Σχόλια

Δημοσιεύθηκε στις : [ 14-04-1993 ]

ΠΟΛ.1149/14.4.1993 πολ 1149

(πολ 1149 )

Κατηγορία: Λοιπά

ΠΟΛ.1149/14.4.93

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

1. Γενικά

1.1. Όπως είναι ήδη γνωστό, με το νόμο 2120/1993 (ΦΕΚ Α΄24), του οποίου την ανάλυση των διατάξεων κοινοποιήσαμε με τη με αριθμό 1032833/1821/9Α/πολ. 1082/8.3.93 εγκύκλιό μας, τροποποιήθηκαν ορισμένες διατάξεις του άρθρου 50 ν.δ. 3323/55 και ειδικά εκείνες που ρυθμίζουν θέματα ελέγχου ανέλεγκτων φορολογικών δηλώσεων.
1.2. Με τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του πιο πάνω νόμου, προβλέπεται ότι με αποφάσεις του υπουργού Οικονομικών μπορεί να καθορίζονται οι αρχές, οι κανόνες, ο τρόπος, τα κριτήρια, τα στοιχεία και γενικά οι διαδικασίες και επαληθεύσεις που πρέπει να ακολουθούνται κατά τον έλεγχο των φορολογικών δηλώσεων που ενεργείται βάσει των διατάξεων του νόμου αυτού.
1.3. Σε υλοποίηση της διάταξης αυτής εκδόθηκε η με αριθμό 1053751/3204/009Α/14.4.93 απόφασή μας, ειδικότερη ανάλυση της οποίας ακολουθεί πιο κάτω.
1.4. Με τις νέες διατάξεις έχει ορισθεί ότι έλεγχος πλέον θα γίνεται καταρχήν μόνο στο τελευταίο ανέλεγκτο έτος για τη διαπίστωση της ειλικρίνειας της δήλωσης του φορολογουμένου. Ο έλεγχος αυτός θα είναι τακτικός έλεγχος κατά τις γενικές αρχές και διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος.
Προς διευκόλυνση όμως των φοροτεχνικών οργάνων, για το ομοιόμορφο της κρίσεως, αλλά και για τη σύντομη χρονικά περαίωση του ελέγχου εκδόθηκε η ως άνω απόφαση, η οποία αποτελεί το πλαίσιο των απαραίτητων ελεγκτικών ενεργειών.
Δεν αποκλείει, επομένως, η απόφαση αυτό το φοροτεχνικό ελεγκτή στη διενέργεια και άλλων επαληθεύσεων ή διασταυρώσεων που βάσιμα θα τον οδηγήσουν σε επιβεβαίωση της ειλικρίνειας της δήλωσης ή στη διαπίστωση γεγονότων που καθιστούν τη δήλωση ανακριβή.
Κριτήριο πάντως όλων των ελεγκτικών εφαρμογών πρέπει να είναι η ταχεία περαίωση του ελέγχου και της εν γένει διαδικασίας και η αποφυγή άσκοπης ταλαιπωρίας των φορολογουμένων με αναγκαστική ώθησή τους σε μακροχρόνιους δικαστικούς αγώνες με οικονομική βλάβη αυτών αλλά και των συμφερόντων του Δημοσίου.
1.5. Επισημαίνεται ότι οι υποθέσεις θα ελέγχονται με σειρά σπουδαιότητας, ανάλογα με το ύψος των προσδοκώμενων αποτελεσμάτων σε φόρους κ.λπ. και θα προτάσσονται υποχρεωτικά για έλεγχο οι υποθέσεις με παραβάσεις της παραγράφου 4 του άρθρου 30 ΚΒΣ Π.Δ. 186/92 (ΦΕΚ Α΄84) και οι υποθέσεις με κατασχεμένα βιβλία και στοιχεία.

2. Απόφαση υπ. Οικονομικών με αριθ. 1053751/3204/00009Α/14.4.93

2.1. Η απόφαση εκδόθηκε, όπως προαναφέραμε, κατ' εξουσιοδότηση της παραγράφου 1 του άρθρου 1 ν.2120/1992 και με την παρούσα εγκύκλιο παρέχουμε σε τρία μέρη της απαραίτητες οδηγίες και διευκρινήσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή της, ως ακολούθως:

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ: Αντικειμενικός τρόπος και διαδικασία ελέγχου των ανέλεγκτων δηλώσεων (άρθρα 1,2 και 3)
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ: Πρόσθετα στοιχεία - Κριτήρια προσδιορισμού εισοδήματος φορολογουμένων (άρθρα 4 και 5) ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ: Διαδικασία Ελέγχου (άρθρα 6, 7 και 8).


ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ: ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΙΚΟΣ ΤΡΟΠΟΣ ΚΑΙ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΕΛΕΓΧΟΥ ΤΩΝ ΑΝΕΛΕΓΚΤΩΝ ΔΗΛΩΣΕΩΝ.

ΆΑρθρο 1
Πεδίο ελέγχου - Κριτήρια Ειλικρίνειας

Με το άρθρο αυτό ορίζεται ότι ο έλεγχος θα διενεργηθεί στην τελευταία ανέλεγκτη χρήση για τη διαπίστωση της ειλικρίνειας και των τηρηθέντων βιβλίων.
Επίσης, στο άρθρο αυτό γίνεται αναφορά και στη 381/1382/Γ.Δ./10.2.93 διαταγή υπουργείου Οικονομικών και διευκρινίζεται πότε η δήλωση θεωρείται ειλικρινής.

