Δημοσιεύθηκε στις : [ 12-11-1992 ]

ΠΟΛ.1248/12.11.1992 Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 15 έως και 27 του Ν. 2065/1992.

(Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 15 έως και 27 του Ν. 2065/1992.)

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

Αθήνα 12 Νοεμβρίου 1992

Αρ.Πρωτ.: 1112918/10736/Β00

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ.Π.

ΠΟΛ. 1248
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 12Η
ΤΜΗΜΑ Β

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 15 έως και 27 του Ν. 2065/1992.


1. Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 15 έως και 27 του Ν. 2065/1992 "Αναμόρφωση της άμεσης φορολογίας και άλλες διατάξεις", που δημοσιεύθηκε στο αριθ. 113/30.6.1992 ΦΕΚ (τεύχος πρώτο). Οι διατάξεις αυτές αναφέρονται στις μεταβολές που επέρχονται στη φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων του Ν.Δ. 3843/1958, ήτοι των ανωνύμων εταιριών, εταιριών περιορισμένης ευθύνης, συνεταιρισμών και ενώσεων τους αλλοδαπών επιχειρήσεων, δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων ή εκμεταλλεύσεων και νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, καθώς επίσης και στην υποχρέωση των επιχειρήσεων, που τηρούν υποχρεωτικά από το νόμο βιβλία τρίτης κατηγορίας του ΚΒΣ, για αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων τους
2. Για τα ανωτέρω θέματα σας παρέχουμε, κατά άρθρο, τις ακόλουθες ερμηνευτικές οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.
 

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄
ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ
Άρθρο 15
Υποκείμενο και αντικείμενο του φόρου


1. Με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του  Αρθρου 15 προστίθεται στην παραγρ. 1 του άρθρου 3 του Ν.Δ. 3843/1958, που αναφέρεται, στα υποκείμενα σε φορολογία του νόμου αυτού νομικά πρόσωπα, νέα περίπτωση ε΄ με βάση την οποία, οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης που έχουν συσταθεί, ή συνιστώνται με τις διατάξεις του, Ν. 3190/1955 καθίστανται υποκείμενο φορολογίας του ανωτέρω ν. δ/τος, ενώ προηγουμένως διέποντο από τις διατάξεις του Ν.Δ. 3323/1955, βάσει των οποίων, οι ίδιες δεν ήσαν, ως γνωστό, υποκείμενο του φόρου αλλά οι εταίροι τους ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής αυτών στα κέρδη του νομικού προσώπου.


Επομένως, με βάση την επελθούσα ως άνω, μεταβολή τα κέρδη των εταιριών περιορισμένης ευθύνης φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου, κατά τα ειδικότερα πιο κάτω αναφερόμενα και με την επιβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση επί των κερδών αυτών των εταίρων που συμμετέχουν στις εταιρίες αυτές.

Η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ισχύει για όλους γενικά τους εταίρους, ημεδαπά ή αλλοδαπά φυσικά ή νομικά πρόσωπα και ανεξάρτητα αν εταίροι της ΕΠΕ είναι αλλοδαπές επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε χώρες με τις οποίες έχουν συναφθεί, συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας εισοδήματος. Ο πιο πάνω τρόπος φορολογίας των κερδών της ΕΠΕ ισχύει για τα κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν με 30 Ιουνίου 1992 και μετά (1067972/10404/ΠΟΛ.1121/13.7.1992 διαταγή μας).

2. Με τις διατάξεις της. παραγρ. 2 αντικαθίστανται οι περιπτώσεις α και γ του άρθρου 4 του. Ν.Δ. 3843/1958, αναφορικά με το αντικείμενο φόρου των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών και των συνεταιρισμών και ενώσεων αυτών.

Όπως είναι γνωστό, με βάση τις αντικαθιστούμενες διατάξεις, οι ανώνυμες εταιρίες και οι συνεταιρισμοί εφορολογούντο για το μέρος των κερδών τους που δεν διένειμαν ενώ, τα διανεμόμενα κέρδη εφορολογούντο στο όνομα των δικαιούχων (μετόχων, μελών Δ.Σ. διευθυντών, διαχειριστών, εργατοϋπαλληλικού προσωπικού και των μελών συνεταιρισμών, αντίστοιχα).

Ήδη με βάση τις νέες διατάξεις, τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα καθώς και οι εταιρίες περιορισμένης, ευθύνης θα φορολογούνται πλέον για τα συνολικά τους κέρδη.

Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις της περίπτωσης α του άρθρου 4 του Ν.Δ. 3843/1958 ορίζεται ότι αντικείμενο φόρου στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες και εταιρίες περιορισμένη ευθύνης είναι το συνολικό τους καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή και ότι τα κέρδη που διανέμουν, λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών, που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.

Επομένως, προκειμένου για ανώνυμη εταιρία, τα μερίσματα που καταβάλλει στους μετόχους, οι εκτός μισθού αμοιβές που καταβάλλει στα μέλη του Δ.Σ. ή στους διευθυντές, τα κέρδη που καταβάλλει με τη μορφή μετρητών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό τους τα κέρδη που καταβάλλει στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων λόγω εξαγοράς αυτών, λαμβάνονται από το υπόλοιπο των πραγματικών κερδών της που προκύπτει μετά την αφαίρεση από αυτά του φόρου που αναλογεί στα συνολικά (προ της διανομής) φορολογητέα κέρδη. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Έστω ότι η ανώνυμη βιομηχανική εταιρία "Α" πραγματοποίησε κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.1992 - 31.12.1992 καθαρά κέρδη 360.000.000 δρχ. από τα οποία αποφάσισε να διανείμει για μερίσματα 100.000.000 δρχ. και για αμοιβές μελών Δ.Σ. 20.000.000 δρχ.

Μεταξύ των δαπανών της. περιλαμβάνονται και δαπάνες 40.000.000 δρχ., οι οποίες δεν αναγνωρίζονται φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της κατά τις διατάξεις του άρθρου 8 του Ν.Δ. 3843/58.
 

Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα και λαμβανομένου υπόψη ότι, σύμφωνα με το άρθρο 10 του Ν.Δ. 3843/58. όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση του με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, ο συντελεστής φορολογίας είναι 35% θα έχουμε τα εξής:
- Αντικείμενο φορολογίας (φορολογητέα κέρδη)
360.000.000 + 40.000.000 = 400.000.000
- Αναλογών φόρος
(400.000.000 Χ 35%) = 140.000.000
- Τα διανεμόμενα κέρδη ύψους 120.000.000 δρχ. συνολικά θα ληφθούν από τα πραγματικά κέρδη, μετά την αφαίρεση από αυτά του αναλο¬γούντος φόρου, ήτοι από το ποσό των 220.000.000 δρχ.
(360.000.000 - 140.000.000 δρχ.)

Τα ανωτέρω, σχετικά με το αντικείμενο φορολογίας, δεν εφαρμόζονται για τραπεζικές και ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρίες για τις οποίες, ως αντικείμενο φόρου ορίζεται το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή μετά την αφαίρεση από αυτό του μέρους των κερδών που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα τους ή στα εισοδήματα τους που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (π.χ. τόκοι από καταθέσεις στην Τράπεζα της Ελλάδος, τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου, τόκοι καταθέσεων σε Τράπεζες κτλ.).

Το μέρος των κερδών που αναλογεί στα αφορολόγητα, έσοδα ή στα εισοδήματα τα φορολογούμενα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, εξευρίσκεται, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, με επιμερισμό των συνολικών καθαρών κερδών, ανάλογα με το ύψος των εσόδων που υπόκεινται σε φορολογία και των αφορολογήτων ή των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο εσόδων με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.

Αν όμως η τραπεζική ή ασφαλιστική εταιρεία διανέμει κέρδη (μερίσματα κλπ.), στα προκύπτοντα σύμφωνα με τα πιο πάνω, φορολογούμενα κέρδη προστίθεται το μέρος των αφορολογήτων κερδών ή φορολογουμένων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, που αναλογούν στα διανεμόμενα, με οποιοδήποτε τρόπο κέρδη, μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα :
 

Παράδειγμα 1ο
Η ανώνυμη τραπεζική εταιρία "Α" κατά τη διαχ/κή χρήση 1.1.92 -31.12.92 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 200 εκ. δρχ. Τα συνολικά ακαθάριστα έσοδα κατά τη χρήση αυτή ανέρχονται σε 2.000 εκατ. δρχ. Μεταξύ των ακαθαρίστων εσόδων της συμπεριλαμβάνονται αφορολόγητα έσοδα 800 εκ. δρχ. (τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου, τόκοι καταθέσεων στη Τράπεζα της Ελλάδος).
Η γενική συνέλευση των μετόχων της απεφάσισε τη διανομή συνολικού ποσού 100 εκ. δρχ. (μερίσματα, αμοιβές μελών Δ.Σ. και διευθυντών).
Ο προσδιορισμός των φορολογητέων κερδών της εταιρίας θα γίνει ως εξής:
 

Συνολικά καθαρά κέρδη

200.000.000 δρχ.

Μείον μέρος των κερδών που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα

( 200 εκ. Χ 800 εκ. )

.................................2.000 εκ.

80.000.000 δρχ.

Καθαρά κέρδη που αναλογούν στα φορολογητέα έσοδα

120.000.000 δρχ.

- Προστίθεται μέρος αφορολογήτων κερδών

που αναλογεί στα διανεμόμενα

( 100 εκ. Διαν.Χ 80 εκ. Αφορ. ) = 40.000.000

..........200 εκ. Κ. Κέρδη

 

- Πλέον, αναλογών φόρος στο ποσό αυτό

( 35 Χ 40 εκ. )

.............65.................................................21.538.461

61.538.461 δρχ

Φορολογητέα κέρδη

181.538.461 δρχ

Οφειλόμενος φόρος

181.538.461 Χ 35% =

63.538.461 δρχ.


και κατά συνέπεια, η διανομή των κερδών θα γίνει από τα καθαρά κέρδη που μένουν μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος από αυτά, δηλαδή από το ποσό 136.461.539 δρχ. (200.000.000 - 63.538.461).
Για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της τράπεζας, κατ΄ αρχή προσδιορίσθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου, το μέρος των συνολικών καθαρών κερδών που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα των 800.000.000 δρχ., το οποίο στη συνέχεια, αφαιρέθηκε από τα συνολικά καθαρά κέρδη και το προκύπτον υπόλοιπο (120.000.000 δρχ.) αποτελεί, το αντικείμενο φόρου εισοδήματος της τράπεζας.

Επειδή όμως η τράπεζα διένειμε και κέρδη (100.000.000 δρχ. συνολικά ), στα ανωτέρω φορολογούμενα κέρδη (120.000.000 δρχ.) προστέθηκε σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο των πιο πάνω διατάξεων και το μέρος των αφορολογήτων κερδών που αναλογεί στα διανεμόμενο, κατόπιν αναγωγής αυτού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του φόρου που αναλογεί σε αυτό.

- Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι αν η τραπεζική ή ασφαλιστική εταιρία έχει κέρδη από πώληση χρεωγράφων τα οποία θα. μεταφέρει στο Αφορολόγητο Αποθεματικό από πώληση χρεωγράφων (άρθρο 10 ΑΝ 148/1967), ολόκληρο το ποσό αυτό θα αφαιρεθεί από τα καθαρά κέρδη προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών.

Επίσης, αν η εταιρία απέκτησε μέσα στη χρήση 1992 μερίσματα από συμμετοχή της σε άλλες ανώνυμες εταιρίες, επί των οποίων έχει παρακρατηθεί ο αναλογών φόρος μερισμάτων και δεδομένου ότι σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 42 του κοινοποιούμενου νόμου για τα μερίσματα αυτά σε κάθε περίπτωση επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης των δικαιούχων με την παρακράτηση του φόρου από την καταβάλλουσα το μέρισμα εταιρία, προκύπτει ότι τα μερίσματα αυτά θα αφαιρεθούν από τα καθαρά κέρδη προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών της εταιρίας. Στην περίπτωση αυτή ως έσοδα για την ανώνυμη εταιρία θα ληφθεί το καθαρό ποσό μερισμάτων, ήτοι το ποσό που λαμβάνει μετά την αφαίρεση του παρακρατούμενου φόρου μερισμάτων καθόσον σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 42 του κοινοποιούμενου νόμου σε περίπτωση περαιτέρω διανομής των μερισμάτων αυτών ουδείς φόρος οφείλεται αλλά και ούτε επιστρέφεται ή συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ο παρακρατηθείς για τα μερίσματα αυτά ο φόρος.
 

Παράδειγμα 2ο
 

Η ανώνυμη τραπεζική εταιρία "Β" κατά τη διαχ/κή χρήση. 1.1.92-31.12.92 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 1.500.000.000 δρχ.
Τα συνολικά ακαθάριστα έσοδα κατά τη χρήση αυτή ανέρχονται σε 20.300.000.000 δρχ.
Μεταξύ των ακαθαρίστων εσόδων συμπεριλαμβάνονται και τα εξής
έσοδα:
α. Έσοδα απαλλασσόμενα του φόρου (τόκοι καταθέσεων στην Τράπεζα της Ελλάδος, τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου κτλ.) 7.000.000.000 δρχ.
β. Έσοδα από εκμίσθωση ακινήτων 40.000.000 δρχ.
γ. Έσοδα από τόκους ομολογιακών δανείων
επιχειρήσεων που δεν έχουν υπαχθεί στο ν.δ. 3746/1957 Επί των τόκων έχει παρακρατηθεί φόρος 12 εκ. 60.000.000 δρχ.
δ. Μερίσματα από συμμετοχή σε άλλες ΑΕ
(Μέρισμα 350 εκ. - Παρακρ. φόρος 150 εκ.) 200.000.000 δρχ.
ε. Κέρδη από πώληση χρεωγραφών 100.000.000 δρχ.
Το Δ.Σ. της Τράπεζας πρότεινε να διανεμηθούν από τα κέρδη, 470 εκ. ως μερίσματα και 30 εκ. ως αμοιβές μελών Δ.Σ. και διευθυντών ήτοι συνολικά 500 εκ. δρχ.
Με βάση τα παραπάνω αναφερθέντα τα φορολογητέα κέρδη και ο οφειλόμενος φόρος προσδιορίζονται ως εξής:
 

Α.ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ

Συνολικά καθαρά κέρδη

 

1.500.000.000 δρχ.

Μείον μερίσματα από συμμετοχή σε ΑΕ

200.000.000

 

Μείον κέρδη από πώληση χρεογράφων

100.000.000

300.000.000 δρχ.

Υπόλοιπο Κερδών

 

1.200.000.000 δρχ.

Μείον μέρος των καθαρών κερδών που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα

(1.200.000.000 X 7.000.000.000)

................................20.000.000.000

 

420.000.000 δρχ.

Μέρος των καθαρών κερδών που αναλογεί στα φορολογητέα έσοδα

 

780.000.000

Προστίθενται:

   

α. Μέρος αφορολογήτων κερδών που αναλογεί στα διανεμόμενα

150.000.000

 
 

(500.000.000 Χ .....420.000.000)

....1.200.000.000 + 200.000.000

 

 

β. Φόρος εισοδήματος που αναλογεί στο ποσά των 150 εκ. δρχ.

(35 Χ 150.000.000 )

.....................65

80.769.230

230.769.230 δρχ.

Φορολογητέα Καθαρά Κέρδη

 

1.010.769.230 δρχ.

Β. ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟΣ ΦΟΡΟΣ:

   

Κύριος Φόρος

(1.010.769.230 Χ 35%)

 

353.769.230 δρχ

Συμπ. Φόρος

(40.000.000 Χ 3%)

 

1.200.000 δρχ

   

354.969.230 δρχ.

Μείον παρακρατηθείς φόρος τόκων ομολ. Δανείων

 

12.000.000 δρχ.

Οφειλόμενος φόρος

 

342.969.230

Περαιτέρω, και για τους συνεταιρισμούς και τις ενώσεις αυτών, καθιερώνεται ως αντικείμενο φόρου το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που αποκτούν στην ημεδαπή ή αλλοδαπή, πριν την αφαίρεση των χορηγουμένων εκπτώσεων στα μέλη τους, ενώ με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις, ήταν το μέρος αυτού που δεν διενείμετο στα μέλη τους.

Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, σε περίπτωση που οι συνεταιρισμοί (κυρίως προμηθευτικοί και καταναλωτικοί) χορηγούν εκπτώσεις στο μέλη τους, αυτές δεν αφαιρούνται προκειμένου για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος τους αλλά όπως και τα διανεμόμενα κέρδη (μερίσματα) λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου (35%).

Τα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή για τις εκπτώσεις που χορηγούν οι συνεταιρισμοί για τα πωλούμενα στα μέλη τους διατιμημένα είδη εφόσον όμως η έκπτωση αναγράφεται στα τιμολόγια πωλήσεως και μέχρι του επιτρεπόμενου, από τις εκάστοτε ισχύουσες αγορανομικές διατάξεις, ποσοστού έκπτωσης.

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:

Προμηθευτικός συνεταιρισμός φαρμακοποιών πραγματοποίησε κατά τη διαχ/κή χρήση 1.1.92 - 31.12.92 καθαρά κέρδη 100.000.000 δρχ.

Το αποτέλεσμα αυτό προέκυψε μετά την αφαίρεση ποσού έκπτωσης 20.000.000 δρχ. που χορηγήθηκε κατόπιν προέγκρισης από τη γενική συνέλευση των μελών έκπτωσης 10% σε όσα μέλη πραγματοποιήσουν μέσα στη χρήση 1992 αγορές πάνω από 8.000.000 δρχ.

Η γενική συνέλευση των μελών που έγινε 30.4.1993, ενέκρινε την ανωτέρω έκπτωση και απεφάσισε να διανείμει μερίσματα 30.000.000 δρχ., κατ ΄ αναλογία των συνεταιριστικών μερίδων.

Με βάση όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω σε φορολογία θα υπαχθούν τα καθαρά κέρδη (100.000.000) πλέον οι χορηγηθείσες εκπτώσεις στα μέλη 20.000.000 δρχ. ήτοι το συνολικό ποσό κερδών 120.000.000 δρχ.
Από το υπόλοιπο των κερδών αυτών που προκύπτει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου 35% θα χορηγηθούν τα μερίσματα και η έκπτωση στα μέλη ήτοι:

Καθαρά κέρδη 100.000.000 δρχ.
Πλέον χορηγηθείσες εκπτώσεις 20.000.000 δρχ
Σύνολο κερδών 120.000.000 δρχ.
Αναλογών φόρος
(120.000.000 Χ 35%) 42.000.000 δρχ.
Υπόλοιπο καθαρών κερδών 78.000.000 δρχ.
από τα οποία θα διανεμηθούν τα μερίσματα 30.000.000 δρχ. στα μέλη του, καθώς και η έκπτωση 20.000.000 δρχ. στα μέλη που είχαν πραγματοποιήσει αγορές από το συνεταιρισμό μεγαλύτερες των 8.000.000 δρχ.
 

