Δημοσιεύθηκε στις : [ 01-01-1992 ]

Γνωμ. ΕΣΥΛ 1757/1992 Προσδιορισμος του πραγματικού (ιστορικού) κόστους με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992)

(Προσδιορισμος του πραγματικού (ιστορικού) κόστους με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992))

Κατηγορία: Εταιρικό δίκαιο (ΑΕ-ΕΠΕ-ΙΚΕ)

Προσδιορισμος του πραγματικού (ιστορικού) κόστους με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992)

Γνωμ. 1757/1992 (Προς Υπουργείο Οικονομικών)

Σε απάντηση του με αριθμό πρωτ. οικ. 1059761/505/0015/19.6.1992 εγγράφου, σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Εναρμόνιση των διατάξεων της παρ. 2.2.205 περ. 1 και 2 του Π.Δ. 1123/1980 και άρθρου 43 παρ. 7 περ. α' κωδ. Ν. 2190/1920 με τη διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 του Π.Δ. 186/1992 "περί Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων". Η εναρμόνιση αυτή, που αφορά την αποτίμηση των αποθεμάτων της απογραφής τέλους χρήσεως, θα επιδιωχθεί
να πραγματοποιηθεί το ταχύτερο δυνατόν. Πάντως, πρέπει να προηγηθεί η εναρμόνιση του κωδ. Ν. 2190/1920, η οποία ελπίζουμε να πραγματοποιηθεί με την εναρμόνιση του νόμου αυτού προς την Οδηγία της ΕΟΚ 86/625/ΕΟΚ/8-12-1986 "για τις ετήσιες και ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις των τραπεζών", για την
οποία έχει ήδη συγκροτηθεί σχετική νομοπαρασκευαστική επιτροπή στο Υπουργείο Εμπορίου.

Με την ευκαιρία επισημαίνουμε την ανάγκη όπως περιληφθεί διευκρίνιση, στην ερμηνευτική εγκύκλιο που καταρτίζεται από τις υπηρεσίες σας, ότι εξακολουθεί να ισχύει η περίπτωση 5 της παραγράφου 2.2.205 του Π.Δ. 1123/1980, σύμφωνα με την οποία "οι οικονομικές μονάδες, που εφάρμοζαν σύστημα πρότυπης κοστολογήσεως
έχουν την δυνατότητα να αποτιμούν τα αποθέματά τους στις τιμές του πρότυπου κόστους, με την προϋπόθεση ότι οι διαφορές που προκύπτουν μεταξύ της κατ' αυτόν τον τρόπο προσδιοριζόμενης αξίας των αποθεμάτων και της αξίας που προκύπτει κατόπιν αποτιμήσεώς τους με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 28
του Π.Δ. 186/92, καταχωρούνται με ένα ποσό στην απογραφή, προσθετικά ή αφαιρετικά, θεωρούμενου ως απόκλιση μεταξύ προτύπου και πραγματικού κόστους των αποθεμάτων της απογραφής και μεταφερόμενου, του ποσού αυτού, στα αποτελέσματα".

2. Διαδικασία και μέθοδος προσδιορισμού του πραγματικού (ιστορικού) κόστους από τις επιχειρήσεις γενικά και ειδικότερα από αυτές του μεταποιητικού τομέα.

Σχετικά με το θέμα αυτό σας γνωρίζουμε τα εξής:
α. Οι επιχειρήσεις που σύμφωνα με ειδικές διατάξεις νόμου (π.χ. Νόμος 1882/1990, άρθρο 7 παρ. 1) υποχρεούνται να εφαρμόζουν το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο του Π.Δ. 1123/1980 (ΦΕΚ Α'283), πρέπει να το τηρούν στο σύνολό του, δηλαδή τόσο τη Γενική Λογιστική όσο και την Αναλυτική Λογιστική. Σύμφωνα με την παράγραφο 1.100 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980 η αναλυτική λογιστική εκμεταλλεύσεως μπορεί να λειτουργεί με δύο τρόπους ή συστήματα:

αα) Με το σύστημα πλήρους αυτονομίας της έναντι της Γενικής Λογιστικής, ήτοι σε ξεχωριστό λογιστικό κύκλωμα από το κύκλωμα της Γενικής Λογιστικής. Για το σκοπό αυτό διατίθενται και λειτουργούν μεταξύ τους οι λογαριασμοί της ομάδας εννέα (9), σύμφωνα με όσα καθορίζονται αναλυτικά στις παραγράφους 5.20-5.21 του Π.Δ.
1123/1980.

αβ) Με το σύστημα της συλλειτουργίας Γενικής Λογιστικής και Αναλυτικής Λογιστικής, σύμφωνα με την περίπτ. 6 της παρ. 1.100 του Π.Δ. 1123/1980, ήτοι της λειτουργίας στο αυτό λογιστικό κύκλωμα, με την προϋπόθεση ότι η Αναλυτική Λογιστική θα διατηρεί την αυτονομία της και δεν θα αλλοιώνονται οι βασικές αρχές των παραγρ. 1.101 και 1.102 του αυτού Π.Δ. 1123/1980, δηλαδή (α) η αρχή της κατ' είδος συγκεντρώσεως των αποθεμάτων, εξόδων και εσόδων και (β) η αρχή της καταρτίσεως του λογαριασμού της γενικής εκμεταλλεύσεως με λογιστικές
εγγραφές σύμφωνα με την περίπτ. 6 της παραγρ. 1.100 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980. Στο σύστημα της συλλειτουργίας είναι δυνατό τα αποθέματα -συμπεριλαμβανομένων των αναλυτικών λογαριασμών αποθήκης- να τηρούνται στην ομάδα δύο (2) του Ε.Γ.Λ.Σ., τα έσοδα -συμπεριλαμβανομένων των αναλυτικών λογαριασμών μικτών αποτελεσμάτων- στην ομάδα επτά (7) του Ε.Γ.Λ.Σ. και τα αναλυτικά αποτελέσματα να προσδιορίζονται στους λογαριασμούς της ομάδας 8 του Ε.Γ.Λ.Σ.