Ειδικότερα:
1.1. Έλεγχος θα γίνει μόνο στην τελευταία ανέλεγκτη χρήση όπως αυτή έχει λεπτομερώς προσδιοριστεί με την Πολ. 1082/93 εγκύκλιό μας, για τη διαπίστωση της ειλικρίνειας των τηρηθέντων βιβλίων και εκδοθέντων στοιχείων και της υποβληθείσης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.
1.2. Σε περίπτωση που στον έλεγχο αυτόν διαπιστωθούν ανακρίβειες από τις συγκεκριμένες που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 30 ΚΒΣ ο έλεγχος θα επεκταθεί και σε όλες τις προηγούμενες ανέλεγκτες χρήσεις.
Οι παραβάσεις αυτές όπως είναι γνωστό αναφέρονται σε:
α) Μη εμφάνιση στα βιβλία εσόδων ή εξόδων.
β) Εμφάνιση στα βιβλία ανακριβών εσόδων ή εξόδων.
Ανακριβή εμφάνιση εσόδων έχουμε όταν το πραγματικό ύψος κάποιας συναλλαγής είναι διαφορετικό από αυτό που γράφτηκε στα βιβλία.
Ανακριβή εμφάνιση εξόδων έχουμε όταν το ύψος κάποιου εξόδου είναι διαφορετικό στα βιβλία από το πραγματικό και κυρίως όταν εμφανίζονται εικονικά έξοδα με πλαστά ή εικονικά τιμολόγια με σκοπό να μειώσουν το καθαρό αποτέλεσμα των βιβλίων και να μειώσουν τις υποχρεώσεις από το ΦΠΑ.
γ) Μη απογραφή περιουσιακών στοιχείων ή απογραφή αυτών ανακριβής.
Η απογραφή αυτή αφορά όχι μόνο τα εμπορεύσιμα στοιχεία αλλά και τα λοιπά, όπως πάγια, απαιτήσεις και υποχρεώσεις.
Η μη εμφάνιση απαίτησης κατά κάποιου χρεώστου μπορεί να σημαίνει πώληση χωρίς έκδοση φορολογικού στοιχείου. Επίσης, η μη εμφάνιση υποχρέωσης έναντι κάποιου προμηθευτού μπορεί να σημαίνει αγορά χωρίς φορολογικό στοιχείο.
Το ίδιο ισχύει και για τις επιταγές, τα γραμμάτια εισπρακτέα, πληρωτέα κ.λπ.
Η μη εμφάνιση πάγιου περιουσιακού στοιχείου π.χ. ακινήτου, μπορεί να οφείλεται σε προσπάθεια αποφυγής των δαπανών τεκμαρτού προσδιορισμού εισοδήματος.
Ακόμα και σε περιπτώσεις αλλαγής μορφής της επιχείρησης η μη εμφάνιση κάποιου πάγιου στοιχείου αποτελεί στοιχείο ανακρίβειας ου κεφαλαίου και γενικά των βιβλίων.
δ) Μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση φορολογικών στοιχείων. Τα φορολογικά στοιχεία αυτά αφορούν όλα τα προβλεπόμενα από τον ΚΒΣ στοιχεία, είτε πρόκειται για στοιχεία διακίνησης (Δελτία Αποστολής, Φορτωτικές, Συγκεντρικό Δ.Α., Δελτία Εσωτερικής διακίνησης κ.λπ.) είτε πρόκειται για στοιχεία αξίας (Αποδείξεις Λιανικής Πώλησης, Τιμολόγια Πώλησης, Παροχής υπηρεσιών κ.λπ.).
Η ανακρίβεια αυτή αφορά την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο.
Επίσης, όταν εκδίδονται εικονικά ή πλαστά φορολογικά στοιχεία. Τα ίδια ισχύουν και όταν η επιχείρηση λαμβάνει ανακριβή, εικονικά ή πλαστά φορολογικά στοιχεία.
1.3. Όταν διαπιστωθούν οι πράξεις ή παραλείψεις της προηγούμενης παραγράφου ο έλεγχος επεκτείνεται και στα προηγούμενα ανέλεγκτα χρόνια.
Επίσης, έλεγχος σε κάποια προηγούμενη χρήση θα γίνει όταν για τη συγκεκριμένη αυτή χρήση υπάρχουν διαπιστωμένες παραβάσεις ίδιες όπως προηγουμένως παραβάσεις της παραγρ. 4 του άρθρου 30 ΚΒΣ.
1.4. Εφόσον από τον έλεγχο δε διαπιστωθεί κάποια από τις προηγούμενες παραβάσεις τότε και τα βιβλία της ελεγχόμενης χρήσης αλλά και των προηγούμενων ανέλεγκτων χρήσεων, κρίνονται ειλικρινή.
Εδώ πρέπει να σημειώσουμε ότι για να επεκταθεί ο έλεγχος στα προηγούμενα χρόνια πρέπει τα βιβλία της τελευταίας χρήσης να κριθούν ανακριβή και να προσδιορισθούν τα ακαθάριστα έσοδα στα καθαρά κέρδη εξωλογιστικά.
Εάν, επομένως, στην ελεγχόμενη τελευταία χρήση διαπιστωθούν μεν παραβάσεις της παραγράφου 4 του άρθρου 30 ΚΒΣ, αλλά αυτές δεν είναι μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων και δεν τα επηρεάζουν σημαντικά ή δεν οφείλονται σε πρόθεση του φορολογούμενου και τα βιβλία της χρήσεως αυτής κριθούν τελικά ειλικρινή, τότε ο έλεγχος δεν επεκτείνεται και στις προηγούμενες ανέλεγκτες χρήσεις που και αυτές περαιώνονται ως ειλικρινείς.
1.5. Επίσης, τα βιβλία και στοιχεία του φορολογούμενου δεν κρίνονται ανακριβή εάν αυτός έκανε χρήση των όσων προβλέπονται στην 381/1382/Γ.Δ./10.2.1993 Διαταγή του υπουργείου Οικονομικών και στη φορολογική του δήλωση οικονομικού έτους 1993, για τα εισοδήματα χρήσεως 1992, δήλωσε ακαθάριστα έσοδα μεγαλύτερα από εκείνα των βιβλίων ή των εκδοθέντων στοιχείων.
Στην περίπτωση αυτή και οι προηγούμενες ανέλεγκτες χρήσεις δεν κρίνονται ανακριβείς από αυτόν και μόνο το λόγο και περαιώνονται χωρίς έλεγχο, εφόσον πάντα η τελευταία αυτή ανέλεγκτη χρήση κριθεί ειλικρινής.
Παράδειγμα: Φορολογούμενος εμφανίζει στα βιβλία του χρήσεως 1992 ακαθάριστα έσοδα δρχ. 10.000.000. Στη δήλωσή του φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1993 δήλωσε ακαθάριστα έσοδα δρχ. 20.000.000.
Από τον έλεγχο που έγινε διαπιστώθηκε ότι το δηλωθέν ποσό των 20 εκατομμυρίων αποτελεί το πραγματικό ύψος των συναλλαγών του της χρήσεως 1992 και ότι δεν υπάρχουν άλλες παραβάσεις της παραγράφου 4 του άρθρου 30 ΚΒΣ. Τότε τα βιβλία χρήσεως 1992 και η δήλωση Οικονομικού Έτους 1993 κρίνονται ειλικρινή και οι προηγούμενες ανέλεγκτες χρήσεις περαιώνονται ως ειλικρινείς χωρίς έλεγχο.
Η διαδικασία αυτή θα ακολουθεί οπωσδήποτε έστω και εάν είχε εκδοθεί εντολή ελέγχου αλλά δεν είχε αρχίσει ο έλεγχος μέχρι την τελευταία ημέρα εμπρόθεσμου υποβολής της δήλωσης εισοδήματος Οικονομικού Έτους 1993 και είχε υποβληθεί δήλωση σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 2120/93 και της ως άνω 381/1382/Γ.Δ./10.2.93 Διαταγής.
Στην περίπτωση αυτή η εκδοθείσα εντολή για έλεγχο προηγουμένων ανέλεγκτων χρήσεων παύει να ισχύει.
1.6. Εάν μετά από έλεγχο της τελευταίας ανέλεγκτης χρήσης διαπιστωθεί ότι ο φορολογούμενος δήλωσε το πραγματικό ύψος των ακαθαρίστων εσόδων του και οπωσδήποτε ύψος μεγαλύτερο των στοιχείων που διαθέτει το υπουργείο Οικονομικών, τότε η δήλωσή του κρίνεται ειλικρινής, εφόσον βέβαια δεν υπάρχουν άλλες παραβάσεις της παραγράφου 4 του άρθρου 30 ΚΒΣ.
Παράδειγμα: Ατομική επιχείρηση στα τηρούμενα βιβλία Β΄ κατηγορίας ΚΒΣ χρήσεως 1992 εμφανίζει ακαθάριστα έσοδα από πωλήσεις δρχ. 30 εκατομμύρια.
Το υπουργείο Οικονομικών διαθέτει στοιχεία ότι στη χρήση αυτή οι πωλήσεις πρέπει να ανήλθαν τουλάχιστον σε δρχ. 73 εκατομμύρια.
Εφόσον δεν υπάρχουν άλλες ανακρίβειες η δήλωση κρίνεται ειλικρινής και περαιώνονται ως ειλικρινείς και οι προηγούμενες ανέλεγκτες χρήσεις.
1.7. Επισημαίνουμε ότι σε επιχειρήσεις με βιβλία Γ΄ κατηγορίας ΚΒΣ αλλά και Β΄ κατηγορίας παροχής υπηρεσιών που το αποτέλεσμα προκύπτει λογιστικά με αφαίρεση από τα έσοδα των εξόδων θα ελέγχεται και η ακρίβεια των αναγραφομένων στα βιβλία δαπανών και πάσης φύσεως εξόδων.
Εκτός από τον έλεγχο της παραγωγικότητας αυτών και της κάλυψής τους από νόμιμα παραστατικά, θα ελέγχεται υ τυχόν ανακρίβεια ή εικονικότητά τους.
Εάν διαπιστωθεί ότι τα βιβλία περιέχουν εικονικές ή ανακριβείς δαπάνες, τότε κρίνονται ανακριβή και ο έλεγχος επεκτείνεται και στα προηγούμενα ανέλεγκτα χρόνια.
1.8. Οι εντολές ελέγχου που είχαν εκδοθεί μέχρι 12.3.1993, τελευταία ημέρα της προθεσμίας του άρθρου 2 του ν. 2120/93, αλλά μέχρι την ημέρα εκείνη δεν είχε αρχίσει ο έλεγχος παύουν να ισχύουν.
Για τη δίκαιη αντιμετώπιση όσων έκαναν χρήση των διατάξεων του άρθρου αυτού και της 381/1382/Γ.Δ./10.2.93 θα πρέπει να εκδοθούν νέες εντολές για την τελευταία ανέλεγκτη χρήση μόνο.
1.9. Η τυχόν ειλικρίνεια του τελευταίου ανέλεγκτου έτους δε λαμβάνεται υπόψη και δεν επηρεάζει την περαίωση φύλλων ή πράξεων ελέγχου που έχουν εκδοθεί για κάποια έτη και έχουν κοινοποιηθεί ή θα κοινοποιηθούν στους υπόχρεους ύστερα από έλεγχο που έχει ενεργηθεί και έχει περαιωθεί. Η διαδικασία περαίωσης των ετών αυτών συνεχίζεται κατά τις ισχύουσες γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος ν.δ. 3323/55.
Η διάταξη αυτή είναι σαφής και αναφέρεται κυρίως στους ελέγχους που έχουν ενεργηθεί σε επιχειρήσεις που είχαν συναλλαγές με πιστωτικές κάρτες.
Στα φύλλα πράξεις ελέγχου που έχουν κοινοποιηθεί θα ακολουθηθεί η κανονική διαδικασία περαίωσής τους, δηλαδή ή θα γίνει συμβιβασμός ή προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια.
Για το ομοιόμορφο της περαίωσης σκόπιμο είναι σε τυχόν αποδοχή συμβιβασμού από το φορολογούμενο, το τελικό ύψος των ακαθάριστων εσόδων να προσδιοριστεί σε ποσοστό όχι μικρότερο του είκοσι πέντε τα εκατό (25%) πάνω από το ύψος των συναλλαγών με πιστωτικές κάρτες του οποίου στοιχεία διαθέτει το υπουργείο Οικονομικών.
Παράδειγμα: Ατομική επιχείρηση για τη χρήση 1990 εμφανίζει στα βιβλία της ακαθάριστα έσοδα από πωλήσεις δρχ. 15.000.000.
Οι συναλλαγές της με πιστωτικές κάρτες ανήλθαν την ίδια χρήση σε δρχ. 40.000.000.
Έγινε έλεγχος ο οποίος προσδιόρισε ακαθάριστα έσοδα δρχ. 100.000.000.
Κατά το συμβιβασμό το τελικό ύψος των ακαθάριστων εσόδων μπορεί να προσδιοριστεί σε 50.000.000 δρχ. (40.000.000 Χ 1,5 = 50.000.000) δηλαδή συμμετοχή στο σύνολο των ακαθάριστων εσόδων πιστωτικές κάρτες 80% λοιπές συναλλαγές 20%.
Στην τελική διαφορά ακαθαρίστων εσόδων συμβιβασμού και ακαθαρίστων εσόδων δηλώσεις θα υπολογισθεί η διαφορά των προς φορολογία καθαρών κερδών, ο ΦΠΑ και τυχόν άλλες φορολογίες, όπως επίσης και οι προβλεπόμενοι πρόσθετοι φόροι και προσαυξήσεις που θα μειωθούν στα ποσοστά που προβλέπουν οι γενικές διατάξεις κάθε φορολογίας.
1.10. Τα ως άνω ισχύουν για όλες τις κατηγορίες βιβλίων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.
Όμως εάν ενεργηθεί έλεγχος φορολογίας εισοδήματος, προκειμένου μεν για βιβλία Α΄ ή Β΄ κατηγορίας ΚΒΣ χρήσεων μέχρι και 1990 και βιβλίων Γ΄ κατηγορίας ΚΒΣ χρήσεων μέχρι και 1991, ο έλεγχος και η τυχόν περαίωση αυτών των χρήσεων θα διεξαχθεί σύμφωνα με τις διατάξεις της πολ. 1177/91 απόφασης υπουργού Οικονομικών.

ΆΑρθρο 2
Ελεγκτικές επαληθεύσεις

1. Επαληθεύσεις βάσει στοιχείων της επιχείρησης.
Από τον έλεγχο πρέπει να ερευνάται και να διαπιστώνεται:
1.1.Εάν τηρήθηκαν τα βιβλία που εκδόθηκαν τα στοιχεία που προβλέπονται από τον ΚΒΣ.
1.2. Εάν τηρήθηκαν τα ειδικά βιβλία και εκδόθηκαν τα προβλεπόμενα ειδικά στοιχεία ΚΒΣ.
1.3. Εάν τηρήθηκαν βιβλία που εκδόθηκαν στοιχεία προκειμένου περί υποκαταστημάτων.
1.4. Εάν έγινε νομότυπα και εμπρόθεσμα η θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων πριν τη χρησιμοποίησή τους.
1.5. Εάν την πρώτη ημέρα ελέγχου τα βιβλία είναι εμπρόθεσμα ενημερωμένα.
Οι ως άνω παραλείψεις δεν περιλαμβάνονται στις περιπτώσεις ανακριβειών της παραγράφου 4 του άρθρου 30 ΚΒΣ, όμως η διεύρυνσή τους μπορεί να οδηγήσει σε τέτοιες ανακρίβειες.
1.6. Εάν εφαρμόστηκαν, προκειμένου για βιβλία Α΄ ή Β΄ κατηγορίας ΚΒΣ οι προβλεπόμενοι Μοναδικοί Συντελεστές Καθαρού Κέρδους (ΜΣΚΚ).
1.7. Εάν για τις προσωπικές εταιρίες και τις ΕΠΕ υπάρχει νόμιμο συστατικό έγγραφο και εάν οι τυχόν τροποποιήσεις καλύπτονται νομοτύπως.
1.8. Για τα εισοδήματα των συζύγων τουλάχιστον μέχρι το οικ. έτος 1992 που προέρχονται από επιχειρήσεις εάν συντρέχει περίπτωση μεταφοράς και συνυπολογισμού σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 ν.δ. 3323/55.
1.9. Για τις κοινοπραξίες επιτηδευματιών εάν υπάρχει κατάθεση της σχετικής έγγραφης συμφωνίας, πριν από την έναρξη των εργασιών τους, στην αρμόδια ΔΟΥ.
1.10. Εάν για τις επιστροφές και εκπτώσεις επί αγορών ή πωλήσεων σημαντικών ποσοτήτων ή ποσών υπάρχουν νόμιμα δικαιολογητικά. Για μεγάλες ποσότητες ή ποσά θα γίνονται διασταυρώσεις και θα ερευνάται εάν οι συναλλαγές είναι πραγματικές και εάν σε επιστροφές υπάρχουν αντίστοιχα Δελτία Αποστολής, Φορτωτικές κ.λπ.
1.11. Θα γίνεται έλεγχος των πραγματικών επενδύσεων και αφορολογήτων κρατήσεων αναπτυξιακών νόμων. Επίσης, έλεγχος του ύψους των επενδύσεων.
1.12. Θα ελέγχεται εάν υπάρχουν νόμιμα δικαιολογητικά για εκπιπτόμενες δαπάνες πάνω από 50.000 δρχ., εάν η δαπάνη είναι πραγματική και ο αντισυμβαλλόμενος υπαρκτό φορολογικά πρόσωπο.
1.13. Να γίνεται έρευνα εάν τα εμφανιζόμενα αριθμητικά δεδομένα και οικονομικά μεγέθη της επιχείρησης βρίσκονται σε συνάφεια μεταξύ τους, ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα και εάν αρκούν για τη λειτουργία της επιχείρησης και την οικονομική δυνατότητα αυτής και του φορέα της.
Δεν είναι δυνατόν να εμφανίζεται πολύ χαμηλό ύψος αγορών και ακαθάριστων εσόδων από τη μια μεριά και από την άλλη να υπάρχουν αυξημένα έξοδα λειτουργίας της επιχείρησης και αυξημένες δαπάνες διαβίωσής της ή των φορέων αυτής.