3. Με τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου αυτού αντικαθίστανται οι διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περ. δ' του άρθρου 4 του ν.δ. 3843/58 αναφορικά με το αντικείμενο φορολογίας των υποκαταστημάτων αλλοδαπών τραπεζών που λειτουργούν στην Ελλάδα.
Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι, για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών των υποκαταστημάτων των πιο πάνω επιχειρήσεων (τραπεζικών) καθώς και ασφαλιστικών, που αποκτούν και εισοδήματα που απαλλάσσονται του φόρου ή εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, αφαιρείται από το καθαρό εισόδημα τους στην Ελλάδα, το μέρος αυτών που αναλογεί στα πιο πάνω εισοδήματα το οποίο εξευρίσκεται με επιμερισμό ανάλογα με τα ακαθάριστα έσοδα που υπόκεινται σε φορολογία και των απαλλασσομένων ή φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.
 

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Υποκατάστημα της αλλοδαπής τράπεζας "χ" που είναι, εγκατεστημένο στη χώρα μας κατά τις διατάξεις του , κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.1992 - 31.12.1992 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη 560.000.000 δρχ.
 

Τα συνολικά ακαθάριστα έσοδα κατά τη διαχειριστική αυτή χρήση ανήλθαν σε 4.160 εκατομ. δρχ. Μεταξύ των ακαθαρίστων εσόδων της περιλαμβάνονται ως εξής:
 

α. Τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου.......................400.000.000 δρχ.
β. Τόκοι από καταθέσεις σε άλλες Τράπεζες
της ημεδαπής ............................................................................600.000.000 δρχ.
- Μερικό σύνολο.....................................................................1.000.000.000 δρχ.
γ. Κέρδη από πωλήσεις χρεογράφων.......................................60.000.000 δρχ.
δ. Μερίσματα από συμμετοχή σε ημεδαπές ΑΕ....................100.000.000 δρχ.
(Μέρισμα 180 εκ. - Παρακρ. Φόρος 80 εκ. δρχ.)
Με βάση τα δεδομένα αυτά τα κέρδη που θα υπαχθούν σε φορολογία προσδιορίζονται ως εξής:
Καθαρά κέρδη.............................................................................560.000.000 δρχ.
Μείον Μερίσματα από συμμετοχή σε ΑΕ....100.000.000
Μείον Κέρδη από πώληση χρεογράφων.......60.000.000....160.000.000 δρχ.
Υπόλοιπο Κερδών........................................................................400.000.000 δρχ.
Αφαιρείται το μέρος των κερδών
που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα ................................100.000.000 δρχ.
( 400.000.000 Χ 1.000.000.000 )
.................4.000.000.000
Κέρδη που υπόκεινται, σε φορολογία ...................................300.000.000 δρχ.
 

4. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. Γ της παραγρ. 2 του άρθρου 6 του ν.δ.3843/1958, από το φόρο εισοδήματος απαλλάσσονται, τα κέρδη των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, συνεταιρισμών ή ενώσεων αυτών που προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων τους που είναι, υπό ελληνική σημαία, ως υποκείμενα στον προβλεπόμενο από τις διατάξεις του ν. 27/1975 ειδικό φόρο. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 27/1975 ορίζεται, ότι, ο φόρος που επιβάλλεται, με το νόμο αυτό εξαντλεί κάθε υποχρέωση του πλοιοκτήτη, καθώς και του μετόχου ή εταίρου ημεδαπής ή αλλοδαπής ή αλλοδαπής εταιρείας οπουδήποτε τύπου από το φόρο εισοδήματος, καθόσον αφορά στα κέρδη, τα οποία προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων.
Με τις διατάξεις του νέου εδαφίου που προστέθηκε στην ανωτέρω διάταξη με την παραγρ. 4 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου, ορίζεται ότι αν δικαιούχος των παραπάνω κερδών είναι ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή συνεταιρισμός, σε περίπτωση περαιτέρω διανομής των κερδών αυτών με οποιαδήποτε μορφή, τα κέρδη αυτά δεν υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος και δεν έχουν εφαρμογή σε αυτά οι διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 8Α που αναφέρονται στον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος.


 Αρθρο 16
Προσδιορισμός εισοδήματος και φόρου
 

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η παραγρ.1 του άρθρου 8 του ν.δ. 3843/1958. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι για τον προσδιορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος των νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα ήτοι α) των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, β) ημεδαπών εταιριών περιορισμένης ευθύνης, γ) δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων και εκμεταλλεύσεων κερδοσκοπικού χαρακτήρα, δ) των συνεταιρισμών και των ενώσεων τους και ε) αλλοδαπών επιχειρήσεων οι οποίες λειτουργούν με οποιοδήποτε τύπο εταιρίας, καθώς και των πάσης φύσεως αλλοδαπών Οργανισμών που αποβλέπουν στην απόκτηση οικονομικών ωφελημάτων, λαμβάνονται τα οριζόμενα από την παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου ακαθάριστα έσοδα, από τα οποία ενεργούνται οι οριζόμενες στις παραγράφους 3 και 4 του ιδίου άρθρου (8) εκπτώσεις.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παραγρ. 3 του άρθρου 8 του ν.δ. 3843/1958. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα αφαιρούνται όλες οι δαπάνες απόκτησης του εισοδήματος που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955.

3.Με τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου αυτού προστέθηκε η παράγραφος 4 στο άρθρο 8 του ν.δ. 3843/1958, βάσει της οποίας, από τα ακαθάριστα έσοδα των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών εκπίπτονται και οι ακόλουθες δαπάνες, επί πλέον αυτών που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου, ήτοι:

- α. Τα ποσά που καταβάλλει ημεδαπή ανώνυμη εταιρία για την εξαγορά ιδρυτικών τίτλων αυτής, κατά τις διατάξεις της . Τα ποσά αυτά τα οποία, σύμφωνα με την παραγρ. 2 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/55 αποτελούν γι΄ αυτούς που τα εισπράττουν εισόδημα από κινητές αξίες, δεν αναγνωρίζοντο προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, ως μη περιλαμβανόμενα μεταξύ των αναφερομένων περιοριστικά στο άρθρο 35 του ν.δ. 3323/1955 δαπανών (Α.21373/1556/ΠΟΛ. 1/1973 διαταγή μας). Ήδη με τις νέες διατάξεις παρέχεται το δικαίωμα έκπτωσης των ποσών αυτών από τα ακαθάριστα έσοδα των ανωνύμων εταιριών, προκείμενου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών τους.


Επίσης, προβλέπεται ότι, από τα ακαθάριστα έσοδα των ανωνύμων εταιριών αναγνωρίζονται προς έκπτωση και οι τόκοι που καταβάλλουν αυτές στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων αυτών, με την προϋπόθεση ότι οι τόκοι αυτοί βαρύνουν την εταιρία και δεν προέρχονται από τα κέρδη. Στις περιπτώσεις αυτές η καταβάλλουσα τα ποσά στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων ανώνυμη εταιρία υποχρεούται, να προβεί σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 35% επί των συνολικών αυτών ποσών. Με την παρακράτηση του φόρου επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τους δικαιούχους.

- β. Οι τόκοι που καταβάλλουν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες στους κατόχους προνομιούχων μετοχών τους, εφόσον οι τόκοι αυτοί δεν προέρχονται από τα κέρδη τους. Επομένως αν σε ανώνυμη εταιρία, σε μια διαχειριστική χρήση προέκυψαν ζημίες και έχει υποχρέωση με βάση τις διατάξεις του καταστατικού να καταβάλλει τόκους στους κατόχους προνομιούχων μετοχών, το ποσό των τόκων αυτών που θα καταβληθεί στους δικαιούχους θα αναγνωρισθεί προς έκπτωση απόκτα ακαθάριστα έσοδα της ανώνυμης εταιρίας. Στην περίπτωση όμως αυτή, όπως προαναφέραμε και για τους τόκους ιδρυτικών τίτλων, υποχρεούται η εταιρία να προβεί σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 35%, εξαντλουμένης της φορολογικής, υποχρέωσης των δικαιούχων για το κτώμενο αυτό εισόδημα.

- γ. Οι αμοιβές και αποζημιώσεις που καταβάλλονται κατά τη διάρκεια της χρήσεως στα μέλη του Δ.Σ. αυτής, για τις υπηρεσίας που προσφέρουν αυτοί στην ανώνυμη εταιρία, λόγω της ιδιότητας τους και της συμμετοχής τους στις συνεδριάσεις του Διοικητικού Συμβουλίου και οι οποίες βαρύνουν την εταιρία σύμφωνα με τις διατάξεις τις . Επομένως τα ποσά αυτά εφόσον δεν προέρχονται από τα κέρδη της ανώνυμης εταιρίας εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα της, προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών της.
Στις αμοιβές και αποζημιώσεις αυτές, διενεργείται, όπως προαναφέρθηκε, παρακράτηση φόρου με συντελεστή 35% με την οποία επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης των δικαιούχων μελών του Δ.Σ.

4. Με τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου αυτού προστέθηκε στο ν.δ. 3843/58 νέο άρθρο, το 8Α. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προσδιορίζεται το φορολογητέο εισόδημα των νομικών προσώπων στις περιπτώσεις που αυτά έχουν και άλλα εισοδήματα που αναφέρονται στο άρθρο αυτό. Δηλαδή στις συγκεκριμένες αυτές περιπτώσεις, ο συντελεστής φορολογίας 35% δεν θα εφαρμόζεται στα καθαρά κέρδη που προκύπτουν με βάση το άρθρο 8 του ίδιου νομοθετήματος (κέρδη μετά λογιστική αναμόρφωση) αλλά σε αυτά που προκύπτουν στη συνέχεια με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8Α.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις του άρθρου 8Α προβλέπονται τα εξής:

4.1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 ορίζεται ότι, αν μεταξύ των εισοδημάτων των νομικών προσώπων (ανωνύμων εταιριών, εταιριών περιορισμένης ευθύνης, συνεταιρισμών και ενώσεων τους αλλοδαπών επιχειρήσεων, δημοσίων, δημοτικών επιχειρήσεων και οργανισμών) συμπεριλαμβάνονται και μερίσματα ή κέρδη από συμμετοχή σε άλλες εταιρίες των οποίων τα κέρδη έχουν φορολογηθεί, είτε με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 3843/58 (ΕΠΕ κλπ), είτε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955 (ομόρρυθμη εταιρία, ετερόρρυθμη εταιρία, κοινοπραξία κλπ), τα εισοδήματα αυτά αφαιρούνται από τα συνολικά καθαρά κέρδη προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών του νομικού προσώπου.


Με τον τρόπο αυτό αποφεύγεται η διπλή φορολογία των πιο πάνω κερδών (από συμμετοχή), αφού αυτά θα έχουν ήδη υπαχθεί σε φορολογία στο όνομα της εταιρίας από την οποία προέρχονται.

Σε περίπτωση, που στα καθαρά κέρδη της ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας, της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και του συνεταιρισμού, συμπεριλαμβάνονται, εκτός από τα μερίσματα και τα κέρδη από συμμετοχές που αναφέρονται πιο πάνω, και εισοδήματα φορολογηθέντα κατ΄ ειδικό τρόπο (τόκοι καταθέσεων κλπ.) με εξάντληση της φορολογικής υποχρεώσεως ή έσοδα που απαλλάσσονται της φορολογίας (τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου κλπ.) και περαιτέρω λαμβάνει χώρα διανομή κερδών, για τον προσδιορισμό των διανεμομένων κερδών που αναλογούν στα εισοδήματα που προβλέπουν οι διατάξεις των παραγράφων 2 (έσοδα αφορολόγητα) και 3 (κέρδη προσιορισθέντα ή φορολογηθέντα με ειδικό τρόπο) του ιδίου άρθρου λαμβάνονται υπόψη τα συνολικά κέρδη που προκύπτουν από τους ισολογισμούς των νομικών αυτών προσώπων.

4.2. Ειδικότερα, με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 8Α ορίζεται ότι όταν στα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς των εταιριών περιορισμένης ευθύνης, των συνεταιρισμών και των ανωνύμων εταιριών, πλην των τραπεζικών και ασφαλιστικών συμπεριλαμβάνονται και αφορολόγητα έσοδα (π.χ. τόκοι εντόκων Γραμματίων του Δημοσίου) ή κέρδη φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο (π.χ. τόκοι καταθέσεων) ή κέρδη προσδιορισθέντα κατά ειδικό τρόπο (π.χ. Βάσει του άρθρου 36α του ν.δ. 3323/1955) και παράλληλα λαμβάνει χώρα διανομή κερδών στα φορολογητέα κέρδη προστίθεται και το μέρος των πιο πάνω εσόδων ή κερδών που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Σύμφωνα λοιπόν με τις διατάξεις αυτές, στα κέρδη του νομικού προσώπου που προκύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8 του ν.δ. 3843/1958 προστίθεται και το μέρος των αφορολογήτων εσόδων ή των κερδών που φορολογήθηκαν με ειδικό τρόπο ή των πέραν των τεκμαρτώς προσδιορισθέντων με βάση το άρθρο 36α κερδών, το οποίο αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη, μετά την αναγωγή του ποσού αυτού σε μικτό και έτσι το άθροισμα που προκύπτει αποτελεί το συνολικό φορολογητέο εισόδημα του νομικού προσώπου.

Τονίζεται ότι για τον προσδιορισμό των πιο πάνω εισοδημάτων που αναλογούν στα διανεμόμενα κέρδη, ως βάση υπολογισμού λαμβάνονται, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 8Α τα συνολικά καθαρά κέρδη του νομικού προσώπου, όπως αυτά προκύπτουν από τον ισολογισμό και στα οποία συμπεριλαμβάνονται και τα μερίσματα ή κέρδη από συμμετοχή σε άλλες εταιρίες.

Επομένως, με τις ανωτέρω διατάξεις θεωρείται ότι για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών των Α.Ε.. Ε.Π.Ε. και συνεταιρισμών, τα διανεμόμενα με οποιοδήποτε τρόπο κέρδη, ήτοι μερίσματα, αμοιβές μελών ΔΣ, αναλήψεις κερδών της ΕΠΕ από τους εταίρους κλπ, προέρχονται κατ΄ αναλογία των φορολογουμένων με τις γενικές διατάξεις κερδών και των αφορολογήτων τοιούτων ή φορολογηθέντων ή προσδιορισθέντων κατά ειδικό τρόπο όπως προεβλέπετο και με τις καταργηθείσες διστάσεις της παρ. 6 του άρθρου 15 του ν.δ. 3843/58.
Τα πιο πάνω δεν εφαρμόζονται, κατά ρητή διάταξη του νόμου, για τις τραπεζικές και ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρίες, καθόσον γι΄αυτές προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν.δ. 3843/1958 ειδικός τρόπος προσδιορισμού του αντικειμένου φορολογίας των.
 

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα:
 

Παράδειγμα 1ο
 

Έστω ότι η ανώνυμη εταιρία "Α" πραγματοποίησε, βάσει ισολογισμού, καθαρά κέρδη 300.000.000 δρχ. κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1/92-31/12/92. τα οποία με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οίκον.έτους 1993 αναμορφώνονται σε 335.000.000 δρχ. με την προσθήκη λογιστικών διαφορών 35.000.000 δρχ. στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και δαπάνες που αφορούν τα αφορολόγητα έσοδα και τα έσοδα τα φορολογηθέντα κατ΄ ειδικό τρόπο. Μεταξύ των εισοδημάτων της εταιρίας συμπεριλαμβάνονται και τόκοι από έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου ύψους 20.000.000 δρχ. καθώς και τόκοι από καταθέσεις σε ημεδαπή τράπεζα ύψους 15.000.000 δρχ. (μικτό ποσό πριν την αφαίρεση του παρακρατηθέντος φόρου 10% επί των τόκων).
 

Πρώτη περίπτωση
Το Δ.Σ. που συνέρχεται 2/3/93 προτείνει προς τη γενική συνέλευση των μετόχων από τα κέρδη που απομένουν μετά την αφαίρεση της κράτησης για τακτικό αποθεματικό που προβλέπει το να μη διανεμηθεί κανένα ποσό στους μετόχους, στα μέλη του ΔΣ κτλ.
Ο προσδιορισμός των φορολογητέων κερδών της εταιρίας θα γίνει ως εξής:
Καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού...........................................300.000.000 δρχ.
Πλέον δηλωθείσες λογιστικές διαφορές..................................35.000.000 δρχ.
Δηλωθέντα καθαρά κέρδη........................................................335.000.000 δρχ.
Μείον: Αφορολόγητα έσοδα.....................20.000.000 δρχ.
Μείον:Έσοδα φορολογηθέντα κατά
ειδικό -τρόπο..............................................15.000.000 δρχ......35.000.000 δρχ.
Φορολογητέα Κέρδη Ν.Π..........................................................300.000.000 δρχ.
Οφειλόμενος Φόρος...................................................................105.000.000 δρχ.
(300.000.000 Χ 35%)
Στην περίπτωση αυτή η εταιρία θα φορολογηθεί για το συνολικό ποσό των προκυψάντων φορολογουμένων κερδών, ενώ τα ποσά των αφορολογήτων εσόδων και των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο θα εμφανισθούν στον ισολογισμό σε ιδιαίτερους λ/σμούς αποθεματικών, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία θα εκδοθεί κατ΄ εξουσιοδότηση της παρ. 8 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958.
Με βάση τα παραπάνω δεδομένα ο πίνακας διάθεσης των κερδών θα έχει ως εξής:
Καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού.....................................300.000.000 δρχ.
Μείον Φόρος εισοδήματος.................................................105.000.000 δρχ .
Υπόλοιπο κερδών....................................................................195.000.000 δρχ.
Διάθεση Κερδών
Τακτικό Αποθεματικό......................................9.750.000 δρχ.
Αφορολόγητα αποθεματικά ειδικών
διατάξεων νόμων............................................35.000.000
α. Αφορολόγητο αποθεματικό......................20.000.000
β. Αποθεματικό φορολογηθέν
κάτω ειδικό τρόπο (10%)............................15.000.000
Υπόλοιπο κερδών εις νέο.............................................................150.250.000
...........................................................................................................195.000.000
Διευκρινίζεται ότι ο σχηματισμός του τακτικού αποθεματικού έγινε επί του υπολοίπου των κερδών που απέμειναν μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος (195.000.000 Χ 5%), καθόσον σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν.2190/1920 προκειμένου να υπολογισθούν τα κέρδη που θα ληφθούν ως βάση υπολογισμού του τακτικού αποθεματικού, λαμβάνονται τα κέρδη που απομένουν μετά την αφαίρεση και κάθε άλλου εταιρικού βάρους και συνεπώς και του φόρου εισοδήματος, αφού με τις νέες διατάξεις φορολογίας των ΑΕ ο φόρος εισοδήματος του επιβάλλεται στο συνολικό ποσό των κερδών της εταιρίας βαρύνει το νομικό πρόσωπο και τυχόν διανεμόμενα λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.