β. Ολες οι επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από τον κλάδο στον οποίο ανήκουν, (π.χ. βιομηχανικές, εμπορικές, μεταλλευτικές, τεχνικές, παροχής υπηρεσιών κ.λπ.), εφόσον από τις ισχύουσες κάθε φορά διατάξεις νόμων υποχρεούνται να τηρούν την αναλυτική λογιστική του Ε.Γ.Λ.Σ. πρέπει υποχρεωτικά:

βα) Να παρακολουθούν τη διαμόρφωση του κόστους κατά λειτουργία. Αυτό εξασφαλίζεται με τους υποχρεωτικούς δευτεροβάθμιους λογαριασμούς του πρωτοβάθμιου 92 "Κέντρα (θέσεις) κόστους":

92.00 Εξοδα λειτουργίας παραγωγής
92.01 Εξοδα διοικητικής λειτουργίας
92.02 Εξοδα λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως
92.03 Εξοδα λειτουργίας διαθέσεως
92.04 Εξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας

Οι λογαριασμοί αυτοί τηρούνται υποχρεωτικά μόνο εφόσον στην επιχείρηση υπάρχει και δραστηριοποιείται η αντίστοιχη λειτουργία. Ετσι π.χ. μια εμπορική επιχείρηση στην οποία δεν υπάρχει λειτουργία παραγωγής δεν υποχρεούται να τηρεί το λογαριασμό 92.00.

ββ) Να αναπτύσσουν κάτω από τους δευτεροβάθμιους λογαριασμούς του πρωτοβάθμιου 92, όπου συγκεντρώνεται και παρακολουθείται το κόστος κάθε μιας από τις πέντε λειτουργίες της οικονομικής μονάδας, λογαριασμούς των κέντρων ή θέσεων κόστους εάν υπάρχουν. Τα κέντρα κόστους διαρθρώνονται κατά κανόνα με βάση τη διοικητική
και οργανωτική ή τεχνολογική διάρθρωση της επιχείρησης. Σε ορισμένες περιπτώσεις δημιουργούνται λογαριασμοί κέντρων κόστους οι οποίοι είναι ανεξάρτητοι από τη λειτουργική υποδιαίρεση της μονάδας με σκοπό να εξυπηρετούν ανάγκες της κοστολογήσεως όπως π.χ. "Εξοδα Ταξιδευόντων Υπαλλήλων" ή "Εξοδα διευθυντικών στελεχών" ή "Εξοδα σταθερά" και "Εξοδα μεταβλητά" κ.λπ. Τα κέντρα κόστους διακρίνονται σε κύρια και βοηθητικά. Κύρια κέντρα κόστους είναι εκείνα που το κόστος τους επιβαρύνει τους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς (προϊόντα ή υπηρεσίες), ενώ βοηθητικά κέντρα είναι εκείνα που το κόστος τους κατανέμεται στα κύρια ή στα άλλα βοηθητικά κέντρα κόστους. Για κάθε κέντρο κόστους ανοίγεται και τηρείται αντίστοιχος λογαριασμός, ο
οποίος παίρνει το όνομα του Τμήματος που παρακολουθεί. Ο τελευταίος βαθμός ανάλυσης κάθε λογαριασμού στον οποίο συγκεντρώνεται και παρακολουθείται το κόστος ενός κέντρου (π.χ. ενός τμήματος), ταυτίζεται τουλάχιστον με τους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς της ομάδας 6 της γενικής λογιστικής και τους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς της ομάδας 2 της γενικής λογιστικής για τα αποθέματα που αναλώνονται, όταν αυτά δεν χρεώνονται απ' ευθείας στο κόστος παραγωγής. Παραθέτουμε ενδεικτική ανάλυση λογαριασμών ενός κέντρου παραγωγικής
λειτουργίας:

92 ΚΕΝΤΡΑ (ΘΕΣΕΙΣ) ΚΟΣΤΟΥΣ
--------------------------
92.00 Εξοδα Λειτουργίας Παραγωγής
92.00.00 Τμήμα Παραγωγής Προϊόντος Α
92.00.00.60 Αμοιβές και Εξοδα Προσωπικού
61 Αμοιβές και Εξοδα Τρίτων
62 Παροχές Τρίτων
63 Φόροι - Τέλη
64 Διάφορα Εξοδα
66 Αποσβέσεις Παγίων
68 Προβλέψεις Εκμεταλλεύσεως
24
25 Αναλώσιμα υλικά
26 Ανταλλακτικά Πάγιων
28 Είδη συσκευασίας
92 Αναλογία Κόστους Β. ΥΠ.

γ. Ειδικότερα, το κόστος των παραγόμενων προϊόντων των επιχειρήσεων του μεταποιητικού τομέα παρακολουθείται υποχρεωτικά και προσδιορίζεται αναλυτικά, κατ' είδος προϊόντος, στο λογαριασμό 93 "κόστος παραγωγής ή παραγωγή σε εξέλιξη". Στο σύστημα της αυτονομίας το κόστος παραγωγής, παρακολουθείται στον
υποχρεωτικής τηρήσεως λογαριασμό 93, ενώ στο σύστημα της συλλειτουργίας μπορεί να παρακολουθείται στο πρωτοβάθμιο 23. Στους υπολογαριασμούς του πρωτοβάθμιου 93 "Κόστος παραγωγής" συγκεντρώνεται και
παρακολουθείται το ολικό κόστος παραγωγής των ενδιάμεσων και τελικών φορέων (προϊόντων, υπηρεσιών, παγίων στοιχείων), καθώς και το κόστος έρευνας και ανάπτυξης κατά το μέρος που αναφέρεται στην πραγματική παραγωγή έργου μακροχρόνιας αξιοποίησης.

