιο.

Σημειώνεται ότι η επιμέτρηση (έγγραφη) δεν αποτελεί αναγκαίο στοιχείο για τη νόμιμη έκδοση του τιμολογίου, αφού τέτοια υποχρέωση δεν καθιερώνεται από τις διατάξεις του Κώδικα.

12.6. Τιμολόγιο αντιπροσώπου. Πρόκειται για τιμολόγιο που εκδίδεται για παροχή υπηρεσιών και είναι θεωρημένο.

Στο τιμολόγιο αυτό αναγράφονται, εκτός των άλλων, και τα στοιχεία της Τράπεζας που καταβάλλει την προμήθεια ή πιστώνει το λογαριασμό του αντιπροσώπου, τα στοιχεία του οίκου εξωτερικού και ο αριθμός του τιμολογίου ή της παραγγελίας, στα οποία αναφέρεται η προμήθεια.

Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται από τον αντιπρόσωπο κατά το χρόνο είσπραξης της προμήθειας ή την πίστωση του λογαριασμού του από την Τράπεζα.

Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι με την εγκύκλιο 1036510/ΠΟΛ.1110/17.5.1990 έγινε δεκτό και εξακολουθεί να ισχύει ότι στις περιπτώσεις που οι εμπορικοί αντιπρόσωποι εισπράττουν τον Ιανουάριο και τον Φεβρουάριο προμήθειες της προηγούμενης χρήσης, επειδή η σχετική για την πίστωσή τους ειδοποίηση της Τράπεζας περιέρχεται καθυστερημένα σ' αυτούς (μετά την 31η Δεκεμβρίου), ενώ πρέπει το σχετικό τιμολόγιο να εκδοθεί με ημερομηνία 31 Δεκεμβρίου, παρασχέθηκε η δυνατότητα θεώρησης και χρησιμοποίησης ιδιαίτερης σειράς τιμολογίων από κάθε αντιπρόσωπο για την αντιμετώπιση των περιπτώσεων είσπραξης προμηθειών της προηγούμενης χρήσης, χωρίς να παραβιάζονται οι διατάξεις του Κώδικα για την ενιαία κατά χρονολογική σειρά αρίθμηση των στοιχείων.

Δεν απαιτείται η έκδοση τιμολογίου από τον αντιπρόσωπο οίκου εξωτερικού όταν ενεργεί και εισαγωγές από τον αντιπροσωπευόμενο ξένο οίκο και δικαιούται στην περίπτωση αυτή προμήθεια ή έκπτωση, η οποία αναγράφεται στο τιμολόγιο του ξένου οίκου.

12.7. Τιμολόγιο επιδοτήσεων, αποζημιώσεων, ανόργανων εσόδων κ.λπ. Το τιμολόγιο αυτό είναι αθεώρητο, εκδίδεται δε για την είσπραξη επιδοτήσεων, αποζημιώσεων, οικονομικών ενισχύσεων, για τις επιστροφές εμμέσων φόρων, δασμών, τελών, τόκων (πριμ εξαγωγών) και για άλλα ανόργανα έσοδα (δεν περιλαμβάνονται τα ανόργανα έσοδα που προκύπτουν από λογιστικοποιημένες διαφορές - π.χ. πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές κ.λπ.), ανεξάρτητα από το αν ο καταβάλλων είναι επιτηδευματίας ή όχι. Το τιμολόγιο αυτό καλύπτει κατά ένα μέρος τις συναλλαγές, για τις οποίες εκδίδονταν η προβλεπόμενη από το άρθρο 13 παράγραφος 25 του π.δ.99/1977, θεωρημένη απόδειξη είσπραξης.

Ετσι, μεταξύ των άλλων το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται για την είσπραξη επιδοτήσεων από τον Ο.Α.Ε.Δ. (ίδρυση νέων θέσεων εργασίας κ.λπ.), χρηματοδοτήσεις κοινοτικών προγραμμάτων, είσπραξη Ν.Ε.Π., είσπραξη αποζημιώσεων από ασφαλιστική εταιρία, είσπραξη ενοικίων από μίσθωση ή υπομίσθωση ακινήτων που ανήκουν στην επιχείρηση κ.λπ. Ειδικά, για την είσπραξη ενοικίων και προκειμένου να μη δημιουργούνται προβλήματα στις συναλλαγές μπορεί να εκδίδεται απόδειξη είσπραξης (αθεώρητη).

Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται κατά την είσπραξη, ως είσπραξη δε θεωρείται και η πίστωση του λογαριασμού του δικαιούχου, εφόσον αυτός εγγράφως έλαβε γνώση της πίστωσης αυτής.

Επισημαίνεται ότι η μέχρι τώρα θέση της Διοίκησης ότι δεν απαιτείται η έκδοση τιμολογίου για την είσπραξη επιστροφών εμμέσων φόρων στις περιπτώσεις επιστροφής από τις Δ.Ο.Υ. ή τα Τελωνεία, με βάση αποφάσεις των προϊσταμένων των υπηρεσιών αυτών, κατ' ανάλογη εφαρμογή των οριζομένων στην εγκύκλιο του Γ.Λ.Κ. 23016/1987/6.3.1987 προς τα τότε Δημόσια Ταμεία, ανακαλείται. Συνεπώς, από την κοινοποίηση της παρούσας εγκυκλίου ο επιτηδευματίας που εισπράττει χρηματικά ποσά από επιστροφές εμμέσων φόρων, δασμών κ.λπ. από τις Δ.Ο.Υ. ή τα Τελωνεία θα εκδίδει αθεώρητα τιμολόγια.

12.8. Τιμολόγιο αγοράς (αγροτικά προϊόντα).

12.8.1. Οι παραγωγοί αγροτικών προϊόντων (αγρότες) του ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α. (άρθρο 34 ν.1642/1986) δεν έχουν υποχρέωση, για την πώληση των προϊόντων παραγωγής τους να εκδίδουν τιμολόγιο. Η πώληση αυτή καλύπτεται με τιμολόγιο που εκδίδεται από τον αγοραστή επιτηδευματία ή πρόσωπο της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.). Το τιμολόγιο αγοράς αγροτικών προϊόντων είναι αθεώρητο.

12.8.2. Στο περιεχόμενο του τιμολογίου της περίπτωσης αυτής περιλαμβάνονται τα πλήρη στοιχεία των συναλλασσομένων και της συναλλαγής, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στις παραγράφους 10 και 11 του άρθρου 12 του Κώδικα.

Ειδικά, για το περιεχόμενο του τιμολογίου αυτού διευκρινίζονται τα εξής:

α) Αντί του Α.Φ.Μ. του αγρότη αναγράφεται ο αριθμός της αστυνομικής του ταυτότητας όταν ο παραγωγός στερείται Α.Φ.Μ.

β) Η εισφορά ΕΛΓΑ (ν.1790/1988) θα αναγράφεται επί των τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων. Η αναγραφή θα γίνεται κατά τρόπο που δεν επηρεάζει την αξία της συναλλαγής, δεδομένου ότι είναι ουδέτερο στοιχείο ως προς αυτή.

γ) Επί αγοράς κατ' αποκοπή αγροτικών προϊόντων (ηρτημένοι καρποί) ως ποσότητα αναγράφεται αυτή που υπολογίζεται να αποληφθεί (12 παράγραφος 11).

12.8.3. Χρόνος έκδοσης. Το τιμολόγιο αγοράς αγροτικών προϊόντων εκδίδεται κατά το χρόνο παραλαβής των προϊόντων.

Στις περιπτώσεις που η άμεση έκδοση του τιμολογίου δεν είναι δυνατή εκδίδεται, κατά την παραλαβή των αγορασθέντων προϊόντων, αθεώρητη απόδειξη ποσοτικής παραλαβής, εφόσον δεν έχει εκδοθεί για τη μεταφορά (διακίνηση) τους δελτίο αποστολής (είτε του παραγωγού, είτε του αγοραστή).

Διευκρινίζονται στο σημείο αυτό τα εξής:

α) Για τις παραλαβές αγροτικών προϊόντων χωρίς συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο, εφόσον σκοπός της διακίνησης είναι η πώληση (αγορά), δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του Κ.Φ.Σ. (που προβλέπουν την έκδοση θεωρημένου δελτίου ποσοτικής παραλαβής), αλλά αυτές της παραγράφου 6 του άρθρου 12 που προβλέπουν αθεώρητη απόδειξη ποσοτικής παραλαβής, επειδή οι διατάξεις αυτές (12 παράγρ.6) είναι ειδικότερες.

β) Αντίθετα, όταν παραλαμβάνονται ασυνόδευτα αγροτικά προϊόντα, τα οποία δεν αγοράζονται, αλλά παραλαμβάνονται για άλλη αιτία (π.χ. προς πώληση για λογαριασμό του παραγωγού), εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 και πρέπει να εκδίδονται θεωρημένα δελτία ποσοτικής παραλαβής ή να καταχωρούνται σε θεωρημένο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής.

Καθοριστικό, δηλαδή στοιχείο για την έκδοση αθεώρητης απόδειξης ποσοτικής παραλαβής ή την τήρηση θεωρημένου βιβλίου ποσοτικής παραλαβής, στις περιπτώσεις παραλαβής αγροτικών προϊόντων χωρίς συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο, αποτελεί ο σκοπός της παραλαβής. Ετσι, μόνο όταν πρόκειται για παραλαβές αγοραζομένων αγροτικών προϊόντων εκδίδεται αθεώρητη απόδειξη.

Ειδικά, για τις συναλλαγές της πιο πάνω περίπτωσης β, αν έχουν εκδοθεί αθεώρητες αποδείξεις ποσοτικής παραλαβής από 1.7.1992 μέχρι την κοινοποίηση της παρούσας, δεν θα καταλογίζονται παραβάσεις, εφόσον έχουν εμφανισθεί οι σχετικές συναλλαγές στα βιβλία, καθόσον ήταν πολύ πιθανή παρερμηνεία του νόμου στο σημείο αυτό.

Στις περιπτώσεις αυτές (όταν δεν εκδίδεται άμεσα τιμολόγιο αγοράς), με βάση τις εκδοθείσες αθεώρητες αποδείξεις ποσοτικής παραλαβής, εκδίδεται στο τέλος του μήνα * (όχι σε ένα μήνα, όπως ίσχυε παλιότερα) το σχετικό τιμολόγιο αγοράς.

Συνεπώς, αν παραληφθούν αγροτικά προϊόντα, με σκοπό την αγορά τους, από επιτηδευματία στις 15 Νοεμβρίου 1992, χωρίς να συνοδεύονται από Δ.Α., αν δεν τιμολογηθούν αμέσως πρέπει να εκδοθεί κατά το χρόνο παραλαβής (15.11.1992) αθεώρητη απόδειξη ποσοτικής παραλαβής, οπότε το σχετικό τιμολόγιο αγοράς θα εκδοθεί το αργότερο στις 30.11.1992.

Στην περίπτωση του παραδείγματός μας, αν τα αγαθά συνοδεύονται με Δ.Α., δεν θα εκδοθεί απόδειξη ποσοτικής παραλαβής, ενώ το τιμολόγιο θα εκδοθεί πάλι στις 30.11.1992. Διαφοροποίηση ως προς το χρόνο έκδοσης έχουμε στις περιπτώσεις κατ' αποκοπή αγοράς προϊόντων ορισμένου κτήματος γεωργού (αγορά ηρτημένων καρπών).

Στις περιπτώσεις αυτές, το τιμολόγιο αγοράς εκδίδεται από τον αγοραστή κατά το χρόνο κατάρτισης της σύμβασης. Κατά την απόληψη δε και διακίνηση των καρπών αυτών εκδίδονται από τον αγοραστή δελτία αποστολής, στα οποία αναγράφεται και ο αριθμός του σχετικού τιμολογίου αγοράς.

* Σημειώνεται ότι η θέση αυτή, της έκδοσης δηλ. του τιμολογίου αγοράς αγροτικών προϊόντων στο τέλος του μήνα, και όχι εντός μηνός από την έκδοση της απόδειξης ποσοτικής παραλαβής, ίσχυσε μέχρι 31.7.1996, αφού από 1.8.1996 και στο εξής μπορεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του Π.Δ.134/1996, να εκδίδεται, το τιμολόγιο αγοράς αγροτικών προϊόντων, εντός μηνός από την έκδοση του δελτίου αποστολής ή της απόδειξης ποσοτικής παραλαβής.

Χρόνος έκδοσης τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων (άρθρο 8 Π.Δ. 134/1996 - Ισχύς 1.8.1996).

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, αντικαθίστανται το πρώτο και δεύτερο εδάφιο της παρ. 6 του άρθρου 12 και από 1.8.1996 παρέχεται η δυνατότητα το Τιμολόγιο, για αγορές αγροτικών προϊόντων από παραγωγούς του ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α. να εκδίδεται σ' ένα μήνα από την έκδοση του δελτίου αποστολής ή της απόδειξης ποσοτικής παραλαβής, κατά περίπτωση, αντί στο τέλος του μήνα, όπως προέβλεπε η αντικατασταθείσα διάταξη.

Ετσι εναρμονίζεται, ο χρόνος έκδοσης των τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, με το χρόνο έκδοσης των τιμολογίων πώλησης άλλων αγαθών.

12.8.4. Για τις αγορές καπνών σε φύλλα από τους παραγωγούς - πωλητές μπορεί ως τιμολόγιο αγοράς να χρησιμοποιηθεί η εκκαθάριση παραλαβής που προβλέπεται από την ισχύουσα καπνική νομοθεσία, εφόσον στον τίτλο προταχθεί η λέξη "ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ" και με την προϋπόθεση ότι περιέχονται όλα τα δεδομένα που προβλέπουν οι διατάξεις του Κώδικα, εκδίδεται δε στους οριζόμενους από τις ίδιες διατάξεις χρόνους (άρθρο 12 παράγραφος 6 και 14, κατά περίπτωση).

12.9. Επαναλαμβανόμενες αγορές αγροτικών προϊόντων. Καθόσον αφορά την έννοια των επαναλαμβανόμενων αγορών αγροτικών προϊόντων ισχύουν αναλόγως τα αναφερόμενα στην παράγραφο 12.3. της παρούσας. Συνεπώς, επαναλαμβανόμενες αγορές είναι αυτές που παρουσιάζουν περιοδικότητα ή συχνότητα κάθε μέρα ή κατά αραιότερα χρονικά διαστήματα (ανά δύο ή τρεις μέρες).

Στις περιπτώσεις αυτές, αντί της έκδοσης πολλών τιμολογίων (ισάριθμων προς τις παραλαβές), παρέχεται η δυνατότητα να εκδοθεί ένα συγκεντρωτικό τιμολόγιο (αθεώρητο) για όλες τις αγορές του μήνα μέχρι τη δέκατη (10η) ημέρα του επόμενου μήνα από εκείνον που έγιναν οι παραλαβές και με ημερομηνία την τελευταία ημέρα του μήνα που αφορούν, με τις εξής προϋποθέσεις:

α) Να εκδίδεται με κάθε παραλαβή αθεώρητη απόδειξη ποσοτικής παραλαβής.

Τονίζεται ότι, σε αντίθεση με τις απλές αγορές αγροτικών προϊόντων, στις επαναλαμβανόμενες εκδίδεται η προαναφερόμενη απόδειξη, ανεξάρτητα από το αν τα παραλαμβανόμενα συνοδεύονται ή όχι με Δ.Α.

β) Να τηρείται αθεώρητη κατάσταση σε μερίδες κατά πωλητή παραγωγό, η οποία ενημερώνεται με βάση τις αποδείξεις ποσοτικής παραλαβής στους χρόνους που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 17 (παράγραφοι 1-4) και όχι αργότερα από την ημέρα έκδοσης του τιμολογίου.

Οπως και στις λοιπές περιπτώσεις επαναλαμβανόμενων συναλλαγών (πωλήσεις, παροχές υπηρεσιών) η τήρηση της προαναφερόμενης διαδικασίας έχει δυνητικό χαρακτήρα.

Επισημαίνεται ότι και στις περιπτώσεις των συναλλαγών αυτών (επαναλαμβανόμενες αγορές αγροτικών προϊόντων) παρέχεται η δυνατότητα στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. (άρθρο 36, παράγραφος 2, περίπτωση στ') να απαλλάσσει τον υπόχρεο από την έκδοση αποδείξεων ποσοτικής παραλαβής. Ευχερώς χρήση του δικαιώματος αυτού μπορεί να κάνουν οι προϊστάμενοι Δ.Ο.Υ. στις περιπτώσεις που παραλαμβάνουν αγροτικά προϊόντα οι αγοραστές - επιτηδευματίες από τις εγκαταστάσεις των παραγωγών και τα διακινούν με δικό τους δελτίο αποστολής, καθόσον η έκδοση της απόδειξης ποσοτικής παραλαβής δεν εξυπηρετεί στις περιπτώσεις αυτές κάποιο ουσιαστικό φορολογικό σκοπό, αφού όλα τα δεδομένα της απόδειξης αυτής προκύπτουν από τα εκδιδόμενα Δ.Α.

Τέλος, η διαταγή μας Σ.4307/123/ΠΟΛ.180/23.6.1977 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ.149), με την οποία παρασχέθηκε η δυνατότητα στους τυροκόμους - τυρέμπορους να εκδίδουν ένα συγκεντρωτικό τιμολόγιο κατά πωλητή παραγωγό, εντός του επόμενου μήνα από τη λήξη της γαλακτοκομικής περιόδου, εξακολουθεί και με βάση τις νέες διατάξεις να ισχύει αναλόγως, εφόσον η τιμή του γάλακτος καθορίζεται στο μέσο ή το τέλος της γαλακτοκομικής περιόδου.

12.10. Τιμολόγιο αγοράς από ιδιώτη. Αντιμετώπιση μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης τιμολογίου.

12.10.1. Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται από τον επιτηδευματία και τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.) στις εξής περιπτώσεις:

α) Επί αγοράς αγαθών από μη υποχρέους σε έκδοση τιμολογίου (π.χ. ιδιώτες). Καταργείται δηλαδή η προβλεπόμενη με βάση τις διατάξεις του προηγούμενου Κώδικα (άρθρο 20 παράγραφος 9 π.δ.99/1977) θεωρημένη απόδειξη αγοράς.

β) Επί αγοράς αγαθών ή λήψης υπηρεσιών, εφόσον δεν εκδίδεται από τον υπόχρεο τιμολόγιο ή εκδίδεται με ανακριβές περιεχόμενο.

Για τις περιπτώσεις αυτές (περίπτωση β), ο αγοραστής των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών εκδίδει τιμολόγιο, το πρώτο αντίτυπο του οποίου αποστέλλεται εντός του επόμενου από την έκδοση μήνα στη Δ.Ο.Υ. του αντισυμβαλλόμενου.

Καθόσον αφορά το χρόνο έκδοσης των τιμολογίων αυτών (περίπτωση β') διευκρινίζεται ότι αυτά εκδίδονται:

1) Επί αρνήσεως έκδοσης τιμολογίου πώλησης εφόσον έχει προηγηθεί η έκδοση Δ.Α., μετά την παρέλευση τριάντα (30) ημερών από την παραλαβή των αγαθών και όχι πέραν της διαχειριστικής περιόδου.

Ο ακριβής χρόνος δεν μπορεί να προσδιορισθεί, γιατί για κάθε περίπτωση πρέπει να εκτιμώνται πραγματικά περιστατικά, ιδίως αυτά που αναφέρονται στην εκτίμηση ότι δεν προτίθεται ο πωλητής να εκδώσει τιμολόγιο. Ενδειξη μπορεί να αποτελέσει η παρέλευση ευλόγου χρόνου από την προβλεπόμενη προθεσμία για την έκδοση του τιμολογίου, καίτοι έχει οχληθεί ο υπόχρεος. Πάντως σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί το τιμολόγιο αυτό να εκδοθεί μετά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου.

2) Επί αρνήσεως έκδοσης τιμολογίου πώλησης αγαθών, τα οποία παραλαμβάνονται από τον αγοραστή χωρίς να εκδοθεί Δ.Α. από τον πωλητή, το τιμολόγιο αγοράς εκδίδεται άμεσα (με την παραλαβή).

3) Επί αρνήσεως έκδοσης τιμολογίου παροχής υπηρεσιών με την ολοκλήρωση της υπηρεσίας και όχι πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία.

4) Επί ανακριβούς έκδοσης τιμολογίου, με τη λήψη του ανακριβούς τιμολογίου.

Τα τιμολόγια όλων των πιο πάνω περιπτώσεων είναι αθεώρητα.

12.10.2. Επισημαίνεται ότι στις περιπτώσεις μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης τιμολογίου από τον πωλητή ή παρέχοντα τις υπηρεσίες, εφόσον ο αγοραστής ή λήπτης των υπηρεσιών δεν εκδώσει τιμολόγιο, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στις οικείες διατάξεις (άρθρο 12 παράγραφος 5), διαπράττει ουσιαστική παράβαση του Κώδικα, η οποία κατ' αρχήν δημιουργεί προϋποθέσεις απόρριψης των βιβλίων.

Η έκδοση τιμολογίων για τις προαναφερόμενες περιπτώσεις, χωρίς όμως αυτά να αποσταλούν στη Δ.Ο.Υ. του αντισυμβαλλόμενου, αποτελεί παράβαση των διατάξεων του Κώδικα, όχι όμως και λόγο απόρριψης της δαπάνης απ' αυτή την αιτία.

12.11. Πιστωτικό τιμολόγιο.

12.11.1. Το πιστωτικό τιμολόγιο είναι αθεώρητο, εκδίδεται δε από τον εκδότη του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου. Διευκρινίζεται ότι με την τελευταία αυτή φράση, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 13 παράγραφος 2 του Κώδικα, που μεταξύ των άλλων ορίζουν ότι οι επιτηδευματίες που τηρούν ειδικά (πρόσθετα) βιβλία και οι ελεύθεροι επαγγελματίες εκδίδουν Α.Π.Υ. και όταν παρέχουν υπηρεσίες για επαγγελματική εξυπηρέτηση του πελάτη, παρέχεται το δικαίωμα έκδοσης πιστωτικού τιμολογίου από τα προαναφερόμενα πρόσωπα (τηρούντες πρόσθετα βιβλία και ελεύθερους επαγγελματίες). Με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις δεν παρέχονταν στα πιο πάνω πρόσωπα ευχέρεια έκδοσης πιστωτικού σημειώματος.

Ετσι, τώρα με βάση τις διατάξεις του νέου Κώδικα, πιστωτικό τιμολόγιο μπορεί να εκδώσει το ξενοδοχείο προς τουριστικό γραφείο, ο ελεύθερος επαγγελματίας σε επιτηδευματία πελάτη του κ.λπ.

12.11.2. Το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται στις εξής περιπτώσεις:

α) Για την παροχή έκπτωσης, όταν δεν αναγράφεται αυτή στο αρχικό τιμολόγιο.

β) Για διαφορές που επηρεάζουν την αξία του αρχικού τιμολογίου.

γ) Για τις επιστροφές πωληθέντων αγαθών.

Σημειώνεται ότι ρητά απαγορεύεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου για διαφορές Φ.Π.Α., εκτός των περιπτώσεων που προβλέπονται από τον ν.1642/1986 και τις σχετικές μ' αυτόν αποφάσεις.

Στο σημείο αυτό, επισημαίνουμε ότι η εγκύκλιός μας Ε.13779/73/ΠΟΛ.33/31.1.1980, που αναφέρεται στα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία στις περιπτώσεις επιστροφής ακατάλληλου γάλακτος, ανακαλείται.

Συνεπώς, στο εξής για τις περιπτώσεις αυτές θα εκδίδονται τα προβλεπόμενα από τον Κ.Β.Σ. φορολογικά στοιχεία και με τον τρόπο και τις προϋποθέσεις που αυτός προβλέπει.

Ειδικότερα, όταν ο επιτηδευματίας εισαγωγέας ή αγοραστής γάλακτος, βάσει συμφωνιών, παραδίδει ακατάλληλο γάλα όχι στον πωλητή, αλλά σε τρίτο πρόσωπο (π.χ. γενικό αντιπρόσωπο) από τον οποίο λαβαίνει την αξία κόστους του παραδιδόμενου γάλακτος, θα εκδίδονται από τον παραδίδοντα δελτίο αποστολής για τη διακίνηση και στη συνέχεια τιμολόγιο ή μόνο τιμολόγιο - δελτίο αποστολής, δεδομένου ότι δεν νοείται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου από πρόσωπο που δεν είχε εκδώσει, για τη συγκεκριμένη συναλλαγή, προγενέστερα τιμολόγιο για την πώληση των αγαθών.

12.11.3. Το πιστωτικό τιμολόγιο, επί επιστροφής αγαθών, εκδίδεται το αργότερο σ' ένα μήνα από το χρόνο παραλαβής τους και όχι αργότερα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που παραλήφθηκαν τα αγαθά.

12.11.4. Στο πιστωτικό τιμολόγιο με βάση τις διατάξεις του Κώδικα απαιτείται, εκτός των άλλων και η αναγραφή των αριθμών των στοιχείων της συναλλαγής που αφορά η επιστροφή ή η έκπτωση.

Πρέπει δηλαδή στο πιστωτικό τιμολόγιο να αναγράφονται οι αριθμοί των τιμολογίων με τα οποία καλύφθηκε η βασική συναλλαγή (πώληση ή παροχή υπηρεσιών).

Εξαίρεση από την υποχρέωση αυτή (αναγραφής α/α στοιχείων βασικής συναλλαγής) προβλέπεται μόνο για τις εκπτώσεις που υπολογίζονται με βάση τις πωλήσεις (εκπτώσεις λόγω τζίρου, λόγω έγκαιρης εξόφλησης του τιμήματος κ.λπ.).

Ειδικά, για τις επιστροφές αγαθών, των οποίων έληξε η ημερομηνία χρήσης τους (π.χ. φάρμακα, τρόφιμα κ.λπ.) καθώς και για τις επιστροφές κενών φιαλών, κιβωτίων και άλλων ειδών συσκευασίας που αποτελούν πάγια στοιχεία των επιχειρήσεων παραγωγής των αγαθών που συσκευάζονται σε αυτά παρέχεται η δυνατότητα μη αναγραφής των αριθμών των σχετικών φορολογικών στοιχείων επί των Π.Τ., επειδή είναι εξαιρετικά δυσχερής ο προσδιορισμός και η αναγραφή των αριθμών αυτών, λόγω του πλήθους των στοιχείων που διαχρονικά έχουν εκδοθεί για όμοια αγαθά.

12.12. Εξαιρέσεις από την υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου. Οι διατάξεις περί τιμολογίου δεν έχουν εφαρμογή και συνεπώς δεν εκδίδεται τιμολόγιο στις εξής περιπτώσεις:

α. Στις πωλήσεις:


 

1) Ακινήτων

 εφόσον συντάσσονται

 συμβόλαια μεταβίβασης

2) Βιομηχανοστασίων
3) Πλοίων
4) Αυτοκινήτων
5) Αεροσκαφών
6) Μηχανημάτων

7) Μετοχών, ομολογιών, ομολόγων

και εντόκων γραμματίων


 

β1. Στις πωλήσεις:


 

1) Υδατος μη ιαματικού

 εφόσον εκδίδονται άλλα χρεωστικά

 έγγραφα που περιλαμβάνουν τα

 στοιχεία του τιμολογίου (πλην ΑΦΜ και ΔΟΥ)

2) Αεριόφωτος
3) Ηλεκτρικού ρεύματος
4) Θερμικής ενέργειας

 


 

β2. Στις παροχές υπηρεσιών:


 

1) Τηλεπικοινωνιακών

 εφόσον εκδίδονται άλλα

 έγγραφα ως στην ανωτέρω

 περίπτωση (β1)

2) Ταχυδρομικών
3) Τραπεζικών
4) Χρηματιστηριακών
5) Χρηματοδοτικών

Σημειώνεται ότι στην έννοια των χρηματοδοτικών εργασιών περιλαμβάνονται και οι συμβάσεις πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων του ν.1905/1990 (ΦΕΚ Α' 147).

γ. Στις πωλήσεις μη εμπορευσίμων για τον αγοραστή - επιτηδευματία αγαθών, εφόσον η αξία κάθε συναλλαγής είναι μέχρι 5.000 δρχ. και εκδίδεται γι' αυτήν απόδειξη λιανικής πώλησης.

Για την τελευταία αυτή περίπτωση γ' διευκρινίζονται τα εξής:

1) Οι πωλήσεις αυτές για τον πωλητή λογίζονται σαν λιανικές πωλήσεις, εκτός και αν πρόκειται για είδη (αναλώσιμα) που αποκλειστικά διατίθενται σε επιτηδευματίες (π.χ. υγραέριο από πρατήρια πώλησης υγραερίου που αποκλειστικά διατίθεται ως καύσιμο των ΤΑΞΙ).

2) Για τις δαπάνες αυτές ο αγοραστής μπορεί να εκπέσει τον εμπεριεχόμενο Φ.Π.Α., ανεξάρτητα από το αν αυτός εμφανίζεται διακεκριμένα στην απόδειξη ή όχι.

3) Η έκδοση απόδειξης για τις προαναφερόμενες περιπτώσεις δεν είναι δικαίωμα του πωλητού, συνεπώς εάν ο αγοραστής ζητήσει τιμολόγιο, ο πωλητής δεν νομιμοποιείται να αρνηθεί την έκδοση.

4) Η διάταξη αυτή μπορεί να εφαρμοσθεί μόνο εφόσον ο πωλητής τηρεί βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας. Συνεπώς, ο τηρών βιβλία πρώτης κατηγορίας δεν νομιμοποιείται να εκδίδει αποδείξεις αντί τιμολογίων (π.χ. βενζινάδικο με βιβλίο αγορών δεν μπορεί για τις πωλήσεις καυσίμων να εκδίδει Α.Λ.Π.).

12.13. Εκκαθαρίσεις.

12.13.1. Η εκκαθάριση είναι φορολογικό στοιχείο αξίας και είναι αθεώρητο.

Με την εκκαθάριση διακανονίζονται οι σχέσεις στις περιπτώσεις: α) πώλησης αγαθών για λογαριασμό τρίτου, β) επεξεργασία για λογαριασμό τρίτου, γ) αγοράς αγαθών για λογαριασμό τρίτου και δ) λήψης υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου.

Η εκκαθάριση στην ουσία είναι ένα τιμολόγιο, στο οποίο, εκτός της αμοιβής του αντιπροσώπου, του επεξεργαστή (φασονίστα), αναγράφονται και άλλα δεδομένα.

Συνεπώς, εφόσον εκδίδεται εκκαθάριση, δεν απαιτείται η έκδοση και ιδιαιτέρου τιμολογίου για την αμοιβή (αυτή πρέπει να απεικονίζεται στην εκκαθάριση).

12.13.2. Πώληση για λογαριασμό τρίτου. Στην περίπτωση αυτή, ο εντολέας (αντιπροσωπευόμενος) στέλνει τα προς πώληση αγαθά με Δ.Α., στο οποίο αναγράφεται, ως σκοπός της αποστολής, η φράση "πώληση για λογαριασμό μου" και όχι η λέξη παρακαταθήκη, η οποία έχει άλλο εννοιολογικό περιεχόμενο.

Ο τρίτος (αντιπρόσωπος) καταχωρεί τα παραλαμβανόμενα αγαθά κατ' είδος και ποσότητα σε αθεώρητη κατ' εντολέα κατάσταση. Στην ίδια κατάσταση καταχωρούνται κατ' είδος, ποσότητα και αξία τα αγαθά που πωλούνται.

Ο αντιπρόσωπος όταν πωλεί χονδρικώς ή λιανικώς εκδίδει δικά του φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια, Α.Λ.Π.).

Από τον αντιπρόσωπο εκδίδεται αθεώρητη εκκαθάριση μέχρι το τέλος του μήνα και το αργότερο μέχρι τη 10η ημέρα του επόμενου μήνα για τις πωλήσεις του μήνα. Είναι δυνατή η έκδοση της εκκαθάρισης και για μικρότερα του μήνα χρονικά διαστήματα.

Αν σε κάποιο μήνα δεν έχουν γίνει πωλήσεις, δεν απαιτείται η έκδοση εκκαθάρισης.

Η εκκαθάριση αποτελεί: α) για τον αντιπροσωπευόμενο τρίτο παραστατικό εσόδου (πωλήσεις) και παραστατικό εξόδου (χορηγούμενη προμήθεια), β) για τον αντιπρόσωπο παραστατικό εσόδου (λαμβανόμενη προμήθεια).

Η εκκαθάριση και το ένα αντίτυπο της κατάστασης, με τα δικαιολογητικά δαπανών που εκδόθηκαν στο όνομα του εντολέα, αποστέλλονται στον εντολέα μέχρι τη δέκατη (10η) ημέρα του επόμενου των πωλήσεων μήνα. Προκειμένου δε για τον τελευταίο μήνα της διαχειριστικής περιόδου η εκκαθάριση αποστέλλεται μέχρι την εικοστή (20η) ημέρα του επόμενου μήνα.

Σημειώνεται ότι η προαναφερόμενη κατάσταση μπορεί να μη συντάσσεται αν τα δεδομένα αυτής αναγράφονται στην εκκαθάριση. Επίσης, γίνεται δεκτή η μη σύνταξη της κατάστασης αυτής αν τα δεδομένα της προκύπτουν από τις μερίδες του βιβλίου αποθήκης που τηρεί ο αντιπρόσωπος.

Από τη διάταξη που παρέχει τη δυνατότητα μη σύνταξης της κατάστασης, εμμέσως συνάγεται ότι η συγκεκριμένη κατάσταση, όταν τηρείται, μπορεί να ενημερώνεται το αργότερο μέχρι το τέλος της προθεσμίας έκδοσης της εκκαθάρισης.

12.13.3. Από τη Διοίκηση έχουν γίνει κατά καιρούς δεκτά και εξακολουθούν να ισχύουν τα εξής:

α) Για τις πωλήσεις αγροτικών προϊόντων από συνεταιριστικές οργανώσεις για λογαριασμό των παραγωγών η εκκαθάριση μπορεί να εκδίδεται μια φορά κατά διαχειριστική περίοδο και το αργότερο μέσα στον επόμενο μήνα από τη λήξη αυτής (Δ/γές: Σ.385/18/ΠΟΛ.32/2.2.1987,βλέπετε Β' Τόμο σελ.145 και 1055412/ΠΟΛ.1105/12.6.1992, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 11).

β) Για τις πωλήσεις εφημερίδων και περιοδικών από υποπράκτορες και εφημεριδοπώλες για λογαριασμό του Πρακτορείου Αθηναϊκού Τύπου Α.Ε. και του Κεντρικού Πρακτορείου Ημερήσιου και Περιοδικού Τύπου Α.Ε. οι σχετικές εκκαθαρίσεις (αθεώρητες) μπορεί να εκδίδονται από τα Πρακτορεία αυτά (Δ/γή Ε.5248/43 (Ε.6413/49) 9.9.1977, βλέπετε Β' Τόμο, σελ.148).

Η δυνατότητα αυτή στο εξής επεκτείνεται και σε άλλες επιχειρήσεις διανομής τύπου και περιοδικών, εφόσον λειτουργούν κατά παρόμοιο προς τα ως άνω Πρακτορεία τρόπο.

Σημειώνεται ότι για τον τρόπο έκδοσης εκκαθαρίσεων σε πωλήσεις εφημερίδων και περιοδικών από πρακτορεία, εκδοτικές επιχειρήσεις, υποπράκτορες, εκμεταλλευτές περιπτέρων κ.λπ. βλέπετε Α.Υ.Ο. 1115278/842/ΠΟΛ.1292/8.9.1993 (ΦΕΚ Β'728, Β' Τόμο, σελ. 26), με την οποία η προηγούμενη διαταγή υπερκαλύφτηκε πλήρως.

Επίσης για τον τρόπο έκδοσης εκκαθαρίσεων από:

α. Τις τράπεζες για τις αμοιβές που καταβάλλονται σε πρόσωπα που διαμεσολαβούν στην προώθηση τραπεζικών προϊόντων και υπηρεσιών βλέπετε Α.Υ.Ο. 1038317/281/0015/ΠΟΛ.1141/25.4.1996 (ΦΕΚ Β'384, Α' Τόμο, άρθρο 12).

β. Τις κοινοπραξίες πλοίων βλέπετε Α.Υ.Ο. 1083741/4536/1292/0014/ΠΟΛ.1215/19.7.1996 (ΦΕΚ Β'672, Α' Τόμο, άρθρο 12).

γ. Για τις αμοιβές προσώπων που διαμεσολαβούν στην πώληση αμοιβαίων κεφαλαίων Α.Υ.Ο. 1124974/ΠΟΛ.1319/30.9.1993 και 1141971/1098/17.11.1993 (ΦΕΚ Β'872, Β' Τόμο, σελ. 117).

12.13.4. Επεξεργασία για λογαριασμό τρίτου. Στην περίπτωση αυτή, καθόσον αφορά τα εκδιδόμενα παραστατικά, τη διαδικασία και το χρόνο έκδοσής τους ισχύουν αναλόγως ότι και στην περίπτωση της πώλησης για λογαριασμό τρίτου. Ειδικά, για την εκκαθάριση αυτή, στην έννοια της ποσότητας των αγαθών που παραδίδονται μετά από επεξεργασία περιλαμβάνεται η ποσότητα των παραχθέντων προϊόντων του τρίτου (όχι μόνο η ποσότητα των αποσταλέντων σ' αυτόν).

Επιπλέον, για την περίπτωση αυτή διευκρινίζονται και τα εξής:

α) Στη συντασσόμενη κατάσταση κατά εντολέα δεν απαιτείται η αναγραφή της αξίας των αγαθών που παραδίδονται μετά την επεξεργασία, γιατί εκτός του ότι αυτό είναι εξαιρετικά δυσχερές, δεν εξυπηρετείται και κάποιος ουσιαστικός

φορολογικός σκοπός.

β) Οπως από παλιά είχε γίνει δεκτό, μπορεί, αντί εκκαθάρισης, να εκδοθεί από τον υπόχρεο σε έκδοση αυτής τιμολόγιο (για παροχή υπηρεσιών), αρκεί αυτό να περιέχει όλα τα στοιχεία της εκκαθάρισης. Το τιμολόγιο αυτό σκόπιμο είναι, προκειμένου να μη δημιουργούνται συγχύσεις και αμφισβητήσεις, να εκδίδεται από θεωρημένο στέλεχος.

12.13.5. Αγορές αγαθών για λογαριασμό τρίτων. Ισχύουν αναλόγως ότι και στις προαναφερόμενες περιπτώσεις με τις εξής επιπλέον διευκρινίσεις:

α) Επί αγοράς αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό τρίτου από παραγωγό αγροτικών προϊόντων, ο οποίος δεν έχει υποχρέωση να εκδίδει τιμολόγια, στο τιμολόγιο αγοράς που εκδίδει ο τρίτος (αντιπρόσωπος) πρέπει να αναγράφεται και το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση του εντολέα, διαφορετικά κατ' αμάχητο τεκμήριο η αγορά θεωρείται ότι έγινε για ίδιο λογαριασμό.

β) Η διαδικασία της περίπτωσης αυτής καλύπτει και τις αγορές ή εισαγωγές αγαθών για λογαριασμό τρίτων (κοινοπρακτική αγορά ή εισαγωγή).

Διευκρινίσεις για τη συγκεκριμένη περίπτωση έχουν δοθεί με την πρόσφατη εγκύκλιό μας 1064100/550/ΠΟΛ.1122/8.7.1992 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ.140.

12.12.6. Λήψη υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτων. Η περίπτωση αυτή είναι καινούργια, δεν προβλέπονταν από προϊσχύσασες διατάξεις. Ισχύουν δε αναλόγως ότι και για τις προηγούμενες περιπτώσεις.

Αρθρο 13

Αποδείξεις Λιανικής Πώλησης Αγαθών –

Αποδείξεις Παροχής Υπηρεσιών

13.0. Γενικά - Υπόχρεοι. Βασική προϋπόθεση για την υποχρέωση έκδοσης αποδείξεων λιανικής πώλησης (Α.Λ.Π.) και αποδείξεων παροχής υπηρεσιών (Α.Π.Υ.) είναι η τήρηση βιβλίων δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα. Εξαίρεση από τον κανόνα αυτό αποτελεί η πώληση αγαθών με βάση συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής (Σ.Δ.Α.), οπότε Α.Λ.Π. εκδίδει και ο τηρών πρώτης κατηγορίας βιβλία, καθώς και ο απαλλασσόμενος από την τήρηση βιβλίων (άρθρο 11 παράγραφος 3). Με τις Α.Λ.Π. και τις Α.Π.Υ. καλύπτονται συναλλαγές (πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών) που έχουν ως αποδέκτη (αγοραστή) φυσικό πρόσωπο για την κάλυψη ιδιωτικών ή οικογενειακών του αναγκών. Εξαίρεση, επίσης, αποτελούν οι Α.Π.Υ. ορισμένων επιτηδευματιών (ελευθέρων επαγγελματιών και όσων τηρούν πρόσθετα βιβλία), οι οποίες εκδίδονται και προς τους επιτηδευματίες για παρεχόμενες προς αυτούς υπηρεσίες, που έχουν σχέση με την επαγγελματική τους δραστηριότητα (επέχουν, δηλαδή, στις περιπτώσεις αυτές οι Α.Π.Υ. θέση τιμολογίου). Ακόμη, Α.Λ.Π. εκδίδονται για τις πωλήσεις αγαθών προς τα μέλη προμηθευτικού συνεταιρισμού με βάση διατακτικές.

Τέλος, οι Α.Λ.Π. ή Α.Π.Υ. εκδίδονται, κατά περίπτωση, και για την εκτέλεση ιδιωτικών τεχνικών έργων ή άλλων εγκαταστάσεων.

Συνοψίζοντας τα ανωτέρω Α.Λ.Π. ή Α.Π.Υ. εκδίδει ο επιτηδευματίας, κατά περίπτωση, ως εξής:

(1) Απόδειξη λιανικής πώλησης:

α) Για την πώληση αγαθών προς το κοινό.

β) Για την πώληση αγαθών προς τα μέλη προμηθευτικού συνεταιρισμού με διατακτικές.

γ) Για την αλλαγή αγαθών.