Δεύτερη περίπτωση
Το Δ.Σ. που συνέρχεται 2/3/93 προτείνει τα καθαρά κέρδη της χρήσης να διατεθούν ως εξής:
α. Για τακτικό αποθεματικό σύμφωνα με το άρθρο 44 του κ.ν.2190/20
β. Για μερίσματα στους μετόχους 110.000.000 δρχ.
γ. Για αμοιβές και ποσοστά μελών Δ.Σ. 7.000.000 δρχ.
δ. Για αμοιβές, εκτός μισθού, στους Δ/ντές 3.000.000 δρχ.
Το υπόλοιπο των κερδών να παραμείνει αδιανέμητο.
Με βάση τα δεδομένα αυτά ο υπολογισμός των φορολογητέων κερδών θα γίνει ως εξής:
Καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού.......................................300.000.000 δρχ.
Πλέον Δηλωθείσες Λογιστικές Διαφορές.............................35.000.000 δρχ.
Δηλωθέντα καθαρά κέρδη....................................................335.000.000 δρχ.
Μείον
α. Έσοδα αφορολόγητα.............................20.000.000
β. Έσοδα φορολογηθέντα
κατά ειδικό τρόπο....................................15.000.000..........35.000.000 δρχ.
Καθαρά Κέρδη ......................................................................300.000.000δρχ.(Α)
Περαιτέρω, επειδή η εταιρία πραγματοποίησε και έσοδα αφορολόγητα (τόκοι εντόκων γραμματίων του Δημοσίου) και φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο (τόκοι καταθέσεων) και παράλληλα προβαίνει σε διανομή κερδών 120.000.000 δρχ. στα φορολογητέα κέρδη των 300.000.000 δρχ. πρέπει να προστεθεί και το μέρος των πιο πάνω εισοδημάτων που αναλογούν στα διανεμόμενα κέρδη, μετά την αναγωγή του εξευρισκομένου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου.
Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι ο συντελεστής φορολογίας είναι 35% έχουμε:
ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΑ ΕΣΟΔΑ ΠΟΥ ΑΝΑΛΟΓΟΥΝ ΣΤΑ ΔΙΑΝΕΜΟΜΕΝΑ ΚΕΡΔΗ.
- α.120.000.000 Χ 20.000.000 = ......................................8.000.000 δρχ.
...................300.000.000
- β. Πλέον του αναλογούντος φόρου....................................4.307.692 δρχ.
(8.000.000 Χ 35)
............65
...................................................................................................12.307.692 δρχ.(Β)
ΕΣΟΔΑ ΦΟΡΟΛΟΓΗΘΕΝΤΑ ΚΑΤΑ ΕΙΔΙΚΟ ΤΡΟΠΟ ΠΟΥ ΑΝΑΛΟΓΟΥΝ ΣΤΑ ΔΙΑΝΕΜΟΜΕΝΑ ΚΕΡΔΗ
- α. 120.000.000 Χ 15.000.000 =.........................................6.000.000 δρχ.
.....................300.000.000
- β. Πλέον του αναλογούντος φόρου....................................3.230.769 δρχ.
(6.000.000 Χ 35)
.........................65
...................................................................................................9.230.769 δρχ. (Γ)
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ (Α+Β+Γ) 321.538.461 δρχ. (Δ)
(300.000.000 + 12.307.692 + 9.230.769)
Παράδειγμα 2ο
Έστω ότι η ανώνυμη εταιρία "Β" πραγματοποίησε κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1/93-31/12/93 καθαρά κέρδη. Βάσει ισολογισμού 56.000.000 δρχ. Μεταξύ των κερδών αυτών περιλαμβάνονται και μερίσματα από συμμετοχή σε άλλες ανώνυμες εταιρίες ύψους 5.000.000 δρχ. και τόκοι από έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου ύψους 4.000.000 δρχ. Από τα ανωτέρω κέρδη διανέμονται για μερίσματα και αμοιβές μελών Δ.Σ. 21.000.000 δρχ. συνολικά. Επίσης, με την δήλωση φορολογίας εισοδήματος οίκον.έτος 1994 δηλώνονται επί πλέον κέρδη με τη μορφή λογιστικών διαφορών 6.000.000 δρχ.
Με βάση τα δεδομένα αυτά, τα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας προσδιορίζονται ως εξής :
Καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού...........................................56.000.000 δρχ.
Πλέον δηλωθείσες λογιστικές διαφορές...................................6.000.000 δρχ.
Δηλωθέντα καθαρά κέρδη..........................................................62.000.000 δρχ.
Μείον
α. Έσοδα από μερίσματα............................5.000.000 δρχ.
β. Έσοδα αφορολόγητα.............................4.000.000 δρχ........9.000.000 δρχ.
Καθαρά Κέρδη...............................................................................53.000.000 δρχ.
ΕΣΟΔΑ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΑ ΠΟΥ ΑΝΑΛΟΓΟΥΝ ΣΤΑ ΔΙΑΝΕΜΟΜΕΝΑ ΚΕΡΔΗ
α. 21.000.000 Χ 4.000.000 =...............................................1.500.000 δρχ.
...................56.000.000
β. Πλέον του αναλογούντος φόρου...........................................807.692 δρχ.
(1.500.000 Χ 35)
.........................65
...................................................................................................................2.307.692
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ: (53.000.000 + 2.307.692) =..............55.397.692
Παράδειγμα 3ο
Έστω ότι η ανώνυμη οικοδομική εταιρία "Γ" πραγματοποίησε κατά τη διαχειριστική χρήση 1/1/92-31/12/92 καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού:36.000.000 δρχ. από τα οποία διανέμονται ως μερίσματα και αμοιβές μελών ΔΣ. 12.000.000 δρχ. συνολικά. Τα προκύπτοντα, από την εφαρμογή των διατάξεων του 36α άρθρου του ν.δ. 3323/55, τεκμαρτά καθαρά κέρδη ανέρχονται σε 30.000.000 δρχ.
Με βάση τα στοιχεία αυτά, τα φορολογητέα κέρδη της Εταιρίας, προσδιορίζονται ως εξής:
Επειδή η εταιρία πραγματοποίησε καθαρά κέρδη 6.000.000 δρχ. (36.000.000 - 30.000.000) περισσότερα από τα τεκμαρτά, πρέπει σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958, το μέρος των επί πλέον, αυτών κερδών, που αντιστοιχεί στα διανεμόμενα, να προστεθεί στα τεκμαρτά κέρδη, μετά την αναγωγή του σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου.
Ενόψει των ανωτέρω, έχουμε:
- Τεκμαρτά καθαρά κέρδη..........................................................30.000.000 δρχ.
- Μέρος των επί πλέον κερδών (6.000.000 δρχ)
που αναλογεί στα διανεμόμενα των 12.000.000 δρχ.............2.000.000 δρχ.
(12.000.000 Χ 6.000.000)
...............36.000.000
- Φόρος που αναλογεί στα 2.000.000 δρχ...............................1.076.923 δρχ.
(2.000.000 Χ 35/65)
- ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΑΘΑΡΑ ΚΕΡΔΗ............................................33.076.923 δρχ.

4.3 Με τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου 8Α ορίζεται ότι σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής αφορολογήτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί από ανώνυμες εταιρίες, συνεταιρισμούς και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, αυτά προστίθενται, κατά το χρόνο διανομής ή κεφαλαιοποίησης, στα φορολογητέα κέρδη του νομικού προσώπου και φορολογούνται με βάση τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος μαζί με τα υπόλοιπα κέρδη του νομικού προσώπου με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικον. έτους


Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, τα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή για τα ακόλουθα αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται:


- α. Τα αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων (ν.3213/1955, ν.5. 2901/1754, ν.δ. 4002/1959, α.ν. 147/1967, ν.δ. 1078/1971, ν.δ. 1313/1972, ν.δ. 331/1974, ν.259/1976, ν.849/1978, ν.111,6/1981, ν. 1262/1982, κλπ) που έχουν σχηματισθεί από ανώνυμες εταιρίες, των οποίων οι μετοχές είναι ΕΙΣΗΓΜΕΝΕΣ σίο Χρηματιστήριο, εφόσον η κεφαλαιοποίησή τους γίνεται με βάση τις διατάξεις των παραγρ. 1-5 του άρθρου 101 του ν.1892/1990, οι οποίες προβλέπουν την αυτοτελή φορολόγησή των με 5% ( 1040321/ 10238/ΠΟΛ. 1093/1992 ερμηνευτική εγκύκλιος του ν . 1892/1990 ).


- β. Τα αποθεματικά της προηγούμενης περίπτωσης, που έχουν σχηματισθεί από ανώνυμες εταιρίες με μετοχές ΜΗ εισηγμένες στο Χρηματιστήριο καθώς και από εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, εφόσον αυτά κεφαλαιοποιούνται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 13 του ν. 1473/1984 και της παραγρ. 7 του άρθρου 101 του ν. 1892/1990, ήτοι με αυτοτελή φορολόγηση 10% και ισόποση πραγματική αύξηση ταυ μετοχικού η εταιρικού κεφαλαίου, κατά περίπτωση (Ε.1290/ΠΟΛ .19/ 1985, 1040321/ΠΟΛ.1093/1992 ερμηνευτικές εγκύκλιοι των νόμων 1473/1984 και 1892/1990).


Διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 8Α που προβλέπουν τη φορολόγηση των αφορολογήτων αποθεματικών σε περίπτωση κεφαλαιοποιήσεώς των, δεν έχουν εφαρμογή επί των ειδικών αφορολογήτων αποθεματικών επενδύσεων που σχηματίσθηκαν ή θα σχηματισθούν κατά περίπτωση, με τις διατάξεις της Ε2665/1988 απόφασης, που κυρώθηκε με τον ν. 1839/1989, του άρθρου 22 του ν. 1828/1989 και του άρθρου 11 του ν. 1882/1990, καθόσον από τις διατάξεις των νόμων αυτών ρητά προβλέπεται η κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών αυτών μετά την παρέλευση τριετίας από το χρόνο σχηματισμού τους, χωρίς να υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος.

- γ. Τα αποθεματικά που έχει σχηματίσει ανώνυμη εταιρεία, είτε από την υπεραξία μετοχών που προέρχεται, από απόσχιση κλάδου της ή από συγχώνευση εταιριών στις οποίες συμμετέχει, είτε από την αύξηση της αξίας των συμμετοχών της εταιρίας ή από διανομή μετοχών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του α.ν. 148/67, του ν. 542/1977, του ν. 1249/82 και του ν.1839/1982 κατόπιν κεφαλαιοποιήσεως της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή παγίων περιουσιακών στοιχείων θυγατρικής εταιρίας ή άλλης εταιρείας στην οποία συμμετέχει., που μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν, σύμφωνα με την παραγρ. 8 του άρθρου 101 του ν. 1892/1990, με σκοπό διανομής νέων μετοχών στους μέτοχους αυτών.


Περαιτέρω από τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται ότι τυχόν αφορολόγητα αποθεματικά (π.χ. από τόκους καταθέσεων, από τόκους εντόκων γραμματίων του Δημοσίου, από υπεραξία πώλησης ακινήτων κ.τ.λ.) που είχαν σχηματίσει, οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης μέχρι. το χρόνο έναρξης ισχύος (30-6-1992) του κοινοποιούμενου νόμου, με εξαίρεση τα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί με βάση τις διατάξεις αναπτυξιακών νόμων (πχ. αν 147/67, νδ 1078/71, ν. 1116/81, ν.1262/82 κ.τ.λ.) δεν υπόκεινται σε φορολογία σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αυτών.


Η απαλλαγή αυτή στις Ε.Π.Ε. χορηγήθηκε καθόσον, με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις, οι εταίροι της ΕΠΕ δεν είχαν καμία φορολογική υποχρέωση σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών αυτής (πλην αυτών που σχηματίζοντο με βάση τους αναπτυξιακούς νόμους), σε αντίθεση με τα κεφαλαιοποιούμενα ή διανεμόμενα αφορολόγητα αποθεματικά ανωνύμων εταιριών που θεωρούντο ως μέρισμα των μετόχων, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 26 ,του ν.δ. 3323/1955.


4.4. Με τις διατάξεις της παραγρ. 5 του άρθρου 8Α ορίζεται ότι οι διατάξεις της παραγρ. 4 του ίδιου άρθρου εφαρμόζονται ανάλογα και, όταν λαμβάνει χώρα διανομή ή κεφαλαιοποίηση αποθεματικών που προέρχονται, από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (π.χ. τόκοι καταθέσεων επί των οποίων έχει παρακρατηθεί φόρος 10%, υπεραξία από πώληση αυτοκινήτου ως εμπορεύσιμου στοιχείου κλπ). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με αυτόν που αναλογεί στο νομικό πρόσωπο για τα ίδια εισοδήματα.
Τα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 5, όταν κεφαλαιοποιούνται ή διανέμονται αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί μέχρι 30/6/1992 από μερίσματα προερχόμενα από συμμετοχή σε άλλες ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες για τα οποία με την παρακράτηση του αναλογούντος φόρου μερισμάτων από την καταβάλλουσα μέρισμα εταιρία, εξαντλείτο η φορολογική υποχρέωση της δικαιούχου εταιρίας. Επομένως, αν ανώνυμη εταιρία είχε σχηματίσει μέχρι 30/6/1992 αποθεματικό από μερίσματα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, για το αποθεματικό αυτό ουδείς φόρος οφείλεται σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης του. αλλά και δεν επιστρέφεται ο παρακρατηθείς φόρος μερισμάτων για το ποσό αυτό.

4.5. Με τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958 ορίζεται ότι σε περίπτωση διαλύσεως ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας θεωρείται ως κέρδος, φορολογούμενο στο όνομα του νομικού προσώπου, το ποσό που λαμβάνουν οι μέτοχοι πέραν του πράγματι καταβληθέντος και μη επιστραφέντος σε αυτούς μετοχικού κεφαλαίου και των κερδών που έχουν υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του ίδιου νομοθετήματος.
Ως πράγματι καταβληθέν από τους μετόχους ποσό θεωρείται το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας προσαυξημένο κατά τα αποθεματικά τα σχηματισθέντα από καταβολή των μετόχων κατά την τυχόν υπέρ το άρτιο έκδοση των μετοχών.

Όπως είναι γνωστό, το ανωτέρω ποσό, που εισπράττουν οι μέτοχοι κατά τη διάλυση της ανώνυμης εταιρίας, υπόκειτο σε φορολογία και με τις προϊσχύσασες διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955 ως μέρισμα. Μετά την κατάργηση όμως. με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, της φορολογίας των διανεμομένων κερδών και την καθιέρωση της φορολογίας των νομικών προσώπων για τα συνολικά τους καθαρά κέρδη τροποποιήθηκε και ο τρόπος φορολογίας των εισοδημάτων της παραγράφου αυτής ώστε αυτά να φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου.


Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου έχουν ανάλογη εφαρμογή και στην περίπτωση διάλυσης εταιρίας περιορισμένης ευθύνης. Επομένως, όταν αυτή διαλύεται, το ποσό που λαμβάνουν οι εταίροι πέραν από το εταιρικό κεφαλαίο που κατέβαλαν, και το οποίο δεν έχει επιστραφεί, σε αυτούς, καθώς και των κερδών ΄που έχουν φορολογηθεί με βάση το ν.δ. 3843/1958 θεωρείται κέρδος φορολογούμενο στο όνομα του νομικού προσώπου της ΕΠΕ.


Διευκρινίζεται ότι, επειδή τα φορολογητέα εισοδήματα της παραγράφου, αυτής προκύπτουν κάτω την εκκαθάριση της ανώνυμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, αυτά θα δηλώνονται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που υποβάλλεται με βάση τις διατάξεις της περίπτ. γ. της παραγρ. 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3843/1958.


4.6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου ΒΑ ορίζεται ότι. σε περίπτωση εξαγοράς ή με οποιοδήποτε τρόπο απόκτησης από ημεδαπή ανώνυμη εταιρία δικών της μετοχών με σκοπό την απόσβεση ή μείωση του κεφαλαίου της, το ποσό που καταβάλλεται ενδεχομένως στους μετόχους πέραν του αντιτίμου που κατέβαλαν πράγματι αυτοί και δεν έχει ήδη επιστραφεί σε αυτούς, προέρχεται από το υπόλοιπο των κερδών που προκύπτει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος (35%) του νομικού προσώπου, από τα συνολικά κέρδη. Ως πράγματι καταβληθέν από τους μετόχους ποσό θεωρείται το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας, προσαυξημένο κατά τα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από την τυχόν υπέρ το άρτιο έκδοση των μετοχών.
Το ανωτέρω ποσό που λαμβάνουν οι μέτοχοι δεν υπόκειται σε φορολογία με την προϋπόθεση ότι η ανώνυμη εταιρία δεν έχει εισοδήματα απαλλασσόμενα της φορολογίας (π.χ. τόκοι από έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου) ή προσδιοριζόμενα κατά ειδικό τρόπον (π.χ. τεχνικές εταιρίες) ή φορολογούμενα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, (π.χ. τόκοι καταθέσεων) μέσα στη διαχειριστική χρήση που λαμβάνει χώρα η απόσβεση ή μείωση του κεφαλαίου. Η απαλλαγή αυτή χορηγείται γιατί, το ανωτέρω ποσό, που λαμβάνουν οι μέτοχοι πέραν του πράγματι καταβληθέντος από αυτούς αντιτίμου των μετοχών, έχει ήδη υπαχθεί σε φορολογία με 35%. αφού όπως προαναφέρθηκε, καταβάλλεται από το υπόλοιπο των κερδών της ανώνυμης εταιρίας που προκύπτει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος, με βάση το άρθρο 10, φόρου από τα συνολικά κέρδη.


Αν όμως μέσα στη χρήση που γίνεται η απόσβεση ή μείωση του κεφαλαίου υπάρχουν και εισοδήματα απαλλασσόμενα της φορολογίας ή προσδιοριζόμενα ή φορολογούμενα κατά ειδικό τρόπο, προβλέπεται ότι θα έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 8Α. Δηλαδή, στην περίπτωση αυτή στα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας θα προστίθεται και το μέρος των πιο πάνω εισοδημάτων που αναλογεί στο ποσό που καταβάλλεται στους μετόχους πέραν του πράγματι καταβληθέντος από αυτούς αντιτίμου των μετοχών, μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου αυτού ποσού σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου.


Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 8Α προβλέπεται η έκδοση αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών με τις οποίες θα καθορισθούν η λογιστική εμφάνιση και ο τρόπος παρακολούθησης των αποθεματικών που σχηματίζουν οι επιχειρήσεις από τα καθαρά κέρδη κάθε χρήσης, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάσεων του άρθρου αυτού.


5. Όπως είναι γνωστό, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 10 του α.ν. 148/1967. τα κέρδη των επιχειρήσεων που τηρούν Βιβλία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ και τα οποία προκύπτουν από την πώληση χρεωγραφών, απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος με την προϋπόθεση ότι εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού με προορισμό των συμψηφισμό τυχόν ζημιών που θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση χρεωγραφών.


Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγράφου αυτής ορίζετο ότι τα πιο πάνω κέρδη φορολογούντο σε περίπτωση διανομής των ή διάλυσης της επιχείρησης. Κατ εφαρμογή των διατάξεων αυτών και των διατάξεων του ν.δ. 3323/1955, καθώς και του ν.δ. 3843/1958. όπως αυτές ίσχυαν πριν από την τροποποίηση τους με τις διατάξεις του κοινοποιουμένου νόμου, τα κέρδη από την πώληση χρεωγραφών φορολογούντο (σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης) στο όνομα των μετόχων ως μέρισμα, ή στο όνομα των εταίρων (φυσικών ή νομικών προσώπων) ή στο όνομα του ασκούντος ατομικά επιχείρηση, κατά περίπτωση.
Ήδη, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 16 του κοινοποιουμένου νόμου, αντικαθίστανται οι διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγρ. 4 του άρθρου 10 του α.ν. 148/1967 και με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης τα κέρδη από πώληση χρεωγράφων, (που εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού) προστίθενται, στα λοιπά εισοδήματα αυτής κατά το χρόνο της διανομής ή διάλυσης και. φορολογούνται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις φορολογίας εισοδήματος.

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για τα κέρδη. από πώληση χρεωγράφων που διανέμονται, από 30.6.1792 και μετά καθώς και σε περιπτώσεις λύσεων εταιριών ή διακοπής εργασιών ατομικών επιχειρήσεων που λαμβάνουν χώρα από την ανωτέρω ημερομηνία και μετά.

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται ολόκληρο το άρθρο 10 του ν.δ. 3843/1955, αναφορικά με τον υπολογισμό του φόρου.

Με τις νέες διατάξεις του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958 ορίζονται τα εξής:

6.1. Με την παράγραφο 1 καθιερώνεται ενιαίος συντελεστής φορολογίας, τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) για όλα τα νομικά πρόσωπα του άρθρου 3 του ν.δ. 3843/1958, ανεξάρτητα από τον κερδοσκοπικό ή μη χαρακτήρα τους, τη νομική μορφή με την οποία λειτουργούν (ανώνυμη εταιρία, υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρίας, ΕΠΕ κλπ) ή το αντικείμενο εργασιών τους. Ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα των νομικών προσώπων δηλαδή, πριν από την οποιαδήποτε διανομή κερδών, με εξαίρεση βεβαία την εταιρία περιορισμένης ευθύνης, που ο συντελεστής 35% εφαρμόζεται στο υπόλοιπο των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτά της επιχειρηματικής αμοιβής.

Με τον ανωτέρω συντελεστή φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περίπτ.ε του άρθρου 77 του κοινοποιουμενου νόμου, τα κέρδη των νομικών προσώπων της παραγρ. 1 του άρθρου 3 του ν.δ. 3843/1958, ήτοι των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, των δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων και εκμεταλλεύσεων κερδοσκοπικού χαρακτήρα, των κατά το ν.602 συνεταιρισμών και ενώσεων αυτών, των αλλοδαπών εταιριών και οργανισμών και των ημεδαπών εταιριών περιορισμένης ευθύνης που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν με 30/6/1992 και μετά (1067972/10404/ΠΟΛ.1121/1992 διαταγή μας). Έξαλλου, για τα νομικά πρόσωπα τα μη υπόχρεα σε σύνταξη ισολογισμού καθώς και γι αυτά που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 3 του ν.δ. 3843/1958 (νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κοινωφελή ιδρύματα κλπ) ο συντελεστής φορολογίας 35%αρχίζει να εφαρμόζεται, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της περ. ε του άρθρου 77 του κοινοποιουμένου νόμου, από το οικον.έτος 1993 και μετά για τα εισοδήματα που αποκτούν από 1.1.1992 και στο εξής.

6.2. Με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 10 ...του ν.δ. 3843/58 προβλέπεται ότι ειδικά για την εταιρία περιορισμένης ευθύνης ο συντελεστής φορολογίας 35% εφαρμόζεται στο υπόλοιπο των κερδών της που απομένει μετά την αφαίρεση, από τα συνολικά καθαρά κέρδη, επιχειρηματικής αμοιβής, η οποία θεωρείται ότι λαμβάνεται από τους διαχειριστές εταίρους αυτής για τις υπηρεσίες διαχειρίσεως που προσφέρουν στην εταιρεία. Για τον προσδιορισμό των κερδών που φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου της ΕΠΕ, η αφαίρεση από τα συνολικά κέρδη της επιχειρηματικής αμοιβής είναι υποχρεωτική, ανεξάρτητα αν κάποιος από τους δικαιούχους επιχειρηματικής αμοιβής διαχειριστές εταίρους δεν επιθυμεί να λάβει επιχειρηματική αμοιβή. Για την επιχειρηματική αυτή αμοιβή προβλέπονται τα εξής:

- α. Θεωρείται ότι λαμβάνεται μόνο από φυσικά πρόσωπα που είναι ταυτόχρονα και εταίροι και διαχειριστές της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης. Επομένως, αν για παράδειγμα, ανώνυμη εταιρία συμμετέχει σε ΕΠΕ και παράλληλα έχει την διαχείριση της, η ανώνυμη εταιρία δεν δικαιούται επιχειρηματική αμοιβή.

-β. Δικαιούχοι της επιχειρηματικής αμοιβής είναι όσοι από τους διαχειριστές εταίρους συμμετέχουν στα κέρδη της εταιρίας με το μεγαλύτερο ποσοστό συμμετοχής και οι οποίοι δεν μπορεί να είναι περισσότεροι από τρεις.

- γ. Ως ποσοστό συμμετοχής του καθενός εταίρου διαχειριστή λαμβάνεται αυτό που διαθέτει κατά το χρόνο εγκρίσεως του ισολογισμού της ΕΠΕ. Σε περίπτωση μη εγκρίσεως του ισολογισμού μέσα σ΄ ένα τρίμηνο από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, λαμβάνονται τα ποσοστά που έχουν οι εταίροι-διαχειριστές κατά την τελευταία ημέρα του τριμήνου. Αν κατά τον ανωτέρω κρίσιμο χρόνο (χρόνος έγκρισης του ισολογισμού ή τελευταίας ημέρας του τριμήνου) υπάρχουν περισσότεροι διαχειριστές εταίροι με ίσα ποσοστά συμμετοχής στα κέρδη της εταιρίας, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται από την εταιρία και πρέπει να δηλωθούν με την οικεία αρχική εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου της ΕΠΕ. Για το λόγο αυτό πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρώνεται η "δήλωση" του νόμιμου εκπροσώπου της εταιρίας, που έχει ενσωματωθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου (ΠΙΝΑΚΑΣ V). με τα στοιχεία των διαχειριστών-εταίρων που δικαιούνται επιχειρηματικής αμοιβής.

- δ. Όταν ο διαχειριστής συμμετέχει σε περισσότερες της μίας εταιρίες περιορισμένης ευθύνης ή σε άλλες προσωπικές εταιρίες (ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες εταιρίες) ως ομόρρυθμο μέλος, αυτός δικαιούται σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2. επιχειρηματικής αμοιβής μόνο από μία εταιρία (είτε ΕΠΕ είτε προσωπική εταιρία), κατ΄ επιλογή του. Η επιλογή αυτή δηλώνεται με την οικεία αρχική εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της εταιρείας και δεν ανακαλείται. Επομένως, αν για παράδειγμα, διαχειριστής εταίρος εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, που συμμετέχει ως ομόρρυθμο μέλος και σε ετερόρρυθμη εταιρία, δηλώσει με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της ΕΠΕ οίκον. έτους 1993 ότι θα λάβει επιχειρηματική αμοιβή από την εταιρία περιορισμένης ευθύνης, αυτός δεν δικαιούται μεταγενέστερα, ήτοι μετά το χρόνο της υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του Ν.Π να μεταβάλλει την επιλογή του αυτή και να ζητήσει επιχειρηματική αμοιβή από την ετερόρρυθμη εταιρία.

Ενόψει των ανωτέρω, έχουν ενσωματωθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της ΕΠΕ (Πίνακας VI) σχετικές δηλώσεις και για τους τρεις διαχειριστές εταίρους, οι οποίες πρέπει να συμπληρώνονται και να υπογράφονται από αυτούς.

Διευκρινίζεται ότι η ανωτέρω επιλογή, δηλαδή από ποια εταιρία επιθυμεί ο διαχειριστής εταίρος ή ο ομόρρυθμος εταίρος που συμμετέχει και σε άλλες εταιρίες να λάβει επιχειρηματική αμοιβή, είναι δεσμευτική γι΄ αυτόν για κάθε διαχειριστική χρήση χωριστά. Επομένως, ο ανωτέρω δικαιούμενος επιχειρηματικής αμοιβής μπορεί να επιλέξει το επόμενο οικονομικό έτος να λάβει επιχειρηματική αμοιβή από άλλη εταιρία (ΕΠΕ ή προσωπική εταιρεία) στην οποία συμμετέχει, διαφορετική από εκείνη που είχε επιλέγει το προηγούμενο έτος.

ε. Αν σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης διαχειριστές εταίροι φυσικά πρόσωπα είναι περισσότεροι από τρεις, και κάποιος από τους δικαιούμενους 3 πρώτους επιχειρηματικής αμοιβής δηλώσει να λάβει επιχειρηματική αμοιβή από άλλη εταιρία που συμμετέχει, τότε στην περίπτωση αυτή δικαιούται επιχειρηματικής αμοιβής ο αμέσως επόμενος διαχειριστής εταίρος από τους υπολοίπους που έχει το μεγαλύτερο ποσοστό συμμετοχής από αυτούς.


Παράδειγμα


Έστω ότι στην ΕΠΕ "Α" εταίροι αυτής είναι ο Α με ποσό συμμετοχής 40%, ο Β με 30%, ο Γ με 20% και ο Δ με 10%. Όλοι οι εταίροι υπήρξαν διαχειριστές της εταιρίας κατά τη διαχειριστική χρήση 1992. Αν ο Α εταίρος συμμετέχει και σε Ο.Ε. και δηλώσει ότι θα λάβει επιχειρηματική αμοιβή από την Ο.Ε., τότε στη θέση του υπεισέρχεται ο αμέσως επόμενος διαχειριστής εταίρος, ήτοι στο παράδειγμα ο τέταρτος διαχειριστής εταίρος και επομένως δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής από την εταιρία αυτή θα είναι ο Β εταίρος με ποσοστό συμμετοχής 30%, ο Γ με 20% και ο Δ με 10%. Επίσης, στο πιο πάνω παράδειγμα, αν ο Α εταίρος είναι νομικό πρόσωπο ή αλλοδαπή επιχείρηση ή φυσικό πρόσωπο, χωρίς να είναι διαχειριστής και διαχειριστές εταίροι κατά τη διάρκεια της χρήσης 1992 είναι οι Β, Γ και Δ εταίροι , τότε δεδομένου ότι ο Α δεν δικαιούται επιχειρηματικής αμοιβής θα δικαιούνται επιχειρηματικής αμοιβής οι αμέσως επόμενοι 3 διαχειριστές εταίροι, ήτοι στο παράδειγμα μας ο Β, ο Γ, και ο Δ.


στ. Η επιχειρηματική αμοιβή υπολογίζεται σύμφωνα με το πέμπτο εδάφιο της παραγ. 2 του άρθρου 10 του Ν.Δ. 3843/58 στο 50% των συνολικών καθαρών κερδών που υπόκεινται σε φορολογία και που δηλώνονται με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της εταιρίας και ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής του κάθε ενός διαχειριστού εταίρου. που δικαιούται να λάβει αυτή σύμφωνα με τις προαναφερθείσες προϋποθέσεις και περιορισμούς. Κατά συνέπεια. επιχειρηματική αμοιβή θα υπολογίζεται και επί των δηλουμένων, με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, λογιστικών διαφορών. Αντίθετα σε περίπτωση εκπροθέσμου υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από την ΕΠΕ θεωρείται ότι δεν χορηγείται επιχειρηματική αμοιβή στους διαχειριστές εταίρους και τα συνολικά κέρδη της ΕΠΕ θα φορολογηθούν επ΄ ονόματι της με συντελεστή 35%.


Επίσης, προκύπτει ότι επιχειρηματική αμοιβή δεν θα υπολογίζεται και στα επί πλέον κέρδη που ενδεχομένως προκύπτουν κατόπιν ελέγχου από τη φορολογούσα αρχή αλλά αυτά τα επί πλέον ποσά θα φορολογούνται με συντελεστή 35%.


Αν μεταξύ των καθαρών κερδών της ΕΠΕ υπάρχουν και έσοδα αφορολόγητα ή έσοδα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο, τα οποία δεν διανέμονται, καθώς επίσης αν η ΕΠΕ σχηματίσει αφορολόγητες εκπτώσεις του Ν.1892/1990 ή αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων, ο υπολογισμός της επιχειρηματικής αμοιβής θα γίνει στο υπόλοιπο των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση των πιο πάνω εισοδημάτων ή των αφορολογήτων εκπτώσεων και αφορολογήτων αποθεματικών.


Η επιχειρηματική αμοιβή φορολογείται, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε της παρ. 2 του άρθρου 31 του ν.δ.3323/1955 στο όνομα των δικαιούχων αυτής ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και από το φόρο εισοδήματος που αναλογεί στα συνολικά εισοδήματα των εκπίπτεται ο φόρος 15% που έχει παρακρατηθεί σε βάρος τους, σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν προηγούμενα επί της επιχειρηματικής αμοιβής.

Σε πολλές περιπτώσεις οι εταίροι εταιρίας περιορισμένης ευθύνης λαμβάνουν, βάσει του καταστατικού ή κατόπιν συμφωνίας, μισθό κατά την διάρκεια της χρήσεως για τις υπηρεσίες που προσφέρουν ως διαχειριστές αυτής. Οι μισθοί αυτοί θεωρούνται ότι καταβάλλονται έναντι της επιχειρηματικής αμοιβής, καθόσον, ο λόγος για τον οποίο παρέχονται είναι ο ίδιος ήτοι οι υπηρεσίες διαχειρίσεως της ΕΠΕ και περαιτέρω δεν παρέχεται, με βάση τις διατάξεις της υποπερ. αα της περ. α της παραγρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/55 η δυνατότητα να εκπεσθούν από τα ακαθ. έσοδα της ΕΠΕ (1088411/ΠΟΛ.1185/1992 διαταγή μας). Ενόψει των ανωτέρω και επειδή είναι ενδεχόμενο κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής χρήσεως κάποιος διαχειριστής εταίρος να διακόψει, για οποιοδήποτε λόγο, να προσφέρει στην ΕΠΕ τις υπηρεσίες του ως διαχειριστής, γίνεται δεκτό ότι αυτός δικαιούται επιχειρηματικής αμοιβής με την προϋπόθεση βέβαια ότι κάτω τον χρόνο έγκρισης του ισολογισμού (ή κατά την τελευταία ημέρα του τριμήνου από τη λήξη της διαχειρ. χρήσης) είναι μεταξύ των τριών εταίρων με τα μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής στα κέρδη της ΕΠΕ.


Επομένως, με βάση τα παραπάνω, δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής στην ΕΠΕ είναι οι εταίροι φυσικά πρόσωπα, οι οποίοι κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής χρήσης που προέκυψαν τα κέρδη ήσαν διαχειριστές αυτής ή καθ΄ όλη τη διάρκεια αυτής ή για οποιοδήποτε μικρότερο χρονικό διάστημα και με την προϋπόθεση βέβαια ότι κατά το χρόνο έγκρισης του ισολογισμού που αποκτώνται τα κέρδη είναι μεταξύ των τριών εταίρων με τα μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής στα κέρδη της ΕΠΕ.


Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα:


Παράδειγμα 1ο 


Έστω ότι εταιρία περιορισμένης ευθύνης κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1/92-31/12/92 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 17.000.000 δρχ. Στην εταιρία συμμετέχουν ανώνυμη εταιρία με ποσοστό συμμετοχής 40% και οι εταίροι (φυσικά πρόσωπα) Α με ποσοστό συμμετοχής 30%. Β με ποσοστό συμμετοχής 20% και Γ με ποσοστό συμμετοχής 10%. Υπεύθυνοι για τη διαχείριση της εταιρίας είναι η ανώνυμη εταιρία και οι εταίροι Α και Β οι οποίοι, για τις υπηρεσίες τους. εισέπραξαν συνολικά κατά τη διάρκεια της χρήσης μισθούς 3.000.000 (250.000 Χ12) και 2.400.000 (200.000 Χ 12) αντίστοιχα. Οι μισθοί αυτοί είχαν αφαιρεθεί από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρίας κατά το χρόνο της καταβολής των.
Η γενική συνέλευση των εταίρων συνήλθε στις 28.3.1993 και ενέκρινε τον ισολογισμό.


Κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, η εταιρία προέβη σε αναμόρφωση των προκυψάντων από τον ισολογισμό κερδών με την προσθήκη δαπανών ύψους 7.000.000 δρχ. που δεν αναγνωρίζονται φορολογικοί προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα (3.000.000 + 2.400.000 = 5.400.000 δρχ. μισθοί διαχειριστών και 1.600.000 δρχ. έξοδα αυτοκινήτων, προσαυξήσεις κλπ).


Με βάση όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω ο οφειλόμενος από την ΕΠΕ φόρος εισοδήματος, προσδιορίζεται ως εξής:
- Καθαρά Κέρδη βάσει ισολογισμού..........................................17.000.000 δρχ.
- Πλέον δηλωθείσες λογιστικές διαφορές.................................7.000.000 δρχ
Σύνολο δηλωθέντων κερδών.....................................................24.000.000 δρχ.
- Καθαρά κέρδη από τα οποία λαμβάνεται
η επιχειρηματική αμοιβή 12.000.000. δρχ.
(24.000.000 Χ 50%)
- Επιχειρηματική αμοιβή Α διαχειριστού-εταίρου
(12.000.000 Χ 30%).........................................3.600.000
- Επιχειρηματική αμοιβή Β διαχειριστή
εταίρου (12.000.000 Χ 20%)..............................2.400.000......6.000.000 δρχ.
- Κέρδη Φορολογητέα στο όνομα του
νομικού προσώπου (24.000.000 - 6.000.000).....................18.000.000 δρχ
- Αναλογών Φόρος εισοδ/τος(18.000.000X35%)....................6.300.000 δρχ


Στην περίπτωση του συγκεκριμένου παραδείγματος, η ανώνυμη εταιρία, παρά το γεγονός ότι είναι διαχειριστής της ΕΠΕ και ο μεγαλύτερος εταίρος αυτής, δεν δικαιούται επιχειρηματική αμοιβή καθόσον αυτή χορηγείται, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγρ. 2 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/58, μόνο σε φυσικά πρόσωπα που είναι ταυτόχρονα και διαχειριστές και εταίροι εταιρίας περιορισμένης ευθύνης. Επίσης, παρά το γεγονός ότι στην συγκεκριμένη εταιρία υπάρχουν τρεις εταίροι φυσικά πρόσωπα, ο τρίτος από αυτούς δεν δικαιούται, επιχειρηματική αμοιβή γιατί, δεν προσέφερε στην εταιρία υπηρεσίες διαχειριστού.