Παράδειγμα 1ο. Ατομική εμπορική επιχείρηση εμφανίζει στα βιβλία της τα ακόλουθα αριθμητικά μεγέθη.
Αγορές δρχ. 1.500.000. Πωλήσεις δρχ. 3.000.000 Δηλωθέντα καθαρά. Ενοίκια δρχ. 600.000, κέρδη δρχ. 510.000. Λοιπά έξοδα δρχ. 400.000.
Παράλληλα από τη δήλωση του επιχειρηματία προκύπτει ότι συντηρεί τετραμελή οικογένεια με δυο παιδιά τα οποία σπουδάζουν σε ιδιωτικά σχολεία, διατηρεί επιβατικό αυτοκίνητο 1.800 κυβικών και επίσης διατηρεί κύρια και δευτερεύουσα εξοχική κατοικία και τόσο αυτός όσο και η σύζυγός του δεν έχουν άλλε εισοδήματα.
Φανερό είναι ότι τα δηλούμενα καθαρά κέρδη δεν επαρκούν για την κάλυψη των επιχειρηματικών οικογενειακών δαπανών.

Παράδειγμα 2ο. Ομόρρυθμη εμπορική εταιρία με τρία ομόρρυθμα μέλη με εξίσου συμμετοχή ο καθένας, εμφανίζει στα βιβλία της τα ακόλουθα:
Αγορές δρχ. 10.000.000. Πωλήσεις 12.000.000 Δηλωθέντα καθαρά. Λοιπά έξοδα δρχ. 3.000.000, κέρδη δρχ. 1.800.000.

Από τις δηλώσεις και των τριών εταίρων προκύπτουν ανάλογες διαπιστώσεις για τον καθένα όπως στο προηγούμενο παράδειγμα.
Παρόλη την πιθανολογούμενη αύξηση από τον έλεγχο των καθαρών κερδών, με ειλικρινή βιβλία, πάλι είναι φανερό ότι και τα τελικώς προσδιοριζόμενα καθαρά κέρδη εκ των στοιχείων της επιχείρησης δεν επαρκούν για την κάλυψη των δαπανών και των τριών εταίρων.
Οι διαπιστώσεις αυτές οι οποίες πρέπει να βασίζονται στα πραγματικά μεγέθη των δηλώσεων των φορολογούμενων οδηγούν, κατά περίπτωση, σε προσδιορισμό καθαρών εισοδημάτων αναλόγων προς τα μεγέθη αυτά.
Ο προσδιορισμός αυτός επηρεάζει μόνο το φορολογητέο καθαρό εισόδημα της ελεγχόμενης τελευταίας ανέλεγκτης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και δεν μπορεί να επεκταθεί στις προηγούμενες ανέλεγκτες δηλώσεις ή να επιδράσει στη διαμόρφωση των ακαθαρίστων εσόδων (πωλήσεων) της επιχείρησης.
Εξετάζεται δε σε όλες τις περιπτώσεις ανεξαρτήτως της κατηγορίας τηρήσεως βιβλίων ΚΒΣ της ελεγχόμενης επιχείρησης.

2. Επαληθεύσεις βάσει υπηρεσιακών στοιχείων.

2.1. Να διαπιστώνεται από τα αρχεία της ΔΟΥ εάν υπάρχουν παραβάσεις του ΚΒΣ, δελτία πληροφοριών και άλλα στοιχεία από τα οποία να προκύπτει φοροδιαφυγή, τα οποία θα συσχετίζονται με την οικεία δήλωση του φορολογουμένου, θα αξιολογούνται και θα αξιοποιούνται

2.2. Να διαπιστώνεται η εμπρόθεσμη και σωστή απόδοση των παρακρατούμενων, των επιρριπτόμενων και λοιπών φόρων, τελών και εισφορών, η εμπρόθεσμη υποβολή των φορολογικών στοιχείων, καθώς και η κανονική εκπλήρωση των τρεχουσών φορολογικών υποχρεώσεων του επιτηδευματία.

2.3. Εφόσον υπάρχουν στοιχεία από διασταυρώσεις τιμολογίων από το ΚΕΠΥΟ πρέπει να ελέγχεται εάν οι αγορές που εμφανίζονται στα βιβλία ταυτίζονται με τα ποσά των καταστάσεων αυτών. Σε περίπτωση διαπίστωσης διαφοράς μικρότερης ή μεγαλύτερης του δέκα τοις εκατό (10%) θα ερευνάται που οφείλεται η απόκλιση αυτή. Εάν τα βιβλία εμφανίζουν μικρότερες αγορές πιθανόν τούτο να οφείλεται σε απόκρυψη αγορών από τον επιχειρηματία. Εάν εμφανίζουν μεγαλύτερες ίσως τούτο να οφείλεται σε εικονικά ή πλαστά τιμολόγια για τα οποία δεν υποβλήθηκαν καταστάσεις από τους εκδότες τους.

2.4. Θα γίνεται έρευνα εάν τα ακαθάριστα έσοδα των βιβλίων ή της δήλωσης συμφωνούν με διασταυρώσεις
στοιχείων που διαθέτει το υπουργείο Οικονομικών.
Με τέτοια στοιχεία θα ενημερώνονται συνεχώς όλες οι ΔΥΟ γενικότερα οι ελεγκτικές υπηρεσίες.
Εάν από τον έλεγχο διαπιστωθεί ότι πρέπει να διασταυρωθούν στοιχεία σε ευρύτερο επίπεδο ή λείπουν στοιχεία τα οποία θα μπορούσε να υπάρχουν, οι προϊστάμενοι ΔΟΥ θα απευθύνονται εγγράφως αμέσως στη διεύθυνση ελέγχων υπουργείου Οικονομικών για να αναζητηθούν τα στοιχεία αυτά.
Π.χ. Για τη "Χ" επιχείρηση υπάρχουν στοιχεία συναλλαγών μέσω τριών εταιριών πιστωτικών καρτών. Κατά τον έλεγχο όμως διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση αυτή συναλλάσσεται και με τέταρτη εταιρία για την οποία δεν υπάρχουν στοιχεία. Πρέπει να γίνει έγγραφο στο υπουργείο Οικονομικών για να ερευνηθεί που οφείλεται η έλλειψη αυτή και για να αναζητηθούν τα στοιχεία αυτά.

2.5. Να ερευνάται η ύπαρξη τεκμηρίων, με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, για τον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος, όπου συντρέχει περίπτωση, σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 5 του Ν.Δ. 3323/55.

2.6. Κατά τον έλεγχο επίσης, εάν προκύπτει ανάγκη θα αναζητούνται στοιχεία από Οργανισμούς, Τράπεζες, Συνεταιριστικές Οργανώσεις και λοιπές Υπηρεσίες ή Επιχειρήσεις.
Εάν προκύπτει θέμα ευρύτερης έρευνας πάλι θα απευθύνονται οι προϊστάμενοι ΔΟΥ στο υπουργείο Οικονομικών.

2.7. Προσοχή πρέπει να δοθεί στις δηλώσεις εταιριών άρθρου 16α ν.δ. 3323/55 οικον. έτους 1993 και κυρίως εάν υπολογίστηκε σωστά η επιχειρηματική αμοιβή και ο φόρος εταιρίας.


3. Ειδικές Ελεγκτικές Επαληθεύσεις.
Εκτός από τις γενικές ελεγκτικές επαληθεύσεις για κάθε κατηγορία βιβλίων ΚΒΣ θα γίνονται οι ακόλουθες ειδικότερες επαληθεύσεις.

1. Επιτηδευματίες που δεν έχουν υποχρέωση να τηρήσουν βιβλία
1.1. Όπως είναι γνωστό, οι επιτηδευματίες που έχουν ετήσια ακαθάριστα έσοδα μέχρι 1.500.000 δρχ. δεν είναι υποχρεωμένοι να τηρούν βιβλία του ΚΒΣ.
Ο έλεγχος των επιχειρήσεων αυτών θα γίνεται ως εξής:
Παραβολή των αγορών που αναγράφονται στις καταστάσεις διασταύρωσης αγορών του ΚΕΠΥΟ, εφόσον υπάρχουν, με τα τιμολόγια αγορών, που τηρούν οι επιχειρήσεις αυτές στο αρχείο τους.
1.2. Έλεγχος εάν τα δεδομένα των εξόδων και αγορών έχουν μεταφερθεί επακριβώς στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος.
1.3. Θα γίνεται επαλήθευση για διαπιστωθεί εάν για ορισμένα είδη εμπορεύσιμων αγαθών (κατά την κρίση του ελέγχου), υπάρχουν αντίστοιχα τιμολόγια αγορών.
1.4. Εξεύρεση του συντελεστού μικτού κέρδους επί των αγορών για να βρεθεί, εάν η επιχείρηση εμφανίζει ακαθάριστα έσοδα χαμηλότερα του απαλλασσομένου ορίου της τήρησης βιβλίων.
Παραδείγματα:
α) Επιχείρηση πωλήσεως ψιλικών έχει αγορές εμπορευμάτων αξίας δρχ. 800.000
Από την επαλήθευση του μικτού κέρδους σε δύο - τρία βασικά είδη προκύπτει ότι ο συντελεστής μικτού κέρδους επί αγορών ανέρχεται σε 50%.
Οπότε οι πωλήσεις είναι 800.000 Χ 1,50 = 1.200.000 και επομένως νόμιμα η επιχείρηση δεν τηρεί βιβλία.
β) Επιχείρηση πωλήσεως καλτσών είχε αγορές εμπορευμάτων αξίας δρχ. 1.200.000
Ο συντελεστής μικτού κέρδους επί αγορών ανέρχεται σε 45%.
Οι πωλήσεις επομένως ανήλθαν σε ποσό δρχ. 1.200.000 Χ 1,45 = 1.740.000, οπότε η επιχείρηση έπρεπε να τηρεί βιβλία Α΄ κατηγορίας ΚΒΣ και με αυτή τη βάση πρέπει να γίνει ο έλεγχος.
γ) Επιχείρηση πωλήσεως υφασμάτων το έτος 1991 δηλώνει αγορές εμπορευμάτων δρχ. 600.000, πωλήσεις δρχ. 950.000, ενοίκια καταστήματος δρχ. 420.000, μισθούς ενός υπαλλήλου περιοδικά εργασθέντος δρχ. 300.000 και λοιπά έξοδα δρχ. 120.000. Είναι φανερό ότι τα στοιχεία κόστους της επιχείρησης είναι τέτοιου ύψους που δε δικαιολογούν εμφάνιση ακαθαρίστων εσόδων κάτω του ενός εκατομμυρίου πεντακοσίων χιλιάδων. Κατά την ίδια σκέψη, όπως στο παράδειγμα β έπρεπε να τηρηθεί βιβλίο Αγορών και με βάση τα στοιχεία αυτά να προσδιορισθούν τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη, γιατί τα αριθμητικά δεδομένα αγορών - πωλήσεων κ.λπ. δε βρίσκονται σε συνάφεια με τη δυναμικότητα της επιχείρησης.