δ) Για την εκτέλεση νέου τεχνικού έργου ή άλλων εγκαταστάσεων με υλικά του εργολάβου σε ιδιώτη.

(2) Απόδειξη παροχής υπηρεσιών:

α) Για την παροχή υπηρεσιών προς το κοινό.

β) Για την εκτέλεση σε ιδιώτη τεχνικού έργου ή άλλων εγκαταστάσεων με υλικά του πελάτη ή και με υλικά του εργολάβου, εφόσον η αξία τους είναι μικρότερη του 1/3 της συνολικής αμοιβής και πρόκειται για επισκευή, βελτίωση, συντήρηση κ.λπ.

(3) Απόδειξη επιστροφής:

Για την επιστροφή αγορασθέντων αγαθών από τον πελάτη στον πωλητή και αντίστοιχη επιστροφή χρημάτων από τον τελευταίο στον πελάτη.

Η απόδειξη επιστροφής λειτουργεί ως "πιστωτική απόδειξη", στις περιπτώσεις επιστροφής αγαθών, και αποτελεί φορολογικό στοιχείο διάφορο της Α.Λ.Π. και συνεπώς πρέπει να εκδίδεται από ιδιαίτερο στέλεχος. Είναι δε η έννοια της επιστροφής διάφορη της έννοιας της αλλαγής.

13.1. Απόδειξη λιανικής πώλησης (Α.Λ.Π.).

13.1.1. Οι Α.Λ.Π. είναι κατ' αρχήν αθεώρητες. Από το συνδυασμό όμως των διατάξεων του άρθρου 19 του Κώδικα με τις διατάξεις του ν.1809/1988 προκύπτει ότι, καθόσον αφορά την υποχρέωση θεώρησης ή μη των Α.Λ.Π., κριτήριο αποτελεί η υπαγωγή ή μη κάθε συγκεκριμένης περίπτωσης στην υποχρέωση χρήσης ή μη φορολογικής ταμειακής μηχανής (φ.τ.μ.).

Ετσι, αθεώρητες είναι οι Α.Λ.Π. που εκδίδονται:

α) Από επιχειρήσεις που είναι εκτός πεδίου εφαρμογής των διατάξεων περί υποχρεωτικής χρήσης φ.τ.μ., επειδή είναι κυρίως χονδροπωλήτριες.

β) Από επιχειρήσεις που λειτουργούν σε περιοχές της χώρας, που δεν έχει επεκταθεί το μέτρο χρήσης φ.τ.μ. για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα.

γ) Από επιχειρήσεις που ασκούν δραστηριότητα πώλησης αγαθών, για την οποία (δραστηριότητα) υπάρχει εξαίρεση από την υποχρέωση χρήσης φ.τ.μ., με βάση αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών.

δ) Τέλος, αθεώρητες είναι οι Α.Λ.Π. επί πιστώσει που εκδίδονται χειρόγραφα από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα, καθόσον για τις πράξεις αυτές δεν μπορεί να χρησιμοποιείται φ.τ.μ. (άρθρο 13 παράγραφος 5).

Αντίθετα, θεωρημένες είναι οι Α.Λ.Π.:

α) Οταν εκδίδονται χειρόγραφα από επιχειρήσεις που υποχρεούνται να χρησιμοποιούν φ.τ.μ., αλλά στις συγκεκριμένες περιπτώσεις δεν χρησιμοποιείται λόγω βλάβης, διακοπής ηλεκτρικού ρεύματος, συναλλαγών εκτός εγκαταστάσεων.

β) Οταν εκδίδονται μηχανογραφικά από επιχειρήσεις που υποχρεούνται να χρησιμοποιούν φ.τ.μ. και αντί ταμειακής μηχανής χρησιμοποιούν Η/Υ.

13.1.2. Χρόνος έκδοσης. Οι Α.Λ.Π. εκδίδονται κατά την παράδοση των αγαθών ή την έναρξη της αποστολής τους. Τονίζεται ότι στις λιανικές πωλήσεις δεν παρέχεται δυνατότητα να εκδοθεί η σχετική απόδειξη σ' ένα μήνα από την παράδοση ή την έναρξη αποστολής των αγαθών, όπως ισχύει για τις χονδρικές πωλήσεις. Συνεπώς, και στις περιπτώσεις λιανικών πωλήσεων, για τις οποίες εκδίδεται Δ.Α., η Α.Λ.Π. δεν μπορεί να έχει ημερομηνία μεταγενέστερη του Δ.Α.

Η Α.Λ.Π. μπορεί να έχει προγενέστερη ημερομηνία αυτής του Δ.Α. στην περίπτωση αποστολής λιανικώς πωληθέντων αγαθών σε τρίτο κατ' εντολή του αγοραστή. Η περίπτωση αυτή κυρίως καταλαμβάνει πωλήσεις ειδών που προορίζονται για δώρα, όπως λουλούδια, ποτά, κρύσταλλα κ.λπ. Σ' αυτές τις περιπτώσεις είναι δυνατόν να εκδοθεί η Α.Λ.Π., κατά την ημέρα της συναλλαγής (ημέρα που συντελείται η πώληση) και το Δ.Α. να εκδοθεί μεταγενέστερα (την ημέρα αποστολής των ήδη αγορασθέντων στον τρίτο που υπέδειξε ο αγοραστής). Π.χ. η "Μ" στις 14.11.1992 αγοράζει από το κατάστημα "Χ" μια κρυστάλλινη μολυβοθήκη και δίνει εντολή το συγκεκριμένο είδος να σταλεί στις 15.11.1992 στο "Γ", ως δώρο. Στο συγκεκριμένο παράδειγμα, το κατάστημα "Χ", μπορεί να εκδώσει Α.Λ.Π. στις 14.11.1992 και Δ.Α. για την αποστολή στις 15.11.1992.

Απαραίτητη προϋπόθεση, στις περιπτώσεις αυτές που υπάρχει ετεροχρονισμένη πώληση και αποστολή, είναι η αναγραφή στα εκδιδόμενα Δ.Α. του αριθμού της σχετικής Α.Λ.Π.

13.1.3. Περιεχόμενο.

Στις Α.Λ.Π., εκτός από τα πλήρη στοιχεία του εκδότη, καθώς και τον τόπο και την ημερομηνία έκδοσης αναγράφονται:

α) Η αξία κατά συντελεστή Φ.Π.Α.

β) Το είδος και η ποσότητα των αγαθών, όταν τηρείται βιβλίο αποθήκης κατά την εισαγωγή και εξαγωγή ή όταν εκδίδεται Α.Λ.Π. με βάση συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής (Σ.Δ.Α.), οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση αναγράφεται και η ακριβής ώρα παράδοσης.

γ) Το ονοματεπώνυμο του πελάτη και η διεύθυνσή του, όταν πωλούνται αγαθά με πίστωση από τηρούντα βιβλία τρίτης κατηγορίας. Στην περίπτωση αυτή, αναγράφεται και η ένδειξη "ΕΠΙ ΠΙΣΤΩΣΕΙ".

Επίσης, το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση του πελάτη απαιτούνται στις εκδιδόμενες Α.Λ.Π. για αλλαγή, όταν προκύπτει υποχρέωση επιστροφής χρηματικού ποσού στον πελάτη άνω των πέντε χιλιάδων (5.000) δραχμών - π.χ. πελάτης προσκομίζει για αλλαγή ένα παντελόνι αξίας 15.000 δρχ. και παραλαμβάνει ένα πουκάμισο αξίας 9.000 δρχ. Στην περίπτωση αυτή προκύπτει υποχρέωση επιστροφής στον πελάτη ποσού δρχ. 6.000, οπότε στην εκδιδόμενη Α.ΛΠ. για την αλλαγή θα αναγραφούν τα στοιχεία του πελάτη.

Σημειώνεται ότι για τον τρόπο έκδοσης φορολογικών στοιχείων (αποδείξεων) από καταστήματα που σερβίρουν φαγητά ή ποτά, για επιτόπια κατανάλωση, βλέπετε τις εξής Α.Υ.Ο.:

α) 1060347/648/ΠΟΛ.1183/17.8.1990 (ΦΕΚ Β'561), Β' Τόμο, σελ. 160.

β) 1050321/504/ΠΟΛ.1117/31.5.1991 (ΦΕΚ Β'454), Β' Τόμο, σελ. 158.

γ) 1075406/635/ΠΟΛ.1238/26.10.1992 (ΦΕΚ Β'736), Β' Τόμο, σελ. 154.

Παράγραφος 9 άρθρου 43 Ν.2214/1994 (Αναγραφή ονοματεπώνυμου πελάτη στις Α.Λ.Π. και Α.Π.Υ. άνω των 10.000 δρχ.).

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής επιβάλλεται υποχρέωση από 11 Μαΐου 1994 στις εκδιδόμενες αποδείξεις λιανικής πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών αξίας άνω των δέκα χιλιάδων (10.000) δρχ. να αναγράφεται και το ονοματεπώνυμο του αγοραστή, όταν αφορούν πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που εκπίπτεται στη φορολογία εισοδήματος.

Ειδικά, στις εκδιδόμενες αποδείξεις από φορολογικές ταμειακές μηχανές (φ.τ.μ.), που δεν έχουν δυνατότητα αναγραφής του ονοματεπωνύμου του πελάτη, το ονοματεπώνυμο του αγοραστή για συναλλαγές άνω των 10.000 δρχ., οι οποίες, ως γνωστό, χρησιμεύουν ως παραστατικό για τον υπολογισμό του προς έκπτωση ποσού στη φορολογία εισοδήματος, θα αναγράφεται στο πίσω μέρος της απόδειξης το ονοματεπώνυμο του πελάτη και θα τίθεται η σφραγίδα του πωλητή επιτηδευματία.

Διευκρινίζεται, ότι, στις χειρόγραφα ή μηχανογραφικά εκδιδόμενες αποδείξεις δεν απαιτείται, πέραν της αναγραφής του ονοματεπώνυμου του αγοραστή, να τίθεται επιπλέον και η σφραγίδα του πωλητή.

Τέλος, σημειώνεται ότι ομοίου περιεχομένου διάταξη περιέχεται και στο άρθρο 13 παράγραφος 5 του ν.2214/1994 για την εφαρμογή της οποίας καθόσον αφορά την αναγραφή του ονοματεπώνυμου του ιδιώτη - αγοραστή αγαθών και υπηρεσιών άνω των 10.000 δρχ. και την σφράγιση των αποδείξεων, ισχύουν τα προαναφερόμενα (σφραγίδα δηλαδή του πωλητή τίθεται μόνο στις αποδείξεις από φ.τ.μ.).

13.1.4. Από τη Διοίκηση κατά καιρούς έχουν γίνει δεκτά και εξακολουθούν να ισχύουν τα εξής:

α) Σε περίπτωση που η ίδια παραγγελία εκτελείται τμηματικά και εκδίδονται πολλά δελτία αποστολής, μπορεί να εκδοθεί μια απόδειξη λιανικής πώλησης με την ολοκλήρωση της παράδοσης των αγαθών της συγκεκριμένης παραγγελίας (π.χ. ο ιδιώτης "Α" για την κατασκευή βάσης της οικοδομής του χρειάζεται 50 κ.μ. μπετόν, το οποίο ο προμηθευτής μεταφέρει τμηματικά την ίδια μέρα σε έξι φορτώσεις - παραδόσεις. Στην περίπτωση αυτή, η παράδοση ολοκληρώνεται με την παράδοση και της τελευταίας ποσότητας -έκτη φόρτωση- οπότε η Α.Λ.Π. θα εκδοθεί για τη συνολική ποσότητα (50 κ.μ.), κατά το χρόνο έναρξης αποστολής της τελευταίας φόρτωσης.

Το ίδιο ισχύει και για άλλες συναλλαγές, όταν η παράδοση των αγαθών γίνεται τμηματικά, όπως στις περιπτώσεις τμηματικών παραδόσεων ειδών υγιεινής, επίπλων κουζίνας.

Σημειώνεται ότι στις προαναφερόμενες περιπτώσεις, για να μη δημιουργούνται προβλήματα και αμφισβητήσεις κατά τους φορολογικούς ελέγχους πρέπει να αναγράφεται στα Δ.Α. των τμηματικών παραδόσεων ότι τα διακινούμενα αγαθά αποτελούν μέρος παραγγελίας.

β) Για τις εισπράξεις συνδρομών εφημερίδων και περιοδικών από τους συνδρομητές φυσικά ή νομικά πρόσωπα, εκδίδονται διπλότυπες αθεώρητες αποδείξεις. Οι αποδείξεις αυτές εκδίδονται κατά το χρόνο είσπραξης της συνδρομής.

Διευκρινίζεται όμως ότι το Ελεγκτικό Συνέδριο έχει αποφανθεί ότι για τις θεωρήσεις από τους παρέδρους αυτού, των χρηματικών ενταλμάτων πληρωμής του Δημοσίου, που αναφέρονται σε καταβολή συνδρομών για εφημερίδες και περιοδικά, απαιτείται η έκδοση τιμολογίου (τιμολογίου - Δ.Α.).

γ) Για τις πωλήσεις ειδών από αυτόματα μηχανήματα που λειτουργούν με κέρματα (αναψυκτικά, σάντουιτς κ.λπ.) μπορεί να εκδίδονται στοιχεία ως εξής:

(1) Συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής για τη συνολική ποσότητα αγαθών που προορίζεται για εφοδιασμό των μηχανημάτων εφόσον δεν είναι γνωστά εκ των προτέρων τα είδη και οι ποσότητες των αγαθών που θα τοποθετηθούν σε κάθε μηχάνημα, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 11 (παράγραφος 3) του Κώδικα.

Μετά την τοποθέτηση συγκεκριμένων αγαθών σε κάθε μηχάνημα εκδίδεται αμέσως, για τα συγκεκριμένα είδη, ιδιαίτερο κατά μηχάνημα δελτίο αποστολής.

Τα είδη και οι ποσότητες του δελτίου αποστολής αυτού, πρέπει να συμπίπτουν με τα είδη και τις ποσότητες αυτών που πωλήθηκαν, εφόσον κάθε φορά συμπληρώνονται, σε κάθε μηχάνημα, οι ποσότητες των ειδών που λείπουν.

Στα κατά τα ανωτέρω εκδιδόμενα δελτία αποστολής να αναγράφονται, εκτός των άλλων και τα πλήρη στοιχεία του προσώπου, στις εγκαταστάσεις του οποίου είναι τοποθετημένα τα μηχανήματα, καθώς και τα στοιχεία ταυτότητας κάθε μηχανήματος (τύπος, αριθμός μητρώου κ.λπ.).

(2) Μετά την τροφοδοσία κάθε μηχανήματος και την έκδοση του δελτίου αποστολής της προηγούμενης περίπτωσης (1) εκδίδεται και απόδειξη λιανικής πώλησης κατά μηχάνημα, στην οποία αναγράφονται τα στοιχεία που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 18 του Κώδικα, τα στοιχεία ταυτότητας του μηχανήματος, τα στοιχεία του προσώπου στις εγκαταστάσεις του οποίου είναι τοποθετημένο το μηχάνημα, η αξία των κερμάτων που θα βρεθούν στον κερματοδέκτη, αριθμητικώς και ολογράφως, καθώς και τα είδη και οι ποσότητες των πωληθέντων αγαθών που πρέπει να συμπίπτουν με τις ποσότητες των ειδών που αναφέρονται στο πιο πάνω δελτίο αποστολής. Αν το μηχάνημα διαθέτει μετρητή αναγράφονται και οι σχετικές ενδείξεις του μετρητή.

Στον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. γνωστοποιούνται οι χώροι που εγκαθίστανται οι αυτόματοι πωλητές, το πλήθος αυτών, τα στοιχεία ταυτότητας κάθε μηχανήματος (τύπος, είδος, αριθμός εργοστασίου κ.λπ.) και η χωρητικότητα σε ποσότητες κάθε είδους για καθένα αυτόματο πωλητή.

Οι ως άνω αυτόματοι πωλητές δεν μπορεί να θεωρηθούν υποκαταστήματα, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 9 του Κώδικα, και συνεπώς δεν έχουν υποχρέωση τήρησης βιβλίων υποκαταστήματος. Στα βιβλία του κεντρικού η κίνηση των αυτόματων πωλητών (στη γενική λογιστική και στην τήρηση βιβλίου αποθήκης σε μερίδες κατ' αυτόματο πωλητή), παρακολουθείται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα. Επίσης, η απογραφή τέλους χρήσης, ενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 27 και 28 του Κώδικα.

δ) Η εμφάνιση και εκτύπωση φωτογραφιών σε ίδια εργαστήρια ή σε εργαστήρια τρίτων αποτελεί παραγωγή αγαθών, κατόπιν παραγγελίας (Σ.537/ΠΟΛ.69/17.2.1988, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 167).

Το ίδιο ισχύει και για την κατασκευή σφραγίδων, κλειδιών, πινακίδων κ.λπ.

ε) Οι πωλήσεις αγαθών με βάση χορηγούμενες από επιχειρήσεις «διατακτικές» στο προσωπικό τους, για αγορά αγαθών ορισμένου ποσού, είναι λιανικές πωλήσεις της επιχείρησης που δέχεται τις «διατακτικές» προς τους κομιστές αυτών (Σχετ. η εγκ. Σ.3660/310/ΠΟΛ.375/28.12.1987, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 168).

Συνεπώς, εκδίδονται από την πωλήτρια επιχείρηση Α.Λ.Π. προς ένα έκαστο κομιστή «διατακτικής» και όχι τιμολόγια πώλησης προς την εκδότρια των διατακτικών επιχείρηση.

στ) Τα αναφερόμενα στην περίπτωση ε' ισχύουν αναλόγως και για τα "τσεκ δώρων".

Πρόκειται, δηλαδή, για πώληση (κυρίως λιανική) που συντελείται κατά το χρόνο που εμφανίζεται ο κομιστής του "τσεκ" και αγοράζει αγαθά ίσης αξίας.

ζ) Η παροχή συσσιτίου από τους εκμεταλλευτές των εστιατορίων προς του φοιτητές και σπουδαστές των Ανώτερων και Ανώτατων Εκπαιδευτικών Ιδρυμάτων, με βάση ειδικά κουπόνια σίτισης είναι, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, λιανική πώληση αγαθών και εκδίδονται Α.Λ.Π., εφόσον τηρούνται βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα (Σχετ. εγκ. Χ.2385/ΠΟΛ.178/12.6.1987, βλέπετε Β' Τόμο, σελ.170).

η) Για τις εφημερίδες και περιοδικά, τα οποία πωλούνται από τους πράκτορες πάντοτε σε ορισμένη τιμή και η διάθεσή τους παρακολουθείται με τις εκδιδόμενες από τα κεντρικά πρακτορεία εκκαθαρίσεις, παρέλκει η έκδοση αποδείξεων λιανικής πώλησης από τους πωλητές - πράκτορες (πώληση από πάγκους). Σχετ. εγκ. Ε.5248/43 (Ε.6413/49)/9.9.1977 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 148).

Η λύση αυτή αφορά μόνο του προαναφερόμενους (πράκτορες) και όχι άλλους επιτηδευματίες που πωλούν εφημερίδες.

13.1.5. Η διαταγή μας Σ.390/6/ΠΟΛ.14/18.1.1980 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 173), η οποία αναφέρεται στην εφαρμογή της κοινής απόφασης των Υπουργών Συντονισμού, Οικονομικών και Βιομηχανίας και Ενέργειας 95360/3534/26.9.1979 (ΦΕΚ Β' 868/79) που προέβλεπε την έκδοση θεωρημένων Α.Λ.Π. (χωρίς η θεώρηση αυτή να επιβάλλεται από τις διατάξεις του Κώδικα) σε κάθε περίπτωση πώλησης υγρών καυσίμων για κεντρική θέρμανση, δεν ισχύει.

Συνεπώς, στο εξής θα θεωρούνται Α.Λ.Π. για τη διάθεση καυσίμων για κεντρική θέρμανση μόνο σε όσες περιπτώσεις προκύπτει τέτοια υποχρέωση από τις διατάξεις του Κώδικα (επιτηδευματίες που τηρούν για τα καύσιμα βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας και έχουν ενταχθεί στο μέτρο υποχρεωτικής χρήσης φ.τ.μ., αλλά εκδίδουν Α.Λ.Π. χειρόγραφες, επειδή πρόκειται για συναλλαγές εκτός καταστήματος).

13.1.6. Η διαταγή μας Σ.6122/189/15.9.1977 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 174) και κάθε συναφές έγγραφο, που αναφέρεται στα εκδιδόμενα στοιχεία για συναλλαγές που διενεργούνται με το σύστημα των πιστωτικών καρτών της diners club ΕΛΛΑΔΟΣ Α.Ε., της ΕΘΝΙΚΗΣ Α.Ε. - ΔΙΟΙΚΗΣΕΩΣ ΚΑΙ ΟΡΓΑΝΩΣΕΩΣ και λοιπών ομοίων επιχειρήσεων, με τις οποίες παρέχεται το δικαίωμα τα δικαιολογητικά στοιχεία της σχετικής συναλλαγής προς επιτηδευματίες να μην παραδίδονται στον αγοραστή - επιτηδευματία ανακαλούνται από 1.1.1993 ως προς το σημείο αυτό. Ετσι, από την 1.1.1993 τα νόμιμα αποδεικτικά της σχετικής συναλλαγής θα παραδίδονται σ' αυτόν που αφορούν, ο οποίος, υποχρεούται να τα διαφυλάσσει, όπως όλα τα φορολογικά στοιχεία, και να κάνει τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία του με βάση αυτά.

Η ανάκληση αυτή κρίνεται αναγκαία, λόγω των δυσχερειών που δημιουργεί η ρύθμιση αυτή στη λειτουργία του συστήματος Φ.Π.Α. (έκπτωση Φ.Π.Α. εισροών), αλλά και ενόψει των διατάξεων του άρθρου 58 του ν.2065/1992, με τον οποίο καθιερώνεται η αρχή της συνυπευθυνότητας. Επίσης, δημιουργεί πρόβλημα στην εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 20 του Κώδικα, που αναφέρονται στις υποχρεώσεις των επιτηδευματιών για την υποβολή καταστάσεων, για τις αγορές και πωλήσεις, από 1.1.1993 και μετά.

13.2. Αποδείξεις παροχής υπηρεσιών (Α.Π.Υ.). Οι Α.Π.Υ. είναι, σε όλες τις περιπτώσεις έκδοσής τους, θεωρημένες, εκτός αν εκδίδονται με τη χρησιμοποίηση φ.τ.μ.

13.2.1. Χρόνος έκδοσης. Οι Α.Π.Υ. εκδίδονται, όπως και στις περιπτώσεις των τιμολογίων (βλέπετε ανωτέρω παράγραφο 12.4.1.), κατά το χρόνο που ολοκληρώνεται η παροχή. Οταν η παροχή παρέχεται συνεχώς και διαρκεί εκδίδεται Α.Π.Υ. κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Οταν η παροχή υπηρεσιών εκτείνεται και πέραν της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου, εκδίδεται Α.Π.Υ. για το τμήμα των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στη χρήση.

Τέλος, διευκρινίζεται ότι ο χρόνος έκδοσης της Α.Π.Υ. δεν συναρτάται απόλυτα με το χρόνο παράδοσης αγαθών στις περιπτώσεις που η υπηρεσία συνδυάζεται και με παράδοση, αφού είναι δυνατόν να ολοκληρωθεί η υπηρεσία σε προγενέστερο της παράδοσης χρόνο, να εκκαθαριστεί ο σχετικός λογαριασμός και η αποστολή αγαθών να γίνει μεταγενέστερα. Ετσι, π.χ., είναι δυνατόν να εκδοθεί Α.Π.Υ. για τις υπηρεσίες καθαρισμού χαλιών και ταπήτων στο χρόνο που ο πελάτης ειδοποιήσει την επιχείρηση να επιστραφεί το πράγμα, οπότε και εκκαθαρίζεται ο σχετικός λογαριασμός η δε αποστολή να γίνει την επόμενη μέρα με Δ.Α., στο οποίο θα αναγράφεται και η α/α της εκδοθείσας Α.Π.Υ.

13.2.2. Ο χρόνος έκδοσης των Α.Π.Υ. από τους ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα (κατονομαζόμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 45 του ν.δ.3323/1955) (τώρα άρθρο 48 Ν.2238/1994) συναρτάται απόλυτα με το χρόνο είσπραξης.

Ετσι, οι ελεύθεροι επαγγελματίες εκδίδουν Α.Π.Υ. με κάθε επαγγελματική τους είσπραξη, δηλαδή κάθε φορά που εισπράττουν, είτε αφορά προκαταβολή, είτε εξόφληση λογαριασμού και ανεξάρτητα από το χρόνο που τα δικαιώματά τους κατέστησαν απαιτητά.

Σημειώνεται ότι ως είσπραξη θεωρείται και η πίστωση των δικαιούχων – ελεύθερων επαγγελματιών στα βιβλία του υποχρέου για την καταβολή της αμοιβής, ύστερα από προηγούμενη, επί αποδείξει, αναγγελία στο δικαιούχο της πίστωσης του λογαριασμού του.

Ακόμη, για τα συνεργεία αυτοκινήτων διευκρινίζεται ότι και στις περιπτώσεις επισκευών, ή συντηρήσεων, που χρησιμοποιούνται ανταλλακτικά ή υλικά, τα οποία τοποθετούνται στα επισκευαζόμενα αυτοκίνητα, μπορούν να εκδίδουν Α.Π.Υ. ανεξαρτήτως της αξίας των χρησιμοποιηθέντων ανταλλακτικών ή υλικών, γιατί η προέχουσα σύμβαση στις περιπτώσεις αυτές είναι η παροχή υπηρεσιών και όχι η πώληση αγαθών.

Στις εκδιδόμενες κατά τα ανωτέρω Α.Π.Υ. πρέπει να αναγράφονται, εκτός των άλλων, διακεκριμένα το είδος, η ποσότητα και η αξία των αγαθών, εφόσον η αξία τους ξεπερνά το 1/3 της συνολικής αμοιβής.

Παράγραφος 10 άρθρου 43 Ν.2214/1994 (Α.Π.Υ. τηρούντων πρόσθετα βιβλία και ελευθέρων επαγγελματιών)

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής συμπληρώνονται οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του Κώδικα, καθόσον αφορά το περιεχόμενο των Α.Π.Υ. των τηρούντων πρόσθετα βιβλία (άρθρο 10 παράγραφος 5) και διευκρινίζονται οι διατάξεις της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου (13), καθόσον αφορά τις αποδείξεις των ελεύθερων επαγγελματιών.

Ειδικότερα:

α) Καθιερώνεται υποχρέωση από 11.5.1994, αναγραφής στις αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, που εκδίδουν όσοι τηρούν πρόσθετα βιβλία του άρθρου 10 παράγραφος 5 του Κώδικα (συνεργεία, σχολές οδηγών, ινστιτούτα αισθητικής, οίκοι ευγηρίας κ.λπ.), και του είδους των παρεχομένων υπηρεσιών. Η περιγραφή του είδους των παρεχόμενων υπηρεσιών πρέπει να είναι λεπτομερής κατά τρόπο που να προσδιορίζεται η συνάφεια των παρασχεθεισών υπηρεσιών προς την αμοιβή.

β) Διευκρινίζεται προκειμένου να μην υπάρχουν αμφισβητήσεις ότι οι ελεύθεροι επαγγελματίες εκδίδουν απόδειξη παροχής υπηρεσιών σε κάθε περίπτωση επαγγελματικής τους είσπραξης. Η μεταβολή δηλαδή της διάταξης του άρθρου 13 παράγραφος 3 του Κώδικα συνίσταται στην αντικατάσταση της φράσης "κατά την είσπραξη της αμοιβής" με την φράση "με κάθε επαγγελματικής τους είσπραξης".

Η φραστική αυτή μεταβολή έγινε προκειμένου να μην υπάρχουν αμφισβητήσεις ως προς την υποχρέωση έκδοσης Α.Π.Υ. από τους ελεύθερους επαγγελματίες, κατά την είσπραξη ποσών που έχουν σχέση με την επαγγελματική τους δραστηριότητα ανεξάρτητα από το αν μπορούν ή μη να χαρακτηρισθούν ευθέως ως αμοιβές (π.χ. είσπραξη τόκων που επιδικάσθηκαν και αφορούν την επαγγελματική τους δραστηριότητα κ.λπ.).

Για την πάγια αντιμισθία των δικηγόρων επισημαίνεται ότι, εφόσον αυτή, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 19 παράγραφος 10 του νόμου αυτού (2214/1994), θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες στο εξής δεν απαιτείται η έκδοση Α.Π.Υ. για την είσπραξη της πάγιας αντιμισθίας.

13.2.3. Περιεχόμενο.

Στις Α.Π.Υ., εκτός από τα πλήρη στοιχεία του εκδότη, καθώς και τον τόπο και την ημερομηνία έκδοσης, αναγράφεται και η αξία (αμοιβή), κατά συντελεστή Φ.Π.Α. Δεν απαιτείται σε καμιά περίπτωση η αναγραφή του είδους των παρεχομένων υπηρεσιών. Κατ' εξαίρεση στις παρακάτω περιπτώσεις απαιτείται η αναγραφή στις Α.Π.Υ., του

ονοματεπωνύμου και της διεύθυνσης του πελάτη:

α) Στις Α.Π.Υ. των ελευθέρων επαγγελματιών.

β) Στις Α.Π.Υ. των επιτηδευματιών που τηρούν πρόσθετα βιβλία (άρθρο 10 παράγραφος 5). Αντί των στοιχείων αυτών (ονοματεπώνυμο και διεύθυνση), ο εκμεταλλευτής χώρου στάθμευσης αυτοκινήτων αναγράφει τον αριθμό κυκλοφορίας του αυτοκινήτου.

Ειδικά, για την κατηγορία αυτή επιτηδευματιών (ελεύθεροι επαγγελματίες και τηρούντες πρόσθετα βιβλία) διευκρινίζονται και τα ακόλουθα:

(1) Η υποχρέωση αναγραφής του ονοματεπωνύμου και της διεύθυνσης του πελάτη δεν απαιτείται για τις Α.Λ.Π. των επιτηδευματιών που πωλούν μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, μοτοσικλέτες κ.λπ., μολονότι τηρούν πρόσθετο βιβλίο (άρθρο 10 παράγραφος 5 περίπτωση ι'), γιατί πρόκειται για Α.Λ.Π. και όχι Α.Π.Υ. Συνεπώς, για τις πωλήσεις αυτές, όσες επιχειρήσεις απ' αυτές έχουν ενταχθεί στην υποχρέωση χρήσης φ.τ.μ., θα εκδίδουν Α.Λ.Π. με φ.τ.μ. (ή Η/Υ και θεωρημένα στοιχεία).

(2) Ολοι οι επιτηδευματίες αυτοί για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε άλλους επιτηδευματίες εκδίδουν Α.Π.Υ. (όχι τιμολόγιο) στις οποίες αναγράφουν, εκτός των άλλων, το επάγγελμα και τον Α.Φ.Μ. του πελάτη. Οι αποδείξεις δε αυτές επέχουν θέση τιμολογίου. Σημειώνεται ότι η ρύθμιση αυτή καταλαμβάνει και τα συνεργεία αυτοκινήτων, τα οποία από την 1.1.1993 και στο εξής πρέπει να εκδίδουν Α.Π.Υ. και προς τους επιτηδευματίες με τα πλήρη στοιχεία αυτών.

Απόδειξη Π.Υ., αντί τιμολογίου, κατά τα ανωτέρω, μπορεί να εκδίδουν για τις συναλλαγές τους με επιτηδευματίες και οι επιχειρήσεις ενοικίασης αυτοκινήτων, μολονότι δεν τηρούν πρόσθετο βιβλίο, καθόσον οι επιχειρήσεις αυτές μέχρι την εφαρμογή των νέων διατάξεων του Κώδικα είχαν αυτή την υποχρέωση (έκδοση Α.Π.Υ. σε κάθε περίπτωση) και δεδομένου ότι εξυπηρετούνται λειτουργικά.

Αυτονόητο είναι ότι στις περιπτώσεις αυτές θα διαχωρίζονται στα τηρούμενα βιβλία οι παρεχόμενες υπηρεσίες προς ιδιώτες (λιανικώς) και οι παρεχόμενες υπηρεσίες προς επιτηδευματίες (χονδρικώς).

(3) Οι εκμεταλλευτές πλυντηρίων αυτοκινήτων μπορεί στις Α.Π.Υ. προς το κοινό να μην αναγράφουν τον αριθμό κυκλοφορίας του αυτοκινήτου, εφόσον χρησιμοποιείται και για τις συναλλαγές αυτές φ.τ.μ., καθόσον ο προληπτικός φορολογικός έλεγχος στις περιπτώσεις αυτές δεν δυσχεραίνεται, αφού μπορεί να εξακριβωθεί η συναλλαγή από το βιβλίο εισερχομένων στο οποίο αναγράφεται ο αριθμός κυκλοφορίας του αυτοκινήτου και ο α/α της Α.Π.Υ.

γ) Στις Α.Π.Υ. των εκμεταλλευτών γεωργικών μηχανημάτων, ελαιοτριβείων, αλευρόμυλων και εργοστασίων αποφλοίωσης ρυζιού. Στις αποδείξεις αυτές, όταν η αμοιβή καταβάλλεται σε είδος, αναγράφεται το είδος, η ποσότητα και η αξία του στην τρέχουσα τιμή.

δ) Στις Α.Π.Υ. για ιδιωτικά τεχνικά έργα ή εγκαταστάσεις.

ε) Στις Α.Π.Υ. επί πιστώσει, στις περιπτώσεις που τηρούνται βιβλία τρίτης κατηγορίας.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 21 του Ν.2166/1993 προστίθεται εδάφιο στο τέλος της παραγρ.4 του άρθρου 13 του Κ.Β.Σ. και καθιερώνεται υποχρέωση για τις Τράπεζες και τα λοιπά πιστωτικά ιδρύματα (Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, Ταχυδρομικό Ταμιευτήριο κ.λπ.) να αναγράφουν στα εκδιδόμενα παραστατικά και τον Α.Φ.Μ. του συναλλασσόμενου, εφόσον πρόκειται για συναλλαγή (είσπραξη ή πληρωμή) μετρητοίς ποσού άνω των τεσσάρων εκατομμυρίων (4.000.000) δρχ.

Η πιο πάνω υποχρέωση έχει πεδίο εφαρμογής στις εισπράξεις και πληρωμές από και προς:

α. Φυσικά πρόσωπα (ημεδαπά και αλλοδαπά), Κοινωνίες Αστικού Δικαίου ή Αστικές Εταιρίες.

β. Νομικά πρόσωπα, οποιασδήποτε μορφής, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, ημεδαπά και αλλοδαπά.

γ. Κοινοπραξίες.

Διευκρινίζεται ότι, εφόσον κάποια από τα πιο πάνω πρόσωπα στερούνται Α.Φ.Μ. θα αναγράφεται στα παραστατικά είσπραξης και πληρωμής ο αριθμός αστυνομικής ή άλλης ταυτότητας ή διαβατηρίου, εφόσον πρόκειται για φυσικά αλλοδαπά πρόσωπα, ή η ένδειξη "στερείται", εφόσον πρόκειται για το Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ., Ν.Π.Ι.Δ. μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ή για αλλοδαπά νομικά πρόσωπα στερούμενα Α.Φ.Μ., ως μη ασκούντα δραστηριότητα υπαγόμενη στο Φ.Π.Α. ή οικονομική δραστηριότητα στην Ελλάδα, κατά περίπτωση.

Σημειώνεται ότι φυσικά ή νομικά πρόσωπα που ενεργούν ως φορολογικοί αντιπρόσωποι (Α.Υ.Ο. 1111374/9160/ΠΟΛ.1281/26.8.1993), για τις συναλλαγές που διενεργούν στα πλαίσια της ιδιότητάς τους αυτής θα αναγράψουν τον ειδικό Α.Φ.Μ. που τους έχει χορηγηθεί για το συγκεκριμένο σκοπό.

Ομοίως στις περιπτώσεις ιδρυτή υπό σύσταση επιχείρησης θα αναγράφεται ο προσωρινός Α.Φ.Μ. που του έχει χορηγηθεί για το σκοπό αυτό.

Ακόμη διευκρινίζεται ότι για τους τόκους που καταβάλλουν οι Τράπεζες και τα πιστωτικά ιδρύματα σε συναλλασσόμενους μ' αυτές, δεν απαιτείται η αναγραφή του Α.Φ.Μ. των συναλλασσομένων.

Αντίθετα, για τους τόκους που εισπράττουν οι Τράπεζες και τα πιστωτικά ιδρύματα από συναλλασσόμενους μ' αυτές στα εκδιδόμενα απ' αυτές παραστατικά θα αναγράφεται ο Α.Φ.Μ. των συναλλασσόμενων.

Τέλος, στις περιπτώσεις αυτομάτων συναλλαγών, με ηλεκτρονική καταγραφή των σχετικών δοσοληψιών στα τηρούμενα βιβλία των Τραπεζών, θα αναγράφεται ο Α.Φ.Μ. των συναλλασσομένων στο παραστατικό που εκδίδεται για την ενημέρωσή τους.

Παράγραφος 11 (Αναγραφή Α.Φ.Μ. στις επιταγές)

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής καθιερώνεται υποχρέωση αναγραφής του Α.Φ.Μ. του εκδότη, του εκάστοτε οπισθογράφου και του τελευταίου κομιστή στις επιταγές που θα φέρουν ημερομηνία έκδοσης από 1.1.1995 και μετά και καλύπτουν επαγγελματικές συναλλαγές, ανεξαρτήτως ποσού.

Η υποχρέωση αυτή καλύπτει και τις επιταγές που εκδίδονται για εξόφληση οφειλής προς το Δημόσιο.

13.2.4. Τα εισιτήρια μεταφορικών μέσων και θεαμάτων είναι και αυτά στην ουσία Α.Π.Υ. Τα εισιτήρια αυτά επιτρέπεται κατ' εξαίρεση, να εκδίδονται από δίπτυχα ή τρίπτυχα έντυπα.

Τα εισιτήρια θεαμάτων είναι σε κάθε περίπτωση θεωρημένα. Τα εισιτήρια μεταφορικών μέσων είναι θεωρημένα, εκτός από τα εισιτήρια των λεωφορείων, των σιδηροδρόμων και των αεροπλάνων.

Τα εισιτήρια μεταφοράς προσώπων (αεροπορικά, ακτοπλοϊκά, σιδηροδρομικά), όπως γίνεται μέχρι σήμερα, μπορεί να διατίθενται από τρίτους (πράκτορες, αντιπροσώπους κ.λπ.). Το ίδιο ισχύει και για τα εισιτήρια πλοιαρίων που διενεργούν μεταφορές προσώπων σε τοπικό επίπεδο.

13.2.5. Από τη Διοίκηση κατά καιρούς έχουν γίνει δεκτά και εξακολουθούν να ισχύουν τα εξής:

α) Τα πρόσωπα που παρέχουν υπηρεσίες, ως αποκλειστικοί νοσοκόμοι, δεν υποχρεούνται να τηρούν βιβλία και να εκδίδουν στοιχεία (Α.Π.Υ.) για την εξαρτημένη εργασία αυτή που παρέχουν (θεωρούνται μισθωτοί).

β) Για την είσοδο σε ιαματικές πηγές εκδίδονται τα εισιτήρια υδροθεραπείας - δελτία υδροθεραπείας, αντί Α.Π.Υ., σύμφωνα με την Κ.Υ.Α.523510/5.6.1972 (ΦΕΚ 503 Β') των Υπουργών Εσωτερικών, Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών.

Τα εισιτήρια και δελτία υδροθεραπείας εκτυπώνονται και χορηγούνται από τον Ε.Ο.Τ. ή τα Νομαρχιακά Ταμεία ή από τους εκμεταλλευόμενους ιαματικές πηγές με βάση υποδείγματα του Ε.Ο.Τ. Τα εισιτήρια αυτά είναι τρίπτυχα, το ένα παραμένει ως στέλεχος και τα δύο παραδίδονται στο λουόμενο. Σφραγίζονται από την Εθνική Τράπεζα ή το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ή άλλο πιστωτικό οργανισμό, αφού προηγουμένως καταβληθούν οι φόροι και τα τέλη υπέρ Ε.Ο.Τ., Δημοσίου και Ο.Τ.Α.

γ) Σχετικά με τα εκδιδόμενα στοιχεία για την εκμετάλλευση αυτόματων ηλεκτρονικών παιχνιδιών (ufo, flibers κ.λπ.) εξακολουθούν να ισχύουν αναλόγως τα διαλαμβανόμενα στην εγκύκλιό μας Σ.2916/86/ΠΟΛ.122/17.6.1982 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 171).

δ) Οι δικηγόροι για την είσπραξη της πάγιας περιοδικής αντιμισθίας εκδίδουν Α.Π.Υ., ανεξάρτητα από το αν αποδεικνύεται από άλλα στοιχεία η αμοιβή τους (Σχετ. και η απόφ. Σ.τ.Ε. 1098/1979).

13.3. Αποδείξεις ιδιωτικών τεχνικών έργων ή άλλων εγκαταστάσεων.

13.3.1. Για τα ιδιωτικά τεχνικά έργα ή άλλες εγκαταστάσεις εκδίδονται, άλλοτε Α.Λ.Π. (αθεώρητες), άλλοτε Α.Π.Υ. θεωρημένες.

Α.Λ.Π. (αθεώρητες), εκδίδονται στις περιπτώσεις που χρησιμοποιούνται υλικά του εργολάβου, με την προϋπόθεση ότι κατασκευάζεται νέο τεχνικό έργο.

Αντίθετα, στις περιπτώσεις που χρησιμοποιούνται υλικά του εργοδότη, ο κατασκευαστής υποχρεούται να εκδίδει θεωρημένες Α.Π.Υ.

Ακόμη, θεωρημένες Α.Π.Υ. εκδίδονται στις περιπτώσεις επισκευών, βελτιώσεων, συντηρήσεων κ.λπ. τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων, εφόσον χρησιμοποιούνται υλικά του εργολάβου, η αξία των οποίων είναι μικρότερη του 1/3 της συνολικής αμοιβής.