Κατόπιν των ανωτέρω τα φορολογητέα κέρδη της ΕΠΕ είναι 18.000.000 δρχ. και ο οφειλόμενος από αυτή φόρος εισοδ/τος 6.300.000 δρχ. ενώ, 


οι εταίροι Α και Β θα φορολογηθούν για εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις με τις γενικές διστάσεις περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων για 3.600.000 δρχ. και 2.400.000 δρχ., αντίστοιχα, κατά το επόμενο οίκον. έτος (1994).


Παράδειγμα 2ο


Έστω ότι εταιρία περιορισμένης ευθύνης, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1/92-31/12/92 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 22.000.000 δρχ. Στην εταιρία συμμετέχουν οι εταίροι Α, Β με ποσοστό συμμετοχής 30% κάθε ένας και οι Γ, Δ, με ποσοστό συμμετοχής 20% ο κάθε ένας. Όλοι οι εταίροι είναι και διαχειριστές της εταιρίας χωρίς όμως να λαμβάνουν μισθό για τις υπηρεσίες του διαχειριστού που προσφέρουν.
Με την εμπρόθεσμη υποβολή της αρχικής, δήλωσης φορολογίας εισοδήματος η εταιρία προέβη σε αναμόρφωση των προκυψάντων από τον ισολογισμό κερδών με την προσθήκη δαπανών ύψους 4.000.000 δρχ. που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα (έξοδα αυτοκινήτων, προσαυξήσεις, πρόστιμα κλπ).


Επίσης στον πίνακα V της δήλωσης αυτής, ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρίας δήλωσε ότι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής είναι οι διαχειριστές εταίροι Α, Β και Γ.
Βάσει των ανωτέρω δεδομένων το φορολογητέο εισόδημα της ΕΠΕ και ο αναλογών σε αυτό φόρος εισοδήματος προσδιορίζονται ως εξής:
- Καθαρά Κέρδη βάσει ισολογισμού.......................................22.000.000 δρχ.
- Πλέον δηλωθείσες λογιστικές διαφορές...............................4.000.000 δρχ
Σύνολο δηλωθέντων κερδών..................................................26.000.000 δρχ.
- Καθαρά κέρδη από τα οποία λαμβάνεται
η επιχειρηματική αμοιβή 13.000.000 δρχ.
(26.000.000 Χ 50%)
- Επιχειρηματική αμοιβή διαχειριστού-εταίρου Α
(13.000.000 Χ 30%).......................................3.900.000
- Επιχειρηματική αμοιβή διαχειριστή-εταίρου Β
(13.000.000 Χ 30%)...........................3.900.000
- Επιχειρηματική αμοιβή διαχειριστή-εταίρου Γ
(13.000.000 Χ 20%)..........................................2.600.000 ..........10.400.000
- Φορολογητέα Κέρδη της ΕΠΕ......................................................15.600.000
- Οφειλόμενος φόρος εισοδ/τος.......................................................5.460.000
(15.600[000 Χ35%)


Επειδή με βάση τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958 επιχειρηματική αμοιβή δικαιούνται μέχρι 3 διαχειριστές εταίροι φυσικά πρόσωπα, που συμμετέχουν με τα μεγαλύτερα ποσοστά στα κέρδη της ΕΠΕ. οι διαχειριστές Α.Β που έχουν τα μεγαλύτερα ποσοστά (30% έκαστος), λαμβάνουν υποχρεωτικά επιχειρηματική αμοιβή. Επειδή όμως και οι άλλοι δύο διαχειριστές Γ και Δ συμμετέχουν στα κέρδη της εταιρίας με το ίδιο ποσοστό (20%). η εταιρία δήλωσε, με βάση το δεύτερο εδάφιο της παραγρ. 2 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/58. ότι επιχειρηματική αμοιβή θα πάρει ο διαχειριστής Γ. αποκλείοντας τον άλλο εταίρο.


Παράδειγμα 3ο


Έστω ότι εταιρία περιορισμένης ευθύνης κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1/92 - 31/12/92 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 19.000.000 δρχ. μεταξύ των οποίων συμπεριλαμβάνονται και αφορολόγητα έσοδα (τόκοι εντόκων γραμματίων του. Δημοσίου ) 2.000.000 δρχ. Στην εταιρία συμμετέχουν οι εταίροι Α, Β, Γ και Δ με ποσοστά συμμετοχής 40%, 30%, 20% και 10% αντίστοιχα, εκ των οποίων οι Α, Β και Γ εταίροι οι οποίοι είναι και διαχειριστές άμισθοι. Στις 30/9/92 ο εταίρος Α έπαυσε να είναι διαχειριστής της εταιρίας. Η γενική συνέλευση των εταίρων που συνήλθε 30/3/93 απεφάσισε τη μη διανομή των κερδών.


Με την εμπρόθεσμη υποβολή της αρχικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οίκον.έτος 1993, η εταιρία αναμόρφωσε τα προκύψαντα από τον ισολογισμό κέρδη προσθέτοντας δαπάνες ύψους 3.000.000 δρχ. ως μη αναγνωριζόμενες φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα.
Με βάση τα δεδομένα αυτά το φορολογητέο εισόδημα της εταιρίας και ο αναλογών σε αυτό φόρος εισοδήματος προσδιορίζονται ως εξής:
- Καθαρά Κέρδη βάσει ισολογισμού...................................19.000.000 δρχ
- Πλέον δηλωθείσες λογιστικές διαφορές..........................3.000.000 δρχ
Σύνολο δηλωθέντων κερδών...............................................22.000.000 δρχ
- Μείον Αφορολόγητα έσοδα..................................................2.000.000 δρχ
Υπόλοιπο φορολογητέων κερδών........................................20.000.000 δρχ
- Καθαρά κέρδη από τα οποία λαμβάνεται
η επιχειρηματική αμοιβή 10.000.000 δρχ.
(20.000.000 Χ 50%)
- Επιχειρηματική αμοιβή διαχειρ.-εταίρου Α
(10.000.000 Χ 40%)...................................4.000.000
- Επιχειρηματική αμοιβή διαχειρ.-εταίρου Β.
(10.000.000 Χ 30%)...................................3.000.000
- Επιχειρηματική αμοιβή διαχειρ.-εταίρου Γ
(10.000.000 Χ 20%).....................................2.000.000.......9.000.000 δρχ
- Φορολογητέα Κέρδη της ΕΠΕ..................................................11.000.000 δρχ
- Οφειλόμενος φόρος...................................................................3.850..000 δρχ
(11.000.000 Χ35%)


Με βάση όσα έγινα δεκτά, ο εταίρος Α, παρά το γεγονός ότι έπαυσε στις 30/9/92 να ασκεί καθήκοντα διαχειριστού, δικαιούται επιχειρηματικής αμοιβής, γιατί και κατά το χρόνο έγκρισης του ισολογισμού ήταν μεταξύ των τριών εταίρων με το μεγαλύτερο ποσοστό συμμετοχής στα κέρδη της εταιρίας.
 

6.3. Με τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/58 ορίζεται ότι αν τα νομικά πρόσωπα του νομοθετήματος αυτού (κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα) αποκτούν και εισόδημα από ακίνητα
επιβάλλεται στο εισόδημα αυτό και συμπληρωματικός φόρος, πέραν του φόρου 35% που επιβάλλεται στα συνολικά καθαρά κέρδη τους. Ο συμπληρωματικός αυτός φόρος υπολογίζεται με συντελεστή 3% στο ακαθάριστο εισόδημα από οικοδομές (γράφε θα. καταστήματα, οικίες, κλπ) ή γαίες (οικόπεδα, γήπεδα κλπ), ανεξάρτητα αν αυτό προέρχεται από εκμίσθωση ή ιδιοχρησιμοποίηση.
 

Ο φόρος αυτός δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό του φόρου εισοδήματος (που αναλογεί στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα του νομικού προσώπου. Ο συμπληρωματικός αυτός φόρος δεν επιβάλλεται ¬στα εισοδήματα από ακίνητα των νομικών προσώπων, τα οποία απαλλάσσονται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν.δ. 3843/58, του φόρου εισοδήματος για τα συγκεκριμένα εισοδήματα (π.χ. εισοδήματα οικοδομών και γαιών των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που επιδιώκουν αποδεδειγμένα κοινωφελείς σκοπούς, καθώς και των ημεδαπών κοινωφελών ιδρυμάτων, τεκμαρτά εισοδήματα από ακίνητα που ανήκουν, σε δημόσιες, δημοτικές επιχειρήσεις κλπ).


Επισημαίνεται ότι στο εξής δεν θα .βεβαιώνονται τέλη υδρεύσεως. αποχετεύσεως κ.λ.π. όταν το νομικό πρόσωπο έχει εισόδημα από ακίνητα καθόσον με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 43 του κοινοποιουμένου νόμου καταργήθηκαν οι διατάξεις των παραγρ. 2 και 3 του άρθρου μόνο του ν.δ. 2916/1954 και της παρ. 1 του άρθρου 12 του ν.1069/1980 καθώς και κάθε άλλης σχετικής διάταξης που επιβάλλει, κατά περίπτωση, τέλη ύδρευσης, αποχέτευσης στο εισόδημα από ακίνητα.


6.4. Με τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958 ορίζεται ότι από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου 3% επί του ακαθαρίστου εισοδήματος από ακίνητα εκπίπτουν τα πιο κάτω ποσά φόρων.

α) Ο φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε από το νομικό πρόσωπο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 14 και 15 του ν.δ. 3843/1958, αντίστοιχα καθώς και με το άρθρο 37α του ν.δ. 3323/1955. για το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο.

β) Ο φόρος που αναλογεί στο μέρος των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης εισοδημάτων που διανέμονται και με τα οποία έχουν προσαυξηθεί τα υποκείμενα σε φορολογία, κέρδη του νομικού προσώπου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 8Α.
Ειδικά όμως για τις τραπεζικές και ασφαλιστικές επιχειρήσεις προβλέπεται ότι αυτές θα εκπίπτουν από το συνολικό φόρο του νομικού προσώπου, ολόκληρο το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε στα εισοδήματα τους τα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (τόκοι καταθέσεων κλπ.).

γ) Ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε από το νομικό πρόσωπο στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτή και υπόκειται σε φορολογία στη Ελλάδα. Ο φόρος αυτός σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερος από το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.

6.5. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγρ. 5 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/58 προβλέπεται ότι σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή προκαταβλήθηκε είναι μεγαλύτερο από το φόρο που αναλογεί η επί πλέον διαφορά συμψηφίζεται στο υπόλοιπο ποσό που ενδεχόμενα προκύπτει για βεβαίωση, δηλαδή στην προκαταβολή φόρου εισοδήματος του επόμενου οικον.έτους που βεβαιώνεται με βάση το άρθρο 14; του ν.δ. 3843/58. Το τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που πρόκυπτε από το συμψηφισμό αυτό επιστρέφεται.


 Αρθρο 17.
Δήλωση και καταβολή φόρου.


1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 17 του κοινοποιουμένου νόμου αντικαθίστανται οι διατάξεις των περιπτώσεων α και β της παραγρ. Γ του άρθρου 11 του ν.δ.3843/1958. που αναφέρονται στην υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από τα νομικά πρόσωπα του άρθρου 3.
Με βάση τις νέες διστάξεις τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 3, ήτοι οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, οι συνεταιρισμοί και οι ενώσεις αυτών, τα υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων που λειτουργούν στην Ελλάδα, οι δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις κλπ. υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην αρμόδια για τη φορολογία τους ΔΟΥ μέχρι την 15η ημέρα του πέμπτου μήνα από την ημερομηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου, για τα εισοδήματα που απέκτησαν μέσα σ΄ αυτή.


Επομένως, τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα των οποίων η διαχειριστική περίοδος λήγει την 31 Δεκεμβρίου, υποχρεούνται να υποβάλλουν τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος τους μέχρι 15 Μαΐου του επόμενου έτους, ενώ αν η διαχειριστική τους περίοδος λήγει την 30 Ιουνίου μέχρι 15 Νοεμβρίου. Τονίζεται ότι μέχρι 15 Νοεμβρίου 1992 πρέπει να υποβληθεί και η δήλωση από τα νομικά πρόσωπα των οποίων η διαχειριστική περίοδος έληξε στις 30 Ιουνίου 1992 καθόσον, με βάση το άρθρο 77 του κοινοποιουμένου νόμου, η έναρξη ισχύος των διατάξεων της παραγράφου αυτής αρχίζει από το χρόνο δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (30.6.92).


Τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του ν.δ.3843/1958 ήτοι τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά ή αλλοδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου καθώς και τα πάσης φύσεως ιδρύματα υποχρεούνται να επιδίδουν τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος τους μέχρι τις 2 Μαρτίου του οικείου οικονομικού έτους για τα εισοδήματα που απέκτησαν μέσα στο αμέσως προηγούμενο έτος. Η υποχρέωση υποβολής δήλωσης (μέχρι την ανωτέρω ημερομηνία) υπάρχει, κατά ρητή διάταξη του νόμου, ανεξάρτητα αν τα εισοδήματα τους αυτά υπόκεινται ή όχι σε φορολογία Επίσης προβλέπεται ότι με τη δήλωση αυτή πρέπει υποχρεωτικά να συνυποβάλλεται αναλυτική κατάσταση εσόδων και εξόδων. Επομένως οι υπάλληλοι των ΔΟΥ πρέπει να αρνούνται την παραλαβή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ή του ιδρύματος σε περίπτωση που δεν συνοδεύεται με την πιο πάνω κατάσταση.


Στην κατάσταση θα αναγράφονται, κατά κατηγορία, τα έσοδα και έξοδα του νομικού προσώπου (π. χ. συνδρομές, δωρεές ή χορηγείες από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, έσοδα από ακίνητα, τα έξοδα των ενοικίων, οι μισθοί, αμοιβές τρίτων κλπ.) καθώς και τα σύνολα αυτών.
Επισημαίνεται ότι οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος όλων των πιο πάνω νομικών προσώπων (κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα) πρέπει στο εξής υποχρεωτικά να προσυπογράφονται, σύμφωνα με το άρθρο 49 του κοινοποιούμενου νόμου, από τον προϊστάμενο του λογιστηρίου ή από τον υπεύθυνο λογιστή που τηρεί τα βιβλία ή από το πρόσωπο που συμπράττει στη σύνταξη της δήλωσης και κάτω από την υπογραφή τους να αναγράφεται το ονοματεπώνυμο, η διεύθυνση και ο αριθμός της αστυνομικής ταυτότητας αυτών.


2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού αντικαθίστανται οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 11 του ν.δ.3323/1955.
Όπως είναι γνωστό, με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις, αν η προταθείσα από το Δ.Σ διανομή κερδών ανώνυμης εταιρίας δεν εγκρίνετο μέσα σε έξι μήνες από τη λήξη της διαχειριστικής. περιόδου η ανώνυμη εταιρία υποχρεούτο να υποβάλλει, μέσα στο έβδομο μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τα προταθέντα προς διανομή κέρδη και η διαφορά φόρου που προέκυπτε, κατεβάλλετο σε 3 μηνιαίες δόσεις. Σε περίπτωση δε μεταγενέστερης μερικής ή ολικής έγκρισης της διανομής, από τον οφειλόμενο φόρο της πηγής εκπίπτετο ο φόρος που είχε καταβληθεί, για τα διανεμόμενα κέρδη από το νομικό πρόσωπο.


Μετά την καθιέρωση όμως του νέου τρόπου φορολογίας των ανωνύμων εταιριών, με βάση τον οποίο, το νομικό πρόσωπο της ανώνυμης εταιρίας φορολογείται για τα συνολικά του κέρδη, εάν η γενική συνέλευση των μετόχων, η οποία βάσει του νόμου είναι το αρμόδιο όργανο για τον τρόπο διανομής των κερδών, δεν συνέλθει εντός εξαμήνου από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου προκειμένου να εγκρίνει την προταθείσα από το Δ.Σ διανομή των κερδών ή συνέρχεται και τροποποιεί αυτή, είναι αυτονόητο ότι δεν μεταβάλλεται το φορολογητέο εισόδημα της ανώνυμης εταιρίας που έχει ήδη δηλωθεί, πλην της περιπτώσεως. Βέβαια που μεταξύ των εισοδημάτων της ανώνυμης εταιρίας συμπεριλαμβάνονται και έσοδα αφορολόγητα ή εισοδήματα, φορολογηθέντα ή προσδιορισθέντα κατά ειδικό τρόπο αφού στην περίπτωση αυτή έχουν ήδη εφαρμοσθεί οι διατάξεις των παραγρ. 2 και 3 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958.


Ενόψει των ανωτέρω τροποποιήθηκαν οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 11 του ν.δ.3843/58, με τις οποίες προβλέπεται πλέον ότι στις πιο πάνω περιπτώσεις οι ανώνυμες εταιρίες υποχρεούνται να υποβάλλουν τροποποιητική δήλωση εντός 30 ημερών από τη λήξη του εξαμήνου για τα φορολογητέα κέρδη, που προκύπτουν κατά την εφαρμογή των διατάξεων των παραγ.2 και 3 του άρθρου 8Α. Ο φόρος και η προκαταβολή φόρου που τυχόν οφείλονται με βάση την τροποποιητική αυτή δήλωση καταβάλλεται σε 3 ίσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης και οι υπόλοιπες δύο την τελευταία εργάσιμη ημέρα των δύο επομένων μηνών.


Είναι αυτονόητο ότι διαφορά φόρου θα προκύψει αν η γενική συνέλευση των μετόχων εγκρίνει, εντός του εξαμήνου, τη διανομή μεγαλύτερου ποσού κερδών, στα οποία συμπεριλαμβάνονται και έσοδα αφορολόγητα ή κέρδη προσδιορισθέντα ή φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο, από αυτό που είχε προτείνει το Δ.Σ. Αντίθετα, σε περίπτωση που η γενική συνέλευση των μετόχων, εντός του εξαμήνου, εγκρίνει τη διανομή μικρότερου ποσού κερδών, ή δεν συνέλθει καθόλου, με την τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, που. θα υποβληθεί σύμφωνα με τα πιο πάνω, θα προκύψει επιστροφή φόρου.
 

Περαιτέρω, με βάση τις διατάξεις των δύο τελευταίων εδαφίων της παραγράφου αυτής προβλέπεται ότι, αν στη συνέχεια (μετά την παρέλευση του εξαμήνου) και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική χρήση εγκριθεί ολικά ή μερικά η διανομή των κερδών, από τη γενική συνέλευση των μετόχων, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παραγρ.2 και 3 του άρθρου 8Α. Προς τούτο, θα υποβληθεί, εντός 30 ημερών από το χρόνο έγκρισης της διανομής από τη γενική συνέλευση, συμπληρωματική δήλωση και ο οφειλόμενος φόρος θα καταβληθεί εφάπαξ με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης.
 

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται το άρθρο 13 του ν.δ.3843/58 που αναφέρεται στον τρόπο καταβολής του φόρου εισοδήματος, του συμπληρωματικού φόρου της προκαταβολές φόρου εισοδήματος, των τελών χαρτοσήμου και εισφοράς υπέρ ΟΓΑ που οφείλονται με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.