Το κόστος των υπολογαριασμών του πρωτοβάθμιου λογαριασμού 93 "Κόστος παραγωγής" είναι άμεσο ή έμμεσο. Στο άμεσο κόστος παραγωγής περιλαμβάνονται, κατά κανόνα, τα άμεσα υλικά και η άμεση εργασία, ενώ στο έμμεσο το υπόλοιπο κόστος παραγωγής.

Η ανάπτυξη του λογαριασμού "Κόστος Παραγωγής" γίνεται σύμφωνα με τις ανάγκες κάθε οικονομικής μονάδας, η οποία υποχρεούται να ακολουθεί τους εξής περιορισμούς:

γα) Στους αναλυτικούς λογαριασμούς του πρωτοβάθμιου "Κόστος Παραγωγής" συγκεντρώνεται μόνο το κόστος της λειτουργίας παραγωγής, δηλαδή στοιχεία κόστους που πραγματοποιούνται για να παραχθεί το προϊόν, η υπηρεσία, ή το έργο και να αποκτήσει ιδιότητες και μορφή με την οποία είναι δυνατή η διάθεσή του
στην αγορά ή η ιδιοχρησιμοποίησή του. Σε υπολογαριασμό του πρωτοβάθμιου "Κόστος παραγωγής" περιλαμβάνεται και ο λογαριασμός "Κόστος Αναπτύξεως Προϊόντων", όπου συγκεντρώνεται το μέρος εκείνο του κόστους ερευνών και αναπτύξεως που αναφέρεται στην πραγματική παραγωγή έργου μακροχρόνιας αξιοποίησης. Το κόστος του έργου αυτού στη γενική λογιστική εμφανίζεται στους οικείους λογαριασμούς της ομάδας ένα (1) (παράδειγμα αποτελεί το κόστος μιας ευρεσιτεχνίας που αξιοποιείται σε δέκα πέντε χρόνια).

γβ) Στους αναλυτικούς του πρωτοβάθμιου 93 "Κόστος Παραγωγής" περιλαμβάνονται, εφ' όσον παράγεται αντίστοιχο έργο, λογαριασμοί που παρακολουθούν το κόστος τουλάχιστον των ακόλουθων κατηγοριών:
- Κόστος παραγωγής προϊόντων ετοίμων και ημιτελών, υποπροϊόντων και υπολειμμάτων.
- Κόστος ιδιοπαραγωγής παγίων στοιχείων
- Κόστος παρεπομένων δραστηριοτήτων
- Κόστος αναπτύξεως προϊόντων

γγ) Το κόστος, στο επίπεδο του προϊόντος, αναλύεται τουλάχιστον στα εξής στοιχεία:
- Αμεσα Υλικά
- Αμεση Εργασία
- Γενικά Βιομηχανικά έξοδα

γδ) Το ολικό κόστος παραγωγής αναλύεται στα άμεσα υλικά που αναλώνονται και στα κατ' είδος έξοδα της ομάδας 6 της γενικής λογιστικής. Η ανάλυση αυτή, του ολικού κόστους παραγωγής, δεν είναι απαραίτητη όταν αυτή προκύπτει από το λογαριασμό 92.00 "Εξοδα λειτουργίας παραγωγής", από όπου μεταφέρονται οι δαπάνες στο λογαριασμό 93 "Κόστος Παραγωγής".

δ) Οι Επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών προσδιορίζουν, εφ' όσον το επιθυμούν, το κόστος των υπηρεσιών τους σε οικείους υπολογαριασμούς του πρωτοβαθμίου 93 "Κόστος Παραγωγής". Στις επιχειρήσεις αυτές, η ανάπτυξη του πρωτοβάθμιου 93 "Κόστος Παραγωγής" γίνεται σύμφωνα με τις ανάγκες τους. Η τήρηση του λογαριασμού 92 και των δευτεροβάθμιών του είναι και στις επιχειρήσεις αυτές υποχρεωτική.

3. Επιχειρήσεις που υποχρεούνται να τηρούν την αναλυτική λογιστική εκμετάλλευσης.
α. Κατά τη γνώμη μας, όσα αναφέρουμε, αμέσως προηγούμενα στην παράγραφο 2 για τις μεθόδους και τη διαδικασία προσδιορισμού του κόστους παραγωγής και του λειτουργικού κόστους που πρέπει να εφαρμόζουν οι επιχειρήσεις οι οποίες υποχρεούνται, από διατάξεις νόμων που ισχύουν κάθε φορά, να τηρούν πλήρως το
Γενικό Λογιστικό Σχέδιο συνεπώς και την αναλυτική λογιστική του ΠΔ.1123/1980, ΙΣΧΥΟΥΝ και για τις επιχειρήσεις εκείνες -εμπορικές ή μεταποιητικές- που έχουν υποχρέωση, σύμφωνα με το άρθρο 8 του ΠΔ 186/92 "Περί Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων", να τηρούν βιβλίο αποθήκης, για τα αποθέματά τους, έστω και να δεν
υπάγονται στις διατάξεις π.χ. του Νόμου 1882/1990 (άρθρο 7 παρ. 1). Η υποχρέωση εφαρμογής της αναλυτικής λογιστικής του ΠΔ 1123/1980 από όλες τις επιχειρήσεις που υποχρεούνται, κατά το άρθρο 8 του ΠΔ 186/1992 να τηρούν αποθήκη, προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 7 και 8 του ΠΔ 186/1992 "Περί κώδικα βιβλίων και στοιχείων" και του άρθρου 1 του ΠΔ 1123/1980 "Περί ορισμού του περιεχομένου του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου". Πράγματι, σύμφωνα με τις γενικές αρχές της λογιστικής, οι λογαριασμοί, γενικά, κατατάσσονται μεταξύ των άλλων και σε πρωτοβάθμιους, δευτεροβάθμιους, τριτοβάθμιους κ.λπ., ανάλογα με το βαθμό ανάλυσης που επιβάλλεται είτε από τις ανάγκες πληροφόρησης της οικονομικής μονάδας, είτε από υποχρεωτικούς κανόνες δικαίου.