13.3.2. Οι Α.Λ.Π. ή Α.Π.Υ. για τα ιδιωτικά τεχνικά έργα εκδίδονται κατά την παράδοση του έργου ή της εγκατάστασης. Αν το έργο δεν παραδοθεί στη χρήση που άρχισε η κατασκευή του, εκδίδεται η σχετική απόδειξη το αργότερο μέχρι τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, για το τμήμα του έργου που έχει κατασκευαστεί.

Διευκρινίζεται ότι για την κατασκευή και την τοποθέτηση επίπλων κουζίνας, εφόσον η όλη εγκατάσταση ολοκληρώνεται μετά από τις αναγκαίες εργασίες προσαρμογής στο συγκεκριμένο χώρο, η σχετική απόδειξη εκδίδεται για το σύνολο της εγκατάστασης, κατά το χρόνο παράδοσης αυτής (με την ολοκλήρωση των εργασιών προσαρμογής). Δεν συναρτάται δηλαδή ο χρόνος έκδοσης της απόδειξης με το χρόνο έκδοσης των Δ.Α. για τη διακίνηση (τμηματική ή μη) των επιμέρους τμημάτων της εγκατάστασης.

13.3.3. Στις αποδείξεις για ιδιωτικά τεχνικά έργα αναγράφονται το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση του πελάτη, καθώς και το είδος του έργου ή της εγκατάστασης.

Διευκρινίζεται ότι, όπως και στα τιμολόγια εκτέλεσης έργων, δεν απαιτείται αναλυτική περιγραφή του έργου αν γίνεται παραπομπή στην οικεία σύμβαση, οπότε αρκεί σύντομη περιγραφή του έργου.

13.4. Εξαιρέσεις από την υποχρέωση έκδοσης Α.Λ.Π. και Α.Π.Υ. Οι διατάξεις περί εκδόσεως αποδείξεων προς το κοινό δεν έχουν εφαρμογή στις συναλλαγές των περιπτώσεων που αναφέρονται στο κεφάλαιο "Τιμολόγια - Εκκαθαρίσεις", παράγραφος 12.12. της εγκυκλίου αυτής.

Επιπλέον, δεν απαιτείται η έκδοση Α.Π.Υ. για την είσπραξη της αμοιβής από συμβολαιογράφους, εφόσον η αμοιβή αναγράφεται στο σχετικό συμβόλαιο.

13.5. Φορολογικές ταμειακές μηχανές. (Βλέπετε και ιδιαίτερο κεφάλαιο Φ.Τ.Μ.) Μπορεί να χρησιμοποιείται φ.τ.μ. για την έκδοση Α.Λ.Π. και Α.Π.Υ. από όσους τηρούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας (για τοις μετρητοίς και επί πιστώσει πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών) και από τους τηρούντες βιβλία τρίτης κατηγορίας (μόνο για τις μετρητοίς πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών).

Τονίζεται ότι από 1.1.1993 δεν μπορεί να χρησιμοποιούνται παλαιού τύπου (μη εγκεκριμένες) ταμειακές μηχανές, παρά μόνο φ.τ.μ. του ν.1809/1988.

Για το θέμα των ταμειακών μηχανών, όπως είναι γνωστό, ισχύουν παράλληλα οι ειδικές διατάξεις του ν.1809/1988 και των αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών που εκδίδονται κατ' εξουσιοδότηση του νόμου αυτού.

Επισημαίνεται πάντως ότι για να υπαχθεί κάποιος στην υποχρέωση χρήσης φ.τ.μ., πρέπει αθροιστικά να συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:

α) Να τηρεί βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας.

β) Να είναι λιανοπωλητής ή κυρίως λιανοπωλητής (λιανικές πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών από το σύνολο των δραστηριοτήτων όλων των εγκαταστάσεων από 40% και πάνω του συνολικού τζίρου).

γ) Να μην υποχρεούται, από φορολογικές διατάξεις, σε αναγραφή πρόσθετων στοιχείων επί των αποδείξεων (ονοματεπώνυμο, διεύθυνση κ.λπ.).

δ) Να μην εμπίπτει στις εξαιρέσεις που προβλέπει ο νόμος ή υπουργικές αποφάσεις.

13.6. Οπως είναι γνωστό, σύμφωνα με τις διατάξεις της Α.Υ.Ο. 1006568/70/ΠΟΛ.1014/18.1.1991, μεταξύ των άλλων διαχρονικά στην 1.7.1992 και στην 1.10.1992 έχει επεκταθεί το μέτρο υποχρεωτικής χρήσης φ.τ.μ. σε ορισμένες περιοχές, σε νέες κατηγορίες επιτηδευματιών.

Επειδή κάποιοι επιτηδευματίες της πιο πάνω περίπτωσης, με τις διατάξεις του άρθρου 4 παράγραφος 6 του Κώδικα από 1.1.1993 θα μπορούν να αλλάξουν κατηγορία βιβλίων και να ενταχθούν από τη δεύτερη στην πρώτη, οπότε αυτόματα θα παύσουν να είναι υπόχρεοι στη χρήση φ.τ.μ., εγκρίνεται η μη χρησιμοποίηση φ.τ.μ. για τις λιανικές πωλήσεις όσων εντάχθηκαν στο μέτρο από 1.7.1992. - 31.12.1992, εφόσον από 1.1.1993 θα ενταχθούν στο βιβλίο αγορών (πρώτη κατηγορία).

Συνεπώς, δεν θα πρέπει να καταλογισθούν παραβάσεις στις πιο πάνω περιπτώσεις για τη μη απόκτηση και χρησιμοποίηση φ.τ.μ. μέχρι 31.12.1992.

Τυχόν παραβάσεις που διαπιστώθηκαν για τις προαναφερόμενες περιπτώσεις, να τεθούν στο αρχείο, εφόσον δεν έχουν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου. Αν όμως έχουν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου να διαγραφούν τα σχετικά πρόστιμα με τη διαδικασία του ν.δ.4600/1966 (δικαστικός συμβιβασμός).

Σημειώνεται ότι τα παραπάνω δεν ισχύουν για όσους προαιρετικά τηρούν βιβλία Β' κατηγορίας και έχουν ενταχθεί με δήλωσή τους στο κανονικό καθεστώς του Φ.Π.Α. Οι επιτηδευματίες αυτοί υποχρεούνται στη χρήση φ.τ.μ., δεδομένου ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.1642/1986, η παραμονή τους στο κανονικό καθεστώς είναι υποχρεωτική για πέντε χρόνια.

Αρθρο 14

Αποδείξεις Αυτοπαράδοσης

14.0. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, ορίζεται το στοιχείο που πρέπει να εκδίδεται για πράξεις, οι οποίες καίτοι δεν έχουν τα στοιχεία της πώλησης, θεωρούνται κατά πλάσμα δικαίου, για την εφαρμογή των διατάξεων του ν.1642/1986, ως παράδοση αγαθών ή υπηρεσιών.

Οι πράξεις αυτές είτε δεν έχουν το στοιχείο του ανταλλάγματος, είτε λείπει ο αντισυμβαλλόμενος είτε δεν υπάρχουν και τα δύο αυτά στοιχεία.

14.1. Εννοια αυτοπαράδοσης. Αυτοπαράδοση είναι η διάθεση από τον υποκείμενο στο Φ.Π.Α. ορισμένων αγαθών ή χρησιμοποίηση υπηρεσιών για τις ανάγκες αυτού ή της οικογένειάς του.

14.2. Στοιχείο αυτοπαράδοσης. Ο υπαγόμενος στο κανονικό καθεστώς απόδοσης του φόρου προστιθέμενης αξίας για τις πράξεις αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών, όπως αυτές προβλέπονται από το ν.1642/1986 (άρθρα 7 και 9) και τις Α.Υ.Ο. Π.7015/690/1986, και Π.7475/791/1986, που εξακολουθούν να ισχύουν, εκδίδει στοιχείο αυτοπαράδοσης.

Η υποχρέωση έκδοσης του ειδικού αυτού στοιχείου υπάρχει μόνο αν, για τις πιο πάνω πράξεις, ο υποκείμενος στο φόρο κατά την αγορά των αγαθών απέκτησε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

Το στοιχείο αυτοπαράδοσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα είναι αθεώρητο και παρέχεται η δυνατότητα από τις διατάξεις του άρθρου αυτού, αντί απόδειξης αυτοπαράδοσης να εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξη δαπάνης, εφόσον κατά την έκδοσή τους αναγράφεται η ένδειξη "απόδειξη αυτοπαράδοσης".

Με τις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 43 του Ν.2166/1994 αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο (πρόταση) του άρθρου 14 του Κώδικα.

Ειδικότερα, με τις διατάξεις που προϊσχυσαν παρέχονταν η δυνατότητα στους επιτηδευματίες, για πράξεις αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών, να εκδίδουν αντί της απόδειξης αυτής τιμολόγιο ή απόδειξη δαπάνης εφόσον κατά την έκδοσή τους αναγράφεται η ένδειξη "απόδειξη αυτοπαράδοσης".

Με τις νέες διατάξεις και για διευκόλυνση των συναλλαγών από 1.7.1994 μπορεί να εκδίδεται οποιοδήποτε στοιχείο αξίας, πέραν αυτών που περιοριστικά αναφέρονταν στο άρθρο 14 του Κώδικα, λόγου χάρη απόδειξη παροχής υπηρεσιών, απόδειξη λιανικής πώλησης, φορτωτική κ.λπ. αρκεί να αναγράφεται ότι εκδίδεται ως στοιχείο αυτοπαράδοσης.

14.3. Περιεχόμενο του στοιχείου. Στις αποδείξεις αυτοπαράδοσης αναγράφονται:

α) το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, η διεύθυνση, το επάγγελμα, ο Α.Φ.Μ. και η Δ.Ο.Υ. της έδρας του υπόχρεου σε έκδοση (άρθρο 18 παράγραφος 5),

β) το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, η διεύθυνση, το επάγγελμα, ο Α.Φ.Μ. του λήπτη των αγαθών ή υπηρεσιών,

γ) ο σκοπός ή η αιτιολογία της αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών,

δ) ο τόπος και η ημερομηνία έκδοσης,

ε) η ποσότητα και η τιμή μονάδας (για εμπορεύματα, προϊόντα), το είδος του αγαθού ή της υπηρεσίας και η αξία ή η αμοιβή.

14.4. Ως φορολογητέα αξία που αναγράφεται στο ειδικό αυτό στοιχείο λαμβάνεται:

α) για τις παραδόσεις αγαθών, η τιμή αγοράς αυτών ή παρόμοιων αγαθών ή αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος τους κατά το χρόνο παράδοσης.

β) για τις παροχές υπηρεσιών, το σύνολο των εξόδων που αναλογούν στην εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών αυτών.

Στο στοιχείο αυτοπαράδοσης αναγράφεται χωριστά ο Φ.Π.Α. που αναλογεί, η ένδειξη "φόρος μη εκπιπτόμενος", καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που ο εκδότης του στοιχείου θεωρεί αναγκαία.

14.5. Χρόνος έκδοσης και διαφύλαξης. Η απόδειξη αυτοπαράδοσης εκδίδεται για τις παραδόσεις αγαθών αμέσως με την παράδοση του αγαθού, ενώ στις περιπτώσεις ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις της παραγράφου 15 του άρθρου 12 του Κώδικα. Διαφυλάσσεται δε όπως όλα τα φορολογικά στοιχεία και για όσο χρόνο ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 21 του Κώδικα.

14.6. Πράξεις για τις οποίες εκδίδεται απόδειξη αυτοπαράδοσης. Παρατίθενται ενδεικτικά μερικές πράξεις για τις οποίες απαιτείται η έκδοση απόδειξης αυτοπαράδοσης.

1. Διάθεση αγαθών επιχείρησης για τις ανάγκες της, όταν γι' αυτά δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 παράγραφος 4 του ν.1642/1986 και ειδικότερα για:

α) καπνοβιομηχανικά προϊόντα (τσιγάρα, πούρα κ.λπ.),

β) τρόφιμα και ποτά, π.χ. βιομηχανική επιχείρηση, ποτών και τροφίμων την πρώτη του έτους προσφέρει στο προσωπικό και στους αντιπροσώπους της τρόφιμα και ποτά, για την απόκτηση των οποίων είχε εκπέσει το φόρο,

γ) επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης μέχρι και εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλέτες και μοτοποδήλατα, σκάφη και αεροσκάφη ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, π.χ. επιχείρηση εμπορίας και επισκευής επιβατικών αυτοκινήτων Ι.Χ. μέχρι 9 θέσεων, διαθέτει ένα από αυτά για την εξυπηρέτηση του προσωπικού της,

δ) επιστρεφόμενα είδη συσκευασίας, η παράδοση των οποίων καλύπτεται από καταβαλλόμενη εγγύηση.

2. Διάθεση αγαθών από υπαγόμενη στο φόρο δραστηριότητα σε άλλη μη υπαγόμενη του αυτού υποκειμένου.

Π.χ. Ο.Ε. που εκμεταλλεύεται εκπαιδευτήριο και εστιατόριο, διαθέτει φαγητά από τον κλάδο του εστιατορίου που υπάγεται στο φόρο, στον κλάδο του εκπαιδευτηρίου που απαλλάσσεται από το φόρο, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

3. Ανάληψη ή χρησιμοποίηση αγαθών από υποκείμενο για την ικανοποίηση ιδιωτικών αναγκών ή του προσωπικού της επιχείρησης.

Π.χ. επιχείρηση στην οποία λειτουργεί καντίνα, διαθέτει τα αγαθά δωρεάν στο προσωπικό της.

4. Δωρεάν διάθεση αγαθών για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση. Δεν περιλαμβάνονται δώρα μέχρι 3.000 δρχ. και μέχρι 1% του τζίρου, οπότε εκδίδεται απόδειξη δαπάνης. Με δείγματα, δωρεάν εξομοιώνονται και τα διανεμόμενα βιβλία από συγγραφείς δωρεάν "τιμής ένεκεν").

Π.χ. έμπορος ή κατασκευαστής ηλεκτρικών ειδών παίρνει από την επιχείρησή του ένα ψυγείο για το σπίτι του (ικανοποίηση προσωπικών αναγκών).

5. Ανάληψη μερίδας από εταίρο ή μέτοχο σε περίπτωση λύσης εταιρίας ή αποχώρησης εταίρου.

Απαραίτητη προϋπόθεση για να θεωρηθεί η ανωτέρω πράξη ως παράδοση αγαθών, είναι το νομικό πρόσωπο της εταιρίας κατά την απόκτηση των αγαθών αυτών να έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, καθώς επίσης η ανάληψη μερίδας να συνίσταται σε αγαθά και όχι σε χρήμα.

Τα παραπάνω ισχύουν και για λύση κοινωνίας, συνεταιρισμού, κοινοπραξίας.

6. Ανάληψη αγαθών ατομικής επιχείρησης από τον υποκείμενο κατά την παύση εργασιών.

Τα αναφερόμενα στις περιπτώσεις 5 και 6 δεν έχουν εφαρμογή αν, κατά την παύση εργασιών, η επιχείρηση ανήκει στο καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων.

7. Ιδιοκατοίκηση, ιδιόχρηση ή μίσθωση για οποιοδήποτε σκοπό των ακινήτων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 6 του ν.1642/1986.

14.7. Δεν εκδίδεται απόδειξη αυτοπαράδοσης στις παρακάτω περιπτώσεις:

1. Μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης στο σύνολό της ή κλάδου ή μέρους αυτής, από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο.

Απαραίτητη προϋπόθεση είναι το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά να ενεργεί πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

Οι παραπάνω μεταβιβάσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του ν.1642/1986 δεν θεωρούνται πράξεις παράδοσης αγαθών και συνεπώς από τις ίδιες διατάξεις δεν υπάγονται σε Φ.Π.Α.

Π.χ. παντοπώλης (Α) πωλεί ολόκληρη την επιχείρησή του στην Ο.Ε. (Γ+Β) η οποία συνεχίζει τις εργασίες του παντοπωλείου.

2. Χρησιμοποίηση αγαθού ως παγίου.

Π.χ. η επιχείρηση (Α) εισαγωγής Η/Υ χρησιμοποιεί έναν εξ αυτών για τις ανάγκες του λογιστηρίου της.

3. Διάθεση δώρων για τα οποία ο επιτηδευματίας, κατά την αγοράς τους, απέκτησε δικαίωμα έκπτωσης φόρου εισροών και δεν εξέπεσε το φόρο, αλλά καταχώρησε τη δαπάνη κατευθείαν στα γενικά έξοδα.

Αρθρο 15

Αποδείξεις Δαπανών

15.1. Εκδοση απόδειξης. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού αναφέρονται στην υποχρέωση έκδοσης διπλότυπης απόδειξης δαπάνης από επιτηδευματίες, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν, και από τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 (Δημόσιο, Νομικά Πρόσωπα κ.λπ.) του Κώδικα, για κάθε δαπάνη που πραγματοποιούν, και αφορά την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους και για την οποία ο δικαιούχος δεν υποχρεούται σε έκδοση φορολογικού στοιχείου.

Δηλαδή, για τις πιο πάνω περιπτώσεις, ο δικαιούχος της αμοιβής δεν εκδίδει δικό του φορολογικό στοιχείο, εφόσον δεν έχει την ιδιότητα του επιτηδευματία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα.

Για να μην έχει υποχρέωση έκδοσης φορολογικού στοιχείου ο δικαιούχος της αμοιβής πρέπει να συντρέχουν στο πρόσωπό του αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις:

α) να ασχολείται περιστασιακά με τη συγκεκριμένη εργασία και όχι κατά σύστημα. Η περιστασιακή αυτή απασχόληση, από την οποία δεν δύναται να θεωρηθεί ότι ασκεί επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, σύμφωνα με το άρθρο 2 παράγραφος 1 του Κώδικα, αποδεικνύεται από πραγματικά γεγονότα,

β) να λαμβάνει από την απασχόληση αυτή μικρά ποσά. Με βάση τις διατάξεις του άρθρου 2 παράγραφος 5, για την παροχή υπηρεσιών, τα ποσά αυτά δεν πρέπει να υπερβαίνουν τις 500.000 δρχ. ετησίως,

γ) να μην είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία, (Σχετ. Εγκ. 1101600/2367/ΠΟΛ.1240/11.11.1991, Τ.192/24.2.1988 - βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 223, Ο.4531/244/1987).

Η απόδειξη δαπάνης που εκδίδεται για τις πιο πάνω περιπτώσεις είναι αθεώρητη, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κώδικα.

15.2. Περιεχόμενο απόδειξης δαπάνης. Στις αποδείξεις δαπανών αναγράφονται:

1. Ο τόπος και η ημερομηνία έκδοσης.

2. Το ονοματεπώνυμο, το επάγγελμα και η διεύθυνση του δικαιούχου.

3. Η αιτιολογία και το ποσό της δαπάνης, αριθμητικώς και ολογράφως. Δεν απαιτείται η αναγραφή ολογράφως στις αποδείξεις που εκδίδονται από Η/Υ.

4. Οι τυχόν φόροι και λοιπές φορολογικές επιβαρύνσεις.

5. Ο Α.Φ.Μ. του δικαιούχου ή ο αριθμός ταυτότητας, εφόσον στερείται Α.Φ.Μ.

6. Υπογραφή του εκδότη.

7. Υπογραφή του δικαιούχου και στα δύο αντίτυπα.

Σε περίπτωση που εκδοθεί η απόδειξη δαπάνης ως στοιχείο αυτοπαράδοσης αναγράφονται σ' αυτήν το κόστος των παραδιδόμενων αγαθών ή υπηρεσιών και ο Φ.Π.Α. που αναλογεί.

Απόδειξη δαπάνης εκδίδεται και για την καταβολή αμοιβών σε συγγραφείς ή σε εισηγητές επιμορφωτικών σεμιναρίων, εφόσον είναι μισθωτοί του Δημοσίου ή του ιδιωτικού τομέα και δεν έχουν από άλλη αιτία την ιδιότητα του επιτηδευματία.

Στην περίπτωση αυτή εξετάζεται μόνο το γεγονός ότι είναι μισθωτοί και δεν ασκεί επιρροή το ύψος των αμοιβών, που μπορεί να είναι οποιοδήποτε ποσό.

15.3. Χρόνος έκδοσης. Η απόδειξη επαγγελματικής δαπάνης εκδίδεται αμέσως με την καταβολή της αμοιβής.

15.4. Υποβολή καταστάσεων. Για τις πιο πάνω αμοιβές υποβάλλονται τριπλότυπες καταστάσεις σύμφωνα με τα οριζόμενα στις κατ' ιδίαν διατάξεις (άρθρο 35 π.δ.99/1977 ή άρθρο 20 του παρόντος Κώδικα).

15.5. Δώρα μέχρι 10.000 δρχ. Για δώρα που γίνονται από επιτηδευματίες για την επαγγελματική προβολή ή για την εκπλήρωση, κοινωνικής υποχρέωσης σχετικής με το επάγγελμά τους, αξίας καθενός δώρου μέχρι 10.000 δρχ., αντί να εκδίδεται απόδειξη δαπάνης για κάθε πρόσωπο αρκεί η σύνταξη σχετικής κατάστασης στην οποία αναγράφεται το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση των λαβόντων τα δώρα. Π.χ. αποστολή δώρων (καλάθια) με οινοπνευματώδη ποτά την περίοδο των εορτών από επιτηδευματία σε πελάτες του. Η παραπάνω διαδικασία δεν ισχύει στην περίπτωση που τα αγαθά διατέθηκαν από τον πωλητή (ΚΑΒΑ ΠΟΤΩΝ) κατ' εντολή του αγοραστή (επιτηδευματία) κατευθείαν στον πελάτη του (αποδέκτη του δώρου), δηλαδή διακινήθηκαν με τριπλότυπο δελτίο αποστολής και στη συνέχεια τιμολογήθηκαν και καταχωρήθηκαν απευθείας στα έξοδα προβολής και διαφήμισης (Γ.Λ.Σ.).

15.6. Διαφημιστικά δώρα μικρής αξίας. Για διαφημιστικά δώρα ή δώρα μικρής αξίας λόγω εορτών, εφόσον δεν εμπίπτουν στις διατάξεις για έκδοση στοιχείου αυτοπαράδοσης και καταβολή φόρου εισροών (κάτω των 3.000 δρχ.), δεν εκδίδεται κανένα στοιχείο κατά τη διάθεσή τους, αλλά πρέπει να καταχωρούνται κατευθείαν στα γενικά έξοδα κατά την αγορά τους.

15.7. Μισθοδοτικές καταστάσεις. Για την καταβολή μισθών, ημερομισθίων ή άλλων παροχών σε υπαλλήλους ή εργάτες εκδίδεται απόδειξη δαπάνης. Αντί αυτής μπορεί να καταρτίζεται απλή ονομαστική κατάσταση, στην οποία υπογράφουν οι δικαιούχοι και δεν απαιτείται η αναγραφή του επαγγέλματος και της διεύθυνσής τους.

Η υπογραφή του δικαιούχου, κατ' εξαίρεση, δεν απαιτείται στις περιπτώσεις καταβολής μισθών και ημερομισθίων μέσω τράπεζας, εφόσον υπάρχει η σχετική εξουσιοδότηση και εντολή προς την Τράπεζα για πίστωση του συγκεκριμένου λογαριασμού τους.

15.8. Ανταλλακτικά για επισκευή και συντήρηση μηχανημάτων. Στις περιπτώσεις επισκευής και συντήρησης μηχανημάτων, για την οποία συμφωνήθηκε μηνιαία αμοιβή, ανεξάρτητα από την ποσότητα των ανταλλακτικών που θα χρησιμοποιηθούν γι' αυτές, και διακινήθηκαν με Δ.Α. και για τα οποία δεν έγινε ιδιαίτερη χρέωση, μπορεί να εκδίδεται για τις παραδόσεις αυτές μία μηνιαία συγκεντρωτική απόδειξη δαπάνης.

15.9. Ορισμένες περιπτώσεις έκδοσης απόδειξης δαπάνης. Αποδείξεις δαπάνης εκδίδονται στις παρακάτω περιπτώσεις:

1. Καταβολή εξόδων κίνησης και παραμονής εκτός έδρας (Σ.τ.Ε.46/1983 και 2756/1987) στο προσωπικό επιχείρησης.

2. Διάθεση δειγμάτων χωρίς αντάλλαγμα στο καταναλωτικό κοινό.

Εξομοιώνονται με δείγματα τα βιβλία που διανέμονται "τιμής ένεκεν" από συγγραφείς υποκείμενους στο φόρο προστιθέμενης αξίας.

3. Επισκευή αγαθών (με ανταλλακτικά) στο χρόνο της εγγύησης.

4. Χορήγηση "διατακτικών" από επιχειρήσεις στο προσωπικό, για αγορά αγαθών, συγκεκριμένου ποσού, το οποίο καταβάλλεται από τους εργοδότες (Εγκ. Σ.3660/310/ΠΟΛ.375/1987, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 168).

5. Καταβολή αμοιβών σε νοικοκυρές, φοιτητές κ.λπ. για περιστασιακή απασχόληση, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου.

6. Καταβολή δικαιωμάτων (royalties) σε αλλοδαπές επιχειρήσεις. Στην περίπτωση αυτή, εφόσον δεν είναι δυνατή η έκδοση απόδειξης δαπάνης (αδυναμία υπογραφής της απόδειξης από το δικαιούχο), δικαιολογητικό της καταβολής αποτελεί το εκδιδόμενο στοιχείο από την Τράπεζα.

7. Αμοιβές που καταβάλλονται σε ελεύθερους εργάτες για φορτοεκφόρτωση αγαθών σε έκτακτη απασχόληση (Σ.τ.Ε.1759/1982).

8. Αμοιβή που καταβάλλεται σε συνταξιούχο ελεύθερο επαγγελματία, για υπηρεσία που είχε προσφέρει όταν ήταν επιτηδευματίας (Εγκ.1056220/1074/24.8.1990, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 168).

9. Καταβολή οφειλόμενων επιδοτήσεων ή επιστροφών εμμέσων φόρων κ.λπ. σε συνταξιούχο πρώην επιτηδευματία.

10. Καταβολή ποσού για αγορά βιβλίων από καθηγητές ιδιωτικών σχολείων. Στην απόδειξη δαπανών ή στην ονομαστική κατάσταση, που επιτρέπεται να συνταχθεί στην περίπτωση αυτή, πρέπει να επισυνάπτονται και οι πρωτότυπες αποδείξεις λιανικής πώλησης των βιβλίων (Εγκ.1045679/199/ΠΟΛ.1123/1989, βλέπετε Β' Τόμο, σελ.

222).

11. Αμοιβή σε ασκούμενο δικηγόρο (Εγκ. Α.5206/255/1986, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 20).

12. Αμοιβές που καταβάλλονται σε κληρονόμους αποβιώσαντος επιτηδευματία που δεν συνεχίζουν τις εργασίες του κληρονομούμενου, καθόσον από την αμοιβή αυτή δεν αποκτούν οι κληρονόμοι την ιδιότητα του επιτηδευματία.

13. Αποζημίωση για καταστροφή εμπορευμάτων ιδιωτών λόγω συμβατικής υποχρέωσης, π.χ. ανατροπή φορτηγού Δ.Χ. Δεν εκδίδεται απόδειξη δαπάνης για τις συγκεκριμένες αποζημιώσεις που εισπράττονται από επιτηδευματίες. Στις περιπτώσεις αυτές εκδίδεται από τον επιτηδευματία τιμολόγιο της παραγράφου 3 του άρθρου 12 του Κώδικα.

14. Προμήθεια που καταβάλλεται από ασφαλιστική εταιρία σε υπαλλήλους της, λόγω ευκαιριακής διαμεσολάβησης σε ασφαλιστικές συμβάσεις (Εγκ.5911 ΠΟΛ.174/1978, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 224).

15. Καταβολή προμήθειας σε αγρότες για περιστασιακή διαμεσολάβηση σε αγορές προϊόντων (Σ.τ.Ε.1759/1982).

Αρθρο 16

Εγγραφα Μεταφοράς

16.0. Γενικά. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζονται τα έγγραφα, που πρέπει να παραδίδονται από τον αποστολέα των αγαθών στα μεταφορικά μέσα ιδιωτικής χρήσης ή μισθωμένα δημόσιας χρήσης ή στο μεταφορέα ή στο μεταφορικό γραφείο, κατά περίπτωση, τα οποία συνοδεύουν τα αγαθά σε όλη τη διαδρομή και παραδίδονται στον παραλήπτη τους. Επίσης, ορίζονται οι υποχρεώσεις του μεταφορέα και του μεταφορικού γραφείου, ως προς την έκδοση των φορολογικών τους στοιχείων κατά τη μεταφορά αγαθών με κόμιστρο (φορτωτικά έγγραφα).

16.1. Συνοδευτικά στοιχεία αγαθών κατά τη διακίνησή τους. Οταν μεταφέρονται αγαθά από τον επιτηδευματία, για την άσκηση του επαγγέλματός του, ή από τα πρόσωπα των παραγράφων 3 (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.), και 4 (αγρότες) του άρθρου 2, με μεταφορικά μέσα ιδιωτικής χρήσης ή μισθωμένα δημόσιας χρήσης, πρέπει να συνοδεύονται σε όλη τη διάρκεια της διαδρομής με το πρώτο αντίτυπο του στοιχείου διακίνησης, όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 11 του Κώδικα, δηλαδή με δελτίο αποστολής ή συνενωμένο δελτίο αποστολής με άλλο φορολογικό στοιχείο, όπως δελτίο αποστολής - τιμολόγιο, δελτίο αποστολής - εκκαθάριση, δελτίο αποστολής - απόδειξη λιανικής πώλησης, δελτίο αποστολής - απόδειξη παροχής υπηρεσιών, συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής. Τα συνοδευτικά στοιχεία μεταφοράς αγαθών είναι, σε κάθε περίπτωση, θεωρημένα από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται σε ποιες περιπτώσεις δεν απαιτείται η έκδοση συνοδευτικού φορολογικού στοιχείου για ορισμένες μεταφορές των υλικών, που αναφέρονται περιοριστικά στις διατάξεις αυτές, όταν η διακίνησή τους γίνεται με μεταφορικά μέσα ιδιωτικής χρήσης, που ανήκουν στην επιχείρηση, ή με μισθωμένα δημόσιας χρήσης. Οταν χρησιμοποιούνται μεταφορικά μέσα δημόσιας χρήσης για τις πιο πάνω μεταφορές, τα οποία δεν είναι μισθωμένα με διαρκή μίσθωση, εκδίδονται από τον αποστολέα και παραδίδονται στο μεταφορέα δελτία αποστολής για κάθε μεταφορά.

16.2. Ημερολόγιο μεταφοράς αγροτών. Οι αγρότες και οι αγροτικές εκμεταλλεύσεις που ορίζονται στα άρθρα 33 και 34 του ν.1642/1986, εφόσον δεν έχουν ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., υποχρεούνται για κάθε μεταφορά των προϊόντων τους στους τόπους διάθεσης, με φορτηγό ή μικτής χρήσης αυτοκίνητο ή τρίκυκλο ιδιωτικής χρήσης, να τηρούν και βιβλίο ημερολόγιο μεταφοράς, στο οποίο αναγράφουν το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του παραλήπτη τον αριθμό του δελτίου αποστολής, το είδος και την ποσότητα των προϊόντων που μεταφέρονται, τη χρονολογία και την ώρα εκκίνησης για κάθε διαδρομή. Στο ημερολόγιο μεταφοράς μπορεί να αναγράφεται μόνο η χρονολογία και η ώρα εκκίνησης του αυτοκινήτου και ο αριθμός του δελτίου αποστολής, εφόσον τα λοιπά στοιχεία περιέχονται στο δελτίο αποστολής που συνοδεύει τα αγαθά, δεδομένου ότι οι αγρότες είναι υποχρεωμένοι να εκδίδουν δελτίο αποστολής σε κάθε περίπτωση διακίνησης των προϊόντων τους, που προορίζονται για πώληση (χονδρική ή λιανική) ή πώληση για λογαριασμό τους.

Διευκρινίζεται ότι δεν έχουν υποχρέωση τήρησης ημερολογίου μεταφοράς οι επιτηδευματίες, καθώς και οι αγρότες που έχουν ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.

16.3. Υποχρεώσεις αποστολέα κατά τη διακίνηση αγαθών με μεταφορικά μέσα δημόσιας χρήσης. Για κάθε μεταφορά αγαθών ο αποστολέας αυτών (επιτηδευματίας) υποχρεούται να παραδώσει στο μεταφορέα ή στο μεταφορικό γραφείο, που αναλαμβάνει τη μεταφορά των αγαθών, θεωρημένο συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 11 του Κώδικα, το οποίο συνοδεύει τα αγαθά σε όλη τη διάρκεια της διαδρομής και παραδίδεται από το μεταφορέα ή το μεταφορικό γραφείο, κατά περίπτωση, στον παραλήπτη των αγαθών.

Αν ο φορτωτής των αγαθών είναι το Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. και γενικά πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, υποχρεούται να παραδώσει στο μεταφορέα ή το μεταφορικό γραφείο, συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο, όταν τα αγαθά αποστέλλονται σε επιτηδευματία λόγω πώλησης ή να πωληθούν για λογαριασμό του.

Αν ο φορτωτής των αγαθών είναι αγρότης έχει υποχρέωση να παραδώσει συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο στο μεταφορέα ή στο μεταφορικό γραφείο, όταν η αποστολή των αγαθών γίνεται με δική του ευθύνη και όχι του αγοραστή - εμπόρου, στις περιπτώσεις που τα αγαθά διακινούνται λόγω πώλησης σε επιτηδευματία ή ιδιώτη ή για να πωληθούν στις λαϊκές αγορές ή για να πωληθούν για λογαριασμό τους ή για επεξεργασία ή συσκευασία.

Αν ο φορτωτής των αγαθών είναι πρόσωπο μη υπόχρεο στην έκδοση συνοδευτικών φορολογικών στοιχείων (ιδιώτης, Δημόσιο προς αποθήκευση ή επιστροφή κ.λπ.) παραδίδει στο μεταφορέα ή το μεταφορικό γραφείο ενυπόγραφη δήλωση μεταφοράς, στην οποία αναγράφεται το ονοματεπώνυμο, το επάγγελμα και η διεύθυνσή του, καθώς και τα αντίστοιχα στοιχεία του παραλήπτη, ο τόπος προορισμού και συνοπτική περιγραφή των ειδών.

16.4. Εννοια μεταφορέα. Για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, μεταφορέας θεωρείται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, που ενεργεί μεταφορά αγαθών με κόμιστρο και με μεταφορικά μέσα που ανήκουν σ' αυτό ή εκμεταλλεύεται αυτός (επιχείρησης αυτοκινήτων, πλωτών μέσων, αεροπορική, σιδηροδρομική).

16.5. Υποχρεώσεις μεταφορέα:

16.5.1. Εκδοση φορτωτικής. Ο μεταφορέας, φυσικό ή νομικό πρόσωπο, υποχρεούται για κάθε μεταφορά αγαθών να εκδίδει ιδιαίτερη θεωρημένη φορτωτική κατά φορτωτή και παραλήπτη. Η φορτωτική εκδίδεται, κατά την παραλαβή των αγαθών και πριν από την εκκίνηση του μεταφορικού μέσου, σε τέσσερα αντίτυπα, εκ των οποίων το πρώτο συνοδεύει τα αγαθά και παραμένει στο μεταφορέα ως αποδεικτικό της παράδοσης των αγαθών στον παραλήπτη, το δεύτερο παραδίδεται στο φορτωτή, το τρίτο αντίτυπο έχει την ένδειξη "Αποδεικτικό Δαπάνης" και παραδίδεται σ' αυτόν που καταβάλλει τα κόμιστρα και το τέταρτο παραμένει ως στέλεχος.

Ο μεταφορέας εκδίδει φορτωτική και όταν μεταφέρει αγαθά δικά του, με εξαίρεση τις δημόσιες μεταφορικές επιχειρήσεις, οι οποίες εκδίδουν το κατάλληλο υπηρεσιακό έγγραφο (Ο.Σ.Ε. Ο.Α. κ.λπ.).

16.5.2. Περιεχόμενο φορτωτικής.

Η φορτωτική περιέχει τα ακόλουθα στοιχεία:

α) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, το επάγγελμα και τη διεύθυνση του αποστολέα ή φορτωτή και του παραλήπτη των αγαθών.

Φορτωτής είναι αυτός που αναθέτει στο μεταφορέα το έργο της μεταφοράς. Η έννοια του φορτωτή δεν ταυτίζεται πάντοτε με την έννοια του αποστολέα των αγαθών,

β) όταν η μεταφορά ενεργείται απευθείας από τον αποστολέα στον παραλήπτη, κατ' εντολή μεταφορικού γραφείου ή άλλου τρίτου (φορτωτή), στη φορτωτική αναγράφονται και τα πλήρη στοιχεία του εντολέα τρίτου - φορτωτή των αγαθών,

γ) την ημερομηνία και τον τόπο έκδοσης της φορτωτικής, καθώς και την ημερομηνία έναρξης της μεταφοράς από το μεταφορέα,

δ) τον τόπο προορισμού των προς μεταφορά αγαθών,

ε) το είδος και τον αριθμό του συνοδευτικού στοιχείου του αποστολέα,

στ) τον αριθμό των δεμάτων, το είδος κατά γενική κατηγορία και την ποσότητα των μεταφερομένων αγαθών,

ζ) το κόμιστρο και τις λοιπές επιβαρύνσεις της μεταφοράς.

η) τον αριθμό κυκλοφορίας του αυτοκινήτου ή το όνομα του πλωτού μέσου, προκειμένου περί θαλασσίων μεταφορών. Διευκρινίζεται ότι ο αριθμός κυκλοφορίας του αυτοκινήτου είναι στοιχείου του περιεχομένου της φορτωτικής και ως εκ τούτου δεν είναι απαραίτητο να αναγράφεται επί της φορτωτικής πριν από τη θεώρηση.

Οταν εκδίδεται θεωρημένη συγκεντρωτική φορτωτική ή θεωρημένη διπλότυπη απόδειξη, στο τέλος κάθε μήνα για όλες τις μεταφορές του μήνα, σύμφωνα με τις διατάξεις της Α.Υ.Ο. 1077844/641 ΠΟΛ.1144/6.8.1992 (ΦΕΚ Β' 517) (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 236), δεν απαιτείται η αναγραφή των ειδών και των ποσοτήτων των μεταφερόμενων αγαθών, αντί δε των στοιχείων των παραληπτών αναγράφεται η ένδειξη "ΔΙΑΦΟΡΟΙ", καθώς και οι αύξοντες αριθμοί των σχετικών συνοδευτικών φορολογικών στοιχείων του φορτωτή. Στην περίπτωση που η αναγραφή των αριθμών αυτών είναι εξαιρετικά δύσκολη, λόγω του μεγάλου αριθμού τους, μπορεί στη φορτωτική να αναγράφεται ο συνολικός του αριθμός και να επισυνάπτεται φωτοαντίγραφο του ημερολογίου μεταφοράς, από το οποίο να προκύπτουν οι αριθμοί των συνοδευτικών φορολογικών στοιχείων.

Α.Φ.Μ. επί των φορτωτικών (άρθρο 43 παρ.36 Ν.2214/1994)

Με τις διατάξεις της παραγράφου 36 προστέθηκε πρόταση στο τέλος της περίπτωσης α' της παραγράφου 7 του άρθρου 16 του Κώδικα, με την οποία καθιερώνεται από 1 Ιανουαρίου 1995 η υποχρέωση αναγραφής επί των φορτωτικών του Α.Φ.Μ. του καταβάλλοντος τα κόμιστρα. Η υποχρέωση αυτή θεσπίστηκε για τις ανάγκες υποβολής των φορολογικών στοιχείων για διασταύρωση, αφού όπως είναι γνωστό με την παράγραφο 17 του παρόντος άρθρου καταργήθηκε η περίπτωση γ' της παραγράφου 6 του άρθρου 20 του Κώδικα που αναφέρονταν στην απαλλαγή του μεταφορέα και του μεταφορικού γραφείου από την υποχρέωση υποβολής συγκεντρωτικών καταστάσεων. Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση που τα κόμιστρα καταβάλλονται από ιδιώτες, δεν απαιτείται η αναγραφή του Α.Φ.Μ., δεδομένου ότι δεν συμπεριλαμβάνονται στις συγκεντρωτικές καταστάσεις.

16.5.3. Εκδοση απόδειξης μεταφοράς (κομίστρου). Ο μεταφορέας, αντί φορτωτικής, μπορεί να εκδίδει θεωρημένη διπλότυπη απόδειξη μεταφοράς, για μεταφορές:

α) αποσκευών που συνοδεύονται από τον ταξιδιώτη. Αποσκευή θεωρείται κάθε δέμα που φέρει μαζί του ο ταξιδιώτης, το οποίο δεν περιέχει εμπορεύματα,

β) μικροδεμάτων,

γ) εντός της αστικής περιοχής των πόλεων,

δ) έμφορτων ή κενών οχημάτων με πλωτά μέσα.

Η απόδειξη μεταφοράς, εκδίδεται πριν από την εκκίνηση του μεταφορικού μέσου, συνοδεύει τα αγαθά και το ένα αντίτυπο αυτής παραδίδεται στον καταβάλλονται το κόμιστρο. Σ' αυτήν αναγράφονται:

α) επί μεταφοράς αποσκευών που συνοδεύονται από τον ταξιδιώτη, τουλάχιστον το κόμιστρο,

β) επί μεταφοράς μικροδεμάτων, τα στοιχεία του φορτωτή και του παραλήπτη, το είδος κατά γενική κατηγορία, η ποσότητα των αγαθών και το κόμιστρο. Η ποσότητα των αγαθών αναγράφεται με τη μονάδα μέτρησης, με την οποία υπολογίζεται το κόμιστρο των μεταφερόμενων μικροδεμάτων, όταν αυτά παραδίδονται από μη υπόχρεους σε έκδοση συνοδευτικών φορολογικών στοιχείων, ή και με την ποσότητα που αναγράφεται στα συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία, όταν υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των στοιχείων αυτών,

γ) επί αστικών μεταφορών, τα στοιχεία του φορτωτή και του παραλήπτη, το είδος κατά γενική κατηγορία, η ποσότητα των αγαθών, το κόμιστρο, ο αριθμός του συνοδευτικού στοιχείου του αποστολέα και η ώρα εκκίνησης του μεταφορικού μέσου,

δ) επί μεταφοράς εμφόρτων ή κενών οχημάτων με πλωτά μέσα, τα στοιχεία αυτού που καταβάλλει το ναύλο και το ποσό αυτού.