2. Έλεγχος βιβλίων πρώτης κατηγορίας ΚΒΣ

2.1. Επαλήθευση των αθροίσεων κατά σελίδα του βιβλίου Αγορών της μεταφοράς των αθροισμάτων από σελίδα σε σελίδα και του συνόλου των αθροίσεων όλου του έτους.
2.2. Θα διαπιστωθεί εάν τα αριθμητικά δεδομένα αγορών και δαπανών μεταφέρθηκαν ακριβώς στα συμπληρωματικά στοιχεία δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και στις δηλώσεις του ΦΠΑ. Σε περίπτωση διαφορών θα ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών και για τις υποχρεώσεις σε ΦΠΑ, τα νέα πραγματικά δεδομένα.
Θα γίνει επίσης έλεγχος και στο ΦΠΑ δαπανών, για να διαπιστωθούν αν τα ποσά που αναγράφονται στις τριμηνιαίες δηλώσεις ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα.
2.3. Στη συνέχεια θα εξακριβωθεί εάν εφαρμόστηκε ο προβλεπόμενος για το επάγγελμα της ελεγχόμενης επιχείρησης ΜΣΚΚ επί των αγορών, για τον προσδιορισμό των δηλωθέντων καθαρών κερδών σε κάθε ανέλεγκτη χρήση.
2.4. Εάν από τις ελεγκτικές διασταυρώσεις προκύπτει ότι στο βιβλίο αγορών δεν έχουν εμφανιστεί όλες οι αγορές της ελεγχόμενης τελευταίας ανέλεγκτης χρήσης ή δεν έχει εμφανιστεί το σύνολο των εξόδων, τότε ο έλεγχος επεκτείνεται και στις προηγούμενες ανέλεγκτες χρήσεις.
2.5. Ο προσδιορισμός των καθαρών κερδών ενεργείται προκειμένου μεν περί ειλικρινούς τήρησης του βιβλίου αγορών με βάση τις εμφανιζόμενες αγορές κατά τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος άρθρου 36 παρ. 4 ν.δ. 3323/55 με χρήση του προβλεπόμενου ΜΣΚΚ επί αγορών. Εάν διαπιστωθεί κάποια από τις συγκεκριμένες ανακρίβειες, τότε τα βιβλία κρίνονται ανακριβή, ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών γίνεται λαμβανομένων υπόψη των ανακριβειών αυτών και ο έλεγχος επεκτείνεται και στα προηγούμενα ανέλεγκτα χρόνια.
2.6. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 13 της περιπτώσεως Α, του άρθρου 2 της απόφασης ελέγχου θα πρέπει να διαπιστωθεί εάν τα εμφανιζόμενα αριθμητικά δεδομένα και οικονομικά μεγέθη της επιχείρησης βρίσκονται σε συνάφεια μεταξύ τους, εάν ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα και εάν επαρκούν για τη λειτουργία και την οικονομική της δυναμικότητα.
Εάν από την έρευνα αυτή αποδειχτεί το αντίθετο, τότε για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών θα ληφθούν υπόψη τα πρόσθετα στοιχεία και κριτήρια προσδιορισμού του εισοδήματος του φορολογουμένου που αναφέρονται στο άρθρο 4 της απόφασης.
Παράδειγμα: Ατομική επιχείρηση με εμπορική δραστηριότητα, τηρεί βιβλίο Αγορών και για τη χρήση 1992 δηλώνει τα ακόλουθα οικονομικά μεγέθη:
Αγορές δρχ. 8.000.000
Ενοίκια καταστήματος δρχ. 1.500.000
Μισθοί προσωπικού βάσει μισθολογίου ΙΚΑ και εργοδοτικές εισφορές δρχ. 1.400.000
ΔΕΗ - ΟΤΕ - λοιπά έξοδα δρχ. 600.000
Σύνολο δρχ. 3.500.000
Ο συντελεστής μικτού κέρδους στο εμπορευόμενο είδος επί αγορών ανέρχεται σε 50%, δηλαδή το μικτό κέρδος ανήλθε σε 4.000.000 (8.000.000 Χ 0,50), μείον τα εμφανιζόμενα έξοδα 3.500.000. Συνεπώς, τα καθαρά κέρδη για όλες αυτές τις χρήσεις προσδιορίζονται σε δρ. 500.000.
Είναι λοιπόν φανερό ότι τα αριθμητικά και τα οικονομικά μεγέθη της επιχείρησης δε βρίσκονται σε συνάφεια μεταξύ τους και συμπεραίνεται ότι οι εμφανιζόμενες αγορές είναι πολύ χαμηλές για να εξυπηρετήσουν τη λειτουργία της επιχείρησης.

Παράλληλα από την έρευνα των στοιχείων της επιχείρησης και της δήλωσης εισοδήματος του φορολογούμενου, προέκυψαν ότι:
α) Χρηματοδοτείται από τις Τράπεζες σε ύψος, κατ' έτος 4.000.000 δρχ. και δεν εμφανίζει στα βιβλία της τους καταβαλλόμενους τόκους. Το ύψος αυτό του δανείου είναι πολύ μεγάλο σε σχέση με τις εμφανιζόμενες δραστηριότητες της επιχείρησης.
β) Το κατάστημα βρίσκεται σε κεντρικό εμπορικό σημείο.
γ) Το εμπορευόμενο είδος δεν μπορεί να πουληθεί στον επόμενο χρόνο και η ταχύτητα κυκλοφορίας του είναι τουλάχιστον τέσσερις φορές το χρόνο.
δ) Κατά τα έτη της επαγγελματικής του δραστηριότητας, χωρίς άλλη πηγή εισοδήματος, αγόρασε περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, σκάφη αναψυχής κ.λπ.), πολλαπλάσιας αξίας των δηλωθέντων καθαρών κερδών του.
ε) Η οικογένειά του αποτελείται, εκτός από τον ίδιο, από τη σύζυγό του, που δεν εργάζεται και δύο παιδιά, τα οποία φοιτούν σε ιδιωτικά σχολεία.
Με βάση τα παραπάνω, δηλαδή την έλλειψη συνάφειας των αριθμητικών - οικονομικών μεγεθών, όσο και από τα πρόσθετα κριτήρια, προκύπτει ότι, τα δηλούμενα οικονομικά μεγέθη και καθαρά κέρδη δεν ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα.
Επομένως, όπως αναφέρουμε και προηγουμένως ο προϊστάμενος ΔΟΥ συνεκτιμώντας όλα τα παραπάνω, μπορεί να προσδιορίσει καθαρά κέρδη διαφορετικά από τα προσδιοριζόμενα βάσει των αγορών και έτσι να διαμορφώσει την τελική κρίση του.
2.7. Τα πρόσθετα κριτήρια, όπως αναπτύχθηκαν, θα λαμβάνονται υπόψη και για τον έλεγχο των προσωπικών εταιριών με βάση τα στοιχεία των μελών τους (περιουσιακή και οικογενειακή κατάσταση), ανεξάρτητα αν πρόκειται για ομόρρυθμα ή ετερόρρυθμα μέλη.


3. Έλεγχος βιβλίων δεύτερης κατηγορίας του ΚΒΣ

3.1. Μετά τις γενικές επαληθεύσεις βάσει των στοιχείων της επιχείρησης και της υπηρεσίας, ο έλεγχος θα προχωρήσει στις ακόλουθες ελεγκτικές ενέργειες στο τηρούμενο βιβλίο εσόδων - εξόδων και στα στοιχεία της επιχείρησης.
3.2. Θα γίνουν επαληθεύσεις των αθροίσεων κατά σελίδα και στο σύνολο του βιβλίου σε όλα τα στοιχεία του, δηλαδή τόσο στις αγορές και τις δαπάνες, όσο και στα έσοδα και τις πωλήσεις.
3.3. Μετά την παραπάνω επαλήθευση των αθροίσεων θα γίνει παραβολή των συνολικών αυτών ποσών με τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και της δηλώσεις του ΦΠΑ, για τη διαπίστωση τυχόν διαφορών.
Σημειώνεται ότι επαλήθευση θα γίνει και στα έξοδα - δαπάνες κυρίως όπου υπάρχει ΦΠΑ, για να διαπιστωθεί ότι από τις δηλώσεις του ΦΠΑ, ως φόρος εισροών - δαπανών εξέπεσε ο πραγματικός.
3.4. Θα γίνει επαλήθευση της ορθής μεταφοράς της αξίας των εκδοθέντων στοιχείων πωλήσεων ή εσόδων στο βιβλίο εσόδων - εξόδων για τους μήνες Φεβρουάριο, Ιούλιο και Νοέμβριο 1992. Δηλαδή, θα αθροιστούν οι αξίες των πρωτογενών στοιχείων ή πωλήσεων ή εσόδων (αποδείξεις λιανικής πώλησης, τιμολόγια για πώληση - Δελτία Αποστολής, αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών) κατά ημέρα και θα γίνει παραβολή με τις καταχωρήσεις στο βιβλίο.
Θα πρέπει να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή, μήπως υπάρχουν ξέσματα, διορθώσεις ή διαγραφές και επανακαταχωρίσεις στις ημέρες των μηνών αυτών.
Εάν διαπιστωθεί κάτι τέτοιο, σε περισσότερες από δυο τρεις ημέρες, ο έλεγχος της παραγράφου αυτής θα επεκταθεί σε όλο το έτος.
3.5. Ανάλογα με το αντικείμενο εργασιών της επιχείρησης θα ευρεθεί ο αντίστοιχος ΜΣΚΚ και θα διαπιστωθεί εάν αυτός εφαρμόστηκε στα ακαθάριστα έσοδα για τον προσδιορισμό και τη δήλωση των καθαρών κερδών στη φορολογία εισοδήματος.
3.6. Στις επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών που δε διαθέτουν αξιόλογα αποθέματα κατά το τέλος της χρήσης, τα αποτελέσματα πρέπει να εξάγονται με λογιστικό τρόπο, δηλαδή με αφαίρεση των εξόδων από τα έσοδα.
Εάν δεν τηρήθηκε αυτή η σχετική διάταξη και εφαρμόστηκε ο ΜΣΚΚ στα έσοδα, τότε θα πρέπει να γίνει διαφορετικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων, αφού πρώτα γίνει έλεγχος μήπως υπάρχουν λογιστικές διαφορές. Το ίδιο θα γίνει και για όλα τα προηγούμενα ανέλεγκτα χρόνια.
3.7. Ιδιαίτερη προσοχή θα πρέπει να δοθεί στο εάν τα πραγματικά δεδομένα του βιβλίου εσόδων - εξόδων μεταφέρθηκαν σωστά τόσο στα συμπληρωματικά στοιχεία δηλώσεως εισοδήματος όσο και στις δηλώσεις του ΦΠΑ.
Πρέπει να προσεχτεί μήπως στις δηλώσεις του ΦΠΑ, ως εισροές αγορών δηλώθηκαν μεγαλύτερες αξίες από τις πραγματικές αγορές ή στις εκροές, αν δηλώθηκε μικρότερη αξία ακαθαρίστων εσόδων.
3.8. Όπως είναι γνωστό, στις εμπορικές και μεταποιητικές επιχειρήσεις, το καθαρό κέρδος προσδιορίζεται, εάν από τις πωλήσεις αφαιρεθεί η αξία αγορών και δαπανών πάσης φύσεως. Η γενική αυτή αρχή μας οδηγεί και στην αντίστροφη εξίσωση ότι δηλαδή, οι πωλήσεις πρέπει να ισούνται με την αξία των αγορών, δαπανών εν γένει και των καθαρών κερδών, υπολογιζόμενων και των αποθεμάτων στην αρχή και στο τέλος της χρήσης.
Επομένως, στις επιχειρήσεις αυτές που τηρούν βιβλίο εσόδων - εξόδων, πρέπει να γίνει σύγκριση αν οι δηλούμενες πωλήσεις ισούνται με το άθροισμα των λοιπών μεγεθών.
Στην απόφαση απαριθμούνται συγκεκριμένα ποια μεγέθη θα ληφθούν υπόψη για τη σύγκριση αυτή, καθώς και ο τρόπος εξαγωγής του αποτελέσματος.

