ΠΟΛ.1235/5.7.1993 Τόκοι ενυπόθηκου αλληλόχρεου λογαριασμού

ΠΟΛ. 1235/5.7.93 Τόκοι ενυπόθηκου αλληλόχρεου λογαριασμού

Σχετικά με το παραπάνω θέμα σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με την 1056217/1039/Α0012/πολ.1179/21.8.1991 διαταγή μας με την οποία κοινοποιήθηκε η 298/1987 γνωμοδότηση της Νομικής Δ/νσης του υπουργείου Οικονομικών, έγινε δεκτό ότι οι τόκοι που καταβάλλονται σύμφωνα με τους όρους σύμβασης πιστώσεως με ανοιχτό (αλληλόχρεο) λογαριασμό δε θεωρούνται προσωπικά αφορολόγητα ποσά της υποπ. δδ΄ της περ. ε΄ της παρ. 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955, διότι στην έννοια των τόκων αυτής της διάταξης περιλαμβάνονται μόνο οι τόκοι που καταβάλλονται σε απλές συμβάσεις δανείων κατά την έννοια του άρθρου 806 Α.Κ.

2. Σε αντιδιαστολή με τα παραπάνω σας κοινοποιούμε για ενημέρωση φωτοαντίγραφο της 178/1993 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους που έγινε δεκτή από το Γενικό Γραμματέα του υπουργείου Οικονομικών, με την οποία διατυπώθηκε η άποψη ότι στην έννοια του όρου "χρεών" τόσο των διατάξεων της περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 20 του ν.δ. 3323/1955, όπως ίσχυαν πριν την εφαρμογή των διατάξεων του ν.1828/1989, όσο και των διατάξεων της περ. β΄ της παρ. 2 του άρθρου 29 του ν.1828/1989, νοούνται τα χρέη τα προερχόμενα από δανειακές συμβάσεις οποιασδήποτε μορφής (και όχι μόνο από δάνεια, του άρθρου 806 του Α.Κ.).

3. Συνεπώς, όπως προκύπτει από τα παραπάνω:
α) κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 20 του ν.δ. 3323/55, όπως ίσχυαν μέχρι 2.1.89 πριν την εφαρμογή του ν.1828/1989, από το ακαθάριστο εισόδημα από οικοδομές εξέπιπταν οι δεδουλευμένοι τόκοι που οφείλονταν λόγω δανειοδότησης σύμφωνα με τους όρους σύμβασης πιστώσεως με ανοιχτό (αλληλόχρεο) λογαριασμό, για εξασφάλιση του οποίου είχε εγγραφεί υποθήκη σε ακίνητο του ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή κ.λπ. ή της συζύγου του και των μέχρι της συμπληρώσεως του 18ου έτους της ηλικίας τους τέκνων, που συνάφθηκε ή οφείλονταν από αυτούς.
β) κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. β΄ της παρ. 2 του άρθρου 29 του ν.1828/1989 από 3.1.89 και μετά ορίζονται ως αφορολόγητα ποσά τα ποσά των δεδουλευμένων τόκων που οφείλονται λόγω δανειοδότησης μέχρι 31.12.88 σύμφωνα με τους όρους σύμβασης πιστώσεως με ανοιχτό (αλληλόχρεο) λογαριασμό για εξασφάλιση του οποίου έχει εγγραφεί υποθήκη σε ακίνητο του ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή κ.λπ. ή της συζύγου του και των μέχρι της συμπληρώσεως του 18ου έτους της ηλικίας τους τέκνων που συνάφθηκαν ή οφείλονται από αυτούς.
ΓΝΩΜ. Ν.Σ.Κ. 178/93

Περίληψη ερωτήματος: Ποία είναι η φορολογική μεταχείριση των τόκων ανοιχτού (αλληλόχρεου) λογαριασμού.
Επί των ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησεν ως εξής:

Β. Στο άρθρο 20 παράγρ. 1 του Ν.Δ. 3323/1955 "Περί φορολογίας εισοδήματος" (ΦΕΚ 214), όπως ίσχυε από την τροποποίησή του με το άρθρο 6 του Ν. 1828/1989 "Αναμόρφωση της φορολογίας εισοδήματος και άλλες διατάξεις (ΦΕΚ Α2) το οποίο αναφέρεται στο εισόδημα από οικοδομές, ορίζονται μεταξύ άλλων και τα εξής: "Καθαρόν εισόδημα 1. Εκ του κατά το προηγούμενον άρθρον ακαθαρίστου εισοδήματος εκπίπτονται: α)... β).... γ).... δ) οι δεδουλευμένοι τόκοι ενυποθήκων χρεών επί οικοδομών του ιδιοκτήτου, νομέως κ.λπ. ή της συζύγου και των μέχρι της συμπληρώσεως του 18ου έτους της ηλικίας των τέκνων, των συναφθέντων ή οφειλόμενων παρ' αυτών ε)... στ) οι δεδουλευμένοι τόκοι οικοδομικών δανείων χορηγουμένων υπό Τραπεζών, του Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων και των Ταχυδρομικών Ταμιευτηρίων και βαρυνόντων την οικοδομήν του λαβόντος το δάνειον ιδιοκτήτου, νομέως κ.λπ., δι' εγγραφής επ' αυτής προσημειώσεως".
Εξάλλου, στο άρθρο 29 του Ν. 1828/1989 "Αναμόρφωση της φορολογίας εισοδήματος και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α2), ορίζεται:
"Μεταβατικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος 1... 2... 3... 4. Ορίζονται προσωπικά αφορολόγητα ποσά με δικαιολογητικά του φορολογούμενου ως ακολούθως: α)... β) Το ποσό των δεδουλευμένων τόκων, ενυπόθηκων χρεών επί οικοδομών ή γαιών του ιδιοκτήτη, νομέα κ.λπ. ή της συζύγου και των μέχρι της συμπληρώσεως του 18ου έτους της ηλικίας των τέκνων, των συναφθέντων ή οφειλομένων παρ' αυτών γ).... δ)... Οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται για δάνεια που έχουν συναφθεί και προκαταβολές που έχουν χορηγηθεί μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1988... 5... 6...".

Β. Η σύμβαση πιστώσεως δι' ανοικτού (αλληλοχρέου) λογαριασμού είναι μικτή, διαφέρουσα κατά τούτο της απλής, κατ' αρθρ. 806 Α.Κ. συμβάσεως δανείου, αποτελούμενη από δύο διακρινόμενες μεταξύ τους συμβάσεις: α) τη σύμβαση ανοίγματος πιστώσεως η οποία κατά την κρατούσα γνώμη (βλ. Βουζίκα εις Ερμ. Α.Κ. 806-809 αριθ. 79, Ι. Ρόκα, σε Γεωργιάδη - Σταθόπουλο 806, 29 όπου παρατίθεται και σχετική νομολογία) είναι σύμβαση συναινετικού δανείου, και επ' αυτής εφαρμόζονται ευθέως οι περί δανείου διατάξεις των αρθρ. 807 επ. Α.Κ. εκτός της παραγρ. 2 του άρθρου Α.Κ. 808 (βλ. Πρ. Αθ. 11324/67 ΝοΒ 15 σελ. 1181). Με το άνοιγμα πιστώσεως η Τράπεζα υποχρεούται να θέσει στη διάθεση του αντισυμβαλλομένου ένα ποσό σε μετρητά, ενδεχομένως δε να αποδέχεται και να προεξοφλεί συναλλαγματικές, να εξοφλεί έγγραφα κ.λπ., ο δε πιστούχος, απλώς δικαιούται να κάνει χρήση των παροχών αυτών (Εφ. Αθ. 371/1967 ΝοΒ 16 σελ. 404, Πρωτ. Αθ. 6330/1965 Ε.Εμπ. Δ. 16 σελ. 315). Το άνοιγμα της τραπεζικής πιστώσεως διαφέρει από το απλό δάνειο του Α.Κ. (αρθρ. 806 επ) όχι μόνο στο ότι σ' αυτή συμφωνείται προμήθεια για την παροχή των τραπεζικών υπηρεσιών, αλλά και στο ότι δεν καταρτίζεται διά παραδόσεως (το γεγονός, όμως, ότι νομίμως με βάση απόφαση της Νομισματικής Επιτροπής, κατά τροποποίηση του Α.Κ., παρακρατούνται προμήθειες δε σημαίνει ότι κατά τα λοιπά δε ρυθμίζεται και η σύμβαση αυτή από τις περί δανείου διατάξεις του Α.Κ.), β) τη σύμβαση αλληλόχρεου λογαριασμού, παράλληλα και προς το σκοπό εξυπηρετήσεως αυτής (Εις. Ν.Α.Κ. 112) - (βλ. Βουζίκα Ερμ. Α.Κ. 806-809 αριθ. 95).