16.5.4. Εκδοση συγκεντρωτικής φορτωτικής. Οταν μεταφέρονται αγαθά ενός φορτωτή με Φορτηγό Δημόσιας Χρήσης, που προορίζονται να παραδοθούν σε περισσότερους από έναν παραλήπτες, μπορεί να εκδίδεται μία θεωρημένη συγκεντρωτική φορτωτική κατά αποστολέα για κάθε μεταφορά, αντί της έκδοσης φορτωτικών κατά φορτωτή και παραλήπτη, με την προϋπόθεση ότι το συνολικό κόμιστρο της μεταφοράς καταβάλλεται στο μεταφορέα από το φορτωτή. Το περιεχόμενο της φορτωτικής αυτής ορίζεται αναλυτικά από την παράγραφο 13 του άρθρου αυτού.

Ακόμη, με την Α.Υ.Ο. 1077844/641 ΠΟΛ.1144/6.8.1992 (ΦΕΚ Β' 517, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 236) μπορεί, για τις επαναλαμβανόμενες κάθε μέρα ή και αραιότερα χρονικά διαστήματα μεταφορές αγαθών με φορτηγά αυτοκίνητα ή τρίκυκλα δημόσιας χρήσης από τον ίδιο φορτωτή σε ένα ή περισσότερους παραλήπτες και με την προϋπόθεση ότι τα κόμιστρα καταβάλλονται πάντα από το φορτωτή να τηρείται ημερολόγιο μεταφοράς και να εκδίδεται θεωρημένη συγκεντρωτική φορτωτική ή θεωρημένη διπλότυπη απόδειξη μεταφοράς για τις αστικές μεταφορές στο τέλος κάθε μήνα για όλες τις μεταφορές του μήνα. Επίσης, συγκεντρωτική φορτωτική εκδίδεται και όταν συμφωνείται μηναίο κόμιστρο, ανεξάρτητα από τις εκτελεσθείσες μεταφορές, οπότε στο τηρούμενο θεωρημένο ημερολόγιο μεταφοράς, αναγράφεται, στην αρχή κάθε μήνα, το συμφωνηθέν μηνιαίο κόμιστρο και τα στοιχεία της σχετικής σύμβασης αντί της αναγραφής του κομίστρου για κάθε δρομολόγιο.

Σημειώνεται ότι η απόφασή μας 1125793/961 ΠΟΛ.1273/11.12.1989 (ΦΕΚ Β' 923, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 447), με την οποία είχε επιτραπεί η έκδοση μηνιαίας συγκεντρωτικής φορτωτικής, εφόσον τηρείται ημερολόγιο μεταφοράς, στις περιπτώσεις επαναλαμβανομένων μεταφορών από τον ίδιο φορτωτή στον ίδιο παραλήπτη, εξακολουθεί να ισχύει, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης θ' της παραγράφου 12 του άρθρου 39 του Κώδικα, αν και ουσιαστικά πλέον καλύπτεται μετά την 1.10.1992 με την προαναφερόμενη απόφαση.

16.6. Αστικές μεταφορές - Τήρηση ημερολογίου μεταφοράς. Για τις αστικές μεταφορές γενικά με φορτηγά αυτοκίνητα ή τρίκυκλα δημόσιας χρήσης καθιερώθηκε η υποχρέωση, με την Α.Υ.Ο. 1077844/641/ΠΟΛ.1144/6.8.1992, της τήρησης θεωρημένου βιβλίου ημερολογίου μεταφοράς από 1ης Οκτωβρίου 1992. Η υποχρέωση αυτή υπήρχε και στον προηγούμενο Κ.Φ.Σ., για το διάστημα όμως από 1ης Ιουλίου έως και 30ής Σεπτεμβρίου 1992 δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης ημερολογίου μεταφοράς.

16.7. Περιεχόμενο ημερολογίου μεταφοράς. Στο ημερολόγιο μεταφοράς, το οποίο τηρείται σε κάθε μεταφορικό μέσο Δ.Χ., όταν πραγματοποιούνται επαναλαμβανόμενες μεταφορές ή αστικές μεταφορές, αναγράφονται η χρονολογία και η ώρα εκκίνησης του μεταφορικού μέσου, το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία και η διεύθυνση του φορτωτή και των παραληπτών, ο αριθμός των συνοδευτικών φορολογικών στοιχείων, το είδος των αγαθών κατά γενική κατηγορία, η ποσότητα των μεταφερόμενων αγαθών και το συνολικό κόμιστρο του δρομολογίου.

Επειδή πολλά από τα παραπάνω στοιχεία προκύπτουν από τα συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία, στο ημερολόγιο μεταφοράς μπορεί να αναγράφεται μόνο η χρονολογία και η ώρα εκκίνησης του μεταφορικού μέσου, πριν από την εκκίνησή του, το κόμιστρο, καθώς και το είδος και οι αύξοντες αριθμοί των συνοδευτικών φορολογικών στοιχείων.

16.8. Υποχρεώσεις μεταφορικού γραφείου.

16.8.1. Εκδοση φορτωτικής. Το μεταφορικό γραφείο, που αναλαμβάνει τη μεταφορά αγαθών με μεταφορικά μέσα τρίτων, υποχρεούται σε κάθε μεταφορά να εκδίδει φορτωτική κατά αποστολέα και παραλήπτη σε τέσσερα αντίτυπα. Το πρώτο αντίτυπο της φορτωτικής του μεταφορικού γραφείου συνοδεύει τα αγαθά, όταν η φόρτωση των αγαθών γίνεται από τις εγκαταστάσεις του. Αντίθετα, όταν η μεταφορά ενεργείται απευθείας από τον αποστολέα στον παραλήπτη, κατ' εντολή του μεταφορικού γραφείου, τότε τα αγαθά συνοδεύει το πρώτο αντίτυπο της φορτωτικής του μεταφορέα (μαζί με το Δ.Α. του αποστολέα), στην οποία αναγράφονται και τα πλήρη στοιχεία του μεταφορικού γραφείου. Στην περίπτωση αυτή ο μεταφορέας παραδίδει το δεύτερο αντίτυπο στο φορτωτή των αγαθών, που είναι το μεταφορικό γραφείο και όχι ο αποστολέας των αγαθών. Ο αποστολέας των αγαθών θα λάβει το δεύτερο αντίτυπο της φορτωτικής του μεταφορικού γραφείου. Το τρίτο αντίτυπο θα παραδοθεί σ' αυτόν που καταβάλλει τα κόμιστρα, το οποίο έχει την ένδειξη "Αποδεικτικό Δαπάνης". Το τέταρτο παραμένει ως στέλεχος.

Οι διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου αυτού, για την έκδοση συγκεντρωτικής φορτωτικής όταν μεταφέρονται αγαθά ενός αποστολέα σε πολλούς παραλήπτες, έχουν ανάλογη εφαρμογή και για μεταφορές αγαθών μέσω μεταφορικών γραφείων.

16.8.2. Κατάσταση αποστολής αγαθών. Οταν το μεταφορικό γραφείο φορτώνει και μεταφέρει αγαθά από τις εγκαταστάσεις του προς τους παραλήπτες αυτών, εκδίδει διπλότυπη θεωρημένη κατάσταση αποστολής αγαθών, στην οποία αναγράφει το είδος και τους αριθμούς των δεμάτων, το είδος και την ποσότητα των μεταφερομένων αγαθών και τον τόπο του προορισμού τους. Το ένα αντίτυπο της κατάστασης αυτής παραδίδεται στο μεταφορέα, για την έκδοση της συγκεντρωτικής φορτωτικής, με φορτωτή και παραλήπτη το μεταφορικό γραφείο, και το άλλο παραμένει ως στέλεχος. Οταν στην κατάσταση που παραδίδεται στο μεταφορέα επισυνάπτονται αντίγραφα των φορτωτικών του μεταφορικού γραφείου, τότε στην κατάσταση μπορεί να αναγράφεται μόνο ο αριθμός κάθε φορτωτικής, το συνολικό βάρος των αγαθών που μεταφέρονται και ο συνολικός αριθμός των δεμάτων.

16.9. Διορθωτικό σημείωμα μεταφοράς. Ο μεταφορέας και το μεταφορικό γραφείο εκδίδει θεωρημένο διορθωτικό σημείωμα μεταφοράς σε τρία αντίτυπα στις εξής περιπτώσεις:

α) όταν επιστρέφει ποσό κομίστρων,

β) όταν κατά την παράδοση των αγαθών στον παραλήπτη διαπιστωθούν ποσοτικές διαφορές και

γ) σε κάθε περίπτωση πραγματοποίησης της μεταφοράς κατά τρόπο, τόπο και χρόνο διαφορετικό από αυτόν που αναγράφεται στη φορτωτική.

Στο σημείωμα αυτό αναγράφονται τα στοιχεία του μεταφορέα ή του μεταφορικού γραφείου, του φορτωτή ή αποστολέα και του παραλήπτη των αγαθών, ο αριθμός της φορτωτικής, το ποσό της διαφοράς των κομίστρων που επιστρέφονται ή οι διαφορές που διαπιστώθηκαν. Υπογράφεται από το μεταφορέα και τον παραλήπτη, στην περίπτωση που διαπιστωθούν ποσοτικές διαφορές κατά την παράδοση των αγαθών στον παραλήπτη ή σε περίπτωση πραγματοποίησης της μεταφοράς κατά τρόπο, τόπο και χρόνο διαφορετικό απ' αυτόν που αναγράφεται στη φορτωτική. Οταν επιστρέφεται ποσό κομίστρων στο φορτωτή δεν απαιτείται η υπογραφή του παραλήπτη.

Το πρώτο αντίτυπο του διορθωτικού σημειώματος αποστέλλεται στο φορτωτή ή αποστολέα ή σ' αυτόν που κατέβαλε τα κόμιστρα, κατά περίπτωση, το δεύτερο παραδίδεται στον παραλήπτη και το τρίτο παραμένει ως στέλεχος. Οταν επιστρέφονται τα κόμιστρα δεν είναι απαραίτητο να παραδοθεί το δεύτερο αντίτυπο, δεδομένου ότι παραδίδεται το πρωτότυπο σ' αυτόν που επιστρέφονται τα κόμιστρα και το οποίο θα είναι και το δικαιολογητικό εγγραφής.

16.10. Διεθνείς φορτωτικές. Ο μεταφορέας που πραγματοποιεί διεθνείς μεταφορές οδικές, σιδηροδρομικές, θαλάσσιες ή εναέριες, δύναται να εκδίδει γι' αυτές τις μεταφορές άλλα ισοδύναμα στοιχεία με τα φορτωτικά έγγραφα του άρθρου αυτού, εφόσον αυτά προβλέπονται από διεθνείς συμβάσεις, στις οποίες έχει προσχωρήσει και η χώρα μας.

16.11. Ανάθεση έκδοσης φορτωτικών σε αντιπρόσωπο. Ο μεταφορέας που πραγματοποιεί θαλάσσιες ή εναέριες μεταφορές μπορεί να αναθέτει την έκδοση των εγγράφων μεταφοράς σε αντιπρόσωπο ή σε πράκτορα, εφόσον πριν από την ανάθεση γνωστοποιήσει τούτο εγγράφως στη Δ.Ο.Υ., στην οποία υπάγεται ο αντιπρόσωπός του ή ο πράκτοράς του.

16.12. Θεώρηση φορτωτικών εγγράφων. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κώδικα, δεν προκύπτει υποχρέωση θεώρησης των φορτωτικών εγγράφων και ως εκ τούτου από 1 Ιουλίου 1992 παρέμειναν αθεώρητα.

Μετά όμως από αιτήματα των επαγγελματικών οργανώσεων εκμεταλλευτών μεταφορικών μέσων δημόσιας χρήσης εκδόθηκε η Α.Υ.Ο. 1077844/641 ΠΟΛ.1144/6.8.1992 (ΦΕΚ Β' 517, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 236) κατ' εξουσιοδότηση των διατάξεων του άρθρου 38 του Κώδικα, και ορίστηκε η υποχρέωση θεώρησης των παρακάτω φορτωτικών εγγράφων από 1ης Οκτωβρίου 1992:

α) των φορτωτικών των μεταφορέων και των μεταφορικών γραφείων,

β) των διπλότυπων καταστάσεων αποστολής αγαθών των μεταφορικών γραφείων,

γ) των διπλότυπων αποδείξεων μεταφοράς, με εξαίρεση τις αποδείξεις για μεταφορές αποσκευών (δέματα που συνοδεύονται από τον ταξιδιώτη) από επιχειρήσεις μεταφοράς προσώπων με λεωφορεία, σιδηροδρόμους και αεροπλάνα,

δ) των τριπλότυπων διορθωτικών σημειωμάτων των μεταφορέων και των μεταφορικών γραφείων.

Ειδικά, τα φορτωτικά έγγραφα των ξένων αεροπορικών εταιριών, της Ολυμπιακής Αεροπορίας και του Οργανισμού Σιδηροδρόμων Ελλάδος, εξαιρέθηκαν από τη θεώρηση και θα εξακολουθήσουν να εκδίδονται αθεώρητα, σύμφωνα με την Α.Υ.Ο. 1101579/795/ΠΟΛ.1220/13.10.1992 (ΦΕΚ Β' 655, βλέπετε Β' Τόμο, σελ.234).

Διευκρινίζεται ότι από 1 Οκτωβρίου 1992, εκδίδονται θεωρημένες και οι διεθνείς φορτωτικές δεδομένου ότι δεν εξαιρέθηκαν από την υποχρέωση θεώρησης.

Επειδή κάποιοι μεταφορείς ή μεταφορικά γραφεία είναι δυνατό να σταμάτησαν τη θεώρηση των φορτωτικών τους εγγραφών μετά την εφαρμογή των νέων διατάξεων (1.7.1992) και να μην ενημερώθηκαν εγκαίρως για τη μεταβολή των διατάξεων ως προς την υποχρέωση θεώρησης από 1 Οκτωβρίου 1992 και να εξέδωσαν αθεώρητα στοιχεία, μπορούν να κάνουν χρήση των διατάξεων της παραγράφου 1 περίπτωση β' του άρθρου 33 του Κώδικα, σύμφωνα με τις οποίες "δεν επιβάλλεται πρόστιμο για αθεώρητα στοιχεία που εκδόθηκαν, εφόσον: βα) έχουν εκδοθεί από παραδρομή και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία εμπρόθεσμα και ββ) δηλώθηκε εγγράφως από τον υπόχρεο στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. η παράλειψη αυτή, πριν από τη διαπίστωσή της από οποιοδήποτε φορολογικό έλεγχο".

Οι Α.Υ.Ο.: α) 1125793/961/ΠΟΛ.1273/11.12.1989 και β) 1077844/641/ΠΟΛ.1144/6.8.1992, είναι στα άρθρα 39 και 19, αντίστοιχα.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Δ'

ΕΝΗΜΕΡΩΣΗ, ΘΕΩΡΗΣΗ ΚΑΙ ΔΙΑΦΥΛΑΞΗ

ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Αρθρο 17

Χρόνος ενημέρωσης των βιβλίων

17.0. Γενικά. Η ενημέρωση των βιβλίων του επιτηδευματία, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, ενεργείται, κατά περίπτωση, ως ακολούθως:

α) στα τηρούμενα χειρόγραφα βιβλία, με την καταχώρηση των παραστατικών εγγράφων των συναλλαγών σ' αυτά.

β) στα τηρούμενα μηχανογραφικά βιβλία με χρήση Η/Υ, με την πληκτρολόγηση των στοιχείων των συναλλαγών και την εκτύπωσή τους. Η ενημέρωση των βιβλίων στην περίπτωση αυτή, γίνεται σε δύο στάδια. Στο πρώτο στάδιο γίνεται η εισαγωγή (πληκτρολόγηση) των δεδομένων των παραστατικών των εγγραφών στη μνήμη του Η/Υ, εντός των προθεσμιών του άρθρου 17, και στο δεύτερο στάδιο γίνεται η εκτύπωση (εγγραφή) των δεδομένων με τη χρήση Η/Υ, στα βιβλία (θεωρημένα ή αθεώρητα), εντός των προθεσμιών του άρθρου 24 του Κώδικα.

Σημειώνεται ότι, κατά πάγια διοικητική θέση (εγκύκλιος 1109640/761/0015/ΠΟΛ.1239/13.10.1989), αλλά όπως προκύπτει και από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 17 και 24, για τα βιβλία των ειδικών περιπτώσεων (πρόσθετα βιβλία κ.λπ.), αν τηρούνται μηχανογραφικά, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 24 για το χρόνο ενημέρωσης - εκτύπωσης και πρέπει να ενημερώνονται (πληκτρολόγηση) και εκτύπωση) εντός των προθεσμιών της παραγράφου 10 του άρθρου αυτού.

17.1. Χρόνος ενημέρωσης.

Με τις διατάξεις του Κώδικα, οι χρόνοι ενημέρωσης των βιβλίων έχουν επιμηκυνθεί σημαντικά και σε μερικές περιπτώσεις μέχρις εξαντλήσεως των ορίων, ώστε να διευκολύνονται σημαντικά οι επιτηδευματίες. Στο εξής, η μη εμπρόθεσμη ενημέρωση των βιβλίων είναι πλέον αδικαιολόγητη. Οι σχετικές με τους χρόνους ενημέρωσης διατάξεις είναι αναλυτικές και σαφείς ώστε να μη χρειάζονται γι' αυτές διευκρινιστικές οδηγίες. Για πληρέστερη ενημέρωση, τόσο των φοροτεχνικών υπηρεσιών όσο και των επιτηδευματιών, παρατίθεται συνοπτικός πίνακας με τους νέους χρόνους ενημέρωσης.

Σημειώνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού αναφέρονται στο χρόνο ενημέρωσης όλων των βιβλίων του Κώδικα, της κατάρτισης της απογραφής και του ισολογισμού, της μεταφοράς των δεδομένων του υποκαταστήματος στα βιβλία της έδρας, σε αντίθεση με τον προηγούμενο Κώδικα (π.δ.99/1977) που οι προθεσμίες αυτές ήταν διάσπαρτες σε διάφορα άρθρα, κατά περίπτωση. Μόνο επί μηχανογραφικής τήρησης των βιβλίων, ο χρόνος ενημέρωσης των βιβλίων ρυθμίζεται παράλληλα και από τις διατάξεις του άρθρου 24 του Κώδικα.

17.2. Εναρξη και λήξη προθεσμίας ενημέρωσης. Για το θέμα αυτό έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 241 και 242 του Αστικού Κώδικα, σύμφωνα με τις οποίες η προθεσμία αρχίζει την επομένη της ημέρας που συντελέσθηκε το γεγονός που αποτελεί την αφετηρία της (έκδοση, λήψη στοιχείων κ.λπ.) και λήγει όταν περάσει ολόκληρη η τελευταία ημέρα και αν αυτή είναι κατά νόμο αργία, όταν περάσει ολόκληρη η επόμενη εργάσιμη.

Π.χ. έκδοση ή λήψη στοιχείου στη 1.7.1992. Η μέτρηση της προθεσμίας καταχώρησής του στο ημερολόγιο αρχίζει στις 2.7.1992 και λήγει 16.7.1992 (15 ημέρες), δηλαδή στις 17.7.1992 το στοιχείο αυτό πρέπει να είναι καταχωρημένο στο τηρούμενο ημερολόγιο. Αν η 16.7.1992 είναι κατά νόμο εορτάσιμη (αργία), τότε η προθεσμία καταχώρησης λήγει στις 17.7.1992.

Διευκρινίζεται ότι ο χρόνος λήψης του στοιχείου από τον επιτηδευματία, επί αποστολής από τρίτο, αποδεικνύεται με κάθε πρόσφορο τρόπο. Τέτοιοι τρόποι αναφέρονται ενδεικτικά η επισύναψη του ταχυδρομικού φακέλου, η τήρηση

πρωτοκόλλου, η αναγραφή επί του στοιχείου της ημερομηνίας παραλαβής του κ.λπ.

17.3. Ενημέρωση των βιβλίων όταν λαμβάνονται τα στοιχεία αγοράς (τιμολόγια) πριν την παραλαβή των αγαθών. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού η οποία είναι εναρμονισμένη με τις διατάξεις του Γ.Λ.Σ. (π.δ.1123/1980) - Αρθρο 1 παράγραφος 2.2.203, περίπτωση 8), όταν κατά τη διάρκεια της χρήσης λαμβάνονται από τον επιτηδευματία στοιχεία αγοράς αγαθών (τιμολόγια), πριν από την παραλαβή των αγαθών, δεν διενεργούνται εγγραφές στα τηρούμενα από αυτόν βιβλία, αλλά η καταχώρηση των στοιχείων αυτών γίνεται κατά την παραλαβή των αγαθών. Οταν στο τέλος της χρήσης, λαμβάνονται στοιχεία αγοράς αγαθών (τιμολόγια) που δεν έχουν παραληφθεί, αλλά έχουν φορτωθεί για λογαριασμό και με ευθύνη του επιτηδευματία, διενεργούνται οι σχετικές εγγραφές σε μεταβατικούς λογαριασμούς οι οποίοι τακτοποιούνται κατά την παραλαβή των αγαθών, εφόσον τηρούνται βιβλία τρίτης κατηγορίας. Ειδικότερα, για τους επιτηδευματίες με βιβλία τρίτης κατηγορίας, που εφαρμόζουν υποχρεωτικά το Γ.Λ.Σ. (π.δ.1123/1980), πιστώνεται με την αξία των αγαθών, ο προσωπικός λογαριασμός του προμηθευτή, με χρέωση του υπολογαριασμού 36.02 "αγορές υπό παραλαβή", ο οποίος τακτοποιείται στην επόμενη χρήση κατά την παραλαβή των αγαθών, με χρέωση των οικείων λογαριασμών της ομάδας 2.

17.4. ΠΙΝΑΚΑΣ ΧΡΟΝΩΝ ΕΝΗΜΕΡΩΣΗΣ ΒΙΒΛΙΩΝ

ΚΑΙ ΕΚΤΥΠΩΣΗΣ ΟΤΑΝ ΤΗΡΟΥΝΤΑΙ ΜΗΧΑΝΟΓΡΑΦΙΚΑ

Χρόνος ενημέρωσης βιβλίων (άρθρο 9 Π.Δ.134/1996).

Χρόνος εκτύπωσης του ημερολογίου με τις εγγραφές της Αναλυτικής Λογιστικής

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του Π.Δ.134/1996, προστίθεται νέα περίπτωση δ' στην παράγραφο 2 του άρθρου 17 και θεσπίζεται, ως προθεσμία ενημέρωσης του ημερολογίου, που περιέχει τις εγγραφές της αναλυτικής λογιστικής (ομάδα 9), του Ε.Γ.Λ.Σ. (για τις επιχειρήσεις που έχουν σχετική υποχρέωση) το τέλος του επόμενου μήνα. Η προθεσμία αυτή αφορά, τόσο τα χειρόγραφα βιβλία (καταχώρηση), όσο και τα μηχανογραφικά (καταχώρηση και εκτύπωση).

Η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή από τις διαχ. περιόδους που αρχίζουν από 1.1.1997.

Χρόνος εφαρμογής της αναλυτικής λογιστικής

Ως γνωστό, με βάση την Γνωμ.88/1668/9.12.1991 του Ε.ΣΥ.Λ. η καταχώρηση των εγγραφών της αναλυτικής λογιστικής, γίνονταν μια φορά στο τέλος της διαχ. περιόδου.

Η ανωτέρω Γνωμ/ση έπαυσε να ισχύει μετά την 270/2273/10.7.96 Γνωμ. του ΕΣΥΛ.

Σύμφωνα με την Γνωμ/ση αυτή (270/1996), για την καλύτερη προετοιμασία των επιχειρήσεων, γίνεται δεκτό ότι η εφαρμογή της Αναλυτικής Λογιστικής, μπορεί να γίνει σε δύο φάσεις ή στάδια. Κατά το πρώτο στάδιο που αρχίζει από 1.1.1997 οι επιχειρήσεις, που υποχρεούνται, σύμφωνα με το νόμο, να τηρούν την Αναλυτική Λογιστική, μπορούν να μην εφαρμόσουν τα διαλαμβανόμενα στις παραγράφους 4 "Εσωλογιστικός προσδιορισμός του κόστους" και 5 "Εσωλογιστική παρακολούθηση της κίνησης των Αποθεμάτων" (της Γνωμ/σης) σε μηνιαία βάση, αλλά στο τέλος της χρήσης. Κατά το δεύτερο στάδιο που αρχίζει από την 1.1.1998 θα εφαρμόζεται η γνωμάτευση πλήρως (στο σύνολό της).

Βιβλία που καταχωρούνται οι εγγραφές της αναλυτικής λογιστικής

Με την ευκαιρία αυτή σημειώνεται ότι, όπως είχε διευκρινιστεί με την εγκύκλιό μας 1033737/232/ΠΟΛ.1155/5.3.1993 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 61), οι εγγραφές της αναλυτικής λογιστικής καταχωρούνται, είτε στο τηρούμενο γενικό ημερολόγιο, επί κλασσικού συστήματος, είτε στο ημερολόγιο διαφόρων πράξεων ή στο συγκεντρωτικό ημερολόγιο, επί συγκεντρωτικού συστήματος, καθώς επίσης και στο ημερολόγιο εγγραφών ισολογισμού. Οι εγγραφές αυτές μπορεί να λειτουργούν, είτε σε ξεχωριστό λογιστικό κύκλωμα από τη γενική λογιστική, είτε στο αυτό λογιστικό κύκλωμα, αλλά η αναλυτική λογιστική θα διατηρεί την αυτονομία της και δε θα αλλοιώνονται οι αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ.

Επίσης, μπορεί η καταχώρηση των εγγραφών της αναλυτικής λογιστικής να γίνεται σε ειδικό (χωριστό) ημερολόγιο, το οποίο μπορεί να τηρείται αθεώρητο, με την προϋπόθεση βέβαια, ότι δεν θα καταχωρούνται στο ημερολόγιο αυτό οικονομικές πράξεις πρωτογενώς.

Επίσης, υπενθυμίζεται ότι, όπως είχε διευκρινιστεί με την Εγκύκλιό μας 1083657/572/ΠΟΛ.1226/17.6.1993 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 59), καθόσον αφορά την τήρηση γενικού καθολικού των λογ/μών της αναλυτικής λογιστικής (90-99) οι σχετικές διατάξεις του Κ.Β.Σ. (θεώρηση, τήρηση φύλαξη κ.λπ.) έχουν εφαρμογή, όπως και για τους λοιπούς πρωτοβαθμίους λογαριασμούς (της Γενικής Λογιστικής).

Τέλος σημειώνεται ότι, λεπτομέρειες σχετικά με τον τρόπο τήρησης της αναλυτικής λογιστικής και άλλα θέματα παρέχονται με την Γνωμ. του Ε.Σ.Υ.Λ. 270/2273/10.7.1996.

Παράγραφος 14 άρθρο 43 Ν. 2214/1994 (χρόνος ενημέρωσης πρόσθετων βιβλίων)

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προστίθενται, στο τέλος της παραγράφου 10 του άρθρου 17 του Κώδικα, νέες περιπτώσεις ιστ', ιζ', ικ' και ιθ' με τις οποίες ορίζεται ο χρόνος ενημέρωσης των πρόσθετων βιβλίων που ορίζονται με την παράγραφο 6 του άρθρου 43 του νόμου αυτού.

Αναλυτικότερα τα βιβλία αυτά ενημερώνονται:

α) Το βιβλίο εισερχομένων, που τηρείται από τα συνεργεία επισκευής και συντήρησης σκαφών θαλάσσης, με την είσοδο και την έξοδο του σκάφους.

β) Το βιβλίο πελατών, που τηρείται από τους φυσιοθεραπευτές, με την είσοδο του πελάτη στο χώρο εξέτασης ή παροχής συμβουλών.

γ) Το βιβλίο παραγγελιών, που τηρείται από τους κατασκευαστές προκατασκευασμένων οικιών, με τη λήψη της παραγγελίας.

δ) Το βιβλίο στάθμευσης σκαφών, που τηρείται από τους εκμεταλλευτές χώρου στάθμευσης σκαφών θαλάσσης, με την είσοδο και την έξοδο του σκάφους. Στην περίπτωση της διαρκούς παροχής υπηρεσίας το βιβλίο δεν ενημερώνεται με την προσωρινή είσοδο ή έξοδο του σκάφους.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν από 1.1.1995.

Χρόνος ενημέρωσης πρόσθετων βιβλίων (άρθρο 9 Π.Δ.134/1996).

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Π.Δ.134/1996, αντικαθίστανται οι περιπτώσεις ιβ' ιγ' ιθ' της παραγρ. 10 του άρθρου 17 του Κώδικα, λόγω προσαρμογής τους, ύστερα από τις τροποποιήσεις των σχετικών διατάξεων με το άρθρο 7 του παρόντος Π.Δ/τος και προστίθεται νέα περίπτ. κ' στην παραγρ.10 του άρθρου 17, με την οποία ορίζεται ο χρόνος ενημέρωσης του θεσπιζόμενου με ως άνω διάταξη του άρθρου 7 του παρόντος Π.Δ/τος, βιβλίου έργων των εκμεταλλευτών αυτοκινούμενων μηχανημάτων.

Η διάταξη αυτή ισχύει από 1.8.1996.

17.5. Χρόνος και τρόπος μεταφοράς των δεδομένων υποκαταστήματος με βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας. Σημειώνεται ότι σχετικά με τα δεδομένα των βιβλίων αυτών, οι καταργηθείσες διατάξεις του π.δ.99/1977 δεν πρόβλεπαν ρητά προθεσμία μεταφοράς τους στο βιβλίο της έδρας (κεντρικού) και τα δεδομένα αυτά μεταφέροντο στο τέλος της χρήσης, για την υποβολή της Φορολογικής δήλωσης. Με τις διατάξεις του παρόντος Κώδικα (άρθρο 17 παρ. 5 περίπτ. α') τα δεδομένα των βιβλίων αυτών, από 1.7.1992, μεταφέρονται υποχρεωτικά εντός της προθεσμίας υποβολής των κατά περίπτωση φορολογικών δηλώσεων. Αν ο επιτηδευματίας δεν έχει υποχρέωση υποβολής φορολογικών δηλώσεων στη διάρκεια της χρήσης (μη υποκείμενος στο Φ.Π.Α. κ.λπ.), τότε τα δεδομένα του υποκαταστήματος μεταφέρονται στο τέλος της χρήσης για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Ετσι π.χ. τα δεδομένα υποκαταστήματος επιτηδευματία με βιβλία:

α) πρώτης κατηγορίας (αγορών), για τους μήνες Ιανουάριο έως και Μάρτιο 1993 θα μεταφερθούν υποχρεωτικά στο βιβλίο της έδρας συγκεντρωτικά κεντρικού μέχρι 15 Απριλίου (προθεσμία υποβολής δήλωσης Φ.Π.Α.).

β) δεύτερης κατηγορίας (εσόδων - εξόδων), για τους μήνες Ιανουάριο και Φεβρουάριο 1993 θα μεταφερθούν στο βιβλίο της έδρας αθροιστικά μέχρι 20 Μαρτίου (προθεσμία υποβολής δήλωσης Φ.Π.Α.).

Τρόπος μεταφοράς των δεδομένων δεν ορίζεται ρητά στις διατάξεις του Κώδικα, έτσι, τα δεδομένα αυτά μπορεί να μεταφέρονται στα βιβλία της έδρας (κεντρικού) με κάθε πρόσφορο τρόπο (φωτοτυπίες παραστατικών, αθεώρητες καταστάσεις, τηλεφωνικά κ.λπ.) πάντα όμως κατά τις διακρίσεις των βιβλίων της έδρας (στήλες).

Παράγραφος 15 άρθρο 43 Ν.2214/1994 (χρόνος μεταφοράς δεδομένων υποκαταστήματος).

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής διαφοροποιείται ο χρόνος ενσωμάτωσης των δεδομένων του υποκαταστήματος στα μηχανογραφικά τηρούμενα βιβλία του κεντρικού, με βάση το ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων ή το φύλλο ανάλυσης και ελέγχου. Ετσι, όταν το κεντρικό τηρεί τα βιβλία του μηχανογραφικά και το υποκατάστημα τηρεί ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων ή διπλότυπο φύλλο ανάλυσης και ελέγχου πρέπει το ένα αντίγραφο αυτών να περιέρχεται στο κεντρικό μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα και μέσα στην ίδια προθεσμία, πρέπει να γίνει η σχετική ημερολογιακή εγγραφή στα ημερολόγια του κεντρικού, με τα δεδομένα του υποκαταστήματος.

Οταν τα ημερολόγια του κεντρικού τηρούνται χειρόγραφα, ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης (χειρόγραφα ή μηχανογραφικά) του ημερολογίου ταμειακών & συμψηφιστικών πράξεων ή του φύλλου ανάλυσης και ελέγχου του υποκαταστήματος, τα δεδομένα του υποκαταστήματος ενσωματώνονται στα βιβλία του κεντρικού μέχρι την 20η ημέρα του επόμενου μήνα.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν από την ημερομηνία της δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 11.5.1994.

Χρόνος μεταφοράς δεδομένων υποκαταστήματος επιτηδευματία με βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας (άρθρο 9 Π.Δ.134/1996).

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 9 του Π.Δ. 134/1996, αντικαθίσταται η περίπτ. α' της παραγρ. 5 του άρθρου 17 και εναρμονίζεται, επί μηχανογραφικής τήρησης βιβλίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, ο χρόνος ενημέρωσης με τα δεδομένα του υποκαταστήματος (εισαγωγή στοιχείων), με τις τεχνικές προδιαγραφές του άρθρου 23 του Κώδικα (απαγόρευση παρεμβολής εγγραφής μετά το 15ήμερο).

Ειδικότερα, η μεταφορά στα βιβλία Α' και Β' κατηγορίας πρέπει να γίνεται μέχρι την 15η ημέρα του μήνα υποβολής της κατά περίπτωση σχετικής δήλωσης (Φ.Π.Α., Φ.Μ.Υ. κ.λπ.). Ως γνωστόν, η αντίστοιχη εγγραφή στα βιβλία γίνεται με ημερομηνία, την τελευταία ημέρα της φορολογικής περιόδου.

Π.χ. Η ενημέρωση του βιβλίου εσόδων-εξόδων του κεντρικού (που τηρείται μηχανογραφικά) με τα δεδομένα του Μαΐου και Ιουνίου 1996, πρέπει να γίνεται μέχρι και την 15η Ιουλίου με ημερομηνία 30 Ιουνίου (τελευταία ημέρα της

φορολογικής περιόδου).

Ενόψει των ανωτέρω, όπως προκύπτει σαφώς και από την αιτιολογική έκθεση, η παραπάνω ρύθμιση αφορά τα μηχανογραφικά βιβλία και ως εκ τούτου, όταν τα βιβλία του κεντρικού τηρούνται χειρόγραφα, η μεταφορά μπορεί να γίνεται και μετά την 15η ημέρα όχι όμως αργότερα από την προθεσμία υποβολής της σχετικής δήλωσης, στο παραπάνω παράδειγμα μέχρι τις 20 Ιουλίου, εάν ο ΑΦΜ του υπόχρεου λήγει σε 1).

Η ισχύς της ανωτέρω διάταξης αρχίζει από 1.8.1996.

17.6. Παράταση προθεσμίας ενημέρωσης των βιβλίων με έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Από τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού, παρέχεται η ευχέρεια στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., εφόσον υπάρχουν ειδικοί λόγοι, να παρατείνει τις προθεσμίες ενημέρωσης των βιβλίων των παραγράφων 1 έως 4 και 5 περίπτωση β' του άρθρου αυτού μέχρι 50 ημέρες, χωρίς η παράταση αυτή να συνεπάγεται και παράταση των προθεσμιών υποβολής των φορολογικών δηλώσεων ή καταστάσεων.

Επίσης, όπως προκύπτει από τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 24 του Κώδικα, επί μηχανογραφικής τήρησης βιβλίων, σε περίπτωση παράτασης του χρόνου ενημέρωσης (πληκτρολόγησης), παρέχεται ισόχρονη παράταση και στο χρόνο εκτύπωσής τους.

Επισημαίνεται ότι δεν παρέχεται πλέον δυνατότητα παράτασης των προθεσμιών:

α) Μεταφοράς των δεδομένων του υποκαταστήματος, με βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας στα βιβλία της έδρας (κεντρικού), β) διενέργειας απογραφής και καταχώρησης των αποθεμάτων (ποσοτικά και κατ' αξία) και των λοιπών περιουσιακών στοιχείων στο βιβλίο απογραφών, γ) κατάρτισης του ισολογισμού, δ) ενημέρωσης του ημερολογίου μεταφοράς του αυτοκινήτου, ε) ενημέρωσης όλων των πρόσθετων βιβλίων της παραγράφου 10.

17.6.1. Παράταση της προθεσμίας ενημέρωσης των βιβλίων κατά το χρόνο απουσίας, λόγω άδειας των υπευθύνων για την τήρησή τους. Αναφορικά με το θέμα αυτό, συνεχίζει να ισχύει η εγκύκλιός μας Σ.1784/56/ΠΟΛ.197/5.7.1988 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 225). Ετσι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού και κατά πάγια θέση της Διοίκησης, παρέχεται στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. η ευχέρεια να παρατείνει εφάπαξ τις προθεσμίες ενημέρωσης των βιβλίων, εφόσον υπάρχουν ειδικοί λόγοι που επιβάλλουν την παράταση αυτή. Βέβαια με τις διατάξεις αυτές δεν προσδιορίζονται οι ειδικοί αυτοί λόγοι. Συνεπώς, η κρίση για την ύπαρξη ή όχι των ειδικών λόγων, εναπόκειται στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.

Οπωσδήποτε όμως η κανονική άδεια ή η άδεια ασθενείας του λογιστή εντάσσεται στους ειδικούς λόγους. Επομένως, στις περιπτώσεις εκείνες που τα βιβλία του επιτηδευματία ενημερώνονται από λογιστή, πρέπει ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. να παρέχει σ' αυτόν (τον επιτηδευματία) την έγκρισή του για παράταση της προθεσμίας ενημέρωσης των βιβλίων για το χρονικό διάστημα της απουσίας του λογιστή, λόγω αδείας.

Εξυπακούεται πάντως ότι ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. μπορεί να μην εγκρίνει την παράταση της προθεσμίας ενημέρωσης των βιβλίων, όταν διαπιστώνει ότι η ενημέρωση αυτών (των βιβλίων) μπορεί να γίνει είτε από τον ίδιο τον επιτηδευματία, ιδίως στις περιπτώσεις που τηρούνται βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, είτε από το βοηθό του λογιστή, στις περιπτώσεις εκείνες που υφίσταται βοηθός λογιστή. Ομως η δυνατότητα αυτή δεν πρέπει, σε καμιά περίπτωση, να λειτουργεί πάντοτε ως δικαιολογία για τη μη χορήγηση της έγκρισης αυτής.

Αλλωστε, η διευκόλυνση αυτή των επιτηδευματιών πρέπει να εντάσσεται μέσα στο γενικότερο κλίμα συνεργασίας φορολογουμένων και φορολογικών αρχών.

17.7. Εναρξη Εφαρμογής. Η ισχύς έναρξης του άρθρου αυτού αρχίζει, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 40, από 1.7.1992.

Ετσι, από 1.7.1992 το βιβλίο αγορών, εσόδων - εξόδων, καθώς και τα λογιστικά βιβλία (γενικό ημερολόγιο ή αναλυτικά ημερολόγια) ενημερώνονται σε 15 ημερολογιακές ημέρες.

Η ποσοτική καταγραφή των αποθεμάτων στο βιβλίο απογραφής των επιτηδευματιών, των οποίων η διαχειριστική περίοδος λήγει στις 30.6.1992, καθώς και το κλείσιμο του ισολογισμού των επιτηδευματιών αυτών, θα γίνει μέσα στις προθεσμίες που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 7 και 8 του άρθρου 17 του Κώδικα, δηλαδή μέχρι 20.8.1992 για την ποσοτική καταγραφή των αποθεμάτων και προκειμένου για το κλείσιμο του ισολογισμού μέχρι 30.9.1992 για τις ατομικές επιχειρήσεις, προσωπικές εταιρίες, εταιρίες περιορισμένης ευθύνης κ.λπ., και μέχρι 31.10.1992, για τις ανώνυμες εταιρίες και συνεταιρισμούς. Τονίζεται ότι από την ημερομηνία αυτή (1.7.1992) καταργείται το δικαίωμα του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. για την παράταση των προθεσμιών αυτών.

Αρθρο 18

Τρόπος ενημέρωσης των βιβλίων

και έκδοσης των στοιχείων

18.0. Οι εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία γίνονται: α) χειρόγραφα με μελάνι ή με τη χρήση ηλεκτρονικού υπολογιστή (Η/Υ) ή με άλλη μηχανή. Ως καταχώρηση ή εγγραφή νοείται η πρωτότυπη (πρώτη) αποτύπωση - παρουσίαση μιας οικονομικής πράξης στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία. Η αποτύπωση αυτή, η εγγραφή δηλαδή, πρέπει να γίνεται με μέσα σταθερά (ανεξίτηλα), ώστε κάθε προσπάθεια μεταβολής της να γίνεται αντιληπτή. Ετσι, μπορεί να χρησιμοποιηθεί το μελάνι ή το μολύβι διαρκείας ή ο Η/Υ ή άλλη μηχανή (π.χ. εκτυπωτής ηλεκτρονικών συστημάτων) όχι όμως και η χρήση κοινού μολυβιού και β) χωρίς κενά διαστήματα, επεγγραφές, παραπομπές στο περιθώριο ή ξέσματα (παράγραφος 1). Η απαγόρευση της ύπαρξης κενών διαστημάτων έχει την έννοια της μελλοντικής παρεμπόδισης καταχώρησης ή προσθήκης, στον κενό χώρο, οικονομικών πράξεων. Σύμφωνα με τους κανόνες της λογιστικής, η ακύρωση κενού χώρου γίνεται με διαγώνια γραμμή.