Επιπλέον των άλλων στοιχείων κόστους και εφόσον δεν αναγράφονται στα βιβλία των επιχειρήσεων, θα υπολογίζεται στις εμπορικές επιχειρήσεις ποσοστό μέχρι 6% όλων των άλλων δαπανών ως
ΠΟΛ.1149
δαπανών ως χρηματοοικονομικά έξοδα αποσβέσεις, ενώ στις μετατοποιητικές επιχειρήσεις ποσοστό μέχρι 10%.
Προκειμένου περί υπολογισμού των αποθεμάτων έναρξης και λήξης της χρήσης, η απόφαση προβλέπει ότι θα προστεθεί ως απόθεμα ενάρξεως ποσοστό 10% του συνόλου των αγορών προηγούμενης χρήσης και θα αφαιρεθεί ίδιο ποσοστό στις αγορές ελεγχόμενης χρήσης ως απόθεμα λήξεως.
Ο υπολογισμός αυτός προϋποθέτει ότι η επιχείρηση κατά την έναρξη της ελεγχόμενης χρήσης λειτούργησε πλέον του ενός ολόκληρου δωδεκάμηνου. Εάν η επιχείρηση έκανε έναρξη εργασιών την προηγούμενη της ελεγχόμενης χρήση, ως απόθεμα θα ληφθούν τα δωδέκατα των αγορών που αναλογούν στους μήνες μέχρι την έναρξη λειτουργίας της.
3.9. Η δυσαναλογία προσδιοριζόμενου ύψους πωλήσεων και πωλήσεων των βιβλίων και της δήλωσης μπορεί να οφείλεται στη μη εμφάνιση εσόδων ή εμφάνιση εικονικών αγορών ή εξόδων, οπότε και ο έλεγχος επεκτείνεται και στις προηγούμενες ανέλεγκτες χρήσεις.
3.10. Εάν το ως άνω προσδιοριζόμενο ύψος πωλήσεων δεν υπερβαίνει τα ακαθάριστα έσοδα των βιβλίων ή τις δηλώσεις σε ποσοστό μέχρι δέκα τα εκατό (10%)., θα λαμβάνονται υπόψη οι πωλήσεις των βιβλίων ή της δήλωσης και όχι το ύψος αυτό.
3.11. Σε περίπτωση συμβιβασμού το ως άνω ύψος μπορεί να μειωθεί και μέχρι δέκα τα εκατό (10%).
3.12. Οι ως άνω ελεγκτικές επαληθεύσεις είναι οι προβλεπόμενες από την απόφαση ως απαραίτητες. Ο έλεγχος κατά τη κρίση του μπορεί να επεκταθεί και σε άλλα ελεγκτικά σημεία.

Παραδείγματα: 1. Εμπορική επιχείρηση με δηλωθείσες πωλήσεις αξίας δρχ. 25.000.000 και με προβλεπόμενο ΜΣΚΚ 12% έχει τα ακόλουθα λοιπά μεγέθη της χρήσης 1992.
Αγορές εμπορευμάτων χρήσεως 1991 δρχ. 20.000.000.
Αγορές εμπορευμάτων χρήσεως 1992 δρχ. 22.000.000.
Πάσης φύσεως έξοδα και δαπάνες δρχ. 5.200.000.
Στα βιβλία δεν αναγράφονται χρηματοοικονομικά έξοδα και αποσβέσεις παγίων.
Με βάσει τα παραπάνω στοιχεία προσδιορίζεται ύψος πωλήσεων ως ακολούθως:
Απόθεμα ενάρξεως 20.000.000 Χ 10% = 2.000.000.
Αγορές χρήσεως 1992 22.000.000.
Σύνολο 24.000.000. Μείον απόθεμα λήξεως 22.000.000 Χ 10% = 22.000.000. Υπόλοιπο 21.800.000. Πλέον το σύνολο των εξόδων 5.200.000. Άθροισμα 27.000.000.
Προσθέτουμε ποσοστό χρηματοοικονομικών εξόδων και αποσβέσεων π.χ. 4% 27.000.000 = 1.080.000. Άθροισμα 28.080.000.
Στο άθροισμα αυτό προσθέτουμε και το καθαρό κέρδος που και αυτό αποτελεί στοιχείο που διαμορφώνεται το ύψος των πωλήσεων.
Το καθαρό κέρδος υπολογίζεται με τον τύπο της εσωτερικής υφαίρεσης, όπως παρακάτω:
28.080.000/Χ 100/ (100 - 12) Χ 100 - 28.080.000 = 3.829.00
Σύνολο πωλήσεων 31.090.000.
Με βάση τα στοιχεία αυτά οι πωλήσεις προσδιορίζονται σε δρχ. 31.090.000 αντί των δρχ. 25.000.000 που δηλώθηκαν.
Σε τυχόν συμβιβασμό μπορούν να μειωθούν μέχρι τις δρχ. 28.718.000.

2. Μεταποιητική επιχείρηση με δηλωθείσες πωλήσεις αξίας δρχ. 30.000.000 και με προβλεπόμενο ΜΣΚΚ 10% έχει τα ακόλουθα λοιπά μεγέθη.
Αγορές πρώτων υλών κ.λπ. 1991 δρχ. 20.000.000.
Αγορές πρώτων υλών κ.λπ. 1992 δρχ. 18.000.000.
Λοιπές δαπάνες και έξοδα δρχ. 9.000.000.
Στα βιβλία δεν αναγράφονται χρηματοοικονομικά έξοδα αποσβέσεις παγίων.
Κατόπιν τούτων προσδιορίζουμε πωλήσεις ως ακολούθως: Απόθεμα έναρξης 20.000.000 Χ 10% = 2.000.000. Αγορές χρήσεως 18.000.000. Σύνολο 20.000.000.
Μείον απόθεμα λήξεως 18.000.000 χ 10% = 1.800.000. Υπόλοιπο 18.200.000.
Πλέον το σύνολο των εξόδων - δαπανών 9.000.000. Σύνολο 27.200.000
Προσθέτουμε ποσοστό χρηματοοικονομικών εξόδων και αποσβέσεων παγίων π.χ. 9% Χ 27.200.000 = 2.448.000. ΆΑθροισμα 29.648.000.
Στο άθροισμα αυτό προσθέτουμε και το καθαρό κέρδος ως ακολούθως με ΜΣΚΚ 10% 29.648.000 Χ 100/ (100 - 10) - 29.648.000 = 3.294.000. Σύνολο πωλήσεων 32.942.000.
Επειδή το προσδιοριζόμενο αυτό ύψος πωλήσεων δεν υπερβαίνει το 10% των πωλήσεων των βιβλίων (30.000.000 Χ 1,10 = 33.000.000) δε θα ληφθεί υπόψη αυτό, αλλά οι πωλήσεις του βιβλίου εσόδων - εξόδων.