Εξάλλου σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 7 του ΠΔ 186/1992 "ο επιτηδευματίας -δηλαδή οι επιχειρήσεις- της τρίτης κατηγορίας βιβλίων εφαρμόζει υποχρεωτικά το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (ΠΔ 1123/80 ΦΕΚ Α'283) μόνο ως προς τη δομή, την ονοματολογία και το περιεχόμενο των πρωτοβάθμιων και
δευτεροβάθμιων λογαριασμών, με εξαίρεση τους λογαριασμούς της ομάδας 9 οι οποίοι δεν τηρούνται. Η ανάπτυξη των δευτεροβάθμιων λογαριασμών σε επίπεδο τριτοβάθμιων λογαριασμών γίνεται σύμφωνα με τις ανάγκες του".
Οι μερίδες αποθήκης κατ' είδος αποθέματος αντιστοιχούν στο αναλυτικό καθολικό των πρωτοβάθμιων λογαριασμών των αποθεμάτων και είναι τελευταίου βαθμού ανάλυσης, τηρούνται δε κατ' είδος, ποσότητα και αξία, σύμφωνα με τις παραγρ. 1-6 του άρθρου 8 του ΠΔ 186/92. Είναι φανερό ότι οι λογαριασμοί της αποθήκης αποτελούν το αναλυτικό καθολικό του οικείου περιληπτικού ή πρωτοβάθμιου λογαριασμού στον οποίο ανήκουν και πρέπει να συμφωνούν κατά χρέωση και πίστωση με τον περιληπτικό ή πρωτοβάθμιο λογαριασμό τους.

β) Οι επιχειρήσεις που σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ΚΒΣ τηρούν υποχρεωτικά, λόγω ύψους κύκλου εργασιών, βιβλίο Αποθήκης, ανήκουν υποχρεωτικά στην τρίτη κατηγορία τήρησης βιβλίων και συνεπώς υποχρεούνται να τηρούν το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο του ΠΔ 1123/1980 ως προς το τμήμα της Γενικής
Λογιστικής και για τους Πρωτοβάθμιους και δευτεροβάθμιους λογαριασμούς που προβλέπονται από αυτό, όπως ορίζεται στο άρθρο 7 παρ. 2 του Κ.Β.Σ. Από την όλη διάρθρωση (δομή) των πρωτοβάθμιων λογαριασμών αποθεμάτων της ομάδας 2 του Ε.Γ.Λ.Σ. στα πλαίσια του συστήματος αυτονομίας της αναλυτικής λογιστικής
και της Γενικής λογιστικής και τους κανόνες λειτουργίας αυτών των λογ/σμών, σε συνδυασμό με τις βασικές αρχές των παρ. 1.100-1.103 του Ε.Γ.Λ.Σ., προκύπτει ότι οι λογ/σμοί των αποθηκών μπορούν να λειτουργήσουν μόνο στα πλαίσια της αναλυτικής λογιστικής, τόσο στο σύστημα της αυτονομίας όσο και στο σύστημα της
συλλειτουργίας γενικής και αναλυτικής λογιστικής. Συγκεκριμένα, στο σύστημα της αυτονομίας γενικής και αναλυτικής λογιστικής:

αβ) Οι λογαριασμοί πρώτου βαθμού των αποθεμάτων 20, 24, 25, 26 και 28 ΧΡΕΩΝΟΝΤΑΙ μόνο με το κόστος της αρχικής και τελικής απογραφής και το κόστος των αγορών της χρήσεως. ΠΙΣΤΩΝΟΝΤΑΙ δε, στο τέλος της χρήσεως, μόνο κατά τη μεταφορά, του κόστους της αρχικής απογραφής και των αγορών στο λογαριασμό της
Γενικής εκμεταλλεύσεως 80.00, ο οποίος καταρτίζεται υποχρεωτικά με λογιστικές εγγραφές και καταχωρείται στο βιβλίο απογραφών και ισολογισμών.

ββ) Οι λογαριασμοί πρώτου βαθμού των αποθεμάτων 21, 22, και 23 ΧΡΕΩΝΟΝΤΑΙ μόνο με το κόστος αρχικής και τελικής απογραφής των αντίστοιχων αποθεμάτων και ΠΙΣΤΩΝΟΝΤΑΙ μόνο στο τέλος της χρήσεως, κατά τη μεταφορά του κόστους της αρχικής απογραφής στο λογαριασμό 80.00 Γενικής Εκμεταλλεύσεως.