Σημειώνεται ότι η ακύρωση μπορεί να γίνει και με οποιοδήποτε άλλο τρόπο που κρίνει ο επιτηδευματίας, αρκεί, ο κενός χώρος να μην μπορεί να χρησιμοποιηθεί μεταγενέστερα.

Επεγγραφή σημαίνει η αναγραφή πάνω σε μια λέξη ή έναν αριθμό μιας άλλης λέξης ή αριθμού, με τρόπο ώστε να καθίσταται δυσχερής η ανάγνωσή τους.

Οταν υπάρχει λόγος διαγραφής ή διόρθωσης μιας εγγραφής τότε το ποσό και το κείμενο που διαγράφονται ή διορθώνονται πρέπει να διαβάζονται με ευχέρεια. Μπορεί δηλαδή η διαγραφή να γίνει με μια οριζόντια γραμμή, πάνω στο διαγραφόμενο ποσό ή στο κείμενο και δεν επιτρέπεται το σβήσιμο ή η χρήση διορθωτικού (blanco).

Διευκρινίζεται ότι τα βιβλία τηρούνται και κατ' επέκταση θεωρούνται, (όσα προβλέπεται να θεωρούνται, όπως αναλύεται στην παράγραφο 19.4), ως απλότυπα. Ως διπλότυπα τηρούνται: α) στις περιπτώσεις εκείνες που ρητά προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα, όπως π.χ. τα βιβλία του υποκαταστήματος της παραγράφου 3 του άρθρου 9, δηλαδή το ημερήσιο διπλότυπο φύλλο συναλλαγών, ή το ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων, όταν κατ' επιλογή του επιτηδευματία τηρείται ως διπλότυπο. Επίσης, τα χειρόγραφα βιβλία του υποκαταστήματος της παραγράφου 5 του ίδιου άρθρου, κατ' επιλογή του επιτηδευματία. Μερικά από τα πρόσθετα (ειδικά) βιβλία της παραγράφου 5 του άρθρου 10, δηλαδή το διπλότυπο βιβλίο μεριδολογίου γιατρών (περίπτωση γ' υποπερίπτωση γγ'), το διπλότυπο βιβλίο αποθήκευσης (περίπτωση η' υποπερίπτωση ηβ'). Ακόμη οι διπλότυπες καταστάσεις καταγραφής των αποθεμάτων του υποκαταστήματος της παραγράφου 3, εδάφιο δεύτερο, του άρθρου 27 του Κώδικα, β) στις περιπτώσεις εκείνες που σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 19 του Κώδικα έχουμε συνένωση βιβλίου ή βιβλίων με στοιχείο ή στοιχεία του Κώδικα.

18.1. Οι εγγραφές στα βιβλία του Κώδικα πρέπει να στηρίζονται σε:

α) στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του, όπως π.χ. τιμολόγια, αποδείξεις λιανικής πώλησης, αποδείξεις δαπανών, φορτωτικές κ.λπ., ή

β) δημόσια έγγραφα. Δημόσια έγγραφα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 438 της Πολιτικής Δικονομίας είναι τα έγγραφα εκείνα που συντάσσονται, κατά τους νομίμους τύπους, από δημοσίους υπαλλήλους ή λειτουργούς ή πρόσωπα που ασκούν δημόσια υπηρεσία ή λειτουργία. Σημειώνεται ότι τα έγγραφα αυτά, σύμφωνα με το ίδιο άρθρο (438), έχουν πλήρη αποδεικτική ισχύ έναντι όλων, ή

γ) άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία, όπως π.χ. πρωτόκολλα καταστροφής, εκθέσεις που συντάσσονται σε λόγους ανωτέρας βίας (εκθέσεις πυροσβεστικής υπηρεσίας σε περίπτωση πυρκαϊάς κ.λπ.). Διευκρινίζεται ότι τα πρόσφορα αυτά στοιχεία, αναφερόμενα σε πραγματικά γεγονότα, εξετάζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. και σε περίπτωση αμφισβήτησης από τα Διοικητικά Δικαστήρια.

Σημειώνεται ότι οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις μπορούν να καταχωρούν τα έσοδά τους στα τηρούμενα βιβλία, από το ημερήσιο ισοζύγιο (main courante) το οποίο τηρείται από πολλών ετών από τις επιχειρήσεις αυτές.

Από 1.1.1993 οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις που εφαρμόζουν το παραπάνω σύστημα θα τηρούν το ημερήσιο ισοζύγιο (main courante) θεωρημένο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., διαφορετικά θα εφαρμόζουν, για την καταχώρηση στα βιβλία τους, τις γενικές διατάξεις του Κώδικα.

18.2. Τα στοιχεία εκδίδονται τουλάχιστον διπλότυπα ή σε όσα αντίτυπα ορίζονται από τον Κώδικα, με τη χρήση χημικού χαρτιού (καρμπόν).

Δεν επιτρέπεται η χρήση δίπτυχων ή τρίπτυχων εντύπων, με εξαίρεση τα εισιτήρια μεταφορικών μέσων και θεαμάτων.

Το ένα αντίτυπο παραδίδεται ή αποστέλλεται σ' εκείνον που αφορά, ο οποίος έχει υποχρέωση να το ζητά και να το λαμβάνει, το δε άλλο αντίτυπο παραμένει στο στέλεχος. Το ποιο αντίτυπο παραδίδεται στον πελάτη και το ποιο παραμένει στο στέλεχος δεν καθορίζεται, με εξαίρεση το δελτίο αποστολής που ορίζεται ότι το πρωτότυπο συνοδεύει τα αγαθά και τη φορτωτική που είναι τετραπλότυπη και καθορίζεται ο συγκεκριμένος προορισμός κάθε αντιτύπου.

Ο επιτηδευματίας μπορεί να εκδώσει όλα τα φορολογικά στοιχεία σε περισσότερα αντίτυπα των προβλεπομένων. Στην περίπτωση όμως αυτή κάθε επιπλέον αντίτυπο, εντύπως ή με σφραγίδα, θα αναγράφει τον προορισμό του (π.χ. ΛΟΓΙΣΤΗΡΙΟ, ΑΠΟΘΗΚΗ κ.λπ.). Αν πρόκειται για δελτίο αποστολής, επιπλέον πρέπει να αναγράφεται και η ένδειξη "δεν αποτελεί συνοδευτικό μεταφοράς".

18.3. Στο περιεχόμενο των στοιχείων μπορεί να προστεθεί οτιδήποτε κρίνεται αναγκαίο από τον εκδότη (π.χ. όροι σύμβασης κ.λπ.).

Το προαιρετικό περιεχόμενο δεν είναι αναγκαίο να αποτυπώνεται σε όλα τα αντίτυπα. Πιο συγκεκριμένα, είναι δυνατή η μη αναγραφή στο πρωτότυπο ενδείξεων ή επισημάνσεων που περιέχονται στα αντίτυπα ή και αντίστροφα, με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι τελικά όλα τα υποχρεωτικά στοιχεία θα περιλαμβάνονται τόσο στο πρωτότυπο, όσο και στα αντίτυπα.

18.4. Ολα τα στοιχεία φέρουν εντύπως ή με σφραγίδα:

α) Τον τίτλο τους. Ο τίτλος πρέπει να είναι σύμφωνος με αυτόν που ορίζεται στις κατ' ιδίαν διατάξεις. Ετσι, το τιμολόγιο δεν μπορεί να φέρει τον τίτλο "Χρεωστικό Σημείωμα", το δελτίο αποστολής δεν μπορεί να φέρει τον τίτλο "Δελτίο διακίνησης αγαθών" κ.ο.κ.

Στοιχεία που προκύπτουν από συνένωση ή συγχώνευση πρέπει ως τίτλο να έχουν την ονοματολογία που προκύπτει από τα συγχωνευόμενα ή συνενούμενα στοιχεία και

βιβλία.

Ετσι, αν συνενωθεί το δελτίο αποστολής με το τιμολόγιο ο τίτλος του

προκύπτοντος στοιχείου είναι "ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ - ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ" ή "ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ - ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ". Δεν περιορίζεται στις περιπτώσεις αυτές ο φορολογούμενος, ως προς τη σειρά αναγραφής των τίτλων των συγχωνευθέντων ή συνενωθέντων στοιχείων, αρκεί ο προκύπτων τίτλος να περιέχει τους τίτλους των επιμέρους στοιχείων ή βιβλίων.

β) Το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία. Για τις ατομικές επιχειρήσεις αναγράφεται το ονοματεπώνυμο και το όνομα του πατέρα του επιτηδευματία. Για τις εταιρίες, συνεταιρισμούς, αστικές εταιρίες κ.λπ. αναγράφεται η επωνυμία τους, όπως αυτή ορίζεται στο καταστατικό τους. Αν η επωνυμία εταιρίας στο καταστατικό της διατυπώνεται με ξενόγλωσσους χαρακτήρες, κατά τον ίδιο τρόπο διατυπώνεται και στα φορολογικά στοιχεία.

Ειδικότερα, η επωνυμία της ομορρύθμου εταιρείας σχηματίζεται από τα ονόματα, είτε όλων, είτε μερικών ή και ενός μόνο των εταίρων. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, πρέπει να περιλαμβάνει και ένδειξη που να μαρτυρεί ότι πρόκειται για εταιρεία (π.χ. "και ΣΙΑ", "και αδελφοί" κ.λπ. ή τις λέξεις "ομόρρυθμος εταιρεία" ή τα αρχικά αυτών). Αν στο καταστατικό δεν ορίζεται κάτι για την επωνυμία αυτή απαρτίζεται από τα ονόματα όλων των εταίρων.

Σε περίπτωση θανάτου εταίρου μπορεί να συνεχισθεί η υπάρχουσα επωνυμία ανεξάρτητα από την επελθούσα, λόγω του θανάτου, μεταβολή. Αν το όνομα αποθανόντος εταίρου περιέχεται στην επωνυμία για τη συνέχιση της χρησιμοποίησης της ίδιας επωνυμίας απαιτείται ρητή συναίνεση των κληρονόμων αυτού.

Η επωνυμία της ετερόρρυθμης εταιρίας σχηματίζεται μόνο από τα ονόματα των ομορρύθμων εταίρων. Αν δε, κατά παράβαση του περιορισμού αυτού, περιληφθεί στην επωνυμία και όνομα ετερορρύθμου εταίρου, αυτός ευθύνεται ως ομόρρυθμος.

γ) Το επάγγελμα. Αυτό προσδιορίζεται κατά τρόπο που να περιλαμβάνει όλες τις δραστηριότητες του επιτηδευματία, με σύντομη αλλά σαφή διατύπωση.

Αν ο επιτηδευματίας ασκεί ετερόκλητες δραστηριότητες που η κοινή εμφάνιση αυτών στα φορολογικά στοιχεία δημιουργεί πρόβλημα στην εμφάνιση της επιχείρησης προς τους πελάτες της (π.χ. επιτηδευματίας έχει δύο επαγγελματικές εγκαταστάσεις και στη μια απ' αυτές λειτουργεί ψησταριά, ενώ στην άλλη εμπορεύεται φυτοφάρμακα) μπορεί, μετά από έγκριση του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. να αναγράφει στα στοιχεία κάθε δραστηριότητας το επάγγελμα που προσδιορίζει τη συγκεκριμένη δραστηριότητα και όχι το σύνολο των δραστηριοτήτων του. Η έγκριση αυτή του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. μπορεί να χορηγείται με σχετική πράξη στο σημείωμα θεώρησης ή κατ' άλλον πρόσφορο τρόπο.

δ) Τη διεύθυνση του υποχρέου σε έκδοση.

ε) Τον Α.Φ.Μ.

στ) Τη Δ.Ο.Υ. της έδρας. Η ένδειξη αυτή αποτελεί νέο δεδομένο και πρέπει να τίθεται σε κάθε φορολογικό στοιχείο μετά την 1.1.1993.

Ως αρμόδια Δ.Ο.Υ. στα στοιχεία του υποκαταστήματος ή άλλης εγκατάστασης αναγράφεται η Δ.Ο.Υ. της έδρας. Σημειώνεται ότι ειδικά για τις Τράπεζες, παρέχεται η δυνατότητα μη αναγραφής της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. στα παραστατικά που εκδίδουν, λόγω της ιδιομορφίας των συνθηκών άσκησης του επαγγέλματός τους, αλλά και του γεγονότος ότι όλες ανήκουν στην αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών.

Ειδικά, στα φορολογικά στοιχεία του υποκαταστήματος, εκτός των άλλων, αναγράφεται και η διεύθυνση της έδρας, με εξαίρεση τις αποδείξεις του υποκαταστήματος, που εκδίδονται με φ.τ.μ.

Ετσι, αν μια βιομηχανική Α.Ε. έχει έδρα στην Αθήνα και υποκατάστημα στη Χαλκίδα, στα στοιχεία του υποκαταστήματος αναγράφεται η αρμόδια Δ.Ο.Υ. της έδρας, δηλαδή ΦΑΒΕ Αθηνών, καθώς και η ακριβής διεύθυνση της έδρας (π.χ. Πανεπιστημίου 20 - Αθήνα).

Οι διευθύνσεις τυχόν άλλων υποκαταστημάτων δεν απαιτούνται να αναγράφονται.

Συνοψίζοντας, στα στοιχεία υποκαταστήματος αναφέρεται, εκτός των άλλων, η διεύθυνση του υποκαταστήματος και η διεύθυνση της έδρας.

18.5. Κινητά φύλλα - αρίθμηση. Τα βιβλία μπορεί να τηρούνται σε κινητά φύλλα, χωρίς να απαιτείται προηγούμενη γι' αυτό γνωστοποίηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. με την προϋπόθεση ότι τα βιβλία αυτά και όλα τα στοιχεία φέρουν ενιαία αρίθμηση κατά χρονολογική σειρά έκδοσης τουλάχιστον κατά διαχειριστική περίοδο, η οποία μπορεί να επαναληφθεί μέσα στη χρήση με έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ.

Η αρίθμηση των στοιχείων δεν είναι απαραίτητο να είναι προεκτυπωμένη ή να τίθεται με σφραγίδα, αλλά μπορεί να τίθεται, πριν τη θεώρησή τους, χειρόγραφα με στυλό διαρκείας ή κατά την έκδοσή τους, όταν δεν προβλέπεται θεώρησή τους.

Επίσης, αφετηρία της ενιαίας αρίθμησης στα στοιχεία δεν είναι υποχρεωτικό να είναι ο αριθμός ένα (1), αλλά οποιοσδήποτε αριθμός (π.χ. 8001).

Ειδικά, για τα στοιχεία παροχής υπηρεσιών των επιχειρήσεων ενοικίασης αυτοκινήτων ή μοτοσικλετών, εφόσον αυτά χρησιμοποιούνται και ως συμβόλαια, και για τις αποδείξεις παροχής υπηρεσιών των ξενοδοχείων (άρθρο 13 παράγραφος 2 του Κώδικα) που αφορούν τις ξενοδοχειακές υπηρεσίες, επιτρέπεται η ενιαία αρίθμηση να μην είναι κατά χρονολογική σειρά, λόγω της ιδιομορφίας των συναλλαγών των εν λόγω επιχειρήσεων.

Ετσι, για τις προαναφερόμενες περιπτώσεις, η αρίθμηση θα είναι ενιαία κατά χρονολογική σειρά σύνταξης του συμβολαίου ή κατά χρονολογική σειρά άφιξης του πελάτη, κατά περίπτωση και όχι κατά χρονολογική σειρά ολοκλήρωσης της υπηρεσίας. Με τη ρύθμιση αυτή, διευκολύνονται τόσο οι συναλλαγές των επιχειρήσεων αυτών όσο και ο φορολογικός έλεγχος.

Οι αποδείξεις που εκδίδονται με φ.τ.μ. επιτρέπεται ρητά από τις σχετικές διατάξεις να επαναλαμβάνουν την αρίθμηση εντός της χρήσης (ακόμη και από ημέρα σε ημέρα), χωρίς να απαιτείται έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ.

Ο επιτηδευματίας έχει τη διακριτική ευχέρεια να συνεχίσει την έκδοση των στοιχείων του με συνεχή και ενιαία αρίθμηση για περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους.

Οπως προαναφέρθηκε, κατά τη διάρκεια της χρήσης, ο υπόχρεος δε δικαιούται να αλλάξει, χωρίς σχετική έγκριση, την αρίθμηση οποιουδήποτε στοιχείου. Αν όμως στο τέλος της χρήσης έχουν μείνει αχρησιμοποίητα ορισμένα έντυπα από ένα ή περισσότερα είδη στοιχείων, ανεξάρτητα αν είναι αθεώρητα ή θεωρημένα και ανεξάρτητα από το χρόνο θεώρησης, τότε ο υπόχρεος μπορεί να συνεχίσει τη χρησιμοποίησή τους με την ίδια αρίθμηση μέχρι να εξαντληθούν και μετά μπορεί, είτε να συνεχίσει, σε συνέχεια, την ίδια αρίθμηση είτε να διακόψει την παλιά και να αρχίσει νέα αρίθμηση, χωρίς προηγούμενη έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., αρκεί να μην επαναληφθεί στη χρήση η ίδια αρίθμηση.

18.5.1. Σειρές στοιχείων. Τα στοιχεία, μετά από γνωστοποίηση στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., μπορεί να εκδίδονται σε περισσότερες σειρές για κάθε είδος στοιχείου, εφόσον φέρουν διακριτικό της σειράς και έχουν ιδιαίτερη αρίθμηση.

Η διάκριση των σειρών μπορεί να γίνεται με γράμματα (Α-Β-Γ κ.ο.κ.) ή με οποιαδήποτε άλλη ένδειξη.

Στο σημείο αυτό, διευκρινίζεται ότι σε ορισμένες περιπτώσεις μηχανογραφικής έκδοσης των στοιχείων, που οργανωτικά και λειτουργικά εξυπηρετεί η χρησιμοποίηση δύο πακέτων μηχανογραφικών εντύπων, με παράλληλη χρησιμοποίηση δύο εκτυπωτών, επιτρέπεται η θεώρηση των μηχανογραφικών εντύπων σε σειρές με ιδιαίτερη για κάθε πακέτο γενική αρίθμηση και με χαρακτηριστική ένδειξη της σειράς. Αυτονόητο είναι ότι και στις περιπτώσεις αυτές κατά τα λοιπά ισχύουν τα οριζόμενα στις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού.

18.6. Σε όλα τα στοιχεία αναγράφεται ο τόπος και η ημερομηνία έκδοσής τους. Επίσης φέρουν χειρόγραφη ή μηχανογραφική υπογραφή του εκδότη ή άλλου προσώπου που ορίστηκε απ' αυτόν, με εξαίρεση τις αποδείξεις λιανικής πώλησης (παράγραφος 7).

18.7. Επιτρέπεται η χρήση κωδικών αριθμών για τους τίτλους των λογαριασμών και τον προσδιορισμό του είδους των αγαθών για την τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων εσωτερικής διακίνησης, καθώς και την έκδοση αποδείξεων λιανικής πώλησης, όταν τηρείται βιβλίο αποθήκης και οι αποδείξεις εκδίδονται με φ.τ.μ.

Η χρήση κωδικών επιτρέπεται και στην έκδοση των λοιπών στοιχείων αξίας ή διακίνησης, εφόσον σε οποιοδήποτε χώρο του ίδιου στοιχείου περιγράφεται το είδος που αντιστοιχεί στον Κωδικό αριθμό.

Απαραίτητη προϋπόθεση για τη χρήση κωδικών είναι η ύπαρξη θεωρημένου βιβλίου (μητρώου) κωδικής αρίθμησης (παράγραφος 8). Δεν απαιτείται η τήρηση του βιβλίου αυτού για τους κωδικούς αριθμούς των λογαριασμών για την τήρηση των βιβλίων με βάση το Ε.Γ.Λ. Σχέδιο.

18.8. Ο εκδότης του στοιχείου δικαιούται να επιβεβαιώνει τα στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου (π.χ. από την αστυνομική ταυτότητά τους) και φέρει το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής.

Ο αντισυμβαλλόμενος υποχρεούται να παρέχει στον εκδότη τα αναγκαία στοιχεία και φέρει το βάρος για την ακρίβεια αυτών (παράγραφος 9).

Σημειώνεται ότι η θέση αυτή, του βάρους της απόδειξης της συναλλαγής, που διευκρινίζεται στην προηγούμενη παράγραφο 18.8. της ερμηνευτικής εγκυκλίου 3/1992, ίσχυσε μέχρι 31.7.1996, αφού με τις διατάξεις του άρθρου 10 του Π.Δ.134/1996, από 1.8.1996 και στο εξής, το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει ο κάθε αντισυμβαλλόμενος. Σχετική διευκρίνιση, για το άρθρο 10 του Π.Δ.134/1996, ακολουθεί στη συνέχεια.

Βάρος απόδειξης συναλλαγής (άρθρο 10 Π.Δ. 134/1996)

Με τις διατάξεις του άρθρου 10 του Π.Δ. 134/1996, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 9 του άρθρου 18 και ορίζεται ότι το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής, το φέρουν και οι δύο αντισυμβαλλόμενοι δηλαδή τόσο ο εκδότης όσο και ο λήπτης του στοιχείου. Για το λόγο αυτό παρέχεται η δυνατότητα, να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου, από τη δήλωση έναρξης εργασιών ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο (π.χ. ταυτότητα, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα).

Οι αντισυμβαλλόμενοι υποχρεούνται να παρέχουν εκατέρωθεν τα ζητούμενα στοιχεία, ούτως ώστε να διασφαλίζονται οι συναλλαγές και να μην παρατηρείται το φαινόμενο να εκδίδονται ή να λαμβάνονται φορολογικά στοιχεία, από πρόσωπα τα οποία είναι ανύπαρκτα φορολογικά και να υποστηρίζεται η άποψη, ότι η συναλλαγή πράγματι έγινε, αλλά δεν υπήρχε δυνατότητα να ελεγχθούν τα στοιχεία του προσώπου αυτού.

Σκοπός της διάταξης αυτής είναι η απόδειξη της νόμιμης (πραγματικής) άσκησης επαγγελματικής δραστηριότητας.

Επιπλέον, από το Σ.τ.Ε. έχει γίνει δεκτό (Αποφάσεις 690, 691, 692/88 και 958/92) πως η διαπίστωση και μόνο από τη φορολογική αρχή ότι οι αναγραφόμενοι σε τιμολόγιο πωλήσεως ή παροχής υπηρεσιών, ως πωλητές ή ελεύθεροι επαγγελματίες και εκδότες τους, είναι άγνωστα πρόσωπα, με την έννοια ότι δεν είχαν δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός τους, ούτε είχαν θεωρήσει στοιχεία στις κατά τόπους αρμόδιες ΔΟΥ, σύμφωνα με τις αναγραφόμενες στα τιμολόγια διευθύνσεις, αρκεί για να στοιχειοθετήσει παράβαση και του επιτηδευματία αγοραστή, που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει, με κάθε νόμιμο μέσο, ότι τελούσε σε καλή πίστη, κατά το χρόνο της συναλλαγής.

Αρθρο 19

Θεώρηση βιβλίων και στοιχείων

19.0. Γενικά. Η θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων, σε όσες περιπτώσεις προβλέπεται θεώρησή τους, αποβλέπει κυρίως στη διασφάλιση του Δημοσίου από τον κίνδυνο της αντικατάστασης ολόκληρου βιβλίου ή στοιχείου, ή ορισμένων φύλλων προκειμένου να εξαφανιστούν ορισμένες εγγραφές, από τις οποίες μπορεί να προκύπτουν πράξεις φοροδιαφυγής.

Η θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων γίνεται στο όνομα του προσώπου εκείνου που ασκεί την επιχείρηση, δηλαδή του φυσικού ή νομικού προσώπου (εμπορικής εταιρίας, δημοτικής επιχείρησης κ.λπ.)., κοινοπραξίας, κοινωνίας του Αστικού Κώδικα, Αστικής εταιρίας και ένωσης προσώπων.

19.1. Πριν από τη θεώρηση βιβλίων και στοιχείων πρέπει να εξετάζονται, κατά επιτηδευματία, τα εξής:

α) για το φυσικό πρόσωπο, η γενική δικαιοπρακτική του ικανότητα, κατά το άρθρο 127 του Αστικού Κώδικα, δηλαδή η ενηλικιότητά του. Ετσι, ο ανήλικος, που στερείται γενικής δικαιοπρακτικής ικανότητας, δεν μπορεί να θεωρήσει βιβλία και στοιχεία του Κώδικα στο όνομά του ούτε να καταστεί επιτηδευματίας.

β) για το νομικό πρόσωπο, η απόκτηση της νομικής προσωπικότητάς του.

Ειδικότερα:

1) Οι προσωπικές εταιρείες αποκτούν προσωπικότητα (νομότυπα υφίστανται) από το χρόνο καταχώρησης του καταστατικού τους στο οικείο βιβλίο του αρμοδίου Πρωτοδικείου.

2) Οι ανώνυμες εταιρείες από το χρόνο της καταχώρησης στο οικείο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών της διοικητικής απόφασης για τη σύσταση της εταιρείας και την έγκριση του καταστατικού της και

3) Οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης από το χρόνο της δημοσίευσης στο φύλλο εφημερίδας της Κυβερνήσεως, τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε., της ανακοίνωσης για την καταχώρηση στο μητρώο Ε.Π.Ε. του καταστατικού της.

γ) για την κοινοπραξία, η ύπαρξη των προϋποθέσεων, όπως αυτές σημειώνονται στην παράγραφο 2.11. της εγκυκλίου αυτής,

δ) για την κοινωνία του Αστικού Κώδικα, το στοιχείο εκείνο από το οποίο αποδεικνύεται το κοινό δικαίωμα π.χ. το κληρονομητήριο για συνιδιοκτησία ακινήτου, το τιμολόγιο αγοράς για συνιδιοκτησία και συνεκμετάλλευση μηχανημάτων κ.λπ.,

ε) για τους αλλοδαπούς υπηκόους τρίτων χωρών (εκτός ΕΟΚ) άδεια παραμονής και εργασίας στη χώρα μας, εφόσον πράγματι έχουν εγκατασταθεί και εργάζονται στη χώρα μας.

Συνεπώς, για προσωπικές εταιρείες η προϋπόθεση αυτή έχει πεδίο εφαρμογής για όσα από τα μέλη εγκαθίστανται και εργάζονται στην Ελλάδα. Ετσι, η εγκύκλιός μας 1054209/561/ΠΟΛ.1134/17.6.1991 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 245), με την οποία κοινοποιήθηκε η εγκύκλιος 9102/2-36341/22.1.1986 του Υπουργείου Εσωτερικών και Δημόσιας Τάξης, συνεχίζει να ισχύει και μετά την έκδοση της παρούσας εγκυκλίου.

Στο σημείο αυτό σημειώνεται ότι, για διάφορες κατηγορίες ομογενών (εκ Τουρκίας, πρώην Ε.Σ.Σ.Δ., Αλβανίας), λαμβανομένων υπόψη των ειδικών συνθηκών κάτω από τις οποίες εγκαταστάθηκαν στη χώρα μας, μπορεί να θεωρούνται βιβλία και στοιχεία, χωρίς να εξετάζεται η προϋπόθεση της ύπαρξης άδειας παραμονής και εργασίας.

19.2. Ακόμη, πριν από τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων, πρέπει να ερευνάται η εκπλήρωση των προϋποθέσεων εκείνων που έχουν επιβληθεί με τις παρακάτω εγκυκλίους μας, που συνεχίζουν να ισχύουν και μετά την έκδοση της παρούσας:

1) Σ.1956/168/ΠΟΛ.194/18.6.1987 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 257) "παροχή οδηγιών για τη θεώρηση Βιβλίων και Στοιχείων".

2) 1001642/18/ΠΟΛ.1007/8.1.1990 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 250) "Θεώρηση στοιχείων σε νέους επιτηδευματίες". Στο σημείο αυτό, κρίνουμε σκόπιμο να υπενθυμίσουμε ότι στην παράγραφο 6 της εγκυκλίου αυτής τονίζεται ότι τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο περιοριστικά μέτρα δεν αφορούν όλους τους νέους επιτηδευματίες, αλλά τις περιπτώσεις που πιθανολογείται καταστρατήγηση διατάξεων κατά την κρίση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.

Διευκρινίζεται ότι συνεχίζει να ισχύει η εγκύκλιός μας Σ.1691/32/ΠΟΛ.185/4.6.1986 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 260), με την οποία έγινε δεκτό ότι υφίσταται υποχρέωση ακύρωσης στοιχείων με παλιά επωνυμία και θεώρηση νέων ή η χρησιμοποίηση των παλιών στοιχείων, αφού διαγραφεί η παλιά επωνυμία και τεθεί η νέα, σε περίπτωση αλλαγής της επωνυμίας του νομικού προσώπου ή μεταφοράς της έδρας της επιχείρησης ή του επαγγέλματος του νομικού ή φυσικού προσώπου. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται θεώρηση νέων βιβλίων μπορεί όμως να επαναθεωρηθούν τα τηρούμενα βιβλία στο τελευταίο φύλλο τους, όταν αυτό ζητηθεί από τον επιτηδευματία.

Σημειώνεται ότι, για τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα, οι παραπάνω προϋποθέσεις και υποχρεώσεις των επιτηδευματιών είναι πέρα από τις υποχρεώσεις που απορρέουν από άλλες διατάξεις νόμων, όπως π.χ. η δήλωση έναρξης εργασιών, η δήλωση προαιρετικής ένταξης στο κανονικό καθεστώς ή μετάταξης (άρθρο 29 παράγραφος 1 και 32 παράγραφος 2 του ν.1642/1986, αντίστοιχα), η βεβαίωση εγγραφής σε ασφαλιστικό ταμείο (ν.403/1976), η προσκόμιση αντιγράφου της αίτησης που υποβλήθηκε σε αρμόδια αρχή για τη χορήγηση άδειας λειτουργίας καταστήματος ή αριθμού πρωτοκόλλου της αρμόδιας υπηρεσίας, σε όσες περιπτώσεις απαιτείται έκδοση αδείας λειτουργίας από άλλη υπηρεσία (εγκύκλιος 1077300/6579/ΠΟΛ.1216/30.10.1990), κ.λπ.

19.3. Θεώρηση βιβλίων. Ο επιτηδευματίας υποχρεούται να προσκομίσει στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. της έδρας της επιχείρησης ή του επαγγέλματός του, για θεώρηση και χαρτοσήμανση, πριν από τη χρησιμοποίησή τους, τα βιβλία εκείνα του Κώδικα που ορίζεται να είναι θεωρημένα.

Κάθε βιβλίο, που τηρείται υποχρεωτικά ή προαιρετικά, χαρτοσημαίνεται κατά το χρόνο της θεώρησης, με κινητό τέλος 50 δραχμών ανά 100 φύλλα, ανεξάρτητα αν αυτό είναι δεμένο ή τηρείται σε κινητά φύλλα ή σε καρτέλες. Αν δύο ή περισσότερα βιβλία βιβλιοδετηθούν ή συνενωθούν ή συγχωνευθούν σε ένα βιβλίο, τότε οφείλονται τόσα πενηντάδραχμα τέλη χαρτοσήμου όσα είναι τα βιβλία που βιβλιοθετήθηκαν ή συνενώθηκαν ή συγχωνεύθηκαν (άρθρο 23 Α Κώδικα Νόμου Τελών Χαρτοσήμου).

19.4. Βιβλία που θεωρούνται. Από τα βιβλία που ορίζονται από τον Κώδικα θεωρούνται:

α) το βιβλίο αγορών, της έδρας (κεντρικού) και του υποκαταστήματος,

β) το βιβλίο εσόδων - εξόδων, της έδρας και του υποκαταστήματος,

γ) από τα βιβλία της τρίτης κατηγορίας:

γα) της έδρας:

1) το ημερολόγιο (κλασικό σύστημα) ή τα ημερολόγια (συγκεντρωτικό σύστημα) στα οποία καταχωρούνται πρωτογενώς οι οικονομικές πράξεις,

2) το γενικό καθολικό, ή τα μηνιαία ισοζύγια του γενικού καθολικού, επί μηχανογραφικής τήρησης των βιβλίων,

3) το βιβλίο αποθήκης ή οι μηνιαίες καταστάσεις (ισοζύγια αποθήκης), του άρθρου 24 του Κώδικα, επί μηχανογραφικής τήρησης,

4) οι ημερήσιες καταστάσεις της παραγράφου 9 του άρθρου 8, στις οποίες καταχωρούνται πρωτογενώς τα δεδομένα του βιβλίου αποθήκης,

5) το βιβλίο απογραφών,

6) οι καταστάσεις που υποκαθιστούν ή αναλύουν βιβλία του Κώδικα, με εξαίρεση τις καταστάσεις που προβλέπονται από τα άρθρα 5 και 6 του Κώδικα,

γβ) του υποκαταστήματος, όταν δεν εξάγεται αυτοτελές αποτέλεσμα:

1) το ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων,

2) το ημερήσιο διπλότυπο φύλλο συναλλαγών, όταν τηρείται, αντί ημερολογίου,

3) το βιβλίο αποθήκης,

4) οι διπλότυπες καταστάσεις απογραφής που προβλέπονται από το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 27.

Σημειώνεται ότι, όταν το υποκατάστημα εξάγει αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα, θεωρούνται για αυτό βιβλία όμοια της παραπάνω περίπτωσης γα'.

δ) τα πρόσθετα βιβλία που ορίζονται από το άρθρο 10 του Κώδικα,

ε) το ημερολόγιο μεταφοράς των αγροτών,

στ) τα βιβλία πρακτικών γενικών συνελεύσεων των μετόχων και του διοικητικού συμβουλίου των ανωνύμων εταιριών,

ζ) τα βιβλία των συνελεύσεων και της διαχείρισης των εταιριών περιορισμένης ευθύνης.

Επίσης θεωρούνται ακόμη:

α) τα βιβλία - μητρώα πάγιων περιουσιακών στοιχείων και αποσβέσεων του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 27 του Κώδικα, όταν τηρούνται, και

β) το μητρώο κωδικής αρίθμησης της παραγράφου 8 του άρθρου 18 του Κώδικα.

Θεώρηση βιβλίου Μετόχων (άρθρο 11 Π.Δ.134/1996).

Με τις διατάξεις του άρθρου 11 του Π.Δ.134/1996, αντικαθίσταται η υποπερίπτωση ι' της περίπτωσης Α' της παραγράφου 1 του άρθρου 19 και καθιερώνεται υποχρέωση θεώρησης του βιβλίου μετόχων.

Διευκρινίζεται ότι το βιβλίο μετόχων, που θεσμοθετήθηκε και ως υποχρέωση του Κ.Β.Σ., με τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν.2275/1994 και τηρήθηκε από 29.12.1994 (ημερομηνία ισχύος του άρθρου αυτού) μέχρι την εφαρμογή της

κοινοποιούμενης διάταξης αθεώρητο, φυλάσσεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 του Κ.Β.Σ.

Ενόψει της ανωτέρω διάταξης, περί υποχρεωτικής θεώρησης του βιβλίου αυτού, όλες οι επιχειρήσεις που έχουν στα χαρτοφυλάκια ονομαστικές μετοχές, και το βιβλίο που τηρούσαν μέχρι 1.8.1996 δεν είχε θεωρηθεί (έστω προαιρετικά), υποχρεούνται, μέχρι την 1.8.1996 να θεωρήσουν βιβλίο μετόχων και να καταχωρήσουν σ' αυτό, με μεταφορά από το αθεώρητο βιβλίο (μετόχων), τα στοιχεία κτήσης των ονομαστικών μετοχών, που διαθέτουν (την 1.8.1996), και στο εξής να παρακολουθούν σ' αυτό τις λοιπές μεταβολές. Γίνεται όμως δεκτό, λόγω έναρξης των διατάξεων αυτών (1.8.1996) σε περίοδο κατά την οποία πολλές επιχειρήσεις είναι κλειστές λόγω θερινών διακοπών, η θεώρηση και η μεταφορά των στοιχείων των ονομαστικών μετοχών στο ανωτέρω βιβλίο, να γίνει μέχρι 30.9.1996, χωρίς να επιβάλλονται κυρώσεις.

19.4.1. Βιβλία που δεν θεωρούνται. Από το επιχείρημα της αντιδιαστολής συνάγεται ότι αθεώρητα είναι τα εξής βιβλία του Κώδικα:

α) το συγκεντρωτικό ημερολόγιο στο συγκεντρωτικό σύστημα,

β) το γενικό καθολικό, σε μηχανογραφική τήρηση των βιβλίων, όταν τηρούνται θεωρημένα μηνιαία ισοζύγιά του,

γ) το βιβλίο αποθήκης στις εξής περιπτώσεις:

1) σε μηχανογραφική τήρηση των βιβλίων, όταν τηρούνται οι θεωρημένες καταστάσεις ισοζύγια αποθήκης του άρθρου 24 του Κώδικα ή

2) όταν τηρούνται οι ημερήσιες καταστάσεις της παραγράφου 9 του άρθρου 8,

δ) τα αναλυτικά καθολικά,

ε) το μηνιαίο διπλότυπο φύλλο ανάλυσης και ελέγχου του υποκαταστήματος.

19.5. Υποχρεωτική ή προαιρετική τήρηση βιβλίων. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. έχει υποχρέωση να θεωρεί τα βιβλία εκείνα που από τις διατάξεις του Κώδικα, προβλέπεται η θεώρησή τους, όπως ειδικότερα αυτά αναφέρονται στην παραπάνω παράγραφο 19.4.

Επίσης, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με την παράγραφο 1 περίπτωση η' του άρθρου 36 του Κώδικα, έχει τη δυνατότητα, ύστερα από αίτηση του επιτηδευματία, να εγκρίνει τη θεώρηση βιβλίων του Κώδικα, για τα οποία δεν προβλέπεται θεώρηση από τις διατάξεις του. Ακόμη, μπορεί να επιβάλλει τη θεώρηση των βιβλίων για τα οποία δεν προβλέπεται θεώρηση από τον Κώδικα, με σύμφωνη όμως γνώμη του αρμόδιου Επιθεωρητή.

Διευκρινίζεται ότι, στην τελευταία περίπτωση, οι θεωρήσεις γίνονται ατελώς.

Σημειώνεται ότι η εγκύκλιός μας Σ.787/24/ΠΟΛ.54/6.2.1974, που αναφέρεται στην υποχρέωση θεώρησης βιβλίου ταμείου, το οποίο ορίζεται από τη Νομισματική Επιτροπή, για πιστώσεις που παίρνουν οι επιτηδευματίες από τις τράπεζες, ανεξάρτητα κατηγορίας βιβλίων (Α,Β ή Γ), συνεχίζει να ισχύει και με τις διατάξεις του νέου Κώδικα.

19.6. Τήρηση αθεώρητων βιβλίων. Σύμφωνα με την παράγραφο 2, τα βιβλία του Κώδικα (όχι τα στοιχεία) που δεν θεωρήθηκαν πριν από τη χρησιμοποίησή τους, θεωρούνται ότι δεν τηρήθηκαν για το χρονικό διάστημα μέχρι τη θεώρησή τους.

Οι συνέπειες από την τήρηση αθεώρητων βιβλίων, ενώ προβλέπεται η θεώρησή τους, είναι η επιβολή, διοικητικών κυρώσεων (προστίμων), σύμφωνα με συνδυασμένες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 32 και της παραγράφου 1 του άρθρου 2, όπως και η κατ' αρχήν κρίση των βιβλίων ως ανεπαρκών, με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 3α και 7 εδάφιο δεύτερο του άρθρου 30 του Κώδικα.

Σημειώνεται ότι εξακολουθεί να ισχύει η εγκύκλιός μας 1109640/761/ΠΟΛ.1239/13.10.1989 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 252), με την οποία έγινε δεκτή ως σύννομη η χρησιμοποίηση των βιβλίων, δηλαδή της καταχώρησης εγγραφών για συναλλαγές που διενεργήθηκαν πριν από τη θεώρησή τους ή για συναλλαγές που τα φορολογικά στοιχεία γι' αυτές εκδόθηκαν ή λήφθηκαν, κατά περίπτωση, σε χρόνο πριν από τη θεώρησή τους και πάντως μέσα στο χρόνο ενημέρωσής τους. Συνεπώς, είναι δυνατόν, π.χ. στα βιβλία πρώτης, δεύτερης και τρίτης κατηγορίας (το ή τα ημερολόγια στο χειρόγραφο σύστημα) να γίνεται ενημέρωση μέχρι και δεκαπέντε (15) ημέρες πριν από τη θεώρησή τους ή, όταν γίνεται μηχανογραφική ενημέρωση με τη χρήση Η/Υ, τα βιβλία μπορούν να θεωρηθούν μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα και να καταχωρηθούν (εκτυπωθούν) σ' αυτά νόμιμα εγγραφές για συναλλαγές από την πρώτη μέχρι την τελευταία ημέρα του προηγούμενου μήνα.

Ακόμη, το βιβλίο απογραφών μπορεί να θεωρηθεί μέχρι την 20ή ημέρα του μεθεπόμενου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, δηλαδή μέχρι 20/2 ή 20/8.

19.7. Αρμόδιος προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. για τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων είναι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. της έδρας της επιχείρησης ή του επαγγέλματος για τον ελεύθερο επαγγελματία. Οταν πρόκειται για νομικό πρόσωπο (εμπορική εταιρία κ.λπ.) κοινοπραξία, κοινωνία του Αστικού Κώδικα, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. στην περιφέρεια του οποίου είναι η έδρα τους. Η έδρα, που συνήθως ορίζεται στο καταστατικό του νομικού προσώπου, όταν δεν προκύπτει κρίνεται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά (χώρος στον οποίο ασκείται το μεγαλύτερο μέρος της επαγγελματικής δραστηριότητας, τόπος που λαμβάνονται οι αποφάσεις ή είναι εγκατεστημένη η διαχείριση ή η διοίκηση του προσώπου κ.λπ.).

Ειδικά, για τις ανώνυμες εταιρίες που εδρεύουν στην Αθήνα, αρμόδιος προϊστάμενος είναι της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ ή ΦΑΕΕ Αθηνών, αντίστοιχα, για τις ανώνυμες εταιρίες βιομηχανικές - βιοτεχνικές ή εμπορικές.