Ειδικότερα, με την περίπτωση σ της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν.δ.3843/1958 προβλέπεται ότι, τα πιο πάνω ποσά που οφείλονται από τα νομικά πρόσωπα που υποβάλλουν δήλωση σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α και β της παρ.1 του άρθρου 11 δηλαδή από τα νομικά πρόσωπα κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, καταβάλλονται σε πέντε (5) ίσες μηνιαίες δόσεις, ενώ με τις προηγούμενες διατάξεις προεβλέπετο καταβολή σε επτά μηνιαίες δόσεις. Από τις πέντε (5) δόσεις, η πρώτη καταβάλλεται με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης, οι δε υπόλοιπες τέσσερις την τελευταία εργάσιμη ημέρα των τεσσάρων επομένων, από την υποβολή της δήλωσης, μηνών.


Ο πιο πάνω τρόπος καταβολής δεν αφορά και τα οφειλόμενα τέλη χαρτοσήμου πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ που επιβάλλονται επί των κερδών, της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, τα οποία καταβάλλονται εφάπαξ με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου (Υπ.Οικ. 1104398/5561/0014/20/10/1992).


Διευκρινίζεται ότι για τον υπολογισμό των οφειλομένων τελών χαρτοσήμου και εισφοράς υπέρ ΟΓΑ (1,20%) επί των κερδών που δηλώνονται με την δήλωση φορολογίας εισοδήματος της ΕΠΕ, λαμβάνονται τα συνολικά δηλούμενα κέρδη, ήτοι κέρδη ισολογισμού πλέον δηλωθείσες λογιστικές διαφορές, από τα οποία αφαιρείται μόνο η συνολική επιχειρηματική αμοιβή που δικαιούνται οι διαχειριστές εταίροι για το λόγο ότι για την αμοιβή αυτή οφείλεται τέλος χαρτοσήμου 1% πλέον εισφοράς ΟΓΑ που καταβάλλεται όπως προαναφέρθηκε με τη σχετική εμπρόθεσμη δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου επί της επιχειρηματικής αμοιβής διαχειριστών-εταίρων.


Αντίθετα δεν αφαιρούνται τυχόν αφορολόγητα έσοδα, καθώς και οι διενεργηθείσες αφορολόγητες εκπτώσεις του ν.1892/1990 και τα σχηματισθέντα αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων.


Ο τρόπος καταβολής των οφειλόμενων ποσών φόρου κλπ. από τα νομικά πρόσωπα που υποβάλλουν δήλωση σύμφωνα με τις διαταθείς των περιπτ.γ και δ της παρ.1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3843/1958 (όσα έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση καθώς επίσης και τα διαλυόμενα για τα οποία δεν επιβάλλεται από το νόμο εκκαθάριση) δεν έχει μεταβληθεί, αφού και με τις νέες διατάζεις (περ.β παραγρ.1 άρθρου 13) προβλέπεται εφάπαξ καταβολή με την υποβολή της εμπρόθεσμης προσωρινής ή οριστικής δήλωσης.


Περαιτέρω με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του ν.δ. 3843/1958 καταργήθηκε η χορήγηση έκπτωσης 10% σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής των πιο πάνω ποσών που οφείλονται με βάση την υποβαλλόμενη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
Επίσης, με τις ίδιες διατάσεις προβλέπεται όπως και με τις προϊσχύσασες ότι με την υποβολή της δήλωσης πρέπει υποχρεωτικά να καταβληθεί τουλάχιστον η πρώτη δόση των οφειλομένων ποσών, διαφορετικά η τυχόν υποβαλλόμενη δήλωση θεωρείται απαράδεκτη (μη υποβληθείσα) και δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα.


ΑΡΘΡΟ 18
Προκαταβολή και παρακράτηση φόρου


1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι παραγρ. 2 και 3 του άρθρου 14 του ν. δ. 3843/1958, το οποίο αναφέρεται στη βεβαίωση προκαταβολής φόρου που γίνεται με την δήλωση φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου έναντι του φόρου που θα προκύψει για το εισόδημα της διανυομένης διαχειριστικής περιόδου.


1.1. Ως γνωστόν, με βάση τις αντικατασταθείσες διατάξεις, της παρ. 2 του άρθρου 14 προεβλέπετο ότι η προκαταβολή φόρου εισοδήματος (50%) υπολογίζετο στο άθροισμα του αναλογούντος στο όνομα του νομικού προσώπου φόρου εισοδήματος (κυρίου και συμπληρωματικού) και, του παρακρατούμενου φόρου επί, των διανεμομένων κερδών (μερίσματα, αμοιβές μελών Δ.Σ. κ.λ.π.).


Μετά την κατάργηση με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου της διακεκριμένης φορολογίας των αδιανέμητων και διανεμομένων κερδών αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 14 που προέβλεπαν τα πιο πάνω. Με τις νέες διατάξεις θα λαμβάνεται ως προκαταβολή φόρου εισοδήματος για το εισόδημα της τρέχουσας διαχειριστικής χρήσης το 50% του φόρου που αναλογεί στα συνολικά καθαρά κέρδη που φορολογούνται της διαχειριστικής περιόδου που έληξε και του συμπληρωματικού φόρου 3% για το εισόδημα από οικοδομές.


Επίσης με τις νέες διατάξεις προβλέπεται βεβαίωση προκαταβολής φόρου εισοδήματος και στην περίπτωση που υποβάλλεται προσωρινή δήλωση με βάση τις διατάξεις της περ. γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3843/1958 για τα νομικά πρόσωπα που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση.
Επομένως με βάση τις νέες διατάξεις όταν η εκκαθάριση της ανώνυμης εταιρίας, της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης του συνεταιρισμού κλπ., διαρκεί πέραν του έτους, με την προσωρινή δήλωση φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου που υποβάλλεται για τα εισοδήματα εκάστου έτους εντός μηνός από της λήξεως τούτου, θα βεβαιώνεται πέραν του φόρου εισοδήματος και προκαταβολή του άρθρου 14 του ν.δ. 3843/58.
 

1.2. Με τις νέες διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου 14 προβλέπεται όπως και με τις αντικατασταθείσες ότι από το ποσό της προκαταβολής που πρέπει να βεβαιωθεί με βάση το πιο πάνω άρθρο εκπίπτονται τα παρακρατηθέντα στην πηγή ποσά φόρου εφόσον συντρέχει περίπτωση.
Ειδικά όμως. για το φόρο που έχει παρακρατηθεί σε εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (π.χ. φόρος επί τόκων καταθέσεων) προβλέπεται ότι αυτός δεν εκπίπτει.
Διευκρινίζεται ότι αν η πρώτη διαχειριστική χρήση της εταιρίας είναι υπερδωδεκάμηνη ως προκαταβολή φόρου βεβαιώνεται το μέρος αυτής που αναλογεί σε δωδεκάμηνο χρονικό διάστημα.
 

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού καταργήθηκαν οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγρ. 4 του άρθρου 14 του ν.δ. 3843/58, με τις οποίες ορίζετο ότι οι διατάξεις του άρθρου 16 του ν.δ. 3323/1955 που προβλέπουν τη μείωση του προκαταβλητέου φόρου εισοδήματος δεν έχουν εφαρμογή σε περίπτωση μείωσης του φορολογητέου εισοδήματος νομικού προσώπου του ν.δ. 3843/1958 που έχει προκύψει από την εκχώρηση εταιρικών μεριδίων εταιρίας περιορισμένης ευθύνης.
 

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού καταργήθηκαν οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 14 του ν.δ. 3843/58.με τις οποίες προεβλέπετο ο τρόπος καταβολής (7 μηνιαίες δόσεις)της βεβαιούμενης προκαταβολής φόρου εισοδήματος και περαιτέρω η παράγραφος 6 του ανωτέρω άρθρου αναριθμήθηκε σε 5. Η τροποποίηση αυτή έγινε γιατί η καταβολή της βεβαιούμενης προκαταβολής σε πέντε (5) ίσες μηνιαίες δόσεις προβλέπεται πλέον όπως προαναφέρθηκε από τις διατάξεις της παραγρ.1 του άρθρου 13 του ν.δ. 3843/1958.
 

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε ολόκληρο το άρθρο 15 του ν.δ. 3843/58.αναφορικά με την υποχρέωση που έχουν τα νομικά πρόσωπα του ν.δ. 3843/1958 να παρακρατούν φόρο εισοδήματος σε ορισμένες περιπτώσεις.
Ειδικότερα με τις νέες διατάξεις του άρθρου 15 προβλέπονται τα εξής:
 

4.1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 προβλέπεται ότι οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες και οι συνεταιρισμοί που διανέμουν κέρδη με τη μορφή μερισμάτων προμερισμάτων αμοιβών και ποσοστών εκτός μισθού, στα μέλη του Δ.Σ. ή στους διευθυντές των, καθώς και αμοιβές στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό από τα κέρδη, δεν θα προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου ως φορολογούμενα τα εισοδήματα αυτά στο όνομα του νομικού προσώπου.
Τα ίδια ισχύουν και για τα κέρδη που διανέμουν οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης στους εταίρους τους ανάλογα με τα εταιρικά μερίδια που κατέχει ο καθένας καθώς επίσης και στις απολήψεις που γίνονται από αυτούς κατά τη διάρκεια της χρήσεως έναντι των κερδών που θα προκύψουν.
 

Η απαλλαγή των πιο πάνω κερδών από την παρακράτηση φόρου παρασχέθηκε γιατί τα κέρδη αυτά όπως ορίζεται και στο νόμο. φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου προ της διανομής με βάση το άρθρο 4 του νδ.3843/1958 και περαιτέρω σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι με την καταβολή του οριζομένου από το άρθρο 10 φόρου εισοδήματος επί των συνολικών κερδών επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα πιο πάνω διανεμόμενα κέρδη.
 

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, τα νομικά πρόσωπα που αποκτούν έσοδα από μερίσματα ή κέρδη από συμμετοχή σε άλλο νομικό πρόσωπο που έχει φορολογηθεί με βάση τις διατάσεις του ν.δ. 3843/1958 ή του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/55 θα εμφανίζουν στα βιβλία τους, ως ακαθάριστα έσοδα το καθαρό ποσό μερισμάτων ή κερδών, κατά περίπτωση που εισπράττουν.
 

Τα εισοδήματα αυτά από συμμετοχές αφαιρούνται όπως προαναφέρθηκε με βάση τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 8Α προκειμένου για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος του νομικού προσώπου.
 

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής θα έχουν εφαρμογή για τα διανεμόμενα κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν με 30 Ιουνίου 1992 και μετά καθόσον με βάση τις διατάξεις της περ.ε΄ του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου τα συνολικά κέρδη που προκύπτουν από τους ανωτέρω ισολογισμούς και μετά υπόκεινται σε φορολογία με συντελεστή 35%.
 

4.2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 αντιμετωπίζεται η υποχρέωση για παρακράτηση φόρου σε εισοδήματα από κινητές αξίες όταν ο καταβάλλων ή δικαιούχος αυτών είναι νομικό πρόσωπο ή επιχείρηση από τα αναφερόμενα στο άρθρο 3 καθώς και η απόδοση του στο Δημόσιο.
Ειδικότερα με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προβλέπεται ότι στην πιο πάνω περίπτωση θα εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 29 του ν.δ. 3323/55 όπως βέβαια αυτές ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με το άρθρο 9 του κοινοποιουμένου νόμου.
 

Επομένως αν για παράδειγμα ένα νομικό πρόσωπο του ν. δ. 3843/1958 καταβάλλει τόκους και με την προϋπόθεση ότι αυτοί αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες για το δικαιούχο, υπάρχει υποχρέωση για παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% (πλην των τόκων από καταθέσεις) ο οποίος θα αποδοθεί στο Δημόσιο σύμφωνα με τα οριζόμενα επίσης στο άρθρο 29 του ν. δ. 3323/55.
 

Τονίζεται ότι για τους τόκους που εισπράττουν οι Τράπεζες θα επακολουθήσουν να έχουν εφαρμογή αυτά που έχουμε κάνει δεκτά με την Α. 26138/ΠΟΛ.46/1959 διαταγή μας, δηλαδή, δεν θα γίνεται παρακράτηση φόρου επί των τόκων αυτών καθόσον για τις τράπεζες θεωρούνται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις ως προερχόμενοι από την κύρια δραστηριότητα τους και όχι εισόδημα από κινητές αξίες .
 

Περαιτέρω με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι εξαιρετικά αν ο δικαιούχος του εισοδήματος από κινητές αξίες είναι αλλοδαπή επιχείρηση που δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα παρακρατείται φόρος με 35% έναντι 46% που προεβλέπετο από τις αντικατασταθείσες διατάξεις (παραγρ. 5 άρθρου 15).Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του αλλοδαπού δικαιούχου ο οποίος, κατά ρητή διατύπωση του νόμου δεν υποχρεούται να υποβάλλει την προβλεπόμενη από το άρθρο 11 δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το πιο πάνω εισόδημα.
 

Από την παρακράτηση φόρου 35% έχουν εξαιρεθεί από το νόμο τα μερίσματα καθώς και οι τόκοι από ιδρυτικούς τίτλους που προέρχονται από τα διανεμόμενα κέρδη ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας καθόσον αυτά έχουν ήδη φορολογηθεί με συντελεστή 35% στο όνομα της ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας με την φορολόγηση όλων των κερδών στο όνομα αυτής.
 

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής τόκων σε αλλοδαπό δικαιούχο κάτοικο χώρας με την οποία υπάρχει, σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και ο οποίος δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα θα εφαρμόζεται, ο συντελεστής παρακράτησης φόρου που προβλέπεται, από τη συγκεκριμένη σύμβαση και όχι ο συντελεστής 35%,καθόσον οι διατάξεις των διμερών συμβάσεων κατισχύουν της εσωτερικής νομοθεσίας.
 

Ο ανωτέρω μειωμένος συντελεστής εφαρμόζεται για τα ποσά εισοδημάτων από κινητές αξίες με τα οποία πιστώνουν οι ελληνικές επιχειρήσεις αλλοδαπούς δικαιούχους, χωρίς μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα ή καταβάλλουν σε αυτούς από 30.6.1992 και μετά.
 

Αντίθετα στην περίπτωση που τράπεζες εισπράττουν τόκους από ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν διάφορες επιχειρήσεις τα οποία δεν υπάγονται στις διατάξεις του νδ. 3746/1957 υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου από την καταβάλλουσα επιχείρηση τους τόκους στην Τράπεζα καθόσον οι τόκοι αυτοί είναι εισόδημα από κινητές αξίες σύμφωνα με το άρθρο 25 του νδ. 3323/ 1955 και δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι και οι τόκοι αυτοί αποτελούν αντικείμενο της κυρίας εμπορικής δραστηριότητας της Τράπεζας σύμφωνα με όσα αναφέραμε πιο πάνω.
 

4.3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.δ. 3843/1958 ορίζεται η υποχρέωση για παρακράτηση φόρου στις αποζημιώσεις ή δικαιώματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα ή σε φυσικά πρόσωπα κατοίκους αλλοδαπής που δεν ασκούν επάγγελμα ή επιχείρηση στην Ελλάδα.
 

Με τις διατάξεις αυτές μειώνονται από 25% (που προέβλεπαν οι αντικατασταθείσες διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 15) σε 20% το ποσοστό του παρακρατούμενου φόρου στις αποζημιώσεις ή δικαιώματα που καταβάλλονται σε όλες στις αναφερόμενες στο νόμο περιπτώσεις με εξαίρεση τα δικαιώματα ή αποζημιώσεις που αφορούν στη χρήση ή παραχώρηση χρήσης στην Ελλάδα κινηματογραφικών ή τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές και για την αναπαραγωγή βιντεοταινιών για τα οποία εξακολουθεί να ισχύει η παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10%.
 

Η απόδοση του παρακρατούμενου φόρου στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. γίνεται εντός του πρώτου δεκαπενθήμερου του επόμενου από την παρακράτηση μήνα.
 

Ο μειωμένος συντελεστής παρακράτησης φόρου θα εφαρμόζεται για αποζημιώσεις ή δικαιώματα που πιστώνονται ή καταβάλλονται σε αλλοδαπούς δικαιούχους από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 30.6.1992.
 

Για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με τις αριθ. Ε.1290/ΠΟΛ.19/1985, 1028579/ΠΟΛ.1062/1989 ερμηνευτικές εγκυκλίους των νόμων 1473/1984 και 1828/1989 αντίστοιχα.
 

Τονίζεται ότι σε περίπτωση που ο αλλοδαπός δικαιούχος της αποζημίωσης ή των δικαιωμάτων είναι κάτοικος συμβατικής χώρας, οι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν έχουν εφαρμογή αλλά θα εφαρμόζονται άμεσα τα προβλεπόμενα από τη συγκεκριμένη κάθε φορά σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σύμφωνα με τις οδηγίες που έχουν δοθεί με την αριθ. 1006012/42/ΠΟΛ. 1013/19.1.1990 εγκύκλιο της Δ/νσης Διεθνών Σχέσεων (άρση της διαδικασίας επιστροφής του φόρου-Refund System) .
 

4.4. Όπως είναι γνωστό με τις διατάξεις της παραγρ. 8 του άρθρου 15 του ν.δ. 3843/58,όπως αυτό ίσχυε πριν από την αντικατάσταση του με την παραγρ. 4 του άρθρου 18 του κοινοποιούμενου νόμου προεβλέπετο η αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή 20% των αλλοδαπών επιχειρήσεων και οργανισμών που αναλαμβάνουν στην Ελλάδα την κατάρτιση μελετών και σχεδίων ή τη διεξαγωγή ερευνών τεχνικής οικονομικής ή επιστημονικής γενικά φύσεως ανεξάρτητα αν αυτές εκπονούνται στην Ελλάδα ή στην αλλοδαπή. Ο πιο πάνω φόρος που υπολογίζεται στη συνολική ακαθάριστη αμοιβή, παρακρατείται από τον υπόχρεο για την καταβολή κατά την εκάστοτε πίστωση ή καταβολή της αμοιβής στο δικαιούχο και αποδίδεται στο Δημόσιο το βραδύτερο μέσα στον επόμενο από την παρακράτηση μήνα. Με την παρακράτηση του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος των αλλοδαπών επιχειρήσεων και οργανισμών για τα κέρδη που αποκτούν από τις υπηρεσίες αυτές.
 

Οι Τράπεζες υποχρεούνται να αρνηθούν την παροχή του ποσού συναλλάγματος για την αποστολή στο εξωτερικό των πιο πάνω εισοδημάτων αν δεν προσκομισθεί σε αυτές αποδεικτικό καταβολής στο Δημόσιο του αναλογούντος φόρου.
 

Τα ανωτέρω προβλέπονται και από τις νέες διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου 15 του ν.δ. 3843/58. με τις ακόλουθες όμως επερχόμενες τροποποιήσεις:
- α. Μειώνεται ο παρακρατούμενος φόρος σε 17,50 %.
- β. Η απόδοση του παρακρατούμενου φόρου στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. γίνεται εντός του πρώτου δεκαπενθήμερου του επόμενου από την παρακράτηση μήνα.
-γ. Επεκτείνεται ο πιο πάνω ειδικός τρόπος φορολογίας και στις αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς που ασχολούνται με την επίβλεψη και συντονισμό εκτέλεσης τεχνι¬κών έργων που πραγματοποιούνται στην Ελλάδα ή με την παροχή επιστημονικής φύσεως συμβουλών προς τον κύριο του εκτελούμενου στην Ελλάδα τεχνικού έργου.
 