γγ) Συνεπώς, οι λογ/σμοί των αποθεμάτων της ομάδας 2 δεν μπορούν να δεχθούν εγγραφές που αφορούν:
- Το κόστος των παραγόμενων ετοίμων προϊόντων, υποπροϊόντων και της παραγωγής σε εξέλιξη.
- Το κόστος των αναλώσεων πρώτων υλών, αναλωσίμων υλικών, ανταλλακτικών παγίων, ειδών συσκευασίας, ημιτελών προϊόντων κ.λπ.
- Το κόστος των πωλουμένων αποθεμάτων, γενικά.
- Το κόστος των διακινήσεων των αποθεμάτων μεταξύ των διαφόρων κέντρων αποθηκεύσεως, υποκαταστημάτων, σε τρίτους κ.λπ.
- Το κόστος των διαφορών απογραφής, των κλοπών και υπεξαιρέσεων, των καταστροφών κ.λπ.
-Τις αποκλίσεις από το πρότυπο κόστος, όταν η επιχείρηση εφαρμόζει την πρότυπη κοστολόγηση.

Το συμπέρασμα που προκύπτει είναι ότι, οι λογαριασμοί των αποθηκών των αποθεμάτων μπορούν να τηρηθούν μόνο στα πλαίσια λειτουργίας της αναλυτικής λογιστικής.

Πέραν όμως της υποχρεωτικής αναγκαιότητας, σε ό,τι αφορά τα αποθέματα, εφαρμογής της αναλυτικής λογιστικής από τις επιχειρήσεις που οφείλουν με βάση τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. να τηρούν αποθήκη για τα αποθέματά τους, παρόμοια αναγκαιότητα εφαρμογής της αναλυτικής λογιστικής προκύπτει και από τη διαδικασία εσωλογιστικού προσδιορισμού των αναλυτικών μικτών αποτελεσμάτων, όχι μόνο βραχυχρόνια -κατά μήνα, τρίμηνο κ.λπ.- αλλά ακόμα και μια φορά το χρόνο.
Τα αναλυτικά μικτά αποτελέσματα μπορούν να προσδιορισθούν, με λογιστικές εγγραφές, μόνο στους λογαριασμούς της αναλυτικής λογιστικής, και ποτέ στους λογαριασμούς της γενικής λογιστικής. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τους κανόνες λειτουργίας των λογαριασμών εσόδων της ομάδας 7, οι λογαριασμοί αυτοί πιστώνονται στη διάρκεια της χρήσεως με τα πραγματοποιούμενα έσοδα βάσει των εκδιδόμενων τιμολογίων πωλήσεων. Στο τέλος της χρήσεως οι λογαριασμοί αυτοί μεταφέρονται (το πιστωτικό τους υπόλοιπο) στο λογαριασμό γενικής εκμεταλλεύσεως
80.00, όποτε και εξισώνονται. Οι λογαριασμοί εσόδων της ομάδας 7 δεν μπορούν να χρεωθούν με το κόστος των πωληθέντων πιστώσει των λογαριασμών αποθεμάτων της ομάδας 2, ούτε με το μικτό κέρδος πιστώσει των αποτελεσμάτων.

Από την προηγηθείσα ανάλυση προκύπτει ότι, εγγραφές λογιστικοποίησης του κόστους παραγωγής των προϊόντων, τους κόστους αναλώσεων των πρώτων υλών, ημιετοίμων προϊόντων κ.λπ. του κόστους των πωληθέντων, του κόστους των διακινήσεων μεταξύ αποθηκών και υποκαταστημάτων, του μικτού αποτελέσματος κατ' είδος προϊόντος κ.λπ., μπορούν να γίνουν μόνο, στην αναλυτική λογιστική εκμεταλλεύσεως και όχι στη γενική λογιστική.

γ. Στους λογαριασμούς της γενικής λογιστικής καταχωρούνται πρωταρχικά:
1. Το κόστος της αρχικής απογραφής, των αγορών και της τελικής απογραφής των αποθεμάτων (λογαριασμοί ομάδας 2 του ΕΓΛΣ).
2. Τα πραγματοποιούμενα οργανικά έξοδα κατ' είδος (λογαριασμοί ομάδας 6 του ΕΓΛΣ).
3. Τα πραγματοποιούμενα οργανικά έσοδα κατά είδος (λογαριασμοί ομάδας 7 του ΕΓΛΣ).
4. Τα πραγματοποιούμενα έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα, τα έξοδα και έσοδα προηγούμενων χρήσεων, οι προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους, τα έσοδα από προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων και οι αποσβέσεις παγίων μη ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος (λογαριασμοί 81, 82, 83, 84, 85 του ΕΓΛΣ).

Τα αριθμητικά δεδομένα των λογαριασμών των ομάδων 2, 6 και 7, διαμορφώνονται από τις εγγραφές που γίνονται κατά τη διάρκεια της χρήσεως και χωρίς καμία αλλοίωση του περιεχομένου τους μεταφέρονται στο τέλος της χρήσεως, με λογιστικές εγγραφές, στο λογαριασμό της γενικής εκμεταλλεύσεως 80.00, για το σχηματισμό του λογαριασμού αυτού και τον προσδιορισμό του καθαρού αποτελέσματος εκμεταλλεύσεως.

Το καθαρό αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως μεταφέρεται από το λογαριασμό 80.00 "Λογαριασμός Γενικής Εκμεταλλεύσεως" στο λογαριασμό 80.01 "Μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως (κέρδη ή ζημίες)". Στην πίστωση του λογαριασμού 80.01 μεταφέρεται, επίσης, το κόστος των λειτουργιών (1) Διοικήσεως (2) Ερευνών-Αναπτύξεως (3) Διαθέσεως (4) Χρηματοδοτήσεως, με χρέωση του λογαριασμού 80.02 "Εξοδα μη προσδιοριστικά των μικτών αποτελεσμάτων". Το κόστος των λειτουργιών αυτών (Διοικήσεως, ερευνών - αναπτύξεως, διαθέσεως,
χρηματοδοτήσεως) λαμβάνεται, είτε από τους δευτεροβάθμιους του λογαριασμού 92 "Κέντρα (θέσεις) Κόστους" όταν η επιχείρηση τηρεί την αναλυτική λογιστική, είτε από το εξωλογιστικά καταρτιζόμενο φύλλο μερισμού των οργανικών εξόδων κατ' είδος των λογαριασμών της ομάδας 6 του ΕΓΛΣ, με βάση το οποίο σχηματίζεται το
κόστος των λειτουργιών διοικήσεως, ερευνών-αναπτύξεως, διαθέσεως, χρηματοδοτήσεως. Στη χρέωση του λογαριασμού 80.01 "Μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως" μεταφέρονται επίσης τα δεδομένα των λογαριασμών 74, 75, 76.00, 76.01, 76.04, 76.02-76.98 και 78.05 του ΕΓΛΣ, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην παράγραφο 2.2.803 του ΠΔ 1123/1980, με ΠΙΣΤΩΣΗ του λογαριασμού 80.03 "Εσοδα μη προσδιοριστικά των μικτών αποτελεσμάτων".