Η Α.Υ.Ο. Σ.5349/25.9.1975, με την οποία είχε ανατεθεί η θεώρηση των εκδιδομένων τιμολογίων αγοράς και πώλησης ζωντανών ή σφαγμένων ζώων, καθώς και των Δ.Α. και των εκκαθαρίσεων των ζωεμπόρων της περιφέρειας της Τ. Διοίκησης Πρωτεύουσας και της πόλης της Θεσσαλονίκης, σε ορισμένες Δ.Ο.Υ., ανακαλείται.

Συνεπώς, οι ανωτέρω επιτηδευματίες θεωρούν τα στοιχεία που προβλέπεται να εκδίδονται θεωρημένα από τις κατά περίπτωση αρμόδιες Δ.Ο.Υ., όπως και οι λοιποί επιτηδευματίες.

Για τη θεώρηση στοιχείων σε δημόσιες υπηρεσίες αρμόδιος είναι ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. της έδρας και προκειμένου για δημόσια υπηρεσία που εδρεύει σε πόλεις με περισσότερες της μιας Δ.Ο.Υ., αρμόδιος για τη θεώρηση είναι ο προϊστάμενος της Α' Δ.Ο.Υ. της ίδιας πόλης.

Για τη θεώρηση των στοιχείων των Ν.Π.Δ.Δ., των νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και των λοιπών προσώπων του άρθρου 2 παράγραφος 3 του Κώδικα, αρμόδιος προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. είναι εκείνος που παραλαμβάνει τη δήλωση απόδοσης του παρακρατούμενου από τα πρόσωπα αυτά φόρου εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

Τα βιβλία και στοιχεία του υποκαταστήματος μπορεί, κατ' επιλογή του επιτηδευματία, να θεωρηθούν στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. της έδρας ή του υποκαταστήματος.

19.8. Συγχώνευση - συνένωση βιβλίων και στοιχείων. Ο επιτηδευματίας, σύμφωνα με την παράγραφο 4, έχει τη δυνατότητα να συγχωνεύει ή να συνενώνει βιβλίο με άλλα βιβλία ή στοιχεία, στοιχείο με άλλα στοιχεία ή βιβλία, με τρόπο ώστε με μια εγγραφή να επιτυγχάνεται η ταυτόχρονη τήρηση και έκδοση δύο ή περισσοτέρων βιβλίων ή στοιχείων. Απαραίτητη προϋπόθεση για τη συνένωση ή συγχώνευση αυτή είναι ότι, το βιβλίο ή στοιχείο που προέρχεται από την ενέργεια αυτή, πρέπει να περιέχει τα δεδομένα των συγχωνευομένων ή συνενωμένων βιβλίων και στοιχείων, δηλαδή πρέπει να έχει όλες τις ενδείξεις και τις πληροφορίες των βιβλίων και στοιχείων που συνενώθηκαν.

Ενδεικτικές περιπτώσεις συγχώνευσης ή συνένωσης είναι:

- Η τήρηση συνενωμένου του ημερολογίου και του καθολικού σε ένα βιβλίο.

- Η συνένωση του δελτίου αποστολής με όλα τα στοιχεία αξίας (τιμολόγιο, Α.Λ.Π.).

- Η συνένωση του βιβλίου στάθμευσης αυτοκινήτων με την απόδειξη παροχής υπηρεσιών κ.λπ.

Σημειώνεται ότι ο τίτλος του βιβλίου ή στοιχείου, που προκύπτει από τη συνένωση ή συγχώνευση περισσοτέρων, πρέπει να περιέχει τους τίτλους των συνενωθέντων ή συγχωνευθέντων.

19.9. Θεώρηση στοιχείων. Ο επιτηδευματίας υποχρεούται να προσκομίσει στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. για θεώρηση, πριν τη χρησιμοποίησή τους, όλα τα στοιχεία για τα οποία επιβάλλεται θεώρηση από τις διατάξεις του Κώδικα.

Η θεώρηση των στοιχείων γίνεται ατελώς.

Αν ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. με απόφασή του καταστήσει υποχρεωτική τη θεώρηση στοιχείων για τα οποία δεν ορίζεται θεώρηση από τον Κώδικα, τότε και τα στοιχεία αυτά θεωρούνται ατελώς.

Αν ο επιτηδευματίας προσκομίσει στη Δ.Ο.Υ. για θεώρηση στοιχεία που δεν είναι υποχρεωτική η θεώρησή τους, τότε ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. θα κρίνει εάν θα θεωρήσει ή όχι τα στοιχεία αυτά. Σε περίπτωση όμως θεώρησης των στοιχείων αυτών οφείλεται, για κάθε πράξη θεώρησης κάθε είδους στοιχείων, αδιάφορα από τον αριθμό των φύλλων και των αντιτύπων που εκδίδονται, πάγιο τέλος 100 δραχμών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17 παράγραφος 1γ Κ.Ν.Τ.Χ, οι οποίες κατισχύουν των διατάξεων του άρθρου 36 παράγραφος 2 η' του Κώδικα.

19.10. Στοιχεία που θεωρούνται.

Από τα στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα θεωρούνται:

α) το δελτίο αποστολής σε οποιαδήποτε μορφή (συνεπώς και το συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής),

β) το συνενωμένο δελτίο αποστολής με οποιοδήποτε στοιχείο (τιμολόγιο, απόδειξη, εκκαθάριση κ.λπ.),

γ) το τιμολόγιο που εκδίδεται για την παροχή υπηρεσιών,

δ) οι αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, όταν δεν εκδίδονται με τη χρήση φ.τ.μ. Κατ' εξαίρεση δε θεωρούνται οι Α.Π.Υ. (εισιτήρια) των επιχειρήσεων μεταφοράς προσώπων με λεωφορεία, σιδηροδρόμους και αεροπλάνα,

ε) οι αποδείξεις λιανικής πώλησης που εκδίδονται με Η/Υ, αντί φ.τ.μ., καθώς και οι χειρόγραφες Α.Λ.Π. που εκδίδονται σε κάθε περίπτωση από τον επιτηδευματία που χρησιμοποιεί φ.τ.μ., αλλά λόγω βλάβης ή διακοπής λειτουργίας της, καθώς και για συναλλαγές του εκτός της επαγγελματικής εγκατάστασης. Οι χειρόγραφες αυτές Α.Λ.Π. που υποκαθιστούν τις αποδείξεις της φ.τ.μ. πρέπει να είναι θεωρημένες σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.1809/1988,

στ) οι φορτωτικές, οι διπλότυπες καταστάσεις αποστολής αγαθών (αφορούν μόνο τα μεταφορικά γραφεία) οι αποδείξεις μεταφοράς, εκτός από τις αποδείξεις για μεταφορές αποσκευών ταξιδιωτών με λεωφορεία, σιδηροδρόμους και αεροπλάνα, και τα διορθωτικά σημειώματα, είναι θεωρημένες από 1 Οκτωβρίου 1992, με βάση την Α.Υ.Ο. 1077844/ΠΟΛ.1144/6.8.1992 (ΦΕΚ Β' 517, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 236).

Τα παραπάνω παραστατικά από 30/6/1992-30/9/1992 δεν υπόκεινταν σε θεώρηση.

Διευκρινίζεται ότι από την 1/10/1992 και στο εξής θεωρούνται και οι φορτωτικές που εκδίδονται για μεταφορές αγαθών από τη χώρα μας προς το εξωτερικό και αντίστροφα, εφόσον υπόχρεος σε έκδοση είναι επιτηδευματίας κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2 παράγραφος 1 του Κώδικα. Κάθε διαταγή ή έγγραφο αντιθέτου περιεχομένου ανακαλείται.

Για τυχόν αθεώρητες φορτωτικές για μεταφορές από και προς το εξωτερικό που εκδόθηκαν από 1.10.1992 μέχρι την 31.12.1992, οι οποίες μπορεί να εκδόθηκαν από παραδρομή ή άγνοια (καθόσον στο παρελθόν για το θέμα της θεώρησης των φορτωτικών των μεταφορών αυτών, η Διοίκηση είχε αποφανθεί ότι δεν απαιτείται θεώρησή τους), παρέχεται δυνατότητα μη επιβολής προστίμων, εφόσον ακολουθηθεί η διαδικασία που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 33 παράγραφος 1β του Κώδικα (καταχώρηση των φορτωτικών αυτών στα τηρούμενα βιβλία και έγγραφη δήλωση στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.).

Ακόμη σημειώνεται ότι, σύμφωνα με την Α.Υ.Ο. 1101579/795/ΠΟΛ.1220/13.10.1992 (ΦΕΚ Β' 655, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 234), από τη θεώρηση εξαιρούνται τα φορτωτικά έγγραφα που εκδίδουν τα υποκαταστήματα των ξένων αεροπορικών εταιριών, η "ΟΛΥΜΠΙΑΚΗ ΑΕΡΟΠΟΡΙΑ" Α.Ε. και ο Οργανισμός Σιδηροδρόμων Ελλάδος (Ο.Σ.Ε.).

Με την Α.Υ.Ο. 1115472/1036/0015/ΠΟΛ.1299/29.11.1995 (ΦΕΚ Β'1035) προβλέπεται η μη θεώρηση, από 14.12.1995, των φορτωτικών εγγράφων των ημεδαπών αεροπορικών εταιριών. (Η απόφαση αυτή είναι στον Α' Τόμο, στο άρθρο 19).

ζ) οι αποδείξεις λιανικής πώλησης, που εκδίδονται από τα πρατήρια υγραερίου προς εκμεταλλευτές αυτοκινήτων Δ.Χ. (ΤΑΞΙ), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 παράγραφος 16γ του Κώδικα (Α.Υ.Ο. 1101579/795/ΠΟΛ.1220/13.10.1992).

Με την Α.Υ.Ο. 1065732/529/0015/ΠΟΛ.1148/30.5.1995 (ΦΕΚ Β'519) προβλέπεται η θεώρηση, από 1η Ιουλίου 1995, των τιμολογίων, που εκδίδονται, για την αγορά αγροτικών προϊόντων προς αγρότες του ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α. (Η απόφαση αυτή είναι στον Α' Τόμο, στο άρθρο 19).

Τέλος, σημειώνουμε ότι για κάθε είδος στοιχείου γίνεται ιδιαίτερη μνεία, για το αν εκδίδεται θεωρημένο ή αθεώρητο, στις σχετικές παραγράφους της εγκυκλίου αυτής που αναφέρονται στα επιμέρους άρθρα, ώστε να μην υφίσταται αμφιβολία για το ποια στοιχεία είναι θεωρημένα και ποια όχι.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 16 του άρθρου 43 του Ν.2214/1994 αντικαταστάθηκαν οι υποπεριπτώσεις γ' και δ' της περίπτωσης Β' της παραγράφου 1 του άρθρου 19 και προστέθηκαν δύο νέες περιπτώσεις ε' και στ' σύμφωνα με τις οποίες επιβάλλεται η θεώρηση από 1.7.1994 και των παρακάτω φορολογικών στοιχείων, πλέον των ήδη θεωρουμένων.

1.α) Του τιμολογίου για αγορά αγροτικών προϊόντων.

β) Του τιμολογίου που εκδίδεται επί αρνήσεως έκδοσης τιμολογίου πώλησης ή παροχής υπηρεσιών ή όταν εκδίδεται με ανακριβές περιεχόμενο.

γ) Του τιμολογίου που εκδίδεται για αγορά αγαθών από μη υπόχρεο σε έκδοση στοιχείων (ιδιώτη, συγγραφείς Δ.Υ., κ.λπ.).

Για όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις (α, β, γ), το τιμολόγιο μπορεί να εκδίδεται από αθεώρητο στέλεχος, εφόσον έχει προηγηθεί η έκδοση άλλου θεωρημένου στοιχείου για την ίδια συναλλαγή (Δελτίο Αποστολής, Απόδειξη ή Δελτίο ποσοτικής παραλαβής).

2. Η απόδειξη λιανικής πώλησης που δεν εκδίδεται με τη χρήση φ.τ.μ. (π.χ. λιανικές πωλήσεις από κυρίως χονδροπωλητές ή χονδροπωλητές, πωλήσεις επί πιστώσει με βιβλία τρίτης κατηγορίας, ιδιωτικά τεχνικά έργα κ.λπ.).

3. Η απόδειξη ποσοτικής παραλαβής αγροτικών προϊόντων.

4. Τα δελτία κίνησης τουριστικών λεωφορείων.

Παλαιού τύπου ή μη εγκεκριμένες ταμειακές μηχανές

Ειδικά για τις παλαιού τύπου ή μη εγκεκριμένες ταμειακές μηχανές διευκρινίζουμε τα εξής:

α) Σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 43 (παρ. 16) και 66 (περίπτ. ιε') του ν.2214/1994 (ΦΕΚ Α' 75), από την 1.7.1994 επιβάλλεται η υποχρέωση θεώρησης των Α.Λ.Π. σε κάθε περίπτωση εφόσον για την έκδοσή τους δεν χρησιμοποιείται φ.τ.μ.

β) Περαιτέρω με τις διατάξεις του άρθρου 27 (παρ.1 και 6) του προαναφερόμενου νόμου (ν.2214/1994), οι κυρίως χονδροπωλητές, εκτός από την υποχρέωση θεώρησης των Α.Λ.Π., που θα εκδίδουν από 1.7.1994, όπως πιο πάνω σημειώνεται, υπάγονται για τις λιανικές τους πωλήσεις και στην υποχρέωση χρήσης φορολογικών ταμειακών μηχανών του ν.1809/88, από 1.1.1995.

γ) Ακόμη υπενθυμίζουμε, ότι με την εγκύκλιό μας 1132791/1100/ΠΟΛ.1289/28.12.1992 είχε παρασχεθεί η δυνατότητα στους επιτηδευματίες, που δεν υπάγονταν στην υποχρέωση χρησιμοποίησης φ.τ.μ. (κυρίως χονδροπωλητές και λοιποί εξαιρούμενοι του μέτρου υποχρεωτικής χρήσης φ.τ.μ.), να εκδίδουν, αντί αθεώρητων χειρογράφων ή μηχανογραφικών Α.Λ.Π., αποδείξεις λιανικής πώλησης (όχι και Α.Π.Υ.) με μη φορολογικές ταμειακές μηχανές (παλαιού τύπου ταμειακές μηχανές κ.λπ.), για όσο χρόνο διαρκούσε η εξαίρεσή τους (έκδοση αθεώρητων

Α.Λ.Π.).

Εν όψει των ανωτέρω και προκειμένου να παρασχεθεί ο αναγκαίος χρόνος εγκατάστασης και χρησιμοποίησης φ.τ.μ. χωρίς να δημιουργηθούν προβλήματα στην ομαλή λειτουργία των επιχειρήσεων, που ως κυρίως χονδροπωλήτριες χρησιμοποιούσαν μη φορολογικές ταμειακές μηχανές, παρέχουμε τη δυνατότητα συνέχισης της χρησιμοποίησης των ταμειακών μηχανών αυτών παλαιού τύπου (μη εγκεκριμένες) για την έκδοση Α.Λ.Π. (όχι και Α.Π.Υ.), μέχρι 31.12.1994, με την προϋπόθεση ότι από 1η Ιουλίου 1994 θα θεωρούνται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. οι χαρτοταινίες των ταμειακών μηχανών (μη εγκεκριμένων) που χρησιμοποιούνται ως στελέχη κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο κεφάλαιο Γ της εγκυκλίου μας Σ.2144/192/ΠΟΛ.215/6.7.1987.

Εξαιρέσεις:

Δεν θεωρούνται τα εισιτήρια των πλοίων, εφόσον τα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α. και στη φορολογία εισοδήματος φορολογούνται με ειδικό τρόπο (ν.27/1975).

Σημειώνεται ότι, αντίστοιχη εξαίρεση υπήρχε και στην Α.Υ.Ο. Σ.2605/166/ΠΟΛ.275/17.10.1988, (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 238), η οποία καταργήθηκε από την 1.7.1992, με τις διατάξεις του νέου κώδικα (π.δ. 186/92).

Τέλος, διευκρινίζεται ότι για το μεσοδιάστημα, δηλαδή, από 1.7.1992 μέχρι 1.7.1994, τα εισιτήρια πλοίων ήταν σε κάθε περίπτωση θεωρημένα.

19.11. Οταν χρησιμοποιείται για την έκδοση των στοιχείων ενιαίο μηχανογραφικό έντυπο πολλαπλής χρήσης και πρόκειται το έντυπο αυτό να χρησιμοποιηθεί για την έκδοση στοιχείων που υπόκεινται σε θεώρηση (π.χ. Δ.Α., Τ.Π.Υ.) και στοιχείων που δεν υπόκεινται (π.χ. ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΕΙΣ, ΤΙΜΟΛΟΓΙΑ για πωλήσεις), επιτρέπεται η θεώρηση όλων των στοιχείων (υποκειμένων και μη σε θεώρηση). Η ρύθμιση αυτή αποβλέπει στη διευκόλυνση των συναλλαγών με την αποτροπή του ενδεχόμενου, (τυχόν άρνηση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. να θεωρήσει και τα μη προβλεπόμενα ως θεωρημένα στοιχεία) να οδηγηθεί ο φορολογούμενος στη χρησιμοποίηση δυο πακέτων μηχανογραφικών εντύπων, που προϋποθέτει, στις περισσότερες περιπτώσεις, τη χρησιμοποίηση δύο εκτυπωτών.



 

Αρθρο 20

Υποβολή Φορολογικών Στοιχείων για διασταύρωση

20.0. Γενικά. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζονται οι υποχρεώσεις των επιτηδευματιών, των αγροτών, του Δημοσίου, των Ν.Π.Δ.Δ. και άλλων νομικών προσώπων για την υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων για κάθε ημερολογιακό έτος, με σκοπό τη διασταύρωση των φορολογικών στοιχείων εσόδων και δαπανών και τον έλεγχο της καταχώρησής τους στα βιβλία των επιχειρήσεων.

Οι διατάξεις αυτές ισχύουν από 1.1.1993, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 40 του Κώδικα, δηλαδή θα εφαρμοστούν για τις επαγγελματικές συναλλαγές των επιτηδευματιών του ημερολογιακού έτους 1993 και των επομένων και θα υποβληθούν συγκεντρωτικές καταστάσεις, με τις νέες διατάξεις, για πρώτη φορά στις 25 Μαΐου 1994.

20.1. Μεταβατικό καθεστώς. Για το ημερολογιακό έτος 1992 θα υποβληθούν οι συγκεντρωτικές καταστάσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 32-37 του π.δ.99/1977. Δηλαδή συγκεντρωτική κατάσταση τιμολογίων, πιστωτικών σημειωμάτων, μερίδων βιβλίου αποθήκευσης, εκκαθαρίσεων, αμοιβών τρίτων, μερίδων μεριδολογίου γιατρών, πρόσθετων αμοιβών ή αποζημιώσεων από δημόσιους κ.λπ. φορείς, μερισμάτων ανωνύμων μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο, μέχρι 20 Μαρτίου 1993, διανεμηθέντων μερισμάτων ΚΤΕΛ μέχρι 10 Απριλίου 1993, ασφαλιστικών αποζημιώσεων κ.λπ. μέχρι 10.6.1993, αμοιβών Δ.Σ. και προσωπικού Α.Ε., για τις ονομαστικές μετοχές εντός δύο μηνών από την έγκριση του Ισολογισμού. Για τις φορτωτικές και τα διορθωτικά σημειώματα δεν θα υποβληθεί συγκεντρωτική κατάσταση για το 1992, σύμφωνα με την Α.Υ.Ο. 1077844/641/ΠΟΛ.1144/6.8.1992 (ΦΕΚ Β' 517, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 234).

20.2. Νέο καθεστώς υποβολής συγκεντρωτικών καταστάσεων.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι ο επιτηδευματίας, το Δημόσιο και κάθε άλλο νομικό πρόσωπο μη επιτηδευματίας, οι Επιτροπές και οι Ενώσεις προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι ξένες αποστολές και οι διεθνείς οργανισμοί υποβάλλουν, μέχρι την εικοστή πέμπτη (25η) Μαΐου κάθε χρόνου, στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ή στο Κέντρο Πληροφορικής του Υπουργείου Οικονομικών (ΚΕ.Π.Υ.Ο.)*, για μηχανογραφική επεξεργασία και διασταύρωση πληροφοριών, τριπλότυπες καταστάσεις με τις συναλλαγές που πραγματοποίησαν κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος, για την επαγγελματική τους εξυπηρέτηση ή την εκπλήρωση του σκοπού τους, από αγορές εμπορευσίμων και παγίων αγαθών και λήψη υπηρεσιών, από χονδρικές πωλήσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών και από καταβολή ή είσπραξη αμοιβών, αποζημιώσεων, οικονομικών ενισχύσεων και άλλων δικαιωμάτων, καθώς και για τα διανεμόμενα κέρδη αμοιβαίων κεφαλαίων.

* Σημειώνεται ότι ύστερα από την Α.Υ.Ο. 1064084/522/0015/ΠΟΛ.1146/25.5.1995 (ΦΕΚ Β'525) οι συγκεντρωτικές καταστάσεις του Κ.Β.Σ. υποβάλλονται, από 16.6.1995 και μετά, μόνο στις Δ.Ο.Υ. και όχι στο ΚΕ.Π.Υ.Ο. (Η απόφαση αυτή είναι στον Α' Τόμο, στο άρθρο 20).

Ακόμη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 παρ. 17 του Ν.2214/1994 από 1.1.1995: α) υποβάλλονται καταστάσεις και για αγορές αναλωσίμων αγαθών και β) δεν συμπεριλαμβάνονται στις καταστάσεις συναλλαγές μέχρι 15.000 δρχ.

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις πρέπει να υποβάλλονται οι ακόλουθες συγκεντρωτικές καταστάσεις:

α) για τις χονδρικές πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών, είσπραξη αμοιβών, αποζημιώσεων, οικονομικών ενισχύσεων και άλλων δικαιωμάτων. Δηλαδή, η κατάσταση αυτή περιέχει τις συναλλαγές των στοιχείων που εκδόθηκαν από τον επιτηδευματία προς άλλο επιτηδευματία και από το Δημόσιο και τα λοιπά νομικά πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα προς επιτηδευματίες για την επαγγελματική τους εξυπηρέτηση. Στο τέλος της κατάστασης αυτής, αναγράφονται συγκεντρωτικά με ένα ποσό τα τιμολόγια προς τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα (Δημόσιο κ.λπ.), ανεξάρτητα από την αξία τους, όπως γινόταν και με τις προηγούμενες διατάξεις,

β) για τις αγορές εμπορευσίμων και παγίων αγαθών, λήψη υπηρεσιών, καθώς και καταβολή αμοιβών σε μη επιτηδευματίες, καταβολή αποζημιώσεων, οικονομικών ενισχύσεων και άλλων δικαιωμάτων.

Οι αγορές αναλωσίμων για την επιχείρηση αγαθών, δεν υπάρχει υποχρέωση να περιληφθούν στις συγκεντρωτικές καταστάσεις, όπως αγορές εντύπων και γραφικής ύλης, καυσίμων, ειδών καθαριότητας και γενικά υλικών άμεσης ανάλωσης (ηλεκτρικό ρεύμα, νερό, ηλιακή ενέργεια).

Αν όμως ο υπόχρεος επιθυμεί να τις συμπεριλάβει έχει αυτή τη δυνατότητα.

Στα εμπορεύσιμα αγαθά συμπεριλαμβάνονται και οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών και ειδών συσκευασίας. Στη λήψη υπηρεσιών συμπεριλαμβάνονται και οι αμοιβές που καταβάλλονται σε ελεύθερους επαγγελματίες (δικηγόρους, λογιστές κ.λπ.), σε εκτελωνιστές, σε συνεργεία αυτοκινήτων, σε μεταφορείς και μεταφορικά γραφεία (φορτωτικές), σε ξενοδοχεία, σε επισκευαστές - συντηρητές, για επεξεργασία αγαθών (facon), σε μη επιτηδευματίες περιστασιακά απασχολουμένους (αμοιβές που καλύπτονται με αποδείξεις επαγγελματικών δαπανών).

Με τις διατάξεις της παραγράφου 17 του άρθρου 43 του Ν.2214/1994, τροποποιούνται οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του Κώδικα, που αναφέρονται στην υποβολή των τριπλοτύπων συγκεντρωτικών καταστάσεων για διασταύρωση, με απώτερο σκοπό την αποτελεσματικότερη λειτουργία των διατάξεων αυτών, όπως και την ολοκλήρωση του μέτρου της πλήρους μηχανογραφικής διασταύρωσης των εκδιδομένων στοιχείων.

Ειδικότερα με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής επέρχονται οι εξής μεταβολές:

α) Επεκτείνεται, από 1.1.1995, η υποχρέωση υποβολής συγκεντρωτικών καταστάσεων και για τις περιπτώσεις αγοράς αναλωσίμων αγαθών, τα οποία με βάση τις ισχύουσες διατάξεις, ήταν εκτός συναλλαγής. Οπως είναι γνωστό, με βάση τις υφιστάμενες διατάξεις, οι συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών περιλαμβάνουν τις αγορές των εμπορευσίμων και των παγίων αγαθών. Ηδη, με τις νέες διατάξεις οι συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών, του ημερολογιακού έτους 1995, που θα υποβληθούν μέχρι 25 Μαΐου 1996, θα περιλαμβάνουν τις αγορές όλων των αγαθών, δηλαδή των εμπορευσίμων, των αναλωσίμων και των παγίων.

Ο δικαιολογητικός λόγος της επέκτασης της υποχρέωσης αυτής και σε άλλες συναλλαγές είναι, αφενός μεν η διασταύρωση σημαντικού ύψους συναλλαγών με φορολογικό ενδιαφέρον και αφετέρου δε η σύγκριση στοιχείων που υποβάλλονται για τις ίδιες συναλλαγές από αγοραστές και πωλητές.

β) Θεσπίζεται όριο απαλλαγής από την υποχρέωση υποβολής συγκεντρωτικών καταστάσεων. Με βάση τις νέες διατάξεις από το ημερολογιακό έτος 1995, δεν θα συμπεριλαμβάνονται στις καταστάσεις αυτές συναλλαγές, που η αξία καθενός στοιχείου, που έχει εκδοθεί γι' αυτές, δεν υπερβαίνει τις δέκα πέντε χιλιάδες (15.000) δραχμές.

Ο δικαιολογητικός λόγος της ρύθμισης αυτής είναι αφενός μεν η απαλλαγή των υπόχρεων, σε υποβολή στοιχείων, από τη σημαντική απασχόληση που συνεπάγεται η καταχώρηση, στις συγκεντρωτικές καταστάσεις, μικροσυναλλαγών, όχι ιδιαίτερου ενδιαφέροντος σε πολλές περιπτώσεις, και αφετέρου ο περιορισμός του όγκου των διασταυρούμενων στοιχείων από το ΚΕ.Π.Υ.Ο.

Στο σημείο αυτό κρίνεται απαραίτητο να διευκρινίσουμε ότι, οι συναλλαγές αυτές (κάτω των 15.000 δρχ.) δεν πρέπει να περιλαμβάνονται, έστω και προαιρετικά, στις συγκεντρωτικές καταστάσεις γιατί η ενδεχόμενη αναγραφή τους δεν εξυπηρετεί καμία σκοπιμότητα, αφού απαραίτητη προϋπόθεση στη διασταύρωση των στοιχείων αποτελεί η υποβολή τους από όλα τα συναλλασσόμενα πρόσωπα, για τα οποία όμως, σε ό,τι αφορά τις συναλλαγές αυτές (κάτω των 15.000 δρχ.), δεν υφίσταται σχετική υποχρέωση.

20.2.1. Κατά παρέκκλιση των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η μη υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων για τη λήψη ορισμένων υπηρεσιών και την καταβολή ορισμένων δαπανών, όπως τηλεπικοινωνίες (ΟΤΕ,), ταχυδρομικά τέλη (ΕΛΤΑ), ενοίκια ακινήτων, ασφάλιστρα, έξοδα κίνησης προσωπικού, δαπάνες για εισιτήρια, συνδρομές σε εφημερίδες - περιοδικά - επαγγελματικές οργανώσεις, κοινόχρηστες δαπάνες.

Επίσης, δεν θα υποβάλλονται στοιχεία για τα τιμολόγια αγοράς αγαθών από ιδιώτες, τα τιμολόγια που εκδόθηκαν προς πρόσωπα που αρνήθηκαν να εκδώσουν τιμολόγιο ή εξέδωσαν τιμολόγιο με ανακριβές περιεχόμενο, δεδομένου ότι στην τελευταία αυτή περίπτωση το πρωτότυπο του τιμολογίου αποστέλλεται, εντός του επομένου από την έκδοσή του μήνα, στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του αντισυμβαλλόμενου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 12 του Κώδικα.

20.3. Τιμολόγια για πωλήσεις ή αγορές προς και από τους αγρότες. Για τα τιμολόγια πώλησης αγαθών προς τους αγρότες και για τα τιμολόγια αγοράς αγαθών από αγρότες, οι οποίοι δεν έχουν ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς του Φ.Π.Α., υποβάλλονται συγκεντρωτικές καταστάσεις κανονικά όπως και για τα λοιπά τιμολόγια αγοράς και πώλησης εμπορευσίμων ή πάγιων αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού και τα διαλαμβανόμενα στην πιο πάνω παράγραφο 20.2. Για όσους από τους αγρότες αυτούς στερούνται αριθμού φορολογικού μητρώου, στα τιμολόγια για πωλήσεις αγαθών προς αυτούς και στα τιμολόγια για αγορά αγαθών από αυτούς καθώς και στις συγκεντρωτικές καταστάσεις, πρέπει να αναγράφεται ο αριθμός της αστυνομικής τους ταυτότητας.

20.4. Γενικές παρατηρήσεις επί των συγκεντρωτικών καταστάσεων.

α) Υποβάλλονται για τις συναλλαγές του προηγούμενου ημερολογιακού και όχι διαχειριστικού έτους.

β) Τα ονόματα ή οι επωνυμίες των προμηθευτών ή των πελατών αναγράφονται με αλφαβητική σειρά, όχι κατ' ανάγκη λεξικογραφική όπως από παλιά έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση.

γ) Επωνυμίες ξενόγλωσσες μπορεί να αναγράφονται στο τέλος της κατάστασης ή στο αντίστοιχο ελληνικό γράμμα ή, αν δεν υπάρχει αντίστοιχο γράμμα, σ' αυτό που εντάσσεται με την προφορά του.

δ) Αναγράφεται ο αριθμός των τιμολογίων και η καθαρή αξία, μεταξύ των χρεωστικών - πιστωτικών τιμολογίων (διαφορά).

ε) Η αξία του εσόδου ή της δαπάνης αναγράφεται χωρίς Φ.Π.Α., εκτός από τις περιπτώσεις που από το νόμο δεν διαχωρίζεται η αξία από το Φ.Π.Α. ή δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσής του. Διευκρινίζεται ότι, όταν υποβάλλονται στοιχεία για εκκαθαρίσεις, αναγράφεται το ποσό της προμήθειας ή της αμοιβής, κατά περίπτωση.

στ) Υποβάλλονται και τα μικρής αξίας τιμολόγια σε αντίθεση με όσα ισχύουν μέχρι 31.12.1992. Αρα στη συγκεντρωτική κατάσταση συμπεριλαμβάνεται το σύνολο των εκδοθέντων στοιχείων αδιακρίτως ποσού.

Σημειώνεται ότι από 1.1.1995, με το άρθρο 43 παρ.17 του Ν.2214/1994, δεν υποβάλλονται συγκεντρωτικές καταστάσεις για συναλλαγές με αξίες μέχρι 15.000 δρχ.

ζ) Υποβάλλονται και για τις πωλήσεις αγαθών ή παροχής υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου.

η) Υποβάλλονται από τους ελεύθερους επαγγελματίες της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του ν.δ.3323/1955 και από τους επιτηδευματίες της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του Κώδικα για τα έσοδά τους, για τα οποία εκδίδουν αποδείξεις παροχής υπηρεσιών προς επιτηδευματίες, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του Κώδικα.

θ) Οι συγκεντρωτικές καταστάσεις μπορεί να υποβάλλονται ενιαία για τις συναλλαγές της έδρας και του υποκαταστήματος του επιτηδευματία.

20.5. Περιεχόμενο συγκεντρωτικών καταστάσεων. Τι πρέπει να περιέχουν οι συγκεντρωτικές καταστάσεις αναφέρεται αναλυτικά στην παράγραφο 3 του άρθρου αυτού και δεν χρειάζεται περισσότερη ανάλυση. Σημειώνεται όμως ότι, κατά την παραλαβή των χειρόγραφων καταστάσεων, πρέπει να διαπιστώνεται ότι ο Α.Φ.Μ. του υπόχρεου υποβολής αναγράφεται εντύπως ή με σφραγίδα και να δίνεται ιδιαίτερη προσοχή σ' αυτό, δεδομένου ότι στο παρελθόν κατά τη μηχανογραφική επεξεργασία των συγκεντρωτικών καταστάσεων, έχει διαπιστωθεί μεγάλος αριθμός περιπτώσεων λανθασμένης χειρόγραφης αναγραφής του Α.Φ.Μ. του υποχρέου.

Επίσης, στις περιπτώσεις αμοιβών τρίτων που καταβάλλονται με αποδείξεις δαπανών (αμοιβές σε μη επιτηδευματίες), επειδή είναι πιθανόν ο δικαιούχος της αμοιβής να στερείται Α.Φ.Μ., τότε αναγράφεται ο αριθμός ταυτότητάς του.

20.5.1. Υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων σε ηλεκτρομαγνητικά μέσα. Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι οι επιτηδευματίες που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας και χρησιμοποιούν για την ενημέρωσή τους μηχανογραφικά μέσα, υποχρεούνται να υποβάλλουν, αντί καταστάσεων χειρόγραφων ή εκτυπωμένων από Η/Υ, τα ηλεκτρομαγνητικά μέσα αποθήκευσης δεδομένων (δισκέτες κ.λπ.), στα οποία περιέχονται όλα τα δεδομένα που απαιτούνται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις, για τις συγκεντρωτικές καταστάσεις.

Οι επιτηδευματίες που τηρούν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας ή δεν τηρούν τα βιβλία τους μηχανογραφικά, υποβάλλουν χειρόγραφες συγκεντρωτικές καταστάσεις. Οσοι όμως από τους επιτηδευματίες της πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας τηρούν τα βιβλία τους μηχανογραφικά, μπορούν αντί των χειρόγραφων συγκεντρωτικών καταστάσεων, να υποβάλουν καταστάσεις εκτυπωμένες από τον Η/Υ ή ηλεκτρομαγνητικά μέσα με το περιεχόμενο των καταστάσεων.

Η υποβολή των ηλεκτρομαγνητικών μέσων θα γίνεται με τη σύνταξη, σε τρία αντίτυπα, συγκεντρωτικών καταστάσεων, ως εγγράφου υποβολής, με τα στοιχεία του υπόχρεου και το άθροισμα του αριθμού των τιμολογίων και λοιπών στοιχείων, καθώς και το άθροισμα της αξίας τους, με την παρατήρηση ότι η ανάλυση περιέχεται στις δισκέτες, κ.λπ., ώστε να παραλαμβάνει ο υπόχρεος αποδεικτικό υποβολής των καταστάσεων αυτών, σε μαγνητικά μέσα.

20.6.1.

1. Πίνακας των χαρακτηριστικών των αποδεκτών μέσων,

που χρησιμοποιούνται για την υποβολή συγκεντρωτικών

καταστάσεων Κώδικα σε ψηφιακή μορφή.

Μαγνητικές Ταινίες (μπομπίνες)

α. Πυκνότητα εγγραφής 1600, 6250 ΒΡ Ι

β. Πλήθος ιχνών (tracks) 9

γ. Κώδικας ebcdic, ascii

Αναγνωρίσιμες από bull, dps 6, unisys

magnetic tapes

bull mini 6

Μαγνητικές Ταινίες (κασσέτες) α. Αναγνωρίσιμες από τον streamer tape του unisys 5000/90 Μέγεθος 1/4'' Μήκος 450 ή 600 πόδια

magnetic, tapes, cartridges

ftpi 10.000, bpi 8.000, oersted 310

Πλήθος ιχνών (tracks), Κώδικας εγγραφής ebcdic ή ascii

β. Αναγνωρίσιμες από το σύστημα hp 9000/370 και το περιφερειακό

του 9144Α, Μέγεθος 1/4'', preformatted (προδιαμορφωμένη) certified (ελεγμένη), κώδικας εγγραφής ascii, ebcdic

Εύκαμπτοι, Δίσκοι Διαστάσεις 5,25'' ή 3,5'', Διπλής όψης, Διπλής πυκνότητας ή υψηλής πυκνότητας, Κώδικας εγγραφής ascii
floppy disks Παραγμένοι από λειτουργικό ms/dos ή unix

α) Επιπλέον οι μαγνητικές ταινίες μπομπίνες θα είναι γραμμένες με blocking factor 10, ενώ οι μαγνητικές ταινίες κασσέτες θα είναι γραμμένες στους 1500 χαρακτήρες ανά block.

β) Οι μαγνητικές ταινίες δεν θα φέρουν labels.

ΙΙ ΠΕΡΙΓΡΑΦΕΣ records

ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΗ: Στα Σύνολα Πωλήσεων και Σύνολα Αγορών με ένδειξη: 3. Συνολική αξία πωλήσεων (αγορών) σε (από) Δημόσιο κ.λπ. (θέσεις 10-19) καταχωρείται η διαφορά μεταξύ της συνολικής αξίας των τιμολογίων προς τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα (Δημόσιο κ.λπ.) και της συνολικής αξίας των πιστωτικών τιμολογίων (επιστροφών - εκπτώσεων).

ΙΙΙ. ΠΕΡΙΓΡΑΜΑ

ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΗ: Ο αστερίσκος (*) στα records τύπου 2,4 σημαίνει ότι στα αρχεία υπάρχουν πολλά records του ιδίου τύπου.

20.7. Συγκεντρωτική κατάσταση πιστωτικών υπολοίπων. Για τις αρνητικές διαφορές που οφείλονται σε επιστροφές πωλήσεων του προηγούμενου έτους, οι οποίες δεν καλύπτονται από πωλήσεις του έτους, υποβάλλονται ιδιαίτερες καταστάσεις, στις οποίες αναγράφεται εμφανώς "Συγκεντρωτική κατάσταση πιστωτικών υπολοίπων" σύμφωνα με τις εγκυκλίους μας Σ.673/14/ΠΟΛ.15/29.1.1981 και 1013049/157/ΠΟΛ.1030/6.2.1991 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 281).

20.8. Εισαγωγές - Εξαγωγές αγαθών. Στις συγκεντρωτικές καταστάσεις των επιτηδευματιών δεν αναγράφονται τα τιμολόγια αγοράς αγαθών από το εξωτερικό (εισαγωγές), καθώς και τα τιμολόγια πώλησης αγαθών και υπηρεσιών προς το εξωτερικό (εξαγωγές).

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, οι Τελωνειακές Αρχές αποστέλλουν, μέχρι το τέλος Φεβρουαρίου κάθε χρόνου, στο ΚΕ.Π.Υ.Ο. ένα αντίτυπο κάθε άδειας εξόδου εισαχθέντων αγαθών, διασάφησης εξαγωγής αγαθών και εντολών επιστροφής δασμών, που εκδόθηκαν κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος. Σε κάθε άδεια εξόδου ή διασάφηση εξαγωγής επισυνάπτεται αντίτυπο του σχετικού τιμολογίου.

20.9. Καταστάσεις για μερίσματα. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, για τα μερίσματα που καταβάλλει ή πιστώνει η ανώνυμη εταιρία, είτε προέρχονται από ονομαστικές μετοχές είτε από ανώνυμες μετοχές, υποβάλλει, συγκεντρωτική κατάσταση εντός τριών μηνών από την έγκριση του ισολογισμού της.

Η παραπάνω κατάσταση δεν υποβάλλεται, εφόσον ο φόρος των μερισμάτων υπολογίζεται στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα του υπόχρεου νομικού προσώπου και εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα μερίσματα που λαμβάνονται, σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος.

20.10. Καταστάσεις μεριδολογίου γιατρών και βιβλίου αποθήκευσης. Σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, οι υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίου μεριδολογίου γιατρών (νοσοκομεία, κλινικές, θεραπευτήρια, εξωτερικά ιατρεία, δημόσια ή ιδιωτικά), καθώς και οι υπόχρεοι τήρησης βιβλίου αποθήκευσης (εκμεταλλευτές ψυκτικών χώρων και χώρων αποθήκευσης αγαθών τρίτων), υποβάλλουν, μέχρι την εικοστή πέμπτη (25η) Μαΐου κάθε χρόνου στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., το ένα αντίτυπο της μερίδας κάθε γιατρού ή κάθε αποθέτη, κατά περίπτωση και διπλότυπη κατάσταση, στην οποία αναγράφονται με αλφαβητική σειρά οι γιατροί ή οι αποθέτες.

20.11. Καταστάσεις από παραγωγούς αγροτικών προϊόντων. Υποχρέωση υποβολής συγκεντρωτικής κατάστασης έχουν και οι παραγωγοί αγροτικών προϊόντων, που δεν έχουν ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., μόνο για τις εκκαθαρίσεις πώλησης των προϊόντων τους από τρίτους, αναγράφοντας στην κατάσταση την προμήθεια που χορήγησαν στους τρίτους, και για τα τιμολόγια πώλησης των προϊόντων τους που εκδίδουν οι ίδιοι, μετά από έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 2 του άρθρου 36 του Κώδικα.

20.12. Μη υποβολή καταστάσεων.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι δεν υποχρεούνται σε υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων:

α) οι τράπεζες, για τους τόκους καταθέσεων που χορηγούν, καθώς και για τους τόκους και τις προμήθειες που χορηγούν σε άλλες τράπεζες ή λαμβάνουν απ' αυτές,

β) οι επιτηδευματίες και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για τους τόκους και τις προμήθειες που καταβάλλουν σε τράπεζες ή λαμβάνουν από αυτές, καθώς και για τους μισθούς, τα ημερομίσθια και τις συντάξεις που χορηγούν. Σημειώνεται ότι για τους μισθούς και τις συντάξεις υποβάλλονται οι εκκαθαριστικές δηλώσεις φόρου μισθωτών υπηρεσιών, σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος.