Σχετικά με τις πιο πάνω υπηρεσίες που προσφέρουν οι αλλοδαπές; επιχειρήσεις στην Ελλάδα παρέχονται οι εξής διευκρινίσεις:
 

Σε ορισμένες περιπτώσεις μεγάλων τεχνικών έργων που πραγματοποιούνται στη χώρα μας ο κύριος του έργου (κυρίως το Ελληνικό Δημόσιο ή δημόσιες επιχειρήσεις και οργανισμοί) αναθέτει την επίβλεψη και το συντονισμό του εκτελούμενου έργου σε αλλοδαπή επιχείρηση προκειμένου να διασφαλισθεί η καλή έγκαιρη και εντός του προϋπολογισμού κατασκευή του έργου από τον ανάδοχο δεδομένου ότι ο ίδιος (κύριος του έργου) δεν διαθέτει τις ανάλογες γνώσεις.
 

Επίσης σε άλλες περιπτώσεις ο εργοδότης προσλαμβάνει, ως σύμβουλο, αλλοδαπή επιχείρηση η οποία του παρέχει επιστημονικής φύσεως συμβουλές για την ορθή εκτέλεση του έργου από τον εργολάβο. Οι συμβουλές αυτές μπορεί να αναφέρονται στον τεχνικό τομέα οικονομικό τομέα (κόστους του έργου χρηματοδότηση κ.λ.π) στην υπόδειξη και πρόσληψη των καταλλήλων υπεργολάβων στην υπόδειξη και πρόσληψη του κατάλληλου τεχνικού ή διοικητικού προσωπικού κ.λ.π.
 

Οι εργασίες αυτές δεν αποτελούν εργοληπτική κατασκευή του έργου καθόσον δεν συνδέονται με οποιοδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος ή τον υποθαλάσσιο χώρο και δεν αποτελούν νέα κατασκευή ή επέκταση ή ανακαίνιση ή και συντήρηση ή ερευνητική εργασία ( Υπ.Οικ. 13297/343/1987) και κάτω συνέπεια το εισόδημα των αλλοδαπών επιχειρήσεων από τις ανωτέρω εργασίες προσδιορίζετο βάσει των τηρουμένων βιβλίων και φορολογείτο με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος.
 

Ο παρακρατούμενος φόρος 17,50% με την καταβολή του οποίου επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης των αλλοδαπών επιχειρήσεων για τα εισοδήματα που αποκτούν από την επίβλεψη και συντονισμό εκτέλεσης τεχνικών έργων στην Ελλάδα ή από την παροχή επιστημονικής φύσεως συμβουλών προς τον κύριο του εκτελούμενου στην Ελλάδα τεχνικού έργου εφαρμόζεται για τα .ποσά που πιστώνονται ή εισπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως δηλαδή από 30.6.1992 και μετά. Το ίδιο ισχύει και για τις λοιπές περιπτώσεις της παραγρ. 4 του άρθρου 15.
Κατά τα λοιπά, θα έχουν εφαρμογή οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την Ε.1290/ΠΟΛ.19/1985 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.1473/84.
 

4.5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 15 επαναλαμβάνεται ο ειδικός τρόπος φορολογίας των αλλοδαπών επιχειρήσεων που αναλαμβάνουν την εκτέλεση τεχνικών έργων στην Ελλάδα ο οποίος ορίζετο από τις προϊσχύουσες διατάσεις του άρθρου 15 (παράγραφος 9) με τη διαφορά ότι μειώνεται ο παρακρατούμενος φόρος με την καταβολή του οποίου επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης του αλλοδαπού δικαιούχου, ως εξής :
 

α) Τρία και μισό τοις εκατό (3,50%) στη συνολική ακαθάριστη αξία των έργων του Δημοσίου δήμων και κοινοτήτων δημοσίων, επιχειρήσεων ή εκμεταλλεύσεων οργανισμών ή επιχειρήσεων κοινής ωφελείας και νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου γενικά, ανεξάρτητα αν τα έργα εκτελούνται με υλικά του εργολήπτη ή όχι έναντι 5% που ίσχυε με τις παλαιές διατάξεις.
 

β) Τέσσερα και είκοσι τοις εκατό (4,20%) στη συνολική ακαθάριστη αξία των ιδιωτικών έργων, έναντι 6% που ίσχυε με τις παλαιές διατάξεις
 

γ) Οκτώ και εβδομήντα πέντε τοις εκατό (8,75%) στη συνολική ακαθάριστη, αξία των έργων χωρίς την αξία των υλικών για έργα της προηγούμενης παραγράφου (ιδιωτικά τεχνικά έργα) για τα οποία ο εργολήπτης ΔΕΝ χρησιμοποιεί δικά του υλικά έναντι 12% που ίσχυε με τις παλαιές διατάξεις.
 

Οι ανωτέρω μειωμένοι συντελεστές παρακράτησης φόρου θα εφαρμόζονται για τα ποσά που καταβάλλονται στις αλλοδαπές επιχειρήσεις (ή με τα ποσά που πιστώνονται αυτές) από 30 Ιουνίου 1992 και μετά ανεξάρτητα από το χρόνο δημοπράτησης ή ανάθεσης του έργου.
 

Τονίζεται ότι οι αλλοδαπές επιχειρήσεις παρά το γεγονός ότι με την παρακράτηση του φόρου από τον κύριο του έργου εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση υποχρεούνται να υποβάλλουν, σύμφωνα με το άρθρο 11 του ν. δ. 3843/58 δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τον έλεγχο των λοιπών υποχρεώσεων τους. Κατά τα λοιπά εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή οι οδηγίες που έχουν δοθεί με τις αριθ. Ε.1290/ΠΟΛ.19/1985 και Ε.12898/ΠΟΛ.301/1986 ερμηνευτικές εγκυκλίους των νόμων 1473/84 και 1563/1985.
 

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι διατάξεις των παράγρ. 3,4 και 5 του άρθρου 15 του ν. δ. 3843/58 εφαρμόζονται ανάλογα και στη φορολογία εισοδήματος των φυσικών προσώπων.
 

6. Τέλος με τις διατάξεις της παραγρ.6 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 16 του ν.δ. 3843/1958,με τις οποίες ορίζεται πλέον ότι οι διατάξεις των άρθρων 49 έως και 76 του ν.δ. 3323/55 εφαρμόζονται και στη φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων.
 

 Αρθρο 19
Αντικατάσταση διατάξεων του ν. 1969/1991.
 

1. Με βάση τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 16 του ν. 1969/1991. περί εταιριών επενδύσεων χαρτοφυλακίου, αμοιβαίων κεφαλαίων κλπ όπως ίσχυαν πριν από την αντικατάσταση τους με την παραγρ. 1 του άρθρου 19 του ν. 2065/1992. κάθε μέτοχος απαλλάσσετο της φορολογίας για μερίσματα προερχόμενα από εταιρίες επενδύσεων χαρτοφυλακίου μέχρι 200.000 δρχ. ετησίως. Στο ποσό αυτό συμπεριλαμβάνοντο και τα ποσά μερισμάτων από λοιπές μετοχές εισηγμένες στο χρηματιστήριο που απηλλάγησαν της φορολογίας. Πέραν της απαλλαγής αυτής, απαλλάσσετο της φορολογίας και το μέρος των μερισμάτων των εταιριών επενδύσεων χαρτοφυλακίου που προήρχετο από την πώληση χρεογράφων ή μετοχών σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσεως ή από έσοδα χρεογράφων, μετοχών ή καταθέσεων που απαλλάσσοντο της φορολογίας.
 

Ήδη, μετά την αντικατάσταση των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 16 του ν. 1969/1991 με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου αυτού, τα μερίσματα που διανέμονται από τις εταιρίες επενδύσεων χαρτοφυλακίου απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος χωρίς κανένα περιορισμό ως προς το ύψος αυτών ή την προέλευση τους. Επομένως, οι δικαιούχοι αυτών δεν θα δηλώνουν αυτά με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος προκειμένου να φορολογηθούν με τις γενικές διατάσεις.
 

Σημειώνεται ότι στα ανωτέρω μερίσματα δεν θα γίνεται ούτε παρακράτηση φόρου από τις εταιρίες επενδύσεων χαρτοφυλακίου. σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 29 του ν.δ. 3323/55, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρθρου 9 του ν. 2065/1992. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με το άρθρο 77, για τα μερίσματα που διανέμονται από κέρδη ισολογισμών των εταιριών επενδύσεων χαρτοφυλακίου που κλείνουν με 30.6.92 και μετά.
 

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού καταργήθηκαν οι διατάξεις των παραγρ. 4 και 5 του άρθρου 16 του ν. 1969/1991 καθόσον δεν υπήρχε λόγος διατηρήσεως των μετά την ανωτέρω τροποποίηση των διατάξεων της παρ. 1 του ίδιου άρθρου.
 

3. Με τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι διστάζεις της παραγρ. 4 του άρθρου 48 του ν. 1969/1991. Με τις νέες αυτές διατάξεις προβλέπεται ότι τα κέρδη που διανέμονται από το αμοιβαίο κεφάλαιο, απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος και από κάθε φόρο, τέλος, τέλος χαρτοσήμου, εισφορά, δικαίωμα ή οποιαδήποτε άλλη επιβάρυνση υπέρ του Δημοσίου, ν.π.δ.δ. και γενικά τρίτων, με την προϋπόθεση ότι τα κέρδη αυτά προκύπτουν από την πώληση κινητών αξιών σε τιμή ανώτερη από την τιμή κτήσεως αυτών, ή από εισοδήματα που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος ή έχουν φορολογηθεί κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.
 

4. Με τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου αυτού καταργήθηκαν οι παράγραφοι 5 και 6 του άρθρου 48 του ν. 1969/1991 και παράλληλα οι παράγραφοι 7, 8 του ίδιου άρθρου αναριθμήθηκαν σε 5 και 6.
 

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ΄
ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ ΑΞΙΑΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Άρθρο 20

Υπαγόμενες σε αναπροσαρμογή επιχειρήσεις
 

1.- Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, σε αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων τους (γηπέδων και κτιρίων) υποχρεούνται αδιακρίτως όλες οι επιχειρήσεις οι οποίες κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής τηρούν υποχρεωτικά από το νόμο βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ανεξάρτητα από το αντικείμενο των εργασιών τους, ή αν είναι ημεδαπές ή αλλοδαπές, ή τη νομική μορφή με την οποία λειτουργούν, ή αν υπάγονται στις διατάζεις οποιουδήποτε νόμου (ν.δ. 2687/1953, ν.4171/1961 κ.τ.λ.) ή σε οποιοδήποτε φορολογικό καθεστώς.
Υποχρέωση αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων τους έχουν και οι δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις και εκμεταλλεύσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα (ΔΕΗ, ΟΤΕ, ΟΣΕ, ΕΛΤΑ. κ.τ.λ.), καθώς και οι αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις οποιουδήποτε βαθμού, οι οποίες κατά-το χρόνο της αναπροσαρμογής τηρούν υποχρεωτικά από το νόμο βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.
 

Άρθρο 21
Αναπροσαρμογή της αξίας γηπέδων και κτιρίων.

Χρόνος αναπροσαρμογής.
 

1.- Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι οι επιχειρήσεις του προηγουμένου άρθρου, έχουν την υποχρέωση να αναπροσαρμόζουν από το έτος 1992 και μετά ανά τετραετία, την αξία των γηπέδων και κτιρίων, που έχουν στην κυριότητα τους κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής.
Ρητά ορίζεται ότι η αναπροσαρμογή πραγματοποιείται με λογιστικές εγγραφές οι οποίες καταχωρούνται υποχρεωτικά στα βιβλία των επιχειρήσεων, μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου του έτους αναπροσαρμογής.
 

Για την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων που θα γίνει μέσα στο έτος 1992, η καταχώρηση των λογιστικών εγγραφών στα βιβλία των επιχειρήσεων θα πρέπει να γίνει το αργότερο μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1992.
 

Δεδομένου ότι ο κοινοποιούμενος νόμος δημοσιεύθηκε την 30.6.1992 η καταχώρηση των λογιστικών εγγραφών στα βιβλία των επιχειρήσεων για την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων τους μπορεί να γίνει από την επόμενη της δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και μέχρι το τέλος του έτους 1992 ήτοι στο χρονικό διάστημα από 1.7.1992 μέχρι 31.12.1992.
 

Επομένως, οι επιχειρήσεις που έκλεισαν ισολογισμό 30.6.1992, δεν μπορούν να προβούν σε αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων τους την 30.6.1992 αλλά και αυτές θα προβούν σε αναπροσαρμογή αυτών και συνεπώς και σε εγγραφές των βιβλίων τους σε οποιαδήποτε ημερομηνία επιθυμούν από 1.7.1992 και μέχρι 31.12.1992.
 

Διευκρινίζεται ότι σε αναπροσαρμογή υπόκειται, μόνον η αξία των γηπέδων και κτιρίων και όχι η αξία όλων των παγίων στοιχείων που συγκεντρώνουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του ακινήτου (περιφράξεις, ασφαλτοστρώσεις, αποχετεύσεις, μανδρότοιχοι κ.τ.λ.), καθόσον αυτά αποτελούν λοιπές πάγιες εγκαταστάσεις, κατά την έννοια των άρθρων 948 και επόμενα του Α.Κ.
 

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι ως χρόνος αναπροσαρμογής, λαμβάνεται η ημερομηνία καταχώρησης των σχετικών λογιστικών εγγραφών στα τηρούμενα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης.
 

Η αναπροσαρμογή πραγματοποιείται με πολλαπλασιασμό της αξίας κτήσης, συμπλήρωσης και βελτίωσης των γηπέδων και κτιρίων με συντελεστές αναπροσαρμογής, για τον καθορισμό των οποίων λαμβάνεται υπόψη ο χρόνος κτήσης του ακινήτου και το ύψος του πληθωρισμού.
 

Για το σκοπό αυτό ρητά ορίζεται ότι οι συντελεστές αναπροσαρμογής, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων, η οποία θα πραγματοποιηθεί κατά το έτος 1996 και μετά θα καθορισθούν με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
 

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι προκειμένου για ακίνητα, τα οποία βρίσκονται σε περιοχή στην οποία ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, στις περιπτώσεις που η αναπροσαρμοσμένη αξία του ακινήτου που προκύπτει με βάση τους συντελεστές που ορίζονται κατά τα πιο πάνω είναι μεγαλύτερη εκείνης, που προσδιορίζεται με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού, θεωρείται ως αναπροσαρμοσμένη αξία του ακινήτου, η αξία που προκύπτει με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων.
Επομένως, κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών προκειμένου για ακίνητα τα οποία βρίσκονται σε περιοχή στην οποία ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, θα πρέπει οι επιχειρήσεις να υπολογίσουν, με βάση το σύστημα αυτό διακεκριμένα, για κάθε ακίνητο που υπόκειται σε αναπροσαρμογή, την αντικειμενική αξία αυτών προκειμένου αυτή να ληφθεί ως αναπροσαρμοσμένη αξία, εφόσον είναι μικρότερη εκείνης που προσδιορίζεται με βάση τους συντελεστές αναπροσαρμογής.
 

Στην περίπτωση αυτή για τα ακίνητα εκείνα των επιχειρήσεων, των οποίων η αξία, με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού, είναι μικρότερη εκείνης που προσδιορίζεσαι με βάση τους συντελεστές αναπροσαρμογής, η αναπροσαρμοσμένη αξία του ακινήτου περιορίζεται υποχρεωτικά, στην αξία που προκύπτει με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού.
 

Επίσης, προκειμένου για ακίνητα τα οποία βρίσκονται σε περιοχή στην οποία ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων και η αξία ορισμένων ακινήτων των επιχειρήσεων, τα οποία υπόκεινται σε αναπροσαρμογή, εμφανίζεται στα βιβλία αυτών με αξία μεγαλύτερης εκείνης που προκύπτει με βάση τον αντικειμενικό προσδιορισμό, δεν δύνανται αυτές να θεωρήσουν ως αναπροσαρμοσμένη αξία των ακινήτων αυτών την αξία του αντικειμενικού προσδιορισμού. Στην περίπτωση αυτή δεν ενεργείται καμία εγγραφή αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων αυτών, αλλά αυτά συνεχίζουν να εμφανίζονται με την αξία αυτών που είναι καταχωρημένη στα λογιστικά βιβλία των επιχειρήσεών.¬ Περαιτέρω, ρητά ορίζεται ότι, προκειμένου για ακίνητα. τα οποία βρίσκονται σε περιοχές που δεν ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων και από την αναπροσαρμογή αυτών με βάση τους συντελεστές που ορίζονται κατά τα πιο πάνω, για διάφορους λόγους, προκύπτει αξία μεγαλύτερη εκείνης της πραγματικής, δύναται να ληφθεί ως αναπροσαρμοσμένη αξία των ακινήτων η πραγματική αξία αυτών, που αποδεικνύεται με κάθε πρόσφορο μέσο. Επομένως, σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις στις περιπτώσεις ακινήτων τα οποία βρίσκονται σε περιοχές, πού δεν ίσχυει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων και από την αναπροσαρμογή αυτών με βάση τους συντελεστές που προβλέπονται με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, για διάφορους λόγους, προκύπτει αξία μεγαλύτερη εκείνης της πραγματικής, παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να αναπροσαρμόσουν την αξία των ακινήτων τους, με βάση την πραγματική αξία αυτών που έχουν κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής με τον περιορισμό ότι σε κάβε περίπτωση δεν μπορεί να είναι μικρότερη εκείνης που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης.
 

Κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών ο προσδιορισμός της πραγματικής αξίας των ακινήτων, αποκλειστικά από την επιχείρηση θα πραγματοποιείται με κάθε πρόσφορο μέσο από το οποίο θα αποδεικνύεται η αξία αυτού (εκτίμηση αξίας άλλων ακινήτων τα οποία βρίσκονται στην ίδια περιοχή ή στην πλησιέστερη περιοχή, από την αρμόδια Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία, ή από άλλη Δημόσια Υπηρεσία, εκτίμηση αξίας από Τραπεζικούς οργανισμούς για λήψη δανείων κ.τ.λ.).
 

4. Τέλος με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού, ρητά ορίζεται οι επιχειρήσεις που προβαίνουν σε αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων τους υποχρεούνται εφεξής, να αναγράφουν στους ισολογισμούς αυτών, την ημερομηνία της τελευταίας αναπροσαρμογής.
 