Μετά τις εγγραφές αυτές έχουν σχηματισθεί -εσωλογιστικά- όλοι οι λογαριασμοί από τους οποίους καταρτίζεται ο λογαριασμός 86 "Αποτελέσματα Χρήσεως" στη Γενική Λογιστική. Οι λογαριασμοί αυτοί είναι οι:

80.01 "Μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως"
80.02 "Εξοδα μη προσδιοριστικά των μικτών αποτελεσμάτων"
80.02.00 "Εξοδα διοικητικής λειτουργίας
80.02.01 "Εξοδα λειτουργίας ερευνών-αναπτύξεως"
80.02.02 "Εξοδα λειτουργίας διαθέσεως"
80.02.03
80.02.04 "Διαφορές αποτιμήσεως συμμετοχών και χρεογράφων"
80.02.05 "Εξοδα και ζημίες συμμετοχών και χρεογράφων"
80.02.06 "Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα"
80.03 "Εσοδα μη προσδιοριστικά των μικτών αποτελεσμάτων"
80.03.00 "Αλλα έσοδα εκμεταλλεύσεως"
80.03.01 "Εσοδα συμμετοχών"
83.03.02 "Εσοδα χρεογράφων"
83.03.03 "Κέρδη πωλήσεως συμμετοχών και χρεογράφων"
80.03.04 "Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα"
81 "Εκτακτα και Ανόργανα Αποτελέσματα"
82 "Εξοδα και Εσοδα Προηγουμένων Χρήσεων"
83 "Προβλέψεις για Εκτακτους Κινδύνους"
84 "Εσοδα από Προβλέψεις Προηγουμένων Χρήσεων"
85 "Αποσβέσεις Παγίων μη Ενσωματωμένες στο Λειτουργικό Κόστος"

Τα υπόλοιπα των λογαριασμών αυτών μεταφέρονται, με λογιστικές εγγραφές, στον πρωτοβάθμιο 86 "Αποτελέσματα Χρήσεως" και τους δευτεροβάθμιους του 86.00 - 86.03 και το αλγεβρικό τους υπόλοιπο μεταφέρεται στον 86.99 "Καθαρά αποτελέσματα Χρήσεως".

4. Επιχειρήσεις που δεν υποχρεούνται να τηρούν βιβλίο Αποθήκης ούτε αναλυτική λογιστική, αλλά υποχρεούνται να εφαρμόζουν το τμήμα της Γενικής Λογιστικής του ΕΓΛΣ σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 2 του ΠΔ 186/1992:

α) Εμπορικές επιχειρήσεις: Οι επιχειρήσεις αυτές, που τηρούν υποχρεωτικά βιβλία Γ' κατηγορίας, εφαρμόζουν το γενικό λογιστικό σχέδιο ως προς τους πρωτοβάθμιους και δευτεροβάθμιους λογαριασμούς του, πλην εκείνων της ομάδας 9. Τηρούν συνεπώς και τους λογαριασμούς των ομάδων 2, 6, 7 και 8 σύμφωνα με όσα ορίζονται στις
παραγράφους 2.2.2, 2.2.6, 2.2.7 και 2.2.8 του ΠΔ 1123/1980.

Οι επιχειρήσεις αυτές στο τέλος της χρήσεως διενεργούν πραγματική (εξωτερική) απογραφή των αποθεμάτων τους, τα οποία αποτιμούν σύμφωνα με όσα ορίζονταν στο άρθρο 28 του ΠΔ 186/1992.

Τα δεδομένα (υπόλοιπα) των λογαριασμών των ομάδων 2, 6 και 7 μεταφέρονται στο λογαριασμό 80.00 "Λογαριασμός γενικής εκμεταλλεύσεως" και οι λογαριασμοί αυτοί εξισώνονται. Στη συνέχεια ο λογαριασμός 80.00 πιστώνεται με το κόστος της τελικής απογραφής των αποθεμάτων. Μετά την εγγραφή αυτή ο λογαριασμός 80.00
δείχνει με το υπόλοιπό του το καθαρό αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως.

Για το σχηματισμό του λογαριασμού 86 "Αποτελέσματα χρήσεως" εφαρμόζονται όσα αναφέρονται προηγούμενα στην παράγραφο 3.γ.

β) Επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών. Οι επιχειρήσεις αυτές, εφόσον υποχρεούνται να τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του κώδικα βιβλίων και στοιχείων, εφαρμόζουν το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο ως προς τους πρωτοβάθμιους και δευτεροβάθμιους λογαριασμούς του, πλην εκείνων της ομάδας 9.

Οι επιχειρήσεις αυτής της κατηγορίας, οι οποίες συνήθως δεν έχουν αποθέματα, τηρούν τους λογαριασμούς των ομάδων 6 και 7 σύμφωνα με όσα ορίζονται στις παραγράφους 2.2.6 και 2.2.7 και ΠΔ 1123/1980.