Ενόψει του χαρακτήρος τούτου της συμβάσεως του ανοίγματος πιστώσεως δι' ανοιχτού αλληλόχρεου λογαριασμού ως μικτής συμβάσεως και όχι απλής συμβάσεως δανείου και δεδομένου ότι το άρθρο 20 του Ν.Δ. 3323/1955 αφορά τις εκπτώσεις από το ακαθάριστο εισόδημα εξ οικοδομών, όπως ορίζεται τούτο στο προηγούμενο άρθρο 19, η έκπτωση των δεδουλευμένων τόκων που αναφέρονται στο άρθρο αυτό, δεν μπορεί να έχει άνευ ετέρου εφαρμογή επί των τόκων της συμβάσεων ανοίγματος πιστώσεως δι' ανοιχτού αλληλόχρεου λογαριασμού, καθόσον πρόκειται περί στενώς ερμηνευομένης φορολογικής (και μάλιστα απαλλακτικής φόρου) διατάξεως, στην οποία εμπίπτουν μόνο οι δεδουλευμένοι τόκοι ενυποθήκων χρεών επί οικοδομών.
Ενόψει, όμως, της διατυπώσεως της παρ. 1 περίπτ. δ΄ του άρθρου 20 Ν.Δ. 3323/1955 "... ενυποθήκων χρεών επί οικοδομών...", από την οποία προκύπτει ότι ο νομοθέτης ηθέλησε να θεωρήσει ως εκπεστέα εκ του εισοδήματος εξ οικοδομών ποσά τους τόκους των ενυποθήκων "χρεών" ήτοι τους προερχομένους από δανειακές συμβάσεις οιασδήποτε μορφής είναι φανερό ότι και οι τόκοι εκ του χρεωστικού υπολοίπου του αλληλοχρέου λογαριασμού θα μπορούσαν να περιληφθούν στη ρύθμιση της παρ. 1 περίπτ. δ΄ του άρθρου 20 Ν.Δ. 3323/1955, εφόσον συντρέχουν, βεβαίως, και οι λοιπές προϋποθέσεις εφαρμογής της διατάξεως αυτής, ήτοι πρόκειται περί ενυποθήκου χρέους επί της οικοδομής κ.λπ.

Δ. Περαιτέρω, από τη γραμματική διατύπωση του άρθρου 29 παράγρ. 4 περίπτ. β΄ του Ν. 1828/1989 "... ενυποθήκων χρεών επί οικοδομών..." προκύπτει ότι ο νομοθέτης ηθέλησε να θεωρήσει ως αφορολόγητα ποσά, με δικαιολογητικά, τους τόκους των ενυποθήκων "χρεών", ήτοι τους προερχομένους από δανειακές συμβάσεις οιασδήποτε μορφής (όχι μόνον τους εξ απλών κατά την έννοια του άρθρου 806 Α.Κ. δανείων), εφόσον, βεβαίως, συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις εφαρμογής της διατάξεως αυτής (πρόκειται περί ενυποθήκου χρέους κ.λπ.).

Τούτο συνάγεται και από την αντιπαραβολή της περίπτ. β με τις περιπτ. α΄ και δ΄ του άρθρου 29 παράγρ. 4, όπου ενώ στη β΄ αναφέρονται τόκοι ενυποθήκων "χρεών" επί οικοδομών, στις άλλες δύο περιπτώσεις αναφέρονται οι τόκοι "δανείων".

Συνεπώς, οι δεδουλευμένοι τόκοι συμβάσεως πιστώσεως με ανοιχτό (αλληλόχρεο) λογαριασμό μπορούν να θεωρηθούν αφορολόγητα ποσά (με δικαιολογητικά) της περίπτ. β της παραγρ. 4 του άρθρου 29 ν. 1828/1989, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις εφαρμογής της μεταβατικής αυτής διατάξεως.