γ) ο μεταφορέας και το μεταφορικό γραφείο, για τις φορτωτικές που εκδίδουν.

Επίσης, δεν υποχρεούνται σε υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων και:

α) οι πράκτορες κρατικών λαχείων για τις πωλήσεις προς πλανόδιους λαχειοπώλες, ύστερα από την υποχρέωση τήρησης πρόσθετου βιβλίου πώλησης λιανικώς λαχείων και τη ρύθμιση του τρόπου φορολογίας τους στη φορολογία εισοδήματος,

β) οι επιτηδευματίες, για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές τους (αποστολές αγαθών από ελληνική επιχείρηση σε επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος - μέλος της Κοινότητας ή αγορές αγαθών ελληνικής επιχείρησης από επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος - μέλος της Κοινότητας), δεδομένου ότι οι συναλλαγές αυτές παρακολουθούνται και ελέγχονται μέσω των συστημάτων v.i.e.s. και intrastat.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 21 του Ν.2166/1993:

Ι. Συμπληρώνεται η περίπτωση (α) της παραγρ. 6 του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ., έτσι

ώστε οι Τράπεζες:

α) Να μην υποβάλουν συγκεντρωτικές καταστάσεις:

(1) για τους τόκους και προμήθειες που χορηγούν σε άλλες Τράπεζες (ίσχυε και με τις προηγούμενες διατάξεις),

(2) για τους τόκους και προμήθειες που λαμβάνουν από άλλες Τράπεζες (ίσχυε και με τις προηγούμενες διατάξεις),

(3) για τους τόκους και προμήθειες που λαβαίνουν από άλλους επιτηδευματίες (νέα ρύθμιση-συμπλήρωμα).(Συμπληρώθηκε με την Εγκύκλιο 1150645/1238/ΠΟΛ.1377/15.12.1993. Βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 279).

β) Αντίθετα, υποχρεώνονται οι Τράπεζες να υποβάλουν συγκεντρωτικές καταστάσεις για τις προμήθειες που λαμβάνουν από επιτηδευματίες που πωλούν αγαθά ή παρέχουν υπηρεσίες σε κατόχους - χρήστες πιστωτικών καρτών (νέα ρύθμιση).

ΙΙ. Προστίθεται νέα περίπτωση απαλλαγής από την υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων, που αφορά τις συναλλαγές με πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητα εκτός της χώρας, καθόσον οι συναλλαγές αυτές παρακολουθούνται είτε μέσω τελωνείων (για συναλλαγές με τρίτες χώρες) είτε μέσω του συστήματος v.i.e.s. (για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές).

Με τη διάταξη αυτή ουσιαστικά καλύπτεται νομοθετικό κενό, δεδομένου ότι, όπως ήδη είχε γίνει δεκτό από τη Διοίκηση (εγκ.1118148/936/εγκ.3/24.11.92 παρ.20.12), για τις πιο πάνω συναλλαγές δεν υποβάλλονταν συγκεντρωτικές καταστάσεις.

Υποχρεώνονται, από 1.1.1995, οι μεταφορείς και τα μεταφορικά γραφεία να υποβάλουν συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών (παράγραφος 17, άρθρο 43 Ν.2214/1994). Οπως είναι γνωστό, με βάση τις τροποποιούμενες διατάξεις (άρθρο 20 παρ. 6γ) οι επιτηδευματίες αυτοί (μεταφορείς και μεταφορικά γραφεία) απαλλάσσονταν από την υποχρέωση υποβολής συγκεντρωτικών καταστάσεων για τις φορτωτικές. Ηδη, με τις νέες διατάξεις, με τις οποίες καταργείται η περίπτωση γ' της παραγράφου 6 του άρθρου 20, υποχρεώνονται οι εν λόγω επιτηδευματίες από το ημερολογιακό έτος 1995 να υποβάλουν και συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν από 1.1.1995, δηλαδή οι υποχρεώσεις ή οι απαλλαγές που καθορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου αυτής καταλαμβάνουν το ημερολογιακό έτος 1995. Επομένως για τις υποχρεώσεις του ημερολογιακού έτους 1994, σε ό,τι αφορά το άρθρο 20, θα εφαρμόζονται όσα ορίζουν οι ήδη ισχύουσες διατάξεις και όχι όσα ορίζουν οι νέες διατάξεις της παραγράφου αυτής (17).

Με την ευκαιρία κρίνεται σκόπιμο να διευκρινίσουμε ορισμένα θέματα που αναφέρονται στην εφαρμογή του άρθρου 20 του Κώδικα. Ετσι, στις συγκεντρωτικές καταστάσεις:

α) Αναγράφεται, από 1.1.1995, η αξία του εσόδου ή της δαπάνης πάντοτε χωρίς Φ.Π.Α., ακόμη και στην περίπτωση που ο Φ.Π.Α. δεν εκπίπτεται από τον αγοραστή, σε αντίθεση με όσα διευκρινίζονταν στην παράγραφο 20.4 περίπτωση ε' της ερμηνευτικής εγκυκλίου 3/1992.

β) Αναγράφεται, από 1.1.1995, η καθαρή αξία των τιμολογίων, πριν από οποιοδήποτε φόρο ή τέλος, έτσι ώστε να υπάρχει συμφωνία των συγκεντρωτικών καταστάσεων προμηθευτή και πελάτη.

Επισημαίνεται ότι η θέση που αναγράφεται στην προηγούμενη περίπτωση β', ότι δηλ. αναγράφεται η καθαρή αξία των τιμολογίων, ανατράπηκε με την Εγκύκλιο του Υπ. Οικονομικών 1136402/1180/ΠΟΛ.1286/22.12.1994 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 275).

Ετσι, με την Εγκύκλιο αυτή ορίζεται ότι στις υποβαλλόμενες συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών και προμηθευτών οι συναλλαγές θα αναγράφονται προ του Φ.Π.Α. και θα εμπεριέχονται στην αξία οι λοιπές φορολογικές ή μη επιβαρύνσεις.

γ) Αναγράφεται, από 1.1.1995, ο συνολικός αριθμός των στοιχείων που εξέδωσε ή έλαβε, αντίστοιχα, ο υπόχρεος, δηλαδή χρεωστικά συν πιστωτικά.

δ) Δεν συμπεριλαμβάνονται οι λιανικές πωλήσεις ακόμη και εάν εκδοθεί τιμολόγιο προς ιδιώτη. Σε περίπτωση που έχει εκδοθεί τέτοιο τιμολόγιο, για λόγους συμφωνίας, μπορεί να αναγράφεται στο τέλος της συγκεντρωτικής κατάστασης, όχι όμως με τις συναλλαγές του Δημοσίου και των λοιπών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.

ε) Δεν συμπεριλαμβάνονται, από 1.1.1995, στις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών και προμηθευτών, κατ' εξαίρεση των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 20, όπως ισχύουν, το ηλεκτρικό ρεύμα (ΔΕΗ), νερό (ΕΥΔΑΠ και λοιποί δημοσίου χαρακτήρα φορείς), τηλεπικοινωνίες (μόνο ΟΤΕ), ταχυδρομικά τέλη (ΕΛ.ΤΑ.), φορτωτικές Ο.Σ.Ε., αποδείξεις ΚΤΕΛ, συνδρομές σε εφημερίδες και περιοδικά - επαγγελματικές οργανώσεις, κοινόχρηστες δαπάνες, ενοίκια ακινήτων, πάρκινγκ επαγγελματικών αυτοκινήτων, διόδια, έξοδα κίνησης προσωπικού και εισιτήρια μεταφορικών μέσων.

Επίσης, δεν θα υποβάλλονται στοιχεία για τα τιμολόγια αγοράς αγαθών από μη υπόχρεους σε έκδοση στοιχείων (π.χ. Δημόσιοι Υπάλληλοι) καθώς και τα τιμολόγια που εκδόθηκαν προς πρόσωπα που αρνήθηκαν να εκδώσουν τιμολόγιο ή εξέδωσαν τιμολόγιο με ανακριβές περιεχόμενο, δεδομένου ότι στην τελευταία αυτή περίπτωση το πρωτότυπο του τιμολογίου αποστέλλεται, εντός του επόμενου από την έκδοση του μήνα, στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του αντισυμβαλλόμενου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 5 του άρθρου 12 του Κώδικα.

στ) Θα σημειώνεται, από 1.1.1995, ο αριθμός ένα "1" στη θέση του επαγγέλματος μόνο όταν ο αντισυμβαλλόμενος δεν είναι υπόχρεος σε υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων.

Είναι γνωστό ότι οι αγρότες δεν έχουν υποχρέωση υποβολής συγκεντρωτικών καταστάσεων για τις αγορές ή πωλήσεις που πραγματοποιούν, καθώς και οι περιστασιακά απασχολούμενοι και γενικά τα πρόσωπα που χαρακτηρίζονται ως μη επιτηδευματίες και λαμβάνουν την αμοιβή τους, με απόδειξη δαπάνης, σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 15 του Κώδικα. Ετσι είναι απαραίτητο να διακρίνονται στις συγκεντρωτικές καταστάσεις, τα πρόσωπα αυτά από τους λοιπούς υπόχρεους υποβολής συγκεντρωτικών καταστάσεων, με τις οποίες επιδιώκεται η διασταύρωση των επαγγελματικών συναλλαγών των αντισυμβαλλομένων.

Στις λοιπές περιπτώσεις η θέση του επαγγέλματος να παραμένει κενή, δεδομένου ότι η μηχανογραφική διασταύρωση γίνεται με τη χρήση του Α.Φ.Μ. και της επωνυμίας, η δε αναγραφή του επαγγέλματος δεν εξυπηρετεί κάποιο ιδιαίτερο σκοπό. Αλλωστε το επάγγελμα προκύπτει και από τα στοιχεία του επιτηδευματία τα οποία είναι καταχωρημένα στα αρχεία. Επιτρέπεται, όσοι από τους αντισυμβαλλόμενους δεν είναι υπόχρεοι υποβολής συγκεντρωτικών καταστάσεων, να αναγράφονται αλφαβητικά στο τέλος των αντίστοιχων συγκεντρωτικών καταστάσεων.

ζ) Οι περιγραφές των records, όπως αυτές αναγράφονται στην παράγραφο 20.6.1. της Ερμηνευτικής Εγκυκλίου 3/1992, τροποποιούνται για τις συγκεντρωτικές καταστάσεις του ημερολογιακού έτους 1995 και στο εξής, ως ακολούθως:

Στα στοιχεία πωλήσεων

γ1) Αναλυτική γραμμή πωλήσεων (κατά πελάτη)

Η θέση έξι (6) διαμορφώνεται:

6. Επάγγελμα 43 - 57 Χ (15)

6α. Μη υπόχρεοι σε υποβολή συγκεντρωτικής κατάστασης (αγρότες) 58 - 58 Χ Στα στοιχεία αγορών

δ1) Αναλυτική γραμμή αγορών - δαπανών (κατά προμηθευτή)

Η θέση έξι (6) διαμορφώνεται:

6. Επάγγελμα 43 - 57 Χ (15)

6α. Μη υπόχρεοι σε υποβολή συγκεντρωτικής κατάστασης (αγρότες περιστασιακά απασχολούμενοι) 58 - 58 Χ

Παρατήρηση: Η θέση 6α συμπληρώνεται με τον αριθμό ένα "1" μόνο όταν ο αντισυμβαλλόμενος δεν είναι υπόχρεος σε υποβολή συγκεντρωτικής κατάστασης, όπως συμβαίνει στις αγορές ή πωλήσεις προς και από τους αγρότες ή με τις καταβολές αμοιβών σε περιστασιακά απασχολούμενους (αποδείξεις δαπανών). Στις λοιπές περιπτώσεις η θέση αυτή παραμένει κενή.

η) Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι συγκεντρωτικές καταστάσεις μπορεί να μην υποβάλλονται όταν έχουν γίνει μόνο συναλλαγές με πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λπ.). Η θέση αυτή παύει να ισχύει και από το ημερολογιακό έτος 1995 και στο εξής θα υποβάλλονται οι συγκεντρωτικές καταστάσεις, έστω και εάν έχουν γίνει συναλλαγές μόνο με το Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. και λοιπά μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα.

θ) Διευκρινίζεται ότι οι αντιπρόσωποι οίκων εξωτερικού για την προμήθεια που εισπράττουν, μέσω τραπέζης, από αλλοδαπούς επιτηδευματίες, δεν υποχρεούνται σε υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων για τις συναλλαγές αυτές. Κάθε αντίθετη, προηγούμενη θέση μας, ανακαλείται. (Η ρύθμιση αυτή καλύπτει και τις συναλλαγές του έτους 1994).

ι) Τέλος, σημειώνεται ότι η παράγραφος 20.9 της ερμηνευτικής εγκυκλίου 3/1992 εξακολουθεί να ισχύει. Δηλαδή συγκεντρωτικές καταστάσεις δεν υποβάλλονται για τα μερίσματα που καταβάλλει ή πιστώνει η ανώνυμη εταιρία, καθώς και για τις αμοιβές του Διοικητικού της Συμβουλίου, εφόσον ο φόρος υπολογίζεται στο εισόδημα του νομικού προσώπου και εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων. Τα παραπάνω ισχύουν και για τα διανεμόμενα κέρδη αμοιβαίων κεφαλαίων εφόσον συντρέχουν οι ίδιες προϋποθέσεις.



 

Αρθρο 21

Τόπος τήρησης βιβλίων και στοιχείων.

Χρόνος διαφύλαξης αυτών

21.0. Ολα τα βιβλία, τα στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών τηρούνται στην έδρα της επιχείρησης ή του επαγγέλματος του επιτηδευματία, εκτός από τα βιβλία και στοιχεία του υποκαταστήματος που τηρούνται σ' αυτό.

21.1. Ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα, με απλή γνωστοποίηση στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., να τηρήσει τα βιβλία και στοιχεία σε άλλο τόπο με την προϋπόθεση ότι ο τόπος αυτός βρίσκεται στην ίδια χωρική αρμοδιότητα της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Επομένως, ο επιτηδευματίας μπορεί να τηρήσει τα βιβλία και τα στοιχεία σε άλλη επαγγελματική του εγκατάσταση ή σε εγκατάσταση άλλου επιτηδευματία (λογιστικό γραφείο κ.λπ.), αρκεί η εγκατάσταση αυτή να είναι στην ίδια χωρική αρμοδιότητα.

Σε όσες περιπτώσεις τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία τηρούνται σε άλλο τόπο μέσα όμως στη χωρική αρμοδιότητα της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., πρέπει να μην εμποδίζεται η άσκηση των δικαιωμάτων του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., που απορρέουν από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 36 του Κώδικα, σύμφωνα με τις οποίες δικαιούται να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία σε οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα. Ετσι, στις περιπτώσεις αυτές είναι απαραίτητο ο χώρος στον οποίο τηρούνται τα βιβλία και τα στοιχεία του επιτηδευματία να είναι στη διάθεση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. κατά τις ώρες λειτουργίας της επιχείρησης, ώστε πέρα από τη θεώρησή τους να διενεργούνται οι αναγκαίες, για τον έλεγχο, ελεγκτικές διασταυρώσεις και επαληθεύσεις.

21.1.1. Ακόμη, ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα με αίτησή του, όταν υπάρχουν ορισμένοι λόγοι (όπως η έλλειψη χώρου ή κατάλληλου χώρου για την τήρηση των βιβλίων, η οικονομική αδυναμία για την αποκλειστική απασχόληση λογιστή, η αδυναμία αγοράς Η/Υ για την ενημέρωση των βιβλίων μηχανογραφικά), να ζητήσει από τον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. την έγκριση της τήρησης βιβλίων και στοιχείων σε τόπο που βρίσκεται εκτός της χωρικής αρμοδιότητάς του. Το ίδιο απαιτείται και για την τήρηση, εκτός έδρας, των βιβλίων και στοιχείων των Ανωνύμων Εταιριών του νομού Αττικής και Θεσσαλονίκης.

Η έγκριση αυτή πρέπει να κοινοποιείται και στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. στην περιφέρεια του οποίου τηρούνται τα βιβλία και τα στοιχεία του επιτηδευματία.

Σημειώνεται ότι η εγκύκλιός μας Σ.1473/26/ΠΟΛ.161/14.3.1986 (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 270), με την οποία έχουμε δεχθεί ότι δεν είναι απαραίτητη η έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. για την απομάκρυνση από την έδρα, των βιβλίων που ενημερώνονται μηχανογραφικά, με την προϋπόθεση: α) ότι δεν απομακρύνονται τα πρωτογενή φορολογικά στοιχεία και λοιπά δικαιολογητικά και β) τα βιβλία μετά την εκτύπωσή τους από τον Η/Υ επιστρέφονται αμέσως στην έδρα της επιχείρησης, γιατί στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τήρηση εκτός έδρας, αλλά μόνο για ενημέρωση, συνεχίζει να ισχύει και μετά την έκδοση της παρούσας εγκυκλίου.

Εξυπακούεται ότι η εγκύκλιος αυτή, αφορά πλέον τις ενημερώσεις βιβλίων που γίνονται σε τόπο εκτός της χωρικής αρμοδιότητας του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ.

Τόπος τήρησης, ενημέρωσης βιβλίων (άρθρο 12 Π.Δ. 134/1996).

Με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Π.Δ. 134/1996, αντικαθίστανται τα τέσσερα πρώτα εδάφια της παραγράφου 1, του άρθρου 21 και ορίζεται:

Εκτός έδρας ενημέρωση βιβλίων

Η εκτός έδρας ενημέρωση των βιβλίων του επιτηδευματία που τηρούνται μηχανογραφικά μπορεί να γίνεται σε άλλο τόπο, με γνωστοποίηση στον αρμόδιο Προϊστάμενο ΔΟΥ εφόσον δεν απομακρύνονται τα πρωτογενή φορολογικά στοιχεία και παραστατικά των εγγραφών και τα εκτυπωμένα βιβλία, επιστρέφονται άμεσα μετά την εκτύπωσή τους στην επαγγελματική εγκατάσταση που αφορούν.

Σημειώνεται ότι, η ρύθμιση αυτή ουσιαστικά αφορά τις ενημερώσεις των βιβλίων που γίνονται σε τόπο, εκτός της χωρικής αρμοδιότητας του Προϊσταμένου ΔΟΥ του επιτηδευματία και χωρίς τα πρωτογενή στοιχεία να απομακρύνονται, έστω και προσωρινά, οπότε (στην τελευταία περίπτωση, επί απομάκρυνσης των στοιχείων) απαιτείται έγκριση από τον αρμόδιο Προϊστάμενο ΔΟΥ.

Η παραπάνω ρύθμιση έγινε, γιατί κρίθηκε αναγκαία η γνωστοποίηση προς τον Προϊσταμένο ΔΟΥ του τόπου ενημέρωσης των βιβλίων, αλλά και πέραν αυτού για να περιληφθεί σε διάταξη η παραπάνω διαδικασία της εκτός έδρας ενημέρωσης των βιβλίων, που ρυθμίζονταν μέχρι τώρα, από εγκύκλιο της Διοίκησης (Σ.1473/26/ΠΟΛ.161/4.3.1986, βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 290), ώστε να μη δημιουργούνται αμφισβητήσεις.

Η εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης αρχίζει από 1.8.1996 και οι επιχειρήσεις που ενημέρωναν τα βιβλία τους εκτός έδρας, σύμφωνα με την εγκ. Σ.1473/26/ΠΟΛ.161/4.3.1986), χωρίς να έχουν υποβάλλει γνωστοποίηση στον αρμόδιο Προϊστάμενο ΔΟΥ, πρέπει να υποβάλλουν την γνωστοποίηση αυτή μέχρι 1.8.1996. Γίνεται όμως δεκτό για την διευκόλυνση των επιχειρήσεων, για τους λόγους που αναφέρθηκαν και παραπάνω (άρθρο 11), να μην επιβάλλονται κυρώσεις, εφόσον υποβληθούν οι ανωτέρω γνωστοποιήσεις μέχρι 30.9.1996.

21.1.2. Εξαίρεση, από τη δυνατότητα τήρησης των βιβλίων πέρα από την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία προβλέπεται για τα ειδικά (πρόσθετα) βιβλία του άρθρου 10, τα οποία τηρούνται αποκλειστικά εκεί που ασκείται η σχετική δραστηριότητα για την οποία επιβάλλεται η τήρησή τους.

Τόπος τήρησης προσθέτων βιβλίων (άρθρο 12 Π.Δ. 134/1996).

Εξειδικεύονται τα πρόσθετα βιβλία, τα οποία πρέπει να τηρούνται στην επαγγελματική εγκατάσταση που ασκείται η σχετική δραστηριότητα. Τα βιβλία αυτά είναι, των παραγράφων 1 (Βιβλίο ή Δελτίο ποσοτικής παραλαβής) και 5 του άρθρου 10 του Κώδικα, της παρ. 11 του άρθρου 64 του Ν.2065/1992 (βιβλίο πελατών Ιατρών) καθώς και της Α.Υ.Ο. 1041614/324/ΠΟΛ.1100/4.4.1995 (Βιβλίο προσωρινής εναπόθεσης διαμεταφορέων) (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 68).

21.2. Ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα, μετά το τέλος της διαχειριστικής περιόδου, να φυλάσσει τα βιβλία και τα στοιχεία των ανέλεγκτων χρήσεων, σε διαφορετικό τόπο από την έδρα ή το υποκατάστημά του.

21.3. Η έννοια του όρου "τήρηση" σημαίνει κυρίως τον τόπο στον οποίο βρίσκονται, ενημερώνονται και χρησιμοποιούνται τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία. Διαφορετική είναι η έννοια της "διαφύλαξης" που σημαίνει τον τόπο ή το χρόνο διατήρησης των βιβλίων και στοιχείων.

Ετσι, δεν πρέπει να συγχέονται οι έννοιες της "τήρησης" και της "διαφύλαξης". Ο διαχωρισμός των εννοιών αυτών προκύπτει άλλωστε ευθέως, μεταξύ των άλλων και από τις εξής διατάξεις του Κώδικα:

1) Από την παράγραφο 1 του άρθρου 2, με την οποία ορίζεται ότι ο επιτηδευματίας υποχρεούται να τηρεί, διαφυλάσσει κ.λπ., τα βιβλία και στοιχεία του Κώδικα.

2) Από το παρόν άρθρο (21) όπου στην παράγραφο 1, εκτός από το τελευταίο εδάφιό της, περιλαμβάνεται η τήρηση των βιβλίων και στοιχείων, ενώ στο τελευταίο εδάφιό της και στην παράγραφο 2 περιλαμβάνεται η διαφύλαξη και διατήρησή τους.

3) Από το άρθρο 30 παράγραφος 3α και 7 δεύτερο εδάφιο, όπου προσδιορίζονται κατ' αρχήν οι περιπτώσεις της ανεπάρκειας, όταν δεν τηρούνται ή δε διαφυλάσσονται τα βιβλία που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων αυτών.

4) Από την παράγραφο 3 του άρθρου 32, στην οποία ορίζεται η επιβολή προστίμου στην περίπτωση μη τήρησης βιβλίων της προσήκουσας κατηγορίας, σε συνδυασμό με την παράγραφο 1ζ του άρθρου 33 στην οποία ορίζεται ως αυτοτελής παράβαση η μη διαφύλαξη κάθε βιβλίου και στελέχους στοιχείων ανά 50 φύλλων κ.λπ.

21.4. Διαφύλαξη βιβλίων και στοιχείων. Τα τηρούμενα από τους επιτηδευματίες βιβλία και στοιχεία χρησιμεύουν όχι μόνο για το φορολογικό έλεγχο των επιχειρήσεών τους, αλλά και για το φορολογικό έλεγχο των συναλλασσομένων μ' αυτούς. Για το λόγο αυτό τηρούν βιβλία και στοιχεία όχι μόνο οι υπαγόμενοι στη φορολογία αλλά και οι απαλλασσόμενοι απ' αυτή.

Συνεπώς, οι επιτηδευματίες, πρέπει να διαφυλάσσουν τα βιβλία, τα στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών στα βιβλία τους.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα, καθώς και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών στα βιβλία διατηρούνται έξι (6) χρόνια από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που αφορούν. Ετσι, π.χ. ο επιτηδευματίας υποχρεούται τα βιβλία και στοιχεία της διαχειριστικής περιόδου 1.1-31.12.1991 να τα διατηρήσει μέχρι 31.12.1997 και από 1.1.1998 μπορεί να τα καταστρέψει.

Επισημαίνεται ιδιαιτέρως ότι, σύμφωνα με τη μεταβατική διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 39 του Κώδικα, τα βιβλία και στοιχεία των επιτηδευματιών που τηρήθηκαν με τις διατάξεις του π.δ. 99/1977 και στα οποία καταχωρήθηκαν συναλλαγές μέχρι 31.12.1990 ή μέχρι 30.6.1991, για εκείνους που η διαχειριστική περίοδος έληξε στις 30.6.1991, διατηρούνται όσο χρόνο προέβλεπαν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 44 του πιο πάνω Προεδρικού Διατάγματος, οι οποίες (διατάξεις) συνεχίζουν να διατηρούνται σε ισχύ και μετά την έκδοση του νέου Κώδικα. Ετσι στην περίπτωση αυτή τα βιβλία διατηρούνται δεκαπέντε (15) χρόνια και τα στοιχεία ένδεκα (11) από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που αφορούν.

Κατ' εξαίρεση, τα βιβλία και στοιχεία διατηρούνται και πέρα από τα έξι (6) χρόνια και οπωσδήποτε για όσο χρόνο εκκρεμεί σχετική με αυτά φορολογική υπόθεση ενώπιον των Διοικητικών (Φορολογικών) Δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας.

21.4.1. Ο επιτηδευματίας έχει τη δυνατότητα και πριν από την παρέλευση της εξαετίας να καταστρέψει μόνο τα στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών, αν οι σχετικές εγγραφές όλων των φορολογικών αντικειμένων (φορολογία εισοδήματος, φόρος προστιθέμενης αξίας, φόροι κατανάλωσης κ.λπ.) έχουν καταστεί αμετάκλητες.

Οι εγγραφές των φορολογικών αντικειμένων καθίστανται αμετάκλητες, όταν πραγματοποιηθεί τακτικός έλεγχος σε όλα τα αντικείμενα και επιτευχθεί εξώδικη λύση της διαφοράς (συμβιβασμός) ή παρέλθει άπρακτη η προθεσμία άσκησης προσφυγής εκ μέρους του επιτηδευματία ή εκδοθεί τελεσίδικη δικαστική απόφαση, δηλαδή απόφαση που δεν υπόκειται σε τακτικά ή έκτακτα ένδικα μέσα ή παρέλθει άπρακτη η προθεσμία άσκησης αυτών.

21.5. Οι συνέπειες, από τη μη διαφύλαξη των βιβλίων και των στοιχείων είναι η επιβολή διοικητικών κυρώσεων (προστίμων), σύμφωνα με την παράγραφο 1ζ του άρθρου 33, και ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 3α και 7 εδάφιο δεύτερο του άρθρου 30 του Κώδικα.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ε'

ΜΗΧΑΝΟΓΡΑΦΙΚΗ ΤΗΡΗΣΗ ΒΙΒΛΙΩΝ

ΚΑΙ ΕΚΔΟΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Αρθρο 22

Μηχανογράφηση Γενικά.

22.0. Γενικά. Με τις διατάξεις του κεφαλαίου αυτού (άρθρα 22, 23, 24 και 25) ρυθμίζονται θέματα που αναφέρονται στη μηχανογραφική τήρηση των βιβλίων και έκδοση των στοιχείων του επιτηδευματία.

Με τις ρυθμίσεις αυτές έγινε προσπάθεια να καλυφθεί όλο το φάσμα των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων των χρηστών των ηλεκτρονικών μέσων και των υποχρεώσεων εκείνων που καταρτίζουν τα προγράμματα εφαρμογών, καθώς και να εξυπηρετηθούν οι ανάγκες των φορολογικών αρχών, που απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις.

22.1. Εκταση εφαρμογής των διατάξεων περί μηχανογράφησης. Μικτό σύστημα.

Οι διατάξεις των άρθρων 23 έως και 25 είναι ειδικές και κατισχύουν άλλων αντίστοιχων διατάξεων του Κώδικα αυτού. Για θέματα, όμως, που δεν αντιμετωπίζονται με τις διατάξεις αυτού του κεφαλαίου, έχουν εφαρμογή οι αντίστοιχες διατάξεις γενικού χαρακτήρα του Κώδικα αυτού (π.χ. οι διατάξεις περί θεωρήσεως βιβλίων και στοιχείων, περί απογραφής και αποτίμησης κ.ά.).

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, κατά το μέρος που η τήρηση των βιβλίων και η έκδοση των στοιχείων του επιτηδευματία καλύπτεται μηχανογραφικά, εφαρμόζονται οι διατάξεις αυτού του κεφαλαίου, ενώ κατά το μέρος που η τήρηση των βιβλίων και η έκδοση των στοιχείων καλύπτεται με χειρόγραφο τρόπο εφαρμόζονται οι διατάξεις του γενικού μέρους του Κώδικα αυτού. Αυτό σημαίνει ότι παρέχεται η δυνατότητα στον επιτηδευματία, ευθέως από τις διατάξεις, να κάνει παράλληλη χρήση και των δύο συστημάτων (μηχανογραφικό και χειρόγραφο) για την τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων του. Δηλαδή, μπορεί ο επιτηδευματίας να τηρεί μηχανογραφικά τη γενική λογιστική του και να εκδίδει τα στοιχεία του χειρόγραφα ή αντίστροφα, ή ορισμένα βιβλία ή στοιχεία με τον ένα τρόπο και ορισμένα με τον άλλο.

Επισημαίνεται, όμως, ότι δεν μπορεί ο επιτηδευματίας το ίδιο βιβλίο (π.χ. το γενικό ή ένα αναλυτικό ημερολόγιο) άλλοτε να το τηρεί μηχανογραφικά και άλλοτε χειρόγραφα ή ένα στοιχείο (π.χ. δελτίο αποστολής ή τιμολόγιο – δελτίο αποστολής) να το εκδίδει μηχανογραφικά με τη συμπλήρωση ορισμένων μόνο δεδομένων (π.χ. είδη, ποσότητες, τιμή μονάδας και αξία των αγαθών) και τα λοιπά δεδομένα να συμπληρώνονται χειρόγραφα.

Επισημαίνεται ότι, παρέκκλιση, από την προηγούμενη αρχή, έγινε με την Εγκύκλιο του Υπ. Οικονομικών 1077642/638/ΠΟΛ.1005/3.1.1996, με την οποία δόθηκε η δυνατότητα χειρόγραφης συμπλήρωσης ατομικών στοιχείων αντισυμβαλλομένου σε μηχανογραφικά στοιχεία από φορητό Η/Υ, εγκατεστημένο επί αυτοκινήτου. (Η Εγκύκλιος αυτή είναι στον Α' Τόμο, άρθρο 22).

22.2. Χρόνος έναρξης εφαρμογής των διατάξεων περί μηχανογράφησης.

Επειδή η εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 22, 23 και 24 απαιτεί σημαντικές προσαρμογές και διορθώσεις στα προγράμματα των Η/Υ, κρίθηκε σκόπιμο να παρασχεθεί το απαραίτητο χρονικό διάστημα, από τη δημοσίευση μέχρι την έναρξη ισχύος τους, ώστε ευχερώς να αντιμετωπιστεί κάθε σχετικό πρόβλημα από τους ενδιαφερόμενους. Για το λόγο αυτό, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 40 του Κώδικα ορίστηκε ως χρόνος της υποχρεωτικής εφαρμογής των πιο πάνω διατάξεων η 1η Ιανουαρίου 1993. Παράλληλα όμως, με τις ίδιες διατάξεις, δόθηκε η δυνατότητα της προαιρετικής εφαρμογής των διατάξεων αυτών, στο σύνολό τους και όχι επιλεκτικά, από την 1η Ιουλίου 1992 (ημερομηνία έναρξης ισχύος των περισσοτέρων διατάξεων του Κώδικα αυτού), ώστε να εξυπηρετηθούν οι επιχειρήσεις εκείνες που η μηχανογράφησή τους ήταν, ενδεχομένως, προσαρμοσμένη στις απαιτήσεις των νέων διατάξεων. Ειδικά, η έναρξη ισχύος των διατάξεων του άρθρου 25, που και αυτό είναι ενταγμένο στο κεφάλαιο της μηχανογράφησης, ορίστηκε η 1η Ιουλίου 1992, γιατί με τις διατάξεις του άρθρου αυτού θεσπίζονται ορισμένα πλεονεκτήματα για τους επιτηδευματίες που τηρούν τα βιβλία και εκδίδουν τα στοιχεία τους μηχανογραφικά.

Η 1η Ιανουαρίου 1993, που ορίστηκε ως χρόνος έναρξης της υποχρεωτικής εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 22, 23 και 24 του Κώδικα αυτού, συμπίπτει με την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου όλων των επιτηδευματιών της τρίτης κατηγορίας βιβλίων που συντάσσουν ισολογισμό στις 31 Δεκεμβρίου 1992. Αυτό διευκολύνει τους επιτηδευματίες, αλλά και τη φορολογική αρχή, γιατί με τις νέες αυτές διατάξεις, από την έναρξη της εφαρμογής τους, θα καλυφθεί ολόκληρη η διαχειριστική περίοδος, ενώ είναι φανερό ότι η οποιαδήποτε αλλαγή στον τρόπο τήρησης των βιβλίων και στην έκδοση των στοιχείων και γενικά στην οργάνωση των λογιστηρίων τους, κατά τη διάρκεια της χρήσεως, δημιουργεί προβλήματα και παρεμποδίζει την ομαλή πορεία των εργασιών των επιχειρήσεων αυτών. Για τους λόγους αυτούς κρίνεται απαραίτητο να δοθεί η δυνατότητα στους επιτηδευματίες, που ακολουθούν διαχειριστική περίοδο που δεν λήγει στις 31 Δεκεμβρίου 1992, αλλά σε χρόνο μεταγενέστερο, να εφαρμόσουν υποχρεωτικά τις διατάξεις των άρθρων 22, 23 και 24 του Κώδικα αυτού από την έναρξη της νέας διαχειριστικής περιόδου που αρχίζει μετά την 1η Ιανουαρίου 1993. Μέχρι τότε οι επιτηδευματίες της κατηγορίας αυτής θα εξακολουθήσουν να τηρούν τα βιβλία τους και να εκδίδουν τα στοιχεία τους με το μηχανογραφικό (ή μικτό) τρόπο που εφαρμόζουν σήμερα.

Αρθρο 23

Υποχρεώσεις χρηστών.

Τεχνικές προδιαγραφές λογισμικού

23.0. Γενικά. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζονται οι υποχρεώσεις του επιτηδευματία που χρησιμοποιεί Ηλεκτρονικό Υπολογιστή (Η/Υ) στη διεκπεραίωση μέρους ή όλων των λογιστικών του εργασιών, όπως οι υποχρεώσεις αυτές προσδιορίζονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού στα άρθρα 22, 23, 24 και 25.

Ο μηχανογραφικός εξοπλισμός που έχει ανάγκη ο επιτηδευματίας μπορεί να είναι ιδιόκτητος ή μισθωμένος ή να ανήκει σε φοροτεχνικό - λογιστικό γραφείο ή ακόμη μπορεί να ανήκει σε άλλο επιτηδευματία, ο οποίος παραχωρεί τη χρήση με οποιοδήποτε τρόπο.

23.1. Ειδικές υποχρεώσεις του επιτηδευματία που χρησιμοποιεί μηχανογραφικά μέσα για την τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων του.

23.1.1. Να έχει αναλυτικό εγχειρίδιο οδηγιών χρήσης του λογισμικού στην ελληνική γλώσσα. Στην έννοια του λογισμικού περιλαμβάνονται τα προγράμματα εφαρμογών, που καταρτίζονται από προγραμματιστές και έχουν ως στόχο την εκτέλεση από τον Η/Υ όλων των εργασιών που ενδιαφέρουν το χρήστη, αλλά και τη φορολογική αρχή. Οι εργασίες αυτές είναι όλες όσες αναφέρονται τουλάχιστον στην εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, όπως η τήρηση των βιβλίων, η έκδοση των στοιχείων, η παροχή κάθε είδους πληροφοριών, χρήσιμων τόσο στο χρήστη όσο

και στη φορολογική αρχή.

Το αναλυτικό εγχειρίδιο οδηγιών πρέπει:

α) να καλύπτει τουλάχιστον τις υποχρεώσεις που αναφέρονται στην εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Το εγχειρίδιο, δηλαδή, πρέπει να περιλαμβάνει τις οδηγίες χρήσης των προγραμμάτων Η/Υ που έχουν σχέση με την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, π.χ. οδηγίες χρήσης προγράμματος για την εισαγωγή των στοιχείων των συναλλαγών στο αρχείο του Η/Υ, για την έκδοση των στοιχείων, για τον τρόπο προσπέλασης στα αρχεία του Η/Υ κ.λπ. Συνεπώς, δεν υπάρχει υποχρέωση το αναλυτικό εγχειρίδιο οδηγιών να αναφέρεται στη χρήση προγραμμάτων που χρησιμοποιεί ο επιτηδευματίας για κάλυψη επαγγελματικών του αναγκών, όπως η επεξεργασία στοιχείων για την εξαγωγή στατιστικών πληροφοριών, β) να είναι διατυπωμένο στην ελληνική γλώσσα. Η διατύπωση αυτού σε ξένη γλώσσα συνιστά παράβαση και γ) να προσαρμόζεται και να ενημερώνεται αμέσως, σε κάθε αλλαγή των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και του προγράμματος. Διευκρινίζεται, ότι δεν απαιτείται η ύπαρξη εγχειριδίου λογισμικού για τις φορολογικές ταμειακές μηχανές. Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 περίπτωση δ' του άρθρου 30 του Κώδικα αυτού, η μη παράδοση στο φορολογικό έλεγχο του εγχειριδίου οδηγιών, καθώς και η μη λεπτομερής ανάλυσης σ' αυτό των λειτουργιών και των εφαρμογών του προγράμματος είναι λόγος ανεπάρκειας των βιβλίων.

23.1.2. Να διαθέτει στο φορολογικό έλεγχο (προληπτικό και τακτικό) και για όσο χρόνο απαιτηθεί, ειδικευμένο προσωπικό για τη χρήση του λογισμικού. Με την υποχρέωση αυτή εξασφαλίζεται στον έλεγχο η δυνατότητα προσπέλασης στη λειτουργία του προγράμματος του Η/Υ. Το δικαίωμα για τον έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία παρέχεται ευθέως από τον Κώδικα (άρθρο 36 παράγραφος 1) στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης ή έκδοσής τους (μηχανογραφικά ή χειρόγραφα). Η μη εξασφάλιση της δυνατότητας άσκησης του δικαιώματος αυτού αποτελεί παράβαση των διατάξεων του Κώδικα. Η διάθεση του κατάλληλου προσωπικού από τον επιτηδευματία, για τη χρήση του λογισμικού κατά τη διάρκεια του ελέγχου, έχει την έννοια ότι το ελεγκτικό όργανο δεν μπορεί να κάνει χρήση του προγράμματος του Η/Υ χωρίς την παρουσία υπεύθυνου οργάνου της επιχείρησης.

Υποχρεώσεις λογιστικών γραφείων. Τις πιο πάνω υποχρεώσεις έχουν και τα λογιστικά γραφεία που αναλαμβάνουν τη μηχανογραφική τήρηση των βιβλίων του επιτηδευματία.

Επί μηχανογραφικής τήρησης των βιβλίων από λογιστικό γραφείο, ο επιτηδευματίας δεν έχει υποχρέωση να έχει αναλυτικό εγχειρίδιο οδηγιών χρήσης του λογισμικού ή να διαθέτει το κατάλληλο προσωπικό στο φοροτεχνικό έλεγχο. Τις υποχρεώσεις αυτές τις έχει μόνο το λογιστικό γραφείο που τηρεί τα βιβλία του επιτηδευματία. Οταν όμως το λογιστικό γραφείο δεν καλύπτει τις πιο πάνω υποχρεώσεις παραβάτης είναι τόσο ο επιτηδευματίας όσο και το λογιστικό γραφείο.

Υποχρεώσεις των χρηστών (άρθρο 13 Π.Δ. 134/1996).

Με βάση την τροποποιούμενη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 23, η διάθεση του κατάλληλου προσωπικού από τον επιτηδευματία, για τη χρήση του λογισμικού κατά τη διάρκεια του ελέγχου, είχε την έννοια ότι το ελεγκτικό όργανο δεν μπορούσε να κάνει χρήση του προγράμματος του Η/Υ, χωρίς την παρουσία και τη συνδρομή υπεύθυνου οργάνου της επιχείρησης.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, αντικαθίσταται η περίπτωση β' της παραγράφου 1 του άρθρου 23 και διευρύνονται οι υποχρεώσεις των χρηστών Η/Υ, οι οποίοι υποχρεούνται να επιτρέπουν σε ειδικό συνεργείο στο οποίο συμμετέχει και υπάλληλος με ειδικότητα πληροφορικής, την απευθείας λήψη οποιουδήποτε στοιχείου ή πληροφορίας από το αρχείο του Η/Υ.

Η διάταξη αυτή ισχύει από 1.8.1996.

23.1.3. Να διαφυλάσσει τα βιβλία και τα στοιχεία σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 21 του Κώδικα, καθώς και τα μηνιαία ισοζύγια του γενικού καθολικού, τις μηνιαίες καταστάσεις του βιβλίου αποθήκης, το εγχειρίδιο οδηγιών χρήσης του λογισμικού και τα ηλεκτρομαγνητικά μέσα αποθήκευσης των στοιχείων των συναλλαγών μέχρι την εκτύπωσή τους στα βιβλία.

23.2. Τεχνικές προδιαγραφές λογισμικού. Το πρόγραμμα που χρησιμοποιεί ο επιτηδευματίας για τη μηχανογραφική τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων του πρέπει να είναι πλήρως προσαρμοσμένο στις απαιτήσεις των διατάξεων του Κώδικα αυτού και στις ειδικές υποχρεώσεις που θεσπίζονται από τις διατάξεις αυτές για την εξυπηρέτηση των κατά περίπτωση φορολογιών. Επιπλέον, το λογισμικό πρέπει να καλύπτει και ορισμένες άλλες τεχνικές προδιαγραφές, που δεν παρέχεται από τον Κώδικα καμιά δυνατότητα παρέκκλισης απ' αυτές.