Στο τέλος της χρήσεως μεταφέρουν τα υπόλοιπα των λογαριασμών οργανικών εξόδων κατ' είδος και οργανικών εσόδων κατ' είδος των ομάδων 6 και 7 του ΕΓΛΣ στο λογαριασμό γενικής εκμετάλλευσης 80.00, για το σχηματισμό του λογαριασμού αυτού και τον προσδιορισμό του καθαρού αποτελέσματος εκμεταλλεύσεως. Στη συνέχεια, οι
εγγραφές που γίνονται για την κατάρτιση του λογαριασμού Αποτελέσματα Χρήσεως (86) περιγράφονται, προηγούμενα, στην παράγραφο 3.γ.

γ) Επιχειρήσεις του μεταποιητικού τομέα. Οι μεταποιητικές επιχειρήσεις που υπάγονται στην Γ' κατηγορία τηρήσεως βιβλίων, σύμφωνα με το άρθρο 4 του ΠΔ 186/1992 "περί κώδικος βιβλίων και στοιχείων" εφαρμόζουν το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο ως προς τους πρωτοβάθμιους και δευτεροβάθμιους λογαριασμούς του, πλην εκείνων της ομάδας 9.
Οι μεταποιητικές επιχειρήσεις αυτής της κατηγορίας, που δεν υποχρεούνται να τηρούν βιβλίο αποθήκης, λειτουργούν μεταξύ των άλλων και τους πρωτοβάθμιους και δευτεροβάθμιους λογαριασμούς των ομάδων 2, 6 και 7 του ΕΓΛΣ σύμφωνα με όσα ορίζονται στις παραγράφους 2.2.2, 2.2.6 και 2.2.7 του ΠΔ 1123/1980.

Στο τέλος της χρήσεως διενεργούν πραγματική (εξωτερική) απογραφή των αποθεμάτων τους, τα οποία αποτιμούν ως εξής:

α) Τα αγοραζόμενα αποθέματα (εμπ/τα, πρώτες ύλες κ.λπ.), σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 28 του ΠΔ 186/1992 "περί Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων". Για τον προσδιορισμό του ιστορικού (πραγματικού) κόστους κτήσεως, επειδή δεν τηρείται αποθήκη, λαμβάνονται υπόψη συμφωνημένα, κατ' αξία, με τους
λογαριασμούς αγορών των πρωτοβάθμιων 20, 24, 25, 26 και 28, εξωλογιστικά στοιχεία αγοράς κατ' είδος αποθέματος. Εάν δεν είναι δυνατή η συγκέντρωση τέτοιων στοιχείων, από την επιχείρηση, τότε εφαρμόζεται, ως πλέον ενδεδειγμένη λόγω της απλότητας υπολογισμού για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσεως, η
μέθοδος της σειράς εξαντλήσεως (FIFO).

β) Τα από την παραγωγή προερχόμενα αποθέματα (έτοιμα, ή ημιτελή προϊόντα, υποπροϊόντα, υπολείμματα) και αυτά (αποτιμώνται) σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 28 του ΠΔ 186/1992. Για τον προσδιορισμό του πραγματικού (ιστορικού) κόστους παραγωγής χρησιμοποιούνται, τόσο εσωλογιστικά όσο και εξωλογιστικά
εμπειρικά στοιχεία. Συγκεκριμένα οι επιχειρήσεις αυτές:

1. Στο τέλος της χρήσεως προσδιορίζουν εξωλογιστικά το λειτουργικό κόστος των βασικών λειτουργιών τους, με την κατάρτιση φύλλου μερισμού των οργανικών εξόδων κατ' είδος των λογαριασμών της ομάδας 6 του ΕΓΛΣ και των αποθεμάτων που αναλώθηκαν στην λειτουργία παραγωγής ή και στις άλλες λειτουργίες.

2. Με βάση το φύλλο μερισμού και τα δεδομένα απογραφών των αποθεμάτων προσδιορίζεται εξωλογιστικά, το ολικό πραγματικό κόστος παραγωγής και το μικτό και καθαρό αποτέλεσμα, ως εξής:

ΕΞΩΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΚΑΙ ΜΙΚΤΩΝ ΚΑΙ ΚΑΘΑΡΩΝ
ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΧΡΗΣΕΩΣ

ΕΣΟΔΑ
Πωλήσεις εμπ/των (Λ/σμός 70) Δρχ. ΧΧΧΧΧΧ
Πωλήσεις προϊόντων (Λ/σμός 71) " ΧΧΧΧΧΧ
Πωλήσεις λοιπών αποθεμάτων (Λ/σμός 72) " ΧΧΧΧΧΧ
Πωλήσεις υπηρεσιών (Λ/σμός 73) " ΧΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧΧ
ΜΕΙΟΝ: ΚΟΣΤΟΣ ΕΣΟΔΩΝ ------
ΠΡΩΤΕΣ ΥΛΕΣ (Λ/σμός 24)
Αρχική απογραφή " ΧΧΧΧΧ
Αγορές χρήσεως " ΧΧΧΧΧ
-----
Σύνολο " ΧΧΧΧΧ
Τελική απογραφή " ΧΧΧΧΧ
-----
Διάθεση: " ΧΧΧΧΧ
- Κόστος πωλήσεων " ΧΧΧΧΧ
- Κόστος αναλώσεων στις λοιπές λειτουργίες " ΧΧΧΧΧ
- Κόστος αναλώσεων στην παραγωγή " ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧΧ
-----
ΑΝΑΛΩΣΙΜΑ ΥΛΙΚΑ (Λ/σμός 25)
Αρχική απογραφή " ΧΧΧΧΧΧ
Αγορές χρήσεως " ΧΧΧΧΧΧ
------
Σύνολο " ΧΧΧΧΧΧ
Τελική απογραφή " ΧΧΧΧΧ
------
Διάθεση: " ΧΧΧΧΧΧ
- Κόστος πωλήσεων " ΧΧΧΧΧΧ
- Κόστος αναλώσεων στις λοιπές λειτουργίες " ΧΧΧΧΧΧ
- Κόστος αναλώσεων στην παραγωγή " ΧΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧΧ
------
ΑΝΤΑΛΛΑΚΤΙΚΑ ΠΑΓΙΩΝ (Λ/σμός 26)
Αρχική απογραφή " ΧΧΧΧΧ
Αγορές χρήσεως " ΧΧΧΧ
-----
Σύνολο " ΧΧΧΧΧ
Τελική απογραφή " ΧΧΧΧΧ
-----
Διάθεση: " ΧΧΧΧΧ
- Κόστος πωλήσεων " ΧΧΧΧΧ
- Κόστος αναλώσεων στις λοιπές λειτουργίες " ΧΧΧΧΧ
- Κόστος αναλώσεων στην παραγωγή " ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧΧ
-----
Είδη Συσκευασίας (Λ/σμός 28)
Αρχική απογραφή " ΧΧΧΧΧ
Αγορές χρήσεως " ΧΧΧΧΧ
-----
Σύνολο " ΧΧΧΧΧ
Τελική απογραφή " ΧΧΧΧΧ
-----
Διάθεση: " ΧΧΧΧΧ
- Κόστος πωλήσεων " ΧΧΧΧΧ
- Κόστος αναλώσεων στις λοιπές λειτουργίες " ΧΧΧΧΧ
-----
- Κόστος αναλώσεων στην παραγωγή " ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧΧ
----- ------
Κόστος αναλωμένων υλικών στην παραγωγή " ΧΧΧΧΧ
Πλέον ΕΞΟΔΑ ΚΑΤ' ΕΙΔΟΣ παραγωγής
(ως φύλλο μερισμού)
60 Αμοιβές & εξοδα προσωπικού " ΧΧΧΧΧ
61 Αμοιβές & έξοδα τρίτων " ΧΧΧΧΧ
62 Παροχές τρίτων " ΧΧΧΧΧ
63 Φόροι - Τέλη " ΧΧΧΧΧ
64 Διάφορα έξοδα " ΧΧΧΧΧ
66 Αποσβέσεις παγίων " ΧΧΧΧΧ
68 Προβλέψεις εκμ/σεως " ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧΧ
----- ------
ΟΛΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΧΧΧΧΧΧ
ΠΛΕΟΝ Αρχική Απογραφή προϊόντων (Λ/σμοί 21, 22, 23) ΧΧΧΧΧΧ
------
ΧΧΧΧΧΧ
ΜΕΙΟΝ Τελική απογραφή προϊόντων (Λ/σμοί 21, 22, 23) ΧΧΧΧΧΧ
------
ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ ΠΡΟΙΟΝΤΩΝ ΧΧΧΧΧΧ
ΠΛΕΟΝ Κόστος πωλήσεων Πρώτων υλών Δρχ. ΧΧΧΧΧ
" " Αναλώσιμων υλικών " ΧΧΧΧΧ
" " Ανταλ/κών παγίων " ΧΧΧΧΧ
" " Ειδών Συσκευασίας " ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧΧ
-----
ΠΛΕΟΝ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΑ (Λ/σμός 20)
Αρχική απογραφή Δρχ. ΧΧΧΧΧ
Αγορές χρήσεως " ΧΧΧΧΧ
-----
Σύνολο " ΧΧΧΧΧ
Τελική απογραφή " ΧΧΧΧΧ
-----
Διατεθέντα " ΧΧΧΧΧ
Κόστος αναλωθέντων " ΧΧΧΧΧ
-----
Κόστος πωληθέντων " ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧ
----- -----
ΟΛΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧΧ
----- ------
ΜΙΚΤΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΧΧΧΧΧΧ
ΠΛΕΟΝ Αλλα έσοδα εκμ/σεως (Λ/σμοί, 74, 75, 76, 78) ΧΧΧΧΧΧ
------
Σύνολο ΧΧΧΧΧΧ
ΜΕΙΟΝ Εξοδα που βαρύνουν τα μικτά αποτελέσματα (ως φύλλο μερισμού)
Είδος Εξό- Διοίκηση Διάθεση Ερευνα & Χρημ/τηση
δου Ανάπτυξη

60 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ
61 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ
62 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ
63 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ
64 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ
65 ΧΧΧΧ
66 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ
68 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ
ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ
24 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ
25 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ
26 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ
28 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ
---- ---- ----
ΧΧΧΧ + ΧΧΧΧ + ΧΧΧΧ + ΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧ
---- ---- ---- ---- -----
ΧΧΧΧΧ
ΚΑΘΑΡΟ ΑΠΟΤ/ΜΑ ΕΚΜ/ΣΕΩΣ
ΠΛΕΟΝ Ανόργανα έσοδα-κέρδη ΧΧΧΧ
ΜΕΙΟΝ Ανόργανα έξοδα-ζημίες ΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧ
---- -----
ΤΕΛΙΚΟ ΚΑΘΑΡΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΧΧΧΧΧ

3. Στο τέλος της χρήσεως, με εσωλογιστικές εγγραφές, καταρτίζονται ο λογαριασμός εκμεταλλεύσεως (80.00) και ο λογαριασμός Αποτελέσματα Χρήσεως (86), σύμφωνα με τη διαδικασία που περιγράφουμε στην παράγραφο 3.γ.


ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

    Up
    Close
    Close
    Κλείσιμο