3. Εμπορική επιχείρηση έκανε έναρξη εργασιών την 1.7.1991 και το 1992 εμφανίζει πωλήσεις 35.000.000 δρχ. και για το επάγγελμα προβλέπεται ΜΣΚΚ 15%. Τα λοιπά μεγέθη έχουν ως ακολούθως: Αγορές προηγούμενης περιόδου 1/7-31/12/91 δρχ. 12.000.000. Αγορές χρήσεως 1992 δρχ. 25.000.000. Λοιπές δαπάνες (χωρίς χρηματοοικονομικά έξοδα και αποσβέσεις παγίων) 4.500.000.
Προσδιορίζουμε πωλήσεις ως ακολούθως: Απόθεμα έναρξης 12.000.000 Χ 6/12 = 6.000.000. Αγορές χρήσεως 25.000.000. Άθροισμα 31.000.000. Μείον απόθεμα λήξεως 25.000.000 Χ 10% = 2.500.000. Υπόλοιπο 28.500.000. Πλέον το σύνολο δαπανών - εξόδων 4.500.΄000. Άθροισμα 33.000.000.
Προσθέτουμε ποσοστό χρηματοοικονομικών εξόδων και αποσβέσεων π.χ. 6% Χ 33.000.000 = 1.980.000. Άθροισμα 34.980.000.
Στο άθροισμα αυτό προσθέτουμε και το καθαρό κέρδος ως ακολούθως με ΜΣΚΚ 15% 34.980.000 Χ 100/ (100 - 15) - 34.980.000 = 6.170.000. Σύνολο 41.150.000.
Με βάση τα στοιχεία αυτά οι πωλήσεις προσδιορίζονται σε δρχ. 41.150.000 αντί των 35.000.000 που δηλώθηκαν.
Οι πωλήσεις αυτές σε τυχόν συμβιβασμό μπορεί να μειωθούν μέχρι τις δρχ. 37.035.000.
3.13. Σύμφωνα με την απόφαση τα μεγαλύτερα μεγέθη πωλήσεων θα ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών, καθώς και για τον υπολογισμό των λοιπών φορολογιών.
Εάν στα πιο πάνω παραδείγματα οι πωλήσεις των βιβλίων ή της δήλωσης ήταν μεγαλύτερες των προσδιοριζόμενων με τον παραπάνω τρόπο πωλήσεων θα ελαμβάνοντο υπόψη οι πωλήσεις των βιβλίων ή της δήλωσης και τα ακαθάριστα έσοδα στην περίπτωση αυτή κρίνονται ειλικρινή και ο έλεγχος από αυτόν το λόγο δεν επεκτείνεται στα προηγούμενα ανέλεγκτα χρόνια.
3.14. Κατά τον παραπάνω τρόπο προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων, θα ληφθούν υπόψη οι πραγματικές δαπάνες της επιχείρησης και κυρίως οι αμοιβές προσωπικού, όπως προκύπτουν από τα μισθολόγια του ΙΚΑ.
Σε διάφορα δαπανών μεταξύ δηλώσεων εισοδήματος, δηλώσεων του Φ.Π.Α. και βιβλίου εσόδων - εξόδων, για τον παραπάνω προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων, θα ληφθούν υπόψη οι μεγαλύτερες δηλούμενες δαπάνες.
3.15. Σε περίπτωση που τα βιβλία κριθούν επαρκή και ακριβή, τότε στα προσδιοριζόμενα με τον παραπάνω τρόπο ακαθάριστα έσοδα, θα εφαρμοστεί ο προβλεπόμενος ΜΣΚΚ για την εξαγωγή των καθαρών κερδών χωρίς καμία προσαύξησή του.
Στις διαφορές φόρου που θα προκύψουν ύστερα από το συμβιβασμό, ο πρόσθετος φόρος θα υπολογιστεί κατά τις γενικές διατάξεις.
3.16. Εάν στην ίδια επιχείρηση προβλέπονται περισσότερο του ενός ΜΣΚΚ, για τον πιο πάνω προσδιορισμό θα εφαρμοστεί εκείνος της κύριας δραστηριότητας.
3.17. Στον έλεγχο των βιβλίων Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., θα ληφθούν υπόψη οι διατάξεις της παραγράφου Α13 του άρθρου 2 της απόφασης ελέγχου.
Δηλαδή, θα ερευνηθεί, εάν τα εμφανιζόμενα αριθμητικά δεδομένα και τα οικονομικά μεγέθη της επιχείρησης βρίσκονται σε συνάφεια μεταξύ τους και να ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα και επαρκούν για τη λειτουργία και την οικονομική της δυναμικότητα.
Εάν, από την έρευνα αυτή αποδειχθεί το αντίθετο, δηλαδή, ότι τα αριθμητικά δεδομένα, και τα οικονομικά στοιχεία της επιχείρησης, δε βρίσκονται σε συνάφεια μεταξύ τους, τότε, για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών, θα ληφθούν υπόψη τα πρόσθετα στοιχεία και κριτήρια προσδιορισμού του εισοδήματος του φορολογούμενου, τα αναφερόμενα στο άρθρο 4 της απόφασης ελέγχου.
Εάν διαπιστωθεί ότι δεν υφίσταται η συνάφεια αυτή τότε εφαρμόζονται όσα αναφέρονται στο κεφάλαιο για τον έλεγχο των βιβλίων ΠΡΩΤΗΣ κατηγορίας.
3.18. Ειδικά για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών των εργολάβων, υπεργολάβων και των επιχειρήσεων γενικώς που επισκευάζουν πλοία, θα ακολουθούνται οι παρακάτω διαδικασίες ελέγχου.
α) Θα αναζητούνται από το οικείο Λιμεναρχείο (π.χ. Κερατσινίου), οι άδειες επισκευών πλοίων που είναι καταχωρημένες σε ειδικό βιβλίο, στο οποίο αναγράφονται τα ονόματα των εργολάβων.
β) Θα αναζητούνται επίσης από τις επιθεωρήσεις εργασίας τα ονόματα των εργολάβων και υπεργολάβων που εργάστηκαν σε πλοία.
γ) Θα αναζητηθεί η σχετική κατάσταση που υπάρχει στο υπουργείο Εμπορικής Ναυτιλίας και στην οποία αναφέρονται ποια πλοία επισκευάστηκαν και σε ποιο ναυπηγείο. Στη συνέχεια, θα πρέπει να αναζητηθούν από τη Τράπεζα της Ελλάδος τα στοιχεία που αναφέρονται στο ύψος του εξωλογιστικού λογαριασμού συναλλάγματος επισκευής πλοίου.
δ) Για τις εκτός Ελλάδος επισκευές που γίνονται από Έλληνες εργολάβους ή ελληνικές επιχειρήσεις, θα πρέπει να αναζητηθούν από τις επιθεωρήσεις εργασία ή το ΙΚΑ, τα σχετικά (από το ΙΚΑ Τα έντυπα 101 και 111 ασφάλισης για κάλυψη εργαζόμενων στο εξωτερικό).
ε) Σε όλες τις περιπτώσεις επισκευών στο εξωτερικό, θα πρέπει να υπάρχει συνεργασία με τη Γενική Διεύθυνση Φορολογίας και Δ.Π., ώστε, μέσω της διεύθυνσης διεθνών σχέσεων του υπουργείου Οικονομικών (Δ8), να ζητούνται στοιχεία για το ύψος των αμοιβών από τις αρμόδιες υπηρεσίες του εξωτερικού.

4. Έλεγχος βιβλίων τρίτης κατηγορίας Κ.Β.Σ.
Για τον έλεγχο των βιβλίων της Τρίτης Κατηγορίας Κ.Β.Σ. μετά τις γενικές επαληθεύσεις, θα γίνουν οι παρακάτω ελεγκτικές ενέργειες, οι οποίες βεβαίως δεν αποκλείουν και άλλες κατά την κρίση του ελέγχου επαληθεύσεις.
4.1. Συγκρίνονται τα αθροίσματα του Συγκεντρωτικού Ημερολογίου προς τα αθροίσματα του ισοζυγίου των πρωτοβάθμιων λογαριασμών.
Η σύγκριση αυτή θα γίνεται με τα αθροίσματα του συγκεντρωτικού ημερολογίου ύστερα από την καταχώριση των εγγραφών του τελευταίου μήνα της χρήσης, προς τα αθροίσματα του πρώτου ισοζυγίου ολόκληρου του έτους.
Η ίδια σύγκριση θα γίνει μετά την ολοκλήρωση των εγγραφών κλεισίματος του ισολογισμού.
Εάν δεν υπάρξει συμφωνία σε κάποιο από τα αθροίσματα αυτά, θα επακολουθήσει έρευνα για την εντόπιση της αιτίας της διαφοράς.
4.2. Θα γίνεται έλεγχος για την ορθή μεταφορά των αθροισμάτων κατά μήνα των λογαριασμών, στα αναλυτικά ημερολόγια (ταμείου διαφόρων πράξεων, πωλήσεων, αγορών κ.λπ.), στο Συγκεντρωτικό Ημερολόγιο και από εκεί στο Γενικό Καθολικό. Η τελευταία επαλήθευση (Σ.Η. προς Γ.Κ.) μπορεί να μη γίνει, εάν υπάρχει συμφωνία αθροισμάτων του Σ.Η. προς το ισοζύγιο λογαριασμών.
4.3. Πρέπει να καταβληθεί προσπάθεια για την εξεύρεση του μικτού κέρδους από τα στοιχεία αγορών και πωλήσεων της επιχείρησης στο κυριότερο τουλάχιστον είδος και σύγκριση του ποσοστού αυτού προς το εξαγόμενο ποσοστό μικτού κέρδους που προσδιορίζεται από τα βιβλία.
Για τις εμπορικές επιχειρήσεις η ελεγκτική ενέργεια αυτή δεν παρουσιάζει ιδιαίτερη δυσκολία.
4.4. Στις μεταποιητικές επιχειρήσεις, για να γίνει η σύγκριση αυτή, πρέπει πρώτα να προσδιοριστεί το κόστος παραγωγής με όλα τα στοιχεία κόστους του παραγόμενου είδους και μετά από σύγκριση με τις πωλήσεις.
4.5. Στη χρήση 1992 και τους μήνες Ιανουάριο και Ιούλιο θα γίνει επαλήθευση της αξίας των παραστατικών αγορών, εξόδων και πωλήσεων, προς τις εγγραφές στα αναλυτικά ημερολόγια. Επίσης, θα ελέγχεται η καταχώριση των ποσοτήτων των παραστατικών αυτών όταν, τηρείται βιβλίο αποθήκης. Εάν διαπιστωθούν στους μήνες αυτούς διαγραφές, ξέσματα ή διορθώσεις, ο έλεγχος θα επεκταθεί σε όλο το έτος.
4.6. Θα γίνεται επαλήθευση στην αποτίμηση των μενόντων αποθεμάτων τέλους χρήσης, στην απογραφή.
Η επαλήθευση αυτή θα περιορίζεται μόνο σε είδη με τις μεγαλύτερες ποσότητες ή τις μεγαλύτερες τιμές μονάδας και σε είδη με τις μεγαλύτερες αξίες.
4.7. Θα διενεργείται έλεγχος, εάν τα ποσοτικά υπόλοιπα των μερίδων του βιβλίου αποθήκης, συμφωνούν με τις ποσότητες που έχουν απογραφεί στο τέλος της χρήσης στο βιβλίο απογραφών.
Εάν διαπιστωθεί, σε κάποιο είδος, σημαντική διαφορά, τότε θα διενεργείται λεπτομερής έλεγχος για τη διαπίστωση της αίτιας.
Επίσης, σε περίπτωση μη τήρησης βιβλίου αποθήκης θα ενεργείται κλειστή αποθήκη κατά την κρίση του ελέγχου στην αρχή και το τέλος της χρήσης.
4.8. Εάν ο έλεγχος διενεργείται σε επιχείρηση που ελέγχεται από το Σώμα Ορκωτών Λογιστών, τότε θα ληφθεί υπόψη το πιστοποιητικό ελέγχου και το προσάρτημα του ισολογισμού. Επίσης, θα αναζητηθούν οι εκθέσεις άλλων ελεγκτικών - λογιστικών εταιριών, εάν από τον έλεγχο των βιβλίων προκύψει ότι έχει προηγηθεί έλεγχος από αναγνωρισμένους ιδιώτες λογιστές.
Οι παρατηρήσεις των πιστωτικών αυτών, που ασκούν επίδραση στις φορολογικές υποχρεώσεις ή στο κύρος των βιβλίων, θα ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων.
4.9. Θα γίνεται έλεγχος για τη διαπίστωση ύπαρξης λογιστικών διαφορών. Ο έλεγχος στα δικαιολογητικά δαπανών θα περιοριστεί σε δαπάνες πάνω από 150.000 δρχ.
Προσοχή πρέπει να δοθεί μήπως πρόκειται περί ανακριβών - εικονικών εξόδων οπότε και τα βιβλία κρίνονται ανακριβή.
Παράλληλα θα διενεργείται έλεγχος των μη αποτελεσματικών λογαριασμών για τη διαπίστωση τυχόν φορολογητέου εισοδήματος, όπως επίσης και των παραγωγικών επενδύσεων και αφορολογήτων κρατήσεων.
4.10. Σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών θα εφαρμοστούν οι γενικές διατάξεις του άρθρου 36 Ν.Δ. 3323/55.
4.11. Όσα αναγράφονται παραπάνω στην παράγραφο 3.18 ελέγχου βιβλίων Δεύτερης κατηγορίας Κ.Β.Σ. ισχύουν και προκειμένου περί ελέγχου βιβλίων Γ΄ κατηγορίας των επιχειρήσεων αυτών.
4.12. Έλεγχος πρέπει να γίνεται για την τυχόν μη έκδοση ή έκδοση ανακριβών ή εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ως προς την αξία και την ποσότητα του αντισυμβαλλόμενου και εάν λαμβάνονται τέτοια ανακριβή ή εικονικά στοιχεία.
Η διαπίστωση κάποιας περίπτωσης τέτοιας καθιστά τα βιβλία ανακριβή και ο έλεγχος επεκτείνεται και στα προηγούμενα ανέλεγκτα χρόνια.
4.13. Θα γίνει έλεγχος στους μήνες Ιανουάριο, Ιούλιο και Δεκέμβριο 1992 εάν τα εκδοθέντα τους μήνες αυτούς Δελτία Αποστολής συμφωνούν με τα στη συνέχεια εκδοθέντα τιμολόγια πωλήσεως.
Η διαπίστωση της μη έκδοσης τιμολογίου καθιστά επίσης τα βιβλία ανακριβή.
4.14. Επίσης, θα ελεγχθεί ο μήνας Απρίλιος 1992 για να διαπιστωθεί εάν τα εκδοθέντα τιμολόγια πωλήσεως καλύπτονται από αντίστοιχα Δελτία Αποστολής.
Και στις δύο προηγούμενες περιπτώσεις ως ανακρίβεια θα ληφθεί η μη έκδοση φορολογικού στοιχείου και όχι η τυχόν εκπρόθεσμη έκδοσή του.
4.15. Από τις παραπάνω ελεγκτικές επαληθεύσεις και όσες κριθούν από τον έλεγχο αναγκαίες, θα κριθεί η ειλικρίνεια των βιβλίων.