23.2.1. Ειδικότερα, επί μηχανογραφικής τήρησης βιβλίων της τρίτης κατηγορίας, το πρόγραμμα πρέπει να είναι προσαρμοσμένο στο Ε.Γ.Λ.Σ., ώστε να παρέχει τη δυνατότητα ανάπτυξης κωδικών αριθμών και τίτλων λογαριασμών, σύμφωνα και με τις διατάξεις του άρθρου 7 του Κώδικα. Οταν το πρόγραμμα απευθύνεται σε επιτηδευματία που εφαρμόζει κλαδικό λογιστικό σχέδιο πρέπει να είναι προσαρμοσμένο στις απαιτήσεις που απορρέουν από την εφαρμογή του. Επί μηχανογραφικής τήρησης βιβλίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας από το λογισμικό πρέπει να εξασφαλίζεται η παροχή όλων των πληροφοριακών στοιχείων που προβλέπονται από τα άρθρα 5 και 6 του Κώδικα αυτού (ανάπτυξη στηλών).

23.2.2. Πρέπει να εξασφαλίζει στον ίδιο το χρήστη τη δυνατότητα προσδιορισμού των μεταβλητών φορολογικών συντελεστών, σε περίπτωση διαφοροποίησής τους, χωρίς να απαιτείται η παρέμβαση του προγραμματιστή. Τέτοιοι μεταβλητοί συντελεστές είναι οι συντελεστές Φ.Π.Α. παρακρατουμένων φόρων, υπολογισμού ασφαλιστικών εισφορών κ.λπ.

23.2.3. Πρέπει να εξασφαλίζει την αυτόματη ετήσια προοδευτική αρίθμηση κάθε ημερολογιακής εγγραφής, χωριστά για κάθε ημερολόγιο, και παράλληλα να αποκλείει τη δυνατότητα μεταβολής του αριθμού της ενιαίας προοδευτικής αρίθμησης από το χρήστη.

Η αρίθμηση αυτή πρέπει να γίνεται αυτόματα, κατά τη λογιστικοποίηση κάθε ημερολογιακής εγγραφής. Η λογιστικοποίηση κάθε ημερολογιακής εγγραφής πρέπει να γίνεται μέσα στην προθεσμία ενημέρωσης των βιβλίων του επιτηδευματία, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24, δηλαδή εντός δεκαπέντε (15) ημερών από την ημέρα έκδοσης ή λήψης του δικαιολογητικού, αν δεν πρόκειται για ταμειακές συναλλαγές από τη διενέργειά τους. Τονίζεται ιδιαίτερα ότι η προθεσμία αυτή έχει αφετηρία την ημερομηνία έκδοσης των φορολογικών στοιχείων που εκδίδει ο επιτηδευματίας ή την ημερομηνία λήψης των στοιχείων άλλου επιτηδευματία. Σε καμιά περίπτωση δεν πρέπει να παραβιάζεται η προθεσμία καταχώρησης των στοιχείων στα βιβλία σε σχέση με την ημερομηνία έκδοσής τους. Τέτοια δυνατότητα πρέπει να αποκλείει το πρόγραμμα. Συνεπώς, τα στοιχεία των συναλλαγών κάθε ημέρα μπορεί να εισάγονται στο αρχείο του Η/Υ και να παραμένουν σ' αυτό προσωρινά αποθηκευμένα μέχρι την τελευταία μέρα της προθεσμίας ενημέρωσης των βιβλίων, οπότε και λογιστικοποιούνται οι σχετικές πράξεις με ταυτόχρονη αυτόματη ενιαία προοδευτική αρίθμηση. Από τη στιγμή αυτή το πρόγραμμα του Η/Υ πρέπει να αποκλείει τη δυνατότητα αναδρομής σε οποιαδήποτε ημερομηνία προγενέστερη του 15ημέρου, με σκοπό την οποιαδήποτε παρεμβολή ή διόρθωση. Η αύξουσα αρίθμηση δίνεται κατά ημερολογιακή εγγραφή και κατά ημερολόγιο. Αν ο επιτηδευματίας τηρεί περισσότερα του ενός ημερολόγια δίνεται ιδιαίτερη προοδευτική αρίθμηση για κάθε ημερολόγιο.

Η διάταξη αυτή αναφέρεται σε πρωτογενείς εγγραφές στα ημερολόγια της τρίτης κατηγορίας, κατά συνέπεια δεν απαιτείται να δίνεται αρίθμηση για τις καταχωρήσεις στα υπόλοιπα βιβλία του επιτηδευματία (π.χ. συγκεντρωτικό ημερολόγιο, γενικό καθολικό βιβλίο αποθήκης, βιβλίο αγορών, βιβλίο εσόδων - εξόδων).

Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής ως εγγραφή, η οποία πρέπει να αριθμείται αυτόματα, θεωρείται εκείνη που γίνεται για την κάλυψη μιας οικονομικής πράξης (λογιστικό γεγονός) και ο αριθμός που δίνεται είναι ένας για κάθε ένα λογιστικό γεγονός, π.χ.

1) Ταμείο
 

1.000.000


 

 
 
 
1) Πελάτες
 

1.000.000


 
 
 
Πελάτης Α

1.000.000


 

 
2) Ταμείο
 

500.000


 

 
 
 
2) Πελάτες
 

500.000


 
 
 
Πελάτης Β

500.000


 

 
Στην περίπτωση που με ένα ημερολογιακό άρθρο καλύπτονται πολλές οικονομικές πράξεις, τότε στο ημερολογιακό αυτό άρθρο θα δοθούν τόσοι αριθμοί όσες και οι οικονομικές πράξεις που καλύπτονται με αυτό, π.χ.:
1. Ταμείο

300.000


 

 

 
1. Πελάτες

644.000


 

 

 
2. Πάγια

1.000.000


 

 

 
2. Φ.Π.Α.

180.000


 

 

 
3. Αγορές

500.000


 

 

 
3. Φ.Π.Α.

90.000


 

 

 

 

 
1. Πωλήσεις

800.000


 

 

 
1. Φ.Π.Α.

144.000


 

 

 
2. Προμηθευτές

1.180.000


 

 

 
3. Προμηθευτές

590.000


 
Για διευκόλυνση, όμως, των επιχειρήσεων παρέχεται η δυνατότητα, αντί να δίνεται ένας αύξοντας αριθμός για κάθε λογιστικό γεγονός, όπως στα πιο πάνω παραδείγματα, να δίνεται ένας αριθμός για κάθε καταχώρηση στη χρέωση και στην πίστωση, ως ακολούθως, με την προϋπόθεση ότι ο τρόπος αρίθμησης που θα επιλεγεί κατά την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου θα ακολουθείται τουλάχιστον μέχρι τη λήξη της ίδιας διαχειριστικής περιόδου, π.χ.:
1. Ταμείο
 

1.000.000


 

 

 
2. Πελάτες
 

1.000.000


 

 
Πελάτης Α
 

 

 
3. Προμηθευτές
 

500.000


 

 
 
 
Προμ. Β
 

4. Ταμείο


 

500.000


 
 
 

 

 

 

 

 

 
και επί σύνθετου ημερολογιακού άρθρου
1. Ταμείο
 

 

 
2. Πελάτες
 

 

 
3. Πάγια
 

 

 
4. Φ.Π.Α.
 

 

 
5. Αγορές
 

 

 
6. Φ.Π.Α.
 

 

 
 
 

 
7. Πωλήσεις
 
 
 

 
8. Φ.Π.Α.
 
 
 

 
9. Προμηθευτές
 
 
 

 
10. Προμηθευτές
 

Η προοδευτική αρίθμηση των εγγραφών κατά ημερολόγιο είναι ετήσια, συνεπώς δεν μπορεί να επαναληφθεί η ίδια αρίθμηση μέσα στην ίδια χρήση για το ίδιο ημερολόγιο. Μπορεί όμως να συνεχίζεται αυτή κατά ημερολόγιο και στην επόμενη χρήση. Π.χ., την 31.12.1993 το ημερολόγιο πωλήσεων έκλεισε με α/α 800, την 1.1.1994 το ημερολόγιο πωλήσεων μπορεί να ξεκινήσει με α/α εγγραφής 1 ή 801. Επισημαίνεται ιδιαίτερα ότι το πρόγραμμα του Η/Υ πρέπει να αποκλείει τη δυνατότητα στο χρήστη να αλλάζει τον αύξοντα αριθμό που δίνεται αυτόματα με τη λογιστικοποίηση κάθε πράξης. Με τον τρόπο αυτό, φαίνεται η σειρά με την οποία λογιστικοποιήθηκαν οι οικονομικές πράξεις και ελέγχεται το εμπρόθεσμο της ενημέρωσης των βιβλίων.

Σημειώνεται ότι παρέκκλιση από την αυτόματη ετήσια προοδευτική αρίθμηση των ημερολογιακών εγγραφών έγινε από την 1η Ιανουαρίου 1993 και στο εξής για τις ημερολογιακές εγγραφές στα βιβλία των τραπεζών με την Α.Υ.Ο. 1010974/84/0015/ΠΟΛ.1027/21.1.1993 (ΦΕΚ Β'68) που μπορεί να γίνεται σε ημερήσια προοδευτική αρίθμηση (βλέπετε Β' Τόμο, σελ. 293).

23.2.4. Το πρόγραμμα πρέπει να εξασφαλίζει υποχρεωτικά την ενημέρωση των βιβλίων του επιτηδευματία με το περιεχόμενο των στοιχείων που εκδίδονται μηχανογραφικά από το ίδιο σύστημα. Συγκεκριμένα, όταν το μηχανογραφικό σύστημα της επιχείρησης είναι ενιαίο και καλύπτει ταυτόχρονα την τήρηση των λογιστικών βιβλίων και την έκδοση των φορολογικών στοιχείων της ή όταν τα φορολογικά στοιχεία εκδίδονται μηχανογραφικά από διαφορετική μονάδα Η/Υ και το περιεχόμενό τους μεταφέρεται αυτόματα σε κεντρικό Η/Υ, όπου τηρούνται τα βιβλία της επιχείρησης με απευθείας σύνδεση (on line), πρέπει να διασφαλίζεται η ενημέρωση όλων των βιβλίων και των λογαριασμών που έχουν σχέση με το περιεχόμενο κάθε φορολογικού στοιχείου (ημερολόγιο πωλήσεων, λογαριασμοί γενικού καθολικού, λογαριασμός πελάτη Α, πίστωση μερίδων αποθήκης κ.λπ.) και παράλληλα να αποκλείεται η δυνατότητα στο χρήστη για επιλεκτική καταχώρηση του περιεχομένου ορισμένων στοιχείων και άλλων όχι, με ανάλογη εντολή στον Η/Υ.

Σημειώνεται ότι, αν η επιχείρηση δεν διαθέτει το πιο πάνω μηχανογραφικό σύστημα τήρησης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων, αλλά εκδίδει τα φορολογικά της στοιχεία είτε χειρόγραφα είτε μηχανογραφικά με τη χρησιμοποίηση ανεξάρτητης μονάδας Η/Υ, δεν ισχύουν οι πιο πάνω υποχρεώσεις που ορίζονται από τη διάταξη της περίπτωσης δ' της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου.

23.2.5. Ειδικό ακυρωτικό σημείωμα. *

* Σημειώνεται ότι στις διατάξεις της παρ. 2ε' του άρθρου 23 του Π.Δ.186/1992 το "ειδικό ακυρωτικό" αναφέρεται ως "στοιχείο" και όχι ως "σημείωμα" που παρατίθεται στην Εγκύκλιο. Ετσι, η παράθεσή του ως "σημείωμα" προφανώς οφείλεται σε παραδρομή.

Οταν ο επιτηδευματίας χρησιμοποιεί μηχανογραφικό σύστημα για την τήρηση των βιβλίων και από το ίδιο σύστημα εκδίδονται και τα φορολογικά στοιχεία, με ταυτόχρονη ενημέρωση των βιβλίων του (on line) και συμβεί κατά τη διενέργεια μιας συναλλαγής, να δοθούν λανθασμένες εντολές στον Η/Υ με αποτέλεσμα να εκδοθεί λάθος φορολογικό στοιχείο ή το σωστό φορολογικό στοιχείο να εκδοθεί με λανθασμένο περιεχόμενο πρέπει, εφόσον το λάθος διαπιστώνεται πριν γίνει χρήση του στοιχείου, το λειτουργικό σύστημα του Η/Υ να εξασφαλίζει τη δυνατότητα ακύρωσης του λανθασμένου στοιχείου και των εγγραφών που έγιναν στους οικείους λογαριασμούς με την άμεση μηχανογραφική έκδοση ειδικού ακυρωτικού σημειώματος. Το σημείωμα αυτό είναι αθεώρητο και μπορεί να εκδίδεται από το ίδιο πακέτο μηχανογραφικών εντύπων που εκδίδονται και άλλα φορολογικά στοιχεία, εφόσον εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 25.

Επίσης, με την έκδοση ακυρωτικού σημειώματος ακυρώνονται λανθασμένες εγγραφές που έγιναν στους οικείους λογαριασμούς με βάση φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε χειρόγραφα ή μηχανογραφικά με τη χρήση ιδιαίτερου Η/Υ αλλά με λάθος περιεχόμενο.

Διευκρινίζεται ότι, αν η λανθασμένη έκδοση του στοιχείου διαπιστωθεί μετά τη χρησιμοποίησή του, η διόρθωση των λανθασμένων εγγραφών γίνεται πλέον με την έκδοση πιστωτικού τιμολογίου.

Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής θεωρείται ότι το στοιχείο χρησιμοποιήθηκε, μόνο αν αυτό ή το αντικείμενο της συναλλαγής περιήλθε στον αντισυμβαλλόμενο. Συνεπώς, επί μη παραλαβής πωληθέντων αγαθών από τον παραλήπτη τους, για οποιοδήποτε λόγο, και επιστροφής τους με το ίδιο στοιχείο, παρόλο που το στοιχείο αυτό συνόδευσε τα αγαθά, θεωρείται ότι δεν χρησιμοποιήθηκε, για την εφαρμογή της διάταξης αυτής. Και στην περίπτωση αυτή, παρά το γεγονός ότι το στοιχείο εκδόθηκε κανονικά, είναι σκόπιμο η διόρθωση των εγγραφών να γίνει με την έκδοση ειδικού ακυρωτικού σημειώματος, δεδομένου ότι ακυρώνεται η συναλλαγή στο σύνολό της.

Δεν εκδίδεται ακυρωτικό σημείωμα όταν δεν έχει ενημερωθεί το αρχείο του Η/Υ με τις λανθασμένες εγγραφές, είτε επειδή δεν υπάρχει σύστημα ταυτόχρονης ενημέρωσης των βιβλίων είτε επειδή δεν έχουν πληκτρολογηθεί τα δεδομένα του λανθασμένου στοιχείου, αλλά απλώς το λανθασμένο στοιχείο ακυρώνεται, με την αναγραφή της λέξης "ΑΚΥΡΟ" σε όλα τα αντίτυπα, και διαφυλάσσεται όπως και τα άλλα φορολογικά στοιχεία.

Το περιεχόμενο του ειδικού ακυρωτικού σημειώματος δεν ορίζεται ρητά από τις διατάξεις του Κώδικα. Οπωσδήποτε, όμως, πρέπει να αναγράφονται σ' αυτό τα απαραίτητα δεδομένα για τη διόρθωση των λανθασμένων εγγραφών, με μνεία του στοιχείου εκείνου για διόρθωση του οποίου εκδίδεται.

Οι ακυρωτικές εγγραφές στα βιβλία του επιτηδευματία, που γίνονται για την ακύρωση των λανθασμένων εγγραφών, μπορεί να εμφανίζονται αρνητικά στις στήλες των βιβλίων αγορών και εσόδων - εξόδων ή στη χρέωση και στην πίστωση όλων των λογαριασμών που αφορά η διόρθωση στα βιβλία τρίτης κατηγορίας. Μπορεί όμως να παρακολουθούνται αυτές με ιδιαίτερες στήλες ή με αντίθετους λογαριασμούς αντίστοιχα.

23.2.6. Το πρόγραμμα πρέπει να εξασφαλίζει στο χρήστη τη βασική δυνατότητα του διαχωρισμού των οικονομικών πράξεων της νέας διαχειριστικής περιόδου από τις πράξεις της διαχειριστικής περιόδου που έληξε και από τις τακτοποιητικές πράξεις του ισολογισμού, καθώς και να παρέχει τη δυνατότητα χωριστής καταχώρησης και εκτύπωσης των πιο πάνω πράξεων. Επίσης, πρέπει να εξασφαλίζεται η αυτόματη μεταφορά των υπολοίπων στους λογαριασμούς της νέας χρήσης. Οι πράξεις του ισολογισμού καταχωρούνται με ημερομηνία 31.12 ή 30.6 (χρόνος λήξης της διαχειριστικής περιόδου) και εκτυπώνονται ή σε ξεχωριστό ημερολόγιο εγγραφών ισολογισμού ή στο γενικό ημερολόγιο, όταν τηρείται το κλασικό σύστημα. Η μεταφορά των υπολοίπων των λογαριασμών της διαχειριστικής περιόδου που έληξε στους λογαριασμούς της νέας διαχειριστικής περιόδου, που πρέπει να εξασφαλίζεται υποχρεωτικά από το πρόγραμμα, αναφέρεται στα οριστικά και εκκαθαρισμένα υπόλοιπα των λογαριασμών όλων των επιπέδων (πρωτοβάθμιων, δευτεροβάθμιων κ.λπ.), συμπεριλαμβανομένων και των αποθεμάτων της απογραφής στις μερίδες του βιβλίου αποθήκης.

Η μεταφορά αυτή πρέπει να γίνεται αυτόματα, μόλις τα υπόλοιπα αυτά εκκαθαριστούν και οριστικοποιηθούν, δηλαδή αμέσως με το κλείσιμο του ισολογισμού ή με την ποσοτική εκτύπωση των αποθεμάτων της διαχειριστικής περιόδου που έληξε, για την ποσοτική ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης. Δεν αποκλείεται από τις διατάξεις του Κώδικα η σταδιακή μεταφορά των εκκαθαρισμένων υπολοίπων στους λογαριασμούς της νέας χρήσης.

Χρόνος εκτύπωσης των υπολοίπων των λογαριασμών:

α) Του γενικού καθολικού. Τα υπόλοιπα των λογαριασμών αυτών της διαχειριστικής περιόδου που έληξε εκτυπώνονται, το αργότερο, στο ισοζύγιο του γενικού καθολικού ή στο γενικό καθολικό του μήνα εκείνου, εντός του οποίου έκλεισε ο ισολογισμός, π.χ. επί ομόρρυθμης εταιρίας τα υπόλοιπα των λογαριασμών του γενικού καθολικού της χρήσης που έληξε θα μεταφερθούν στο ισοζύγιο του γενικού καθολικού ή στο γενικό καθολικό του μήνα Μαρτίου, που εκτυπώνεται μέχρι 30 Απριλίου.

β) Των αναλυτικών καθολικών. Τα υπόλοιπα των λογαριασμών αυτών εκτυπώνονται στα αναλυτικά καθολικά της νέας διαχειριστικής περιόδου μέσα στο μήνα που έκλεισε ο ισολογισμός, όπως και στην προηγούμενη περίπτωση.

γ) Των αποθεμάτων απογραφής. Τα ποσοτικά υπόλοιπα των αποθεμάτων αυτών μεταφέρονται στη μηνιαία κατάσταση του βιβλίου αποθήκης ή στο βιβλίο αποθήκης του δεύτερου μήνα της νέας διαχειριστικής περιόδου, που εκτυπώνεται μέχρι 30 Μαρτίου προκειμένου για διαχειριστική περίοδο που λήγει στις 31.12. Η αξία των αποθεμάτων αυτών μεταφέρεται στη μηνιαία κατάσταση του βιβλίου αποθήκης ή στο βιβλίο αποθήκης του μήνα εκείνου εντός του οποίου έκλεισε ο ισολογισμός. Π.χ. αν Α.Ε. ολοκλήρωσε τον ισολογισμό της στις 25.4. η αξία των αποθεμάτων της απογραφής θα μεταφερθεί στη μηνιαία κατάσταση του βιβλίου αποθήκης ή στο βιβλίο αποθήκης του μήνα Απριλίου, που εκτυπώνεται μέχρι 31 Μαΐου.

23.2.7. Το πρόγραμμα πρέπει να εξασφαλίζει το διαχωρισμό των πράξεων του τελευταίου μήνα της διαχειριστικής περιόδου από τις τακτοποιητικές πράξεις του ισολογισμού της ίδιας χρήσης και τη χωριστή εκτύπωσή τους. Η διάταξη αυτή είναι σαφής και δεν χρήζει παραπέρα ανάλυσης.

23.2.8. Το λειτουργικό σύστημα (το λογισμικό) πρέπει να αποκλείει τη δυνατότητα στο χρήστη για την αναδρομική τροποποίηση ή την παρεμβολή οποιασδήποτε εγγραφής, μετά από την προθεσμία ενημέρωσης των βιβλίων. Αντίθετα, πρέπει να δίνει τη δυνατότητα παρεμβολής ή τροποποίησης εγγραφής μέσα στην προθεσμία ενημέρωσης των βιβλίων.

Σχετικά με το θέμα αυτό γίνεται λόγος και πιο πάνω στην παράγραφο 23.2.3.

Παραδείγματα:

1) Την 25η Σεπτεμβρίου διαπιστώνεται ότι τιμολόγιο πώλησης της 11ης Σεπτεμβρίου αξίας 1.000.000 δραχμών καταχωρήθηκε στη μνήμη του Η/Υ με αξία 100.000 δρχ. Ο επιτηδευματίας πρέπει να έχει τη δυνατότητα να διορθώσει απευθείας στη μνήμη του Η/Υ τη λανθασμένη αξία. Αν όμως το λάθος αυτό διαπιστωθεί μετά από την προθεσμία των 15 ημερών, δηλαδή μετά την 26η Σεπτεμβρίου, οπότε οι εγγραφές της 11ης έχουν λογιστικοποιηθεί, πρέπει να αποκλείεται από το πρόγραμμα η δυνατότητα στο χρήστη για αναδρομική παρεμβολή και διόρθωση του λάθους. Η διόρθωση, στην τελευταία αυτή περίπτωση, θα γίνει την ημέρα που διαπιστώθηκε το λάθος με ανάλογη εγγραφή στα βιβλία.

2) Την 10η Οκτωβρίου ο επιτηδευματίας "Χ", που τηρεί μηχανογραφικά βιβλίο εσόδων - εξόδων, διαπιστώνει ότι δεν έχει εισάγει στο αρχείο του Η/Υ τις πωλήσεις της 20ής Σεπτεμβρίου. Αν θελήσει να παρεμβάλλει τις εγγραφές των πωλήσεων αυτών στην ημερομηνία που αφορούν το πρόγραμμα πρέπει να μην του παρέχει τη δυνατότητα αυτή για την εκπρόθεσμη παρεμβολή και καταχώρηση των εγγραφών.

Τονίζεται ότι η προδιαγραφή αυτή αναφέρεται σε πρωτογενείς εγγραφές σε όλα τα βιβλία του επιτηδευματία και όχι μόνο σε ημερολογιακές εγγραφές. Συνεπώς, καλύπτει το βιβλίο αγορών, το βιβλίο εσόδων - εξόδων, το βιβλίο αποθήκης κ.λπ.

23.2.9. Σε περίπτωση τροποποίησης του προγράμματος, είτε μετά από αλλαγή των διατάξεων του Κώδικα είτε για οποιοδήποτε λόγο, αυτό πρέπει να δίνει τη δυνατότητα στο χρήστη για μεταγενέστερη αναπαραγωγή (εκτύπωση) των εγγραφών που έχουν εισαχθεί στον Η/Υ, μέχρι την τροποποίησή του.

23.2.10. Τέλος, τα ποσά των ημερολογίων, των λογαριασμών του γενικού καθολικού, των αναλυτικών καθολικών, συμπεριλαμβανομένου και του βιβλίου αποθήκης, των ισοζυγίων, των καταστάσεων, των στηλών των βιβλίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, πρέπει να αθροίζονται αυτόματα και τα αθροίσματα να μεταφέρονται από σελίδα σε σελίδα.

Η άθροιση των ποσών των ημερολογίων των στηλών των βιβλίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας μπορεί να γίνεται σε μηνιαία ή σε ετήσια βάση, ανάλογα με τις ανάγκες του επιτηδευματία.

Αρθρο 24

Χρόνος και τρόπος μηχανογραφικής ενημέρωσης των βιβλίων

και έκδοσης στοιχείων

24.0. Γενικά. Η μηχανογραφική τήρηση των βιβλίων πραγματοποιείται σε δύο στάδια. Το στάδιο της ενημέρωσης και το στάδιο της εκτύπωσης. Η ενημέρωση των βιβλίων γίνεται με την εισαγωγή των δεδομένων κάθε οικονομικής πράξης που πραγματοποιεί ο επιτηδευματίας, στο αρχείο του Η/Υ και τη λογιστικοποίηση των πράξεων αυτών στις προθεσμίες που ορίζει ο Κώδικας. Η εισαγωγή γίνεται με την πληκτρολόγηση ή αυτόματα, όταν υπάρχει σύστημα on line ενημέρωσης των βιβλίων με τα στοιχεία που εκδίδονται μηχανογραφικά. Η εκτύπωση είναι η μεταφορά από το αρχείο του Η/Υ και η απεικόνιση σε μηχανογραφικά έντυπα (θεωρημένα ή αθεώρητα) των οικονομικών πράξεων. Επισημαίνεται ότι οι προθεσμίες για την ενημέρωση των βιβλίων που τηρούνται μηχανογραφικά, όπως αναφέρονται στις επόμενες παραγράφους, έχουν αφετηρία την ημερομηνία έκδοσης των φορολογικών στοιχείων του χρήστη, ενώ για τα στοιχεία που εκδίδει άλλος επιτηδευματίας λαμβάνεται υπόψη η ημερομηνία λήψης τους, σύμφωνα με όσα αναφέρονται σχετικά στην παράγραφο 17.2. της εγκυκλίου αυτής.

Η παραβίαση της προθεσμίας καταχώρησης των στοιχείων στα βιβλία σε σχέση με την ημερομηνία έκδοσής τους, δεν επιτρέπεται σε καμιά περίπτωση, όπως αναφέρεται και πιο πάνω στην παράγραφο 23.2.3. της εγκυκλίου αυτής.

24.1. Χρόνος ενημέρωσης και εκτύπωσης των βιβλίων της τρίτης κατηγορίας που τηρούνται μηχανογραφικά.

α) Τα ημερολόγια, στα οποία καταχωρούνται πρωτογενώς οι εγγραφές (το γενικό ημερολόγιο στο κλασικό σύστημα ή τα αναλυτικά ημερολόγια στο συγκεντρωτικό σύστημα), ενημερώνονται στην προθεσμία που ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 17, δηλαδή εντός δεκαπέντε (15) ημερών, από την έκδοση ή τη λήψη του κατά περίπτωση δικαιολογητικού και επί ταμειακών πράξεων από τη διενέργειά τους. Η εκτύπωσή τους γίνεται μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις.

β) Τα αναλυτικά καθολικά εκτυπώνονται μία φορά στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου και μέσα στην προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού.

γ) Το γενικό καθολικό και το συγκεντρωτικό ημερολόγιο εκτυπώνονται στο τέλος του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις ή μία φορά στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, μέσα στην προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, με την προϋπόθεση ότι μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις, εκτυπώνεται ισοζύγιο (θεωρημένο) του γενικού καθολικού.

Στο ισοζύγιο αυτό αναγράφονται τα συνολικά προοδευτικά αθροίσματα χρέωσης και πίστωσης των λογαριασμών του γενικού καθολικού μέχρι το τέλος του μήνα που αφορά, καθώς και τα υπόλοιπα (χρεωστικά και πιστωτικά) των λογαριασμών αυτών.

ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΙΣΟΖΥΓΙΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΚΑΘΟΛΙΚΟΥ ΜΑΡΤΙΟΣ 1993

Λογαριασμός

Προοδευτικό άθροισμα

μέχρι 31.3.1993

Υπόλοιπα


 

Χρέωση

Πίστωση

Χρεωστικά

Πιστωτικά

24.2. Χρόνος ενημέρωσης και εκτύπωσης βιβλίου αποθήκης.

Ενημερώνεται, στις προθεσμίες που ορίζονται από την παράγραφο 2 περίπτωση γ' του άρθρου 17 του Κώδικα αυτού, δηλαδή, ποσοτικά εντός οκτώ (8) ημερών από την παραλαβή ή την παράδοση ή άλλου είδους διακίνηση του αγαθού και κατ' αξία εντός δέκα (10) ημερών από την έκδοση ή τη λήψη του στοιχείου αξίας. Εκτυπώνεται στο τέλος του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις ή μια φορά στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, μέσα στην προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, με την προϋπόθεση ότι μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα, εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις, εκτυπώνεται μηνιαία (θεωρημένη) κατάσταση βιβλίου αποθήκης.

Στην κατάσταση αυτή αναγράφονται, κατ' είδος, για τα είδη που κινήθηκαν στη διάρκεια του μήνα, τα προοδευτικά αθροίσματα κατά ποσότητα και αξία μέχρι το τέλος του προηγούμενου μήνα, η κίνηση του μήνα κατά ποσότητα και αξία, καθώς και τα ποσοτικά υπόλοιπα. Για τα είδη που δεν κινήθηκαν στη μηνιαία κατάσταση αναγράφεται το προοδευτικό άθροισμα, για όλα τα είδη μαζί, των αξιών χρέωσης και πίστωσης μέχρι το τέλος του προηγούμενου μήνα.

ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΜΗΝΙΑΙΑΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ ΒΙΒΛΙΟΥ ΑΠΟΘΗΚΗΣ

Είδος

Προοδευτικά αθροίσματα μέχρι 30.6

Κίνηση 1.7 έως 31.7

Ποσότητες

Αξίες

Ποσότητες

Αξίες

Εισαγωγή

Εξαγωγή

Υπόλοιπο

Εισαγωγή

Εξαγωγή

Εισαγωγή

Εξαγωγή

Υπόλοιπο

Εισαγωγή

Εξαγωγή

Α

100

40

60

100.000

80.000

30

50

40

30.000

100.000

Β

 


 

 


 

 


 

 


 

 


 

 


 

 


 

 


 

 


 

 


 
Λοιπά είδη που δεν κινήθηκαν

3.000.000

5.000.000

 


 

 


 

 


 

-

-

Οταν ο επιτηδευματίας δεν είναι υπόχρεος σε τήρηση πλήρους βιβλίου αποθήκης, είτε γιατί από τον Κώδικα δεν έχει τέτοια υποχρέωση είτε γιατί με απόφαση της Ε.Λ.Β. περιορίστηκαν οι υποχρεώσεις του, τότε στην κατάσταση εμφανίζονται τα υποχρεωτικά στοιχεία που προβλέπονται από τον Κώδικα ή την απόφαση της Ε.Λ.Β. Ετσι, αν ο επιτηδευματίας είναι υπόχρεος στην τήρηση βιβλίου αποθήκης μόνο κατά την εισαγωγή, στην κατάσταση εμφανίζονται μόνο οι ποσότητες και οι αξίες που σχετίζονται με την εισαγωγή.

Παράγραφος 18 άρθρου 43 Ν.2214/1994 (Δυνατότητα μη εκτύπωσης βιβλίου αποθήκης και αναλυτικών καθολικών)

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προστέθηκε στο τέλος της παραγράφου του άρθρου 24 νέο εδάφιο με το οποίο δίνεται η δυνατότητα στον επιτηδευματία να μην εκτυπώνει στο τέλος της χρήσης τα αναλυτικά καθολικά καθώς και το βιβλίο αποθήκης στην περίπτωση που κάθε μήνα εκτυπώνονται θεωρημένες μηνιαίες καταστάσεις. Προϋπόθεση για τη μη εκτύπωση στο τέλος της χρήσης των αναλυτικών καθολικών και του βιβλίου αποθήκης είναι να φυλάσσονται τα ηλεκτρομαγνητικά μέσα απομνημόνευσης των δεδομένων αυτών και να υπάρχει η δυνατότητα εκτύπωσης όλων ή ορισμένων λογαριασμών του αναλυτικού καθολικού ή των μερίδων του βιβλίου αποθήκης, εντός τριών ημερών από τότε που θα ζητηθούν από το φορολογικό έλεγχο.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν από την ημερομηνία της δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 11.5.1994.

Χρόνος και τρόπος μηχανογραφικής ενημέρωσης των βιβλίων (άρθρο 14 Π.Δ.134/1996)

Παράταση χρόνου εκτύπωσης δεδομένων των αναλυτικών καθολικών και του βιβλίου αποθήκης που φυλάσσονται σε ηλεκτρομαγνητικά μέσα.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του Π.Δ.134/1996, προστέθηκε νέο εδάφιο στην παραγρ. 2 του άρθρου 24 και παρέχεται το δικαίωμα στον προϊστάμενο ΔΟΥ, στις περιπτώσεις που υπάρχει αδυναμία εκτύπωσης των αναλυτικών καθολικών και του βιβλίου αποθήκης, εντός 3 ημερών που προβλέπει η διάταξη παρ. 2 του άρθρου 24, για λόγους που σχετίζονται με τον απαιτούμενο χρόνο ή την ποσότητα των εντύπων, να μπορεί να παρατείνει μετά από αίτηση του επιτηδευματία, την ανωτέρω προθεσμία μέχρι δέκα πέντε (15) ημέρες.

24.3. Χρόνος ενημέρωσης και εκτύπωσης βιβλίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας κεντρικού και υποκαταστήματος. Τα βιβλία αυτά ενημερώνονται στην προθεσμία που ορίζεται από την παράγραφο 1 του άρθρου 17 του Κώδικα αυτού, δηλαδή εντός δεκαπέντε (15) ημερών από την έκδοση ή τη λήψη του κατά περίπτωση δικαιολογητικού, και εκτυπώνονται μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις.

24.3.1. Μεταφορά των δεδομένων του υποκαταστήματος στα βιβλία του κεντρικού. Ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στην παράγραφο 17.5 αυτής της εγκυκλίου. Οι εγγραφές, με τις οποίες ενημερώνονται τα βιβλία του κεντρικού με τα δεδομένα των βιβλίων των υποκαταστημάτων, μπορεί να γίνονται και χειρόγραφα με ημερομηνία εγγραφής την τελευταία ημέρα της φορολογικής περιόδου που αφορούν. Ετσι, η ενημέρωση του βιβλίου εσόδων - εξόδων με τα δεδομένα του υποκαταστήματος των μηνών Ιανουαρίου και Φεβρουαρίου γίνεται με ημερομηνία 28 Φεβρουαρίου.

24.4. Ενημέρωση και εκτύπωση βιβλίων υποκαταστήματος επιτηδευματία τρίτης κατηγορίας.

α) Ημερήσιο φύλλο συναλλαγών. Ενημερώνεται, εκτυπώνεται και αποστέλλεται στο κεντρικό για την ενημέρωση των βιβλίων του εντός δεκαπέντε ημερών από την ημέρα που αφορά. Μέσα στην ίδια προθεσμία ενημερώνονται και τα βιβλία του κεντρικού με τα δεδομένα του φύλλου αυτού.

β) Διπλότυπο ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων, με ανάπτυξη λογαριασμών αντίστοιχη με του κεντρικού. Ενημερώνεται στην προθεσμία της παραγράφου 2 του άρθρου 17. Εκτυπώνεται δε και αποστέλλεται το ένα αντίγραφο στο κεντρικό μέχρι την 20ή του επόμενου μήνα που αφορά. Το ημερολόγιο αυτό έχει ανάπτυξη λογαριασμών αντίστοιχη με τους λογαριασμούς του κεντρικού. Με τα δεδομένα του ημερολογίου αυτού ενημερώνεται με μία συγκεντρωτική μηνιαία εγγραφή το γενικό ημερολόγιο στο κλασικό σύστημα ή το συγκεντρωτικό ημερολόγιο στο συγκεντρωτικό σύστημα.

Οταν το ημερολόγιο ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων δεν τηρείται διπλότυπο ενημερώνεται στην προθεσμία της παραγράφου 2 του άρθρου 17 και εκτυπώνεται μέχρι την 20ή του επόμενου μήνα που αφορά. Για την ενημέρωση των βιβλίων του κεντρικού ο επιτηδευματίας εκτυπώνει, επίσης, μέχρι την 20ή του επόμενου μήνα που αφορά διπλότυπο φύλλο ανάλυσης και ελέγχου, με ανάπτυξη των λογαριασμών αντίστοιχη με του κεντρικού. Μέσα στην ίδια προθεσμία το πρωτότυπο αποστέλλεται στο κεντρικό για την ενημέρωση των βιβλίων του, όπως αναλύεται πιο πάνω.

γ) Βιβλίο αποθήκης. Το βιβλίο αυτό ή η μηνιαία κατάσταση του βιβλίου αποθήκης ενημερώνονται και εκτυπώνονται όπως αναλύεται πιο πάνω στην παράγραφο 24.2.

Παράγραφος 19 άρθρου 43 Ν.2214/1994 (Χρόνος εκτύπωσης βιβλίων υποκαταστήματος)

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκε η περίπτωση β' της παραγράφου 4 του άρθρου 24 και ορίζεται ο χρόνος εκτύπωσης του ημερολογίου ταμειακών και συμψηφιστικών πράξεων ή του φύλλου ανάλυσης και ελέγχου εντός των πρώτων δεκαπέντε ημερών του επόμενου μήνα, αντί των 20 ημερών που ορίζονταν με τις ήδη ισχύουσες διατάξεις του Κώδικα.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν από την ημερομηνία της δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 11.5.1994.

24.5. Εκτύπωση των βιβλίων του επιτηδευματία από κεντρική μονάδα Η/Υ.

Η κεντρική μονάδα είναι σύστημα Η/Υ, στα αρχεία του οποίου αποθηκεύονται τα δεδομένα των οικονομικών πράξεων όλων ή μερικών εγκαταστάσεων του επιτηδευματία, προκειμένου να ακολουθήσει η εκτύπωση των βιβλίων ή των καταστάσεων με τις συναλλαγές των εγκαταστάσεων αυτών.

Η κεντρική μονάδα του Η/Υ μπορεί να είναι εγκατεστημένη στο κεντρικό κατάστημα ή ακόμη και σε εγκατάσταση τρίτου (π.χ. λογιστικά γραφεία, επιχειρήσεις μηχανογραφικής εξυπηρέτησης κ.λπ.), τηρουμένων των ακόλουθων προϋποθέσεων. Οταν η κεντρική μονάδα του Η/Υ είναι εγκατεστημένη εκτός της έδρας του χρήστη, αλλά σε τόπο εντός της χωρικής αρμοδιότητας της Δ.Ο.Υ. της έδρας του, απαιτείται σχετική γνωστοποίηση στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ.

Οταν η κεντρική μονάδα βρίσκεται εκτός της χωρικής αρμοδιότητας της Δ.Ο.Υ. της έδρας του επιτηδευματία απαιτείται έγκριση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. της έδρας του επιτηδευματία. Ειδικά, για τις ανώνυμες εταιρίες που εδρεύουν στους νομούς Αττικής και Θεσσαλονίκης, προκειμένου να κάνουν χρήση κεντρικής μονάδας Η/Υ, απαιτείται να ζητήσουν έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Α.Ε., ανεξάρτητα από τον τόπο που είναι εγκατεστημένη η κεντρική μονάδα, ακόμη και στην περίπτωση που είναι εγκατεστημένη στην έδρα της, όταν σ' αυτήν τηρούνται βιβλία άλλων εγκαταστάσεων (π.χ. υποκαταστημάτων).

Οταν λειτουργεί κεντρική μονάδα Η/Υ σύμφωνα με τα πιο πάνω, τα δεδομένα των οικονομικών πράξεων, όλων ή μερικών εγκαταστάσεων του επιτηδευματία, μεταφέρονται σ' αυτήν, είτε με απευθείας σύνδεση (on line) ή με άλλα ηλεκτρομαγνητικά μέσα απομνημόνευσης δεδομένων (δισκέτες κ.λπ.), μέσα στις προθεσμίες ενημέρωσης των βιβλίων, δηλαδή εντός δεκαπέντε (15) ημερών, για την ενημέρωση του βιβλίου αγορών, του βιβλίου εσόδων - εξόδων και των ημερολογίων της τρίτης κατηγορίας, που καταχωρούνται πρωτογενώς οι εγγραφές (κεντρικού και υποκαταστήματος), εντός οκτώ (8) ημερών για την ποσοτική ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης και εντός δέκα ημερών για την κατ' αξία ενημέρωσή του, από την ημερομηνία έκδοσης ή λήψης των στοιχείων αξίας, κατά περίπτωση.

Η εκτύπωση των βιβλίων από την κεντρική μονάδα Η/Υ, του κεντρικού και των υποκαταστημάτων, γίνεται εντός των προθεσμιών που ορίζονται από το άρθρο αυτό.

Παράγραφος 20 άρθρου 43 Ν.2214/1994 (Χρήση κεντρικής μονάδας Η/Υ)

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 24 και δίνεται η δυνατότητα σε όλους τους επιτηδευματίες να κάνουν χρήση κεντρικής μονάδας Η/Υ, μόνο με απλή γνωστοποίηση στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. της έδρας, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης της κεντρικής μονάδας, ενώ, με τις τροποποιούμενες διατάξεις του Κώδικα, απαιτείτο έγκριση εάν η κεντρική μονάδα ήταν σε τόπο εκτός της χωρικής αρμοδιότητας ή επρόκειτο για Α.Ε. με έδρα το νομό Αττικής ή Θεσσαλονίκης.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν από την ημερομηνία της δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 11.5.1994.

24.5.1. Αποστολή εκτυπωμένων βιβλίων ή καταστάσεων από την κεντρική μονάδα στις εγκαταστάσεις που αφορούν. Τα εκτυπωμένα βιβλία ή οι καταστάσεις αποστέλλονται στις εγκαταστάσεις που αφορούν εντός δέκα (10) ημερών από