5. Έλεγχος βιβλίων ελευθέρων επαγγελματιών

5.1. Στο άρθρο 45 παρ. 1 του Ν.Δ. 3323/55 καθορίζεται ποια επαγγέλματα θεωρούνται ελεύθερα.
Οι ελεύθεροι επαγγελματίες, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 3 του Π.Δ. 186/1992 περί Κωδικός Βιβλίων Στοιχείων, τηρούν βιβλίο Δεύτερης (Β΄) κατηγορίας Κ.Β.Σ.
Επομένως, κατά τον έλεγχό τους θα πρέπει να γίνουν όλες οι γενικές και ειδικές ελεγκτικές επαληθεύσεις που αναφέρονται παραπάνω στον έλεγχο βιβλίων Β΄ κατηγορίας Κ.Β.Σ.
5.2. Τα αποτελέσματα, στις περιπτώσεις ελευθέρων επαγγελματιών, όπως και γενικά στις επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών, εξάγονται υποχρεωτικά με λογιστικό τρόπο, δηλαδή, από τις ακαθάριστες αμοιβές αφαιρούνται τα έξοδα και τα υπόλοιπο αποτελεί το καθαρό αποτέλεσμα του ελεύθερου επαγγελματία.
Επομένως, λαμβάνονται καταρχάς υπόψη τα έσοδα που αναγράφονται στη σελίδα εσόδων του βιβλίου και όσα έξοδα ή δαπάνες αναγράφονται στη σελίδα εξόδων του βιβλίου.
5.3. Στη συνέχεια διενεργείται έλεγχος για την ανεύρεση τυχόν λογιστικών διαφορών που προστίθενται στα δηλωθέντα αποτελέσματα. Στον έλεγχο αυτόν ισχύουν όσα σχετικά αναφέρουμε στον έλεγχο βιβλίων Γ΄ κατηγορίας.
5.4. Επιπλέον θα γίνουν και οι παρακάτω ελεγκτικές επαληθεύσεις:
α) Έλεγχος των αθροίσεων εσόδων και δαπανών.
β) Έλεγχος για να διαπιστωθεί εάν η αξία των στοιχείων (Αποδ. Παροχής Υπηρεσιών) εσόδων των μηνών Φεβρουαρίου, Ιουλίου και Νοεμβρίου 1992 μεταφέρθηκαν επακριβώς στο βιβλίο εσόδων - εξόδων.
Εάν διαπιστωθούν ξέσματα, διορθώσεις, διαγραφές και επανακαταχωρίσεις στους μήνες αυτούς, ο έλεγχος αυτός θα επεκταθεί σε όλο το έτος.
γ) Θα προσεχθεί ιδιαίτερα εάν τα πραγματικά δεδομένα του βιβλίου εσόδων - εξόδων, μεταφέρθηκαν επακριβώς στα έντυπα συμπληρωματικών στοιχείων των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος.
5.5. Εάν μετά τον έλεγχο, τα βιβλία και στοιχεία κριθούν επαρκή και ακριβή, τότε από τις αμοιβές θα αφαιρεθούν τα αναγνωρισμένα προς έκπτωση έξοδα που αναγράφονται στο βιβλίο και το υπόλοιπο αποτελεί το καθαρό αποτέλεσμα.
5.6. Εάν τα βιβλία κριθούν ανακριβή τα αποτελέσματα θα εξαχθούν εξωλογιστικά και ο έλεγχος θα επεκταθεί και στις προηγούμενες ανέλεγκτες χρήσεις.
Εάν το ποσό αυτό είναι μικρότερο του λογιστικού αποτελέσματος, θα ληφθεί υπόψη το μεγαλύτερο ποσό.
5.7. Εάν δεν τηρούνται βιβλία από τον ελεύθερο επαγγελματία τότε το σύνολο των αμοιβών θεωρείται ως καθαρό εισόδημα.
5.8. Προκειμένου για έλεγχο μηχανικών κάθε ειδικότητας, το καθαρό εισόδημα θα υπολογίζεται με την εφαρμογή στις ακαθάριστες αμοιβές τους των συντελεστών που προβλέπει το άρθρο 46 Ν.Δ. 3323/55 όπως ισχύει ύστερα από την αντικατάστασή του με το άρθρο 10 παρ. 3 του ν. 1828/89.
5.9. Έλεγχος στο βιβλίο εσόδων - εξόδων θα διενεργείται μόνο για να διαπιστωθεί εάν αυτά είναι ανακριβή και εάν οι δαπάνες της χρήσης βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία με τις τεκμαρτές δαπάνες που προκύπτουν από την εφαρμογή των συντελεστών (Συντελεστής π.χ. 35% καθαρού εισοδήματος, επομένως τεκμαρτές δαπάνες = με το 65% των ακαθαρίστων αμοιβών) και πάντως πάνω από το 20% των τεκμαρτών δαπανών, οπότε οι προβλεπόμενοι συντελεστές θα προσαυξηθούν κατά 30%.
5.10. Για τον έλεγχο των δικηγόρων θα ληφθούν στοιχεία για τις παραστάσεις τους στα δικαστήρια από τη Δ9 Διεύθυνση του υπουργείου και εάν παραστεί ανάγκη και από τα Δικαστήρια.
5.11. Στον έλεγχο των ελευθέρων επαγγελματιών θα ληφθούν επίσης υπόψη οι διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 2 της απόφασης ελέγχου.
Θα διενεργείται, επομένως, έρευνα εάν τα εμφανιζόμενα αριθμητικά δεδομένα στο βιβλίο εσόδων - εξόδων βρίσκονται σε συνάφεια μεταξύ τους και εάν τα δηλούμενα οικονομικά μεγέθη ανταποκρίνονται προς την επιστημονική, περιουσιακή και οικογενειακή κατάσταση του ελεύθερου επαγγελματία.


ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ: ΠΡΟΣΘΕΤΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ - ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΎ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΩΝ
 
1. Κατά τον έλεγχο των παραπάνω Επιχειρήσεων και Ελευθέρων Επαγγελματιών για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος θα λαμβάνονται υπόψη και θα συνεκτιμώνται με τα λοιπά στοιχεία και τα παρακάτω, ανάλογα με το είδος του επαγγέλματος στοιχεία και κριτήρια, είτε πρόκειται για ατομικές επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες, είτε πρόκειται για φυσικά πρόσωπα μέλη προσωπικών εταιριών.
Α. Επιτηδευματίες (επιχειρήσεις εμπορικές - μεταποιητικές παροχής υπηρεσιών).
Κατά τη διαμόρφωση της τελικής κρίσης περί του ύψους των καθαρών κερδών πρέπει να λαμβάνονται υπόψη: - Ο επιτυγχανόμενος συντελεστής μικτού κέρδους βάσεις των τιμών αγορών και πωλήσεων.
- Εάν ο συντελεστής αυτός βάσει βιβλίων ή δηλώσεως διαφέρει από έτος σε έτος.
- Σε μεταποιητικές κυρίως επιχειρήσεις πρέπει να γίνεται σε σύγκριση της κατανάλωσης ηλεκτρικού ρεύματος ή άλλης πηγής ενέργειας σε σχέση με τα αντίστοιχα ακαθάριστα έσοδα.
- Να ελέγχεται το ύψος των δανείων από τράπεζες και εάν δικαιολογούνται σε σχέση πάλι με τα ακαθάριστα έσοδα.
Εάν το ενοίκιο του καταστήματος δικαιολογεί επίσης το ύψος των εμφανιζομένων πωλήσεων.
- Πρέπει να λαμβάνεται υπόψη επίσης η τοποθεσία του καταστήματος, τα πωλούμενα είδη, το απασχολούμενο προσωπικό και τα δηλωθέντα καθαρά κέρδη της τελευταίας πενταετίας.
- Επίσης, η αγορά περιουσιακών στοιχείων κατά τη διάρκεια της επαγγελματικής δραστηριότητας του υπόχρεου που η αξία τους δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα οικογενειακά εισοδήματα.
- Επίσης, οι πάσης φύσεως οικογενειακές και ατομικές δαπάνες. Δεν μπορεί να δηλώνονται χαμηλά εισοδήματα ενώ το υπουργείο Οικονομικών και ο έλεγχος διαθέτει στοιχεία δαπανών ύψους μεγαλύτερου του δηλουμένου εισοδήματος.
- Πρέπει επίσης να λαμβάνεται υπόψη η εμφανιζόμενη επισφάλεια των απαιτήσεων, η κυκλοφοριακή ταχύτης αποθεμάτων και κεφαλαίων και οι τυχόν υπάρχουσες εκθέσεις άλλων ελεγκτικών οργάνων.
- Τέλος, η περιοχή προσφοράς υπηρεσιών, το είδος και ο αριθμός πελατείας και οι εισπραττόμενες αμοιβές.
Β. Ελεύθεροι επαγγελματίες
Κατά τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος, θα λαμβάνονται υπόψη και θα συνεκτιμώνται με τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα και τα πρόσθετα στοιχεία και κριτήρια.
Έτσι σύμφωνα με το άρθρο 4 της απόφασης ελέγχου θα ληφθούν υπόψη και θα συνεκτιμηθούν τα ακόλουθα στοιχεία΅
Οι τίτλοι σπουδών: Με περισσότερους τίτλους σπουδών αυξάνει και ο αριθμός των πελατών και οι αμοιβές.
Οι μετεκπαιδεύσεις δημιουργούν επίσης προσέλκυση πελατείας και δικαιολόγηση αυξημένων αμοιβών.
Το ίδιο ισχύει και προκειμένου για κατόχους ακαδημαϊκών τίτλων (εν ενεργεία ή τέως), όπως προκειμένου για καθηγητές, επιμελητές, βοηθούς καθηγητών, λέκτορες κ.λπ.
Η σύνθεση του γραφείου, ιατρείου κ.λπ. τόσο ως προς τον εξοπλισμό, όσο και ως προς το προσωπικό ή τους συνεργάτες, αποτελεί επίσης αποφασιστικό κριτήριο για τον προσδιορισμό του εισοδήματος. Δε δικαιολογείται και δίδονται αμοιβές σε υπαλλήλους ή συνεργάτες σε συνολικά ποσά πολύ μεγαλύτερα από το δηλούμενο καθαρό εισόδημα του ελεύθερου επαγγελματία.
Πρέπει να ληφθεί επίσης υπόψη ο χρόνος έναρξης επαγγέλματος διότι με την πάροδο των ετών η πελατεία και οι αμοιβές αυξάνουν.
Επίσης, θα ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό των καθαρών εισοδημάτων ο τόπος άσκησης επαγγέλματος, η ποιότητα και το επίπεδο της παρεχόμενης υπηρεσίας. (Άλλη αμοιβή εισπράττεται σε προνομιούχες περιοχές με κατοίκους υψηλού βιοτικού επιπέδου και άλλη σε υποβαθμισμένες περιοχές).
Η επαγγελματική εγκατάσταση και κυρίως το καταβαλλόμενο ενοίκιο αποτελούν πρόσθετα κριτήρια. Σε ιδιόχρηση πρέπει να υπολογίζεται το τεκμαρτό ενοίκιο με βάση τις αντικειμενικές αξίες και με ετήσια απόδοση 6%.
Η ειδικότερα του ελεύθερου επαγγελματία αποτελεί και αυτή πρόσθετο κριτήριο εισοδήματος.
Το είδος και ο όγκος της πελατείας και το εισπραττόμενο ύψος αμοιβών που θα διαπιστωθούν από τα βιβλία του ελεύθερου επαγγελματία αποτελούν πρόσθετο κριτήριο.
Κριτήριο επίσης αποτελεί η οικογενειακή και η περιουσιακή κατάσταση του ελεύθερου επαγγελματία, η αγορά περιουσιακών στοιχείων, κατά τη διάρκεια της επαγγελματικής του δραστηριότητας σε σχέση με τα επί σειρά ετών δηλούμενα καθαρά εισοδήματα. Επίσης, και οι πάσης φύσεως οικογενειακές και ατομικές δαπάνες.
Παράδειγμα: Ελεύθερος επαγγελματίας με έναρξη εργασιών το 1979 παρουσιάζει την ακόλουθη κατάσταση.
α) Δήλωση καθαρών εισοδημάτων ελευθερίου επαγγέλματος χρήσεων 1980 - 1992 (13 χρόνια) συνολικά δρχ. 20.000.000.
β) Είναι λέκτορας στο Πανεπιστήμιο.
γ) Έχει μετεκπαιδευτεί στο εξωτερικό και κάθε χρόνο παρακολουθεί σεμινάρια και συνέδρια στο εξωτερικό με δικά του έξοδα.
δ) Δεν έχει άλλη πηγή οικογενειακού εισοδήματος.
ε) Η οικογένειά του αποτελείται εκτός από τον ίδιο, τη σύζυγό του και δύο παιδιά εκ των οποίων το ένα σπουδάζει στο Λύκειο και το άλλο σε κολέγιο εξωτερικού.
στ) Διατηρεί ιδιόκτητη επαγγελματική εγκατάσταση που την απόκτησε με αγορά το έτος 1986 στην περιοχή Κολωνακίου Αθηνών επιφάνειας 80 τ.μ., δέχεται υψηλού επιπέδου πολυπληθή πελατεία και εισπράττει υψηλές αμοιβές.
ζ) Απόκτησε με αγορά διαμέρισμα κατοικία στην περιοχή Γλυφάδα τ.μ. 200 τ.μ. το έτος 1988.
η) Αγόρασε οικόπεδο σε παραθαλάσσια περιοχή των Αθηνών έκτασης 1.000 τ.μ. και ανήγειρε παραθεριστική δευτερεύουσα κατοικία επιφανείας 150 τ.μ. το έτος 1989.
θ) Διατηρεί δύο επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης 1800 και 1200 κυβικών έκαστον, τα οποία αγόρασε με ανταλλαγή δύο προηγούμενων το 1988 και το 1990.
ι) Επίσης, διατηρεί ταχύπλοο σκάφος αναψυχής από το 1989.

Από τη σύγκριση των δηλωθέντων εισοδημάτων του με την παραπάνω οικογενειακή, επαγγελματική και περιουσιακή του κατάσταση, προκύπτει ότι, τα δηλωθέντα εισοδήματα είναι πολύ χαμηλότερα της πραγματικότητας και επομένως, για τον προσδιορισμό των εισοδημάτων της ανέλεγκτης χρήσης πρέπει να ληφθούν υπόψη και τα πρόσθετα στοιχεία - κριτήρια.

2. Επιλογή υποθέσεων για έλεγχο
Ο έλεγχος θα ενεργείται κατά προτεραιότητα στις υποθέσεις με τη σειρά, όπως αυτές αναφέρονται στο άρθρο 5 της απόφασης.
Βέβαια η σειρά αυτή μπορεί να μην τηρηθεί εάν ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. προβλέψει ότι η επιλογή κάποιας υπόθεσης θα αποφέρει φορολογητέα ύλη σημαντική.
Οπωσδήποτε δηλαδή θα επιλέγονται οι υποθέσεις ανεξαρτήτως σειρά που παρουσιάζουν φορολογικό ενδιαφέρον και είναι σημαντικού μεγέθους.


ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ

1. Τρόπος και διαδικασία ελέγχου

1.1. Ο έλεγχος των επιχειρήσεων και των ελευθέρων επαγγελματιών θα ενεργείται ύστερα από έγγραφη εντολή προς το συνεργείο ελέγχου.
Η εντολή θα καταχωρείται σε ειδικό βιβλίο εντολών ελέγχου με τα στοιχεία της επιχείρησης, το ονοματεπώνυμο του ελεγκτή, την ημερομηνία παράδοσης της υπόθεσης για έλεγχο και την ημερομηνία παράδοσης της έκθεσης ελέγχου.
Μετά το πέρας του ελέγχου και ανεξάρτητα από τα ην έναρξη ελέγχου άλλης υπόθεσης έκθεση και τα φύλλα ελέγχου πρέπει να παραδίδονται σε όχι πλέον των δέκα (10) εργασίμων ημερών εάν πρόκειται για βιβλία Γ΄ κατηγορίας Κ.Β.Σ. και των δύο (2) εργασίμων ημερών εάν πρόκειται για βιβλία Α΄, Β΄ κατηγορίας ή για αυτούς που δεν τηρούν βιβλία.
1.2. Ο έλεγχος των βιβλίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας μπορεί να γίνει και στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. κατόπιν ειδική πρόσκλησης του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., η οποία κοινοποιείται με αποδεικτικό.
Εάν δεν προσκομισθούν τα βιβλία και στοιχεία καταλογίζεται παράβαση Κ.Β.Σ. και ο έλεγχος ενεργείται στην επιχείρηση.
1.3. Οι ελεγκτικές επαληθεύσεις και παρατηρήσεις και το πόρισμα ελέγχου θα περιληφθούν σε έκθεση ελέγχου με σαφήνεια και χωρίς περιττές λεπτομέρειες. Οπωσδήποτε στην έκθεση θα αναγράφεται η κρίση για την ειλικρίνεια των βιβλίων ή την τυχόν ανακρίβεια.
1.4. Για το αποτέλεσμα του ελέγχου θα εκδίδεται φύλλο ή πράξη ελέγχου που θα κοινοποιείται κατά τις ισχύουσες διατάξεις φορολογίας εισοδήματος και για το οποίο ο φορολογούμενος έχει δικαίωμα συμβιβασμού ή άσκησης προσφυγής.
Μπορεί όμως το αποτέλεσμα του ελέγχου να τίθεται υπόψη του φορολογουμένου και εάν συμφωνεί να υπογράφεται συμβιβασμός, οπότε ως έκθεση ελέγχου μπορεί να είναι απλό σημείωμα ελέγχου κατά τα μέχρι τώρα ισχύοντα.
1.5. Σε όλες τις περιπτώσεις κοινοποίηση φύλλων ή πράξεων ελέγχου, συμβιβασμού ή προσφυγής, ισχύουν οι γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος Ν.Δ. 3323/1955 και ν. 3843/58 ως προς τους πρόσθετους φόρους και τη βεβαίωση και είσπραξη της διαφοράς των καταλογιζομένων φόρων.

2. Λοιπά Φορολογικά Αντικείμενα

2.1. Οι λοιπές φορολογίες ελέγχονται συγχρόνως με τη φορολογία εισοδήματος.
2.2. Τα ακαθάριστα έσοδα που δηλώθηκαν ή αυτά που προσδιορίζονται με τη διαδικασία ελέγχου της παρούσας απόφασης λαμβάνονται υποχρεωτικά υπόψη για τον προσδιορισμό των φόρων, τελών, εισφορών κ.λπ. στις φορολογίες αυτές.
2.3. Ιδιαίτερη προσοχή πρέπει να δοθεί στον έλεγχο του Φ.Π.Α. της τελευταίας ανέλεγκτης χρήσης ως προς τις εκροές αλλά και κυρίως ως προς τις εκπιπτόμενες εισροές.
Εάν διαπιστωθεί ανακρίβεια εισροών ο έλεγχος για την επαλήθευση των δηλώσεων Φ.Π.Α. θα επεκταθεί σε όλα τα προηγούμενα χρόνια.
2.4. Επίσης θα ελεγχθεί εάν επεδόθησαν οι παρακρατούμενοι φόροι και ο Φ.Π.Α. εμπρόθεσμα και βάσει βιβλίων για όλα τα ανέλεγκτα έτη.
3. Υποχρεώσεις Επιτηδευματιών
3.1. Οι επιτηδευματίες για διευκόλυνση του ελέγχου, αλλά και δική τους και εφόσον τους ζητηθεί, πρέπει να παραδώσουν στον έλεγχο τα απαραίτητα εκείνα στοιχεία ή τα βιβλία τους, ώστε ο έλεγχος να τελειώσει στο συντομότερο δυνατό χρόνο και να αποφεύγονται οι συχνές επισκέψεις στην επιχείρηση μετά τον έλεγχο που μπορεί να δημιουργήσουν κακές εντυπώσεις.

4. Είμαι βέβαιος τονίζει στην απόφασή του ο υφ. Οικονομικών, ότι όλοι οι φοροτεχνικοί υπάλληλοι διαθέτουν τις ικανότητες, το ήθος και την εργατικότητα που απαιτούνται για το έργο που τους ανατίθεται και έχουν επίγνωση της υψηλής αποστολής τους και ότι θα εκτελέσουν το καθήκον τους για να έχουμε, όπως είμαι βέβαιος, τα αναμενόμενα αποτελέσματα, τα οποία σε κάθε Δ.Ο.Υ. θα παρακολουθήσω προσωπικά.










1222/14.6.93 Πρόστιμο σε έλλειψη απόδειξης
1. Σας γνωρίζουμε ότι η απόφαση του Υπ. Οικονομικών πολ.1154/20.4.1993 με τη ν οποία ορίστηκε κατώτερο ποσό προστίμου σε ιδιώτη άρθρου 58 Ν.2065/1992 δρχ. 5.000 αντί 1.000 που ίσχυε, δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ 331Β΄/10.5.93.
2. Υπενθυμίζουμε ότι η καταβολή του ως άνω προστίμου θα γίνεται σε οποιαδήποτε Δ.Ο.Υ. και όχι σε Τράπεζες.








ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • ΑΓΡΟΤΕΣ
Up
Close
Close
Κλείσιμο