5. Σύμφωνα με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, για την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων των επιχειρήσεων που θα πραγματοποιηθεί μέσα στο έτος 1992. λαμβάνεται η αξία εκείνων τα οποία έχουν αποκτηθεί από αυτές μέχρι την 31.12.1991. Επομένως, σε αναπροσαρμογή, υπόκειται η αξία των κτιρίων η αποπεράτωση των οποίων έχει πραγματοποιηθεί μέχρι την 31 Δεκεμβρίου 1991 και σε καμία περίπτωση δεν αναπροσαρμόζεται π αξία των ημιτελών κτιρίων.
 

Κατ΄ ακολουθία προκειμένου για κτίρια, των οποίων η κατασκευή δεν έχει ολοκληρωθεί μέχρι την 31.12.1991, δηλαδή τα κτίρια αυτά δεν ήταν έτοιμα να χρησιμοποιηθούν κατά το χρόνο αυτό, οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν, για την ανέγερση αυτών, δεν θα αναπροσαρμοσθούν και τούτο γιατί προκειμένου για κτίρια, ως χρόνος κτήσης αυτών θεωρείται ο χρόνος που αποπερατώθηκε η κατασκευή τους.
 

Επίσης, σε αναπροσαρμογή υπόκειται και η αξία των εγκαταστάσεων των κτιρίων ( ηλεκτρολογικές, υδραυλικές, μηχανολογικές, κλιματιστικές, κ.τ.λ.) που συνδέονται αναπόσπαστα με τα κτίρια και οι οποίες έχουν προσαυξήσει την αξία τους. Η αξία των εγκαταστάσεων αυτών, αναπροσαρμόζεται με συντελεστή, ανάλογα με το χρόνο που πραγματοποιήθηκε η δαπάνη για την απόκτηση τους.
 

Περαιτέρω, προκειμένου περί κτιρίων, στα όποια έχουν πραγματοποιηθεί συμπληρώσεις ή βελτιώσεις, σε αναπροσαρμογή υπόκειται και η αξία συμπληρώσεων ή βελτιώσεων διακεκριμένα, με τη χρησιμοποίηση συντελεστού αναπροσαρμογής, ανάλογο του χρόνου που πραγματοποιήθηκαν αυτές.
 

Τονίζεται ότι, σε αναπροσαρμογή υπόκειται και η αξία της ψιλής κυριότητας επί ακινήτων και τούτο γιατί, αφενός μεν από τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου δεν γίνεται καμία διάκριση μεταξύ πλήρους και ψιλής κυριότητας, αφετέρου δε ο ψιλός κύριος, παρά τη σύσταση της προσωπικής δουλείας της επικαρπίας, εξακολουθεί να έχει τα δικαιώματα που αρμόζουν σ΄ αυτόν, δύναται να μεταβιβάσει το ακίνητο, να υποθηκεύσει αυτό και γενικά να ενεργήσει ή παραλείψει κάθε τι που απορρέει από το δικαίωμα της ψιλής κυριότητας, αφού η κυριότητα είναι το ισχυρότερο των εμπραγμάτων δικαιωμάτων (Υπ.Οικ.Π.3864/1200/28.6.1982).
 

Επομένως, κατ΄ αντί διαστολή των ανωτέρω, με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου δεν υπόκεινται σε αναπροσαρμογή:
 

α) Τα ακίνητα που χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση, αλλά ανήκουν στην κυριότητα των εταίρων ή τρίτων.
 

β) Τα κτίρια που ανηγέρθησαν σε ξένο έδαφος και με την προϋπόθεση ότι, τελικά περιέρχονται στον κύριο του εδάφους.
 

γ) Τα ακίνητα που δεν υπάρχουν στην επιχείρηση κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, δηλαδή κατά την ημερομηνία καταχώρησης των λογιστικών εγγραφών σχετικά με την αναπροσαρμογή, στα βιβλία της επιχείρησης (πωλήθηκαν, κατεστράφησαν κ.λ.π.).
 

δ) Οι λυόμενες και δυνάμενες να μεταφερθούν κατασκευές πού μπορούν να αποχωριστούν από το έδαφος χωρίς να υποστούν βλάβη και να χρησιμοποιηθούν σε άλλο μέρος, γιατί δεν αποτελούν κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα, συστατικό μέρος του εδάφους (π.χ. οινοδεξαμενές μεταλλικά υπόστεγα κ.λ.π.).
 

Για την ορθή εφαρμογή των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:
 

Έστω ότι από τα βιβλία ανώνυμης βιομηχανικής εταιρίας που είναι εγκαταστημένη στην περιοχή της Αττικής, όπου ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, προκύπτουν τα ακόλουθα:
 

α) Το έτος 1987 ολοκληρώθηκε η ανέγερση εργοστασίου της συνολικού κόστους 80.000.000δρχ. του οποίου η αξία μετά την αναπροσαρμογή με τις διατάξεις της Ε.2665/84/22.2.1988 κοινής απόφασης των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών ανέρχεται στο ποσό των 88.000.000δρχ. (80.000.000 Χ 1,10). Η αντικειμενική αξία, κατά το χρόνο αναπροσαρμογής του ακινήτου αυτού έτους 1992, ανέρχεται στο ποσό των 210. 000.000δρχ.
 

Το οικόπεδο επί του οποίου ανηγέρθη το εργοστάσιο αυτό. αποκτήθηκε το έτος 1985, αντί του ποσού των 17.000.000δρχ. και του οποίου η αξία μετά την αναπροσαρμογή με τις διατάξεις της πιο πάνω κοινής απόφασης ανέρχεται στο ποσό των 27.200.000δρχ. (17.000.000 Χ 1.60).
 

Η αντικειμενική αξία, κατά το χρόνο (έτος 1992) αναπροσαρμογής του ακινήτου αυτού, ανέρχεται στο ποσό των 6.500.000δρχ.
 

β) Το μήνα Οκτώβριο του έτους 1988, ολοκληρώθηκε η ανέγερση των κτιρίων βιομηχανοστασίου της, συνολικού κόστους 48.000.000 δρχ.
 

Η αντικειμενική αξία κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής του ακινήτου αυτού, ανέρχεται στο ποσό των 80.000.000.δρχ.
 

Το οικόπεδο επί του οποίου ανηγέρθη το εργοστάσιο αυτό αποκτήθηκε το έτος 1983 και η αξία αυτού που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης μετά την αναπροσαρμογή του με την Ε.2665/88 απόφαση ανέρχεται σε 30.000.000 δρχ.
 

Η αντικειμενική αξία του οικοπέδου αυτού, κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, ανέρχεται σε 76.000.000 δρχ.
 

γ) Το έτος 1979 πραγματοποιήθηκε η αγορά οικοπέδου, η αξία του οποίου μετά την αναπροσαρμογή του με τις διατάξεις του ν. 1249/1982 και της Ε.2665/88 απόφασης που εμφανίζεται στα βιβλία ανέρχεται στο ποσό των 80.000.000 δρχ. Η αντικειμενική αξία αυτού, κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, ανέρχεται σε 68.000.000 δρχ.
 

δ) Το έτος 1990 πραγματοποιήθηκε η αγορά γηπέδου αξίας 14.000.000 δρχ., σε περιοχή εκτός Αττικής, όπου δεν ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων του οποίου η πραγματική αξία, κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής ανέρχεται στο ποσό των 19.500.000δρχ.
 

ε) Το έτος 1991 η ανώνυμη εταιρία ολοκλήρωσε το κόστος επί μέρους εργασιών "Διαμορφώσεις εδάφους γηπέδου" συνολικού ποσού 3.700.000 δρχ. καθώς και "Περιφράξεις γηπέδου", συνολικού ποσού 8.750.000 δρχ.
 

Για τα ακίνητα αυτά η ανώνυμη εταιρία, υποχρεούται να προβεί σε αναπροσαρμογή της αξίας τους , ως ακολούθως:
 

α) Για το οικόπεδο που απόκτησε το έτος 1985, η αξία αυτού, όπως προέκυψε μετά την αναπροσαρμογή με τις διατάξεις της Ε.2665/84/22.2.1988 κοινής απόφασης, περιορίζεται, υποχρεωτικά στο ποσό της αντικειμενικής αξίας αυτού κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, δηλαδή στο ποσό των 56.500.000 δρχ. αφού η αναπροσαρμοσμένη αξία αυτού με τις διατάξεις του ν 2065/92 ανέρχεται στο ποσό των 62.560.000 δρχ. (27.200.000X2.30).
 

Για το εργοστάσιο που ανήγειρε στο οικόπεδο αυτό, του οποίου η ολοκλήρωση περατώθηκε το έτος 1987 η αξία αυτού 88.000.000 δρχ. πολλαπλασιάζεται με το συντελεστή 2 και επομένως προκύπτει αναπροσαρμοσμένη αξία 88.000.000X2=176.000.000δρχ.
Επειδή η αντικειμενική αξία αυτού είναι 210.000.000 δρχ., ήτοι μεγαλύτερη της προκύψασας με βάση το συντελεστή αναπροσαρμογής που προβλέπει ο νόμος, ως αναπροσαρμοσμένη αξία λαμβάνεται αυτή που προκύπτει με τις διατάξεις του ν. 2065/92, ήτοι το ποσό των 176.000.000 δρχ.
 

β) Για τα κτίρια του βιομηχανοστασίου της, του οποίου η ολοκλήρωση περατώθηκε τον Οκτώβριο του έτους 1988 η αξία κτήσης αυτού 48.000.000 δρχ. πολλαπλασιάζεται με το συντελεστή 1,40 και επομένως προκύπτει, αναπροσαρμοσμένη αξία 67.200.000 δρχ.(48.000.000 Χ 1,40).
Επίσης η αξία του οικοπέδου που ανηγέρθηκε το εργοστάσιο αυτό και το οποίο αποκτήθηκε το έτος 1983, πολλαπλασιάζεται με το συντελεστή 2,30 και επομένως προκύπτει αναπροσαρμοσμένη αξία 69.000.000 δρχ. (30.000.000 Χ 2.30).
 

Επειδή οι αντικειμενικές αξίες του κτιρίου δρχ. 80.000.000 και του οικοπέδου δρχ. 76.000.000 είναι μεγαλύτερες των αναπροσαρμοσμένων αξιών που προέκυψαν με τη χρήση του συντελεστού αναπροσαρμογής που προβλέπει ο νόμος, προκύπτει ότι ως αναπροσαρμοσμένη αξία για τα ακίνητα αυτά θα ληφθεί η αξία που προέκυψε με τις διατάξεις του ν.2065/1992 ήτοι τα ποσά 67.200.000 και 69.000.000 δρχ. αντίστοιχα.
 

γ) Για το οικόπεδο που αγοράσθηκε το έτος 1979 δεδομένου ότι η αξία του που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης δρχ. 80.000.000 είναι μεγαλύτερη της αντικειμενικής δρχ. 68.000.000, η εταιρία για το οικόπεδο αυτό δεν θα προβεί σε εγγραφές αναπροσαρμογής της αξίας του και θα συνεχίζει να εμφανίζεται στα βιβλία με την ως άνω αξία που έχει αυτό.
 

δ) Για το γήπεδο που αγόρασε το έτος 1990 η αναπροσαρμοσμένη αξία αυτού ανέρχεται σε 22.400 .000 δρχ. (14.000.000 Χ 1,60 ) και η πραγματική αξία αυτού σε 19.500.000 δρχ. Η επιχείρηση, αφού η πραγματική αξία του γηπέδου είναι μικρότερη της αναπροσαρμοσμένης αξίας με τη χρήση συντελεστή αναπροσαρμογής που προβλέπει ο νόμος, έχει τη δυνατότητα να επιλέξει είτε την αναπροσαρμοσμένη αξία αυτού δρχ. 22.400.000 δρχ. είτε την πραγματική αξία του δρχ. 19.500.000.
 

ε) Για τις αξίες των επί μέρους εργασιών που εμφανίζονται στους λογαριασμούς " Διαμορφώσεις εδάφους γηπέδου" και "Περιφράξεις γηπέδου", δεν ενεργείται καμία εγγραφή αναπροσαρμογής, καθόσον οι αξίες αυτές παριστούν κόστος τεχνικών εγκαταστάσεων, που δεν συγκεντρώνουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του ακινήτου.
 

Άρθρο 22
Αξία που υπόκειται σε αναπροσαρμογή.
 

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προβλέπεται, ότι, για την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων που θα πραγματοποιηθεί στο έτος 1992 ισχύουν ειδικότερα τα ακόλουθα:
 

1.-Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ως αξία κτήσης των ακινήτων που αποκτήθηκαν μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1987 για την εφαρμογή των διατάξεων του προηγουμένου άρθρου, λαμβάνεται η αξία που προέκυψε, μετά την αναπροσαρμογή αυτών, με βάση τις διατάξεις της Ε. 2665/84/22.2.1988 κοινής απόφασης των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών όπως αυτή κυρώθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν.1839/1989 (ΦΕΚ 90 Α΄) ανεξάρτητα εάν αυτά βρίσκονται σε περιοχές που ισχύει ή όχι το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού.
Επομένως οι επιχειρήσεις που προέβησαν σε αναπροσαρμογή της αξίας των γηπέδων και κτιρίων τους, με τις διατάξεις της πιο πάνω κοινής απόφασης, θα πολλαπλασιάσουν την αξία που προέκυψε από την αναπροσαρμογή αυτή, με το συντελεστή 2,30 προκειμένου για γήπεδα και 2 προκειμένου για κτίρια.
 

2.- Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι για τις επιχειρήσεις που δεν είχαν υποχρέωση να αναπροσαρμόσουν την αξία των ακινήτων τους με βάση τις διατάξεις της πιο πάνω κοινής απόφασης, ως αξία κτήσης των ακινήτων τους τα οποία αποκτήθηκαν μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1987 για την εφαρμογή των διατάξεων του προηγουμένου άρθρου λαμβάνεται η αξία που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης την 31 Δεκεμβρίου 1987.
 

3.- Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι για τις επιχειρήσεις που προήλθαν από μετατροπή ή συγχώνευση διαφόρων επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 από 1ης Ιανουαρίου 1988 και μετά ως αξία κτήσης των ακινήτων που εισφέρθηκαν για την αναπροσαρμογή λαμβάνεται η αξία που καταχωρήθηκε στην πρώτη επίσημη απογραφή της νέας επιχείρησης ήτοι εκείνης που καθόρισε η Επιτροπή του άρθρου 9 του ν.2190/1920.
 

Διευκρινίζεται ότι οι επιχειρήσεις που προήλθαν από μετατροπή ή συγχώνευση άλλων επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972, η οποία πραγματοποιήθηκε από 1.1.1992 και μετά δεν θα προβούν σε αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων που εισφέρθηκαν από τις επιχειρήσεις που μετατράπηκαν ή συγχωνεύθηκαν καθόσον τα ακίνητα αποκτήθηκαν από την προελθούσα από την μετατροπή ή συγχώνευση επιχειρήσεων μετά την 31.12.1991.
 

Για τα λοιπά γήπεδα και κτίρια που αποκτήθηκαν από 1/1/1988 μέχρι και την 31/12/1991 για την εφαρμογή των διατάξεων του προηγουμένου άρθρου, λαμβάνεται η αξία κτήσης αυτών που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης.
 

Η αναπροσαρμογή της αξίας ακινήτων, την ψιλή κυριότητα των οποίων έχουν επιχειρήσεις, θα ενεργηθεί στην αξία της ψιλής και όχι της πλήρους κυριότητας.
 

4.- Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι η αναπροσαρμογή της αξίας των γηπέδων και κτιρίων θα πραγματοποιηθεί με πολλαπλασιασμό της αξίας κτήσης που καθορίζεται στο άρθρο αυτό, με τους πιο κάτω συντελεστές:
 

Α΄ ΓΗΠΕΔΑ
α. που αποκτήθηκαν μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1987 με συντελεστή 2,30.
β. που αποκτήθηκαν από την 1 Ιανουαρίου 1988 μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1990, με συντελεστή 1,60.
γ. που αποκτήθηκαν από 1 Ιανουαρίου 1991 μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1991, με συντελεστή 1,25.
Β΄ ΚΤΙΡΙΑ
α. που αποκτήθηκαν μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1987. με συντελεστή 2.
β. που αποκτήθηκαν από την 1 Ιανουαρίου 1988 μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1990 με συντελεστή 1,40.
γ. που αποκτήθηκαν από 1 Ιανουαρίου 1991 μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1991 με συντελεστή 1,10.
 

Τα ακίνητα που απέκτησαν οι επιχειρήσεις από 1 Ιανουαρίου 1992 και μετά δεν υπόκεινται, σε αναπροσαρμογή.
 

Η αναπροσαρμογή με τους πιο πάνω συντελεστές, πραγματοποιείται διακεκριμένα για κάθε γήπεδο ή κτίριο.
 

5.-Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι αποσβέσεις (τακτικές-πρόσθετες) επί της αξίας κάθε κτιρίου που υπόκειται σε αναπροσαρμογή, οι οποίες έχουν πραγματοποιηθεί μέχρι και την προηγούμενη από το χρόνο της αναπροσαρμογής διαχειριστική χρήση, θα αναπροσαρμοσθούν στο σύνολο τους με τους ίδιους συντελεστές που προβλέπονται για κάθε κτίριο χωριστά, ανάλογα με το χρόνο κτήσης του.
 

Δηλαδή η αναπροσαρμογή των αποσβέσεων θα γίνει χωριστά για κάθε κτίριο και με βάση το συνολικό ποσό των αποσβέσεων που έγιναν σε κάθε κτίριο μέχρι 31.12.1991 προκειμένου για επιχειρήσεις που κλείνουν ισολογισμό 31.12. και μέχρι 30.6.1992 για τις επιχειρήσεις που κλείνουν ισολογισμό 30.6.
Επειδή στις περιπτώσεις, όπου η αναπροσαρμοσμένη αξία των κτιρίων που προκύπτει με τους συντελεστές αναπροσαρμογής είναι μεγαλύτερη εκείνης που προσδιορίζεται με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, η εκείνης που προκύπτει με βάση την πραγματική αξία αυτών στις περιοχές που δεν ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού, περιορίζεται υποχρεωτικά στην αξία που προκύπτει με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού ή της πραγματικής αξίας των ακινήτων, έπεται ότι και οι αποσβέσεις επί της αξίας των κτιρίων αυτών, αναπροσαρμόζονται στο σύνολο τους, με τον ανάλογο μειωμένο συντελεστή αναπροσαρμογής.
 

Αν για οποιοδήποτε λόγο η επιχείρηση δεν διενήργησε επί της αξίας του κτιρίου τις προβλεπόμενες από το Π.Δ.88/1973 τακτικές αποσβέσεις ολικά ή μερικά, θα αναπροσαρμόσει μόνο τις αποσβέσεις που έχουν διενεργηθεί μέχρι 31.12.1991 ή 30.6.1992 κατά περίπτωση και οι οποίες εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης.
 

Σε περίπτωση που η επιχείρηση πραγματοποίησε δαπάνες για προσθήκες και βελτιώσεις μετά την απόκτηση του κτιρίου, η αναπροσαρμογή των αποσβέσεων που αντιστοιχούν στις δαπάνες αυτές θα γίνει ως εξής:
 

Αν ο συντελεστής αναπροσαρμογής για το κτίριο είναι ο ίδιος και για τις βελτιώσεις και προσθήκες, θα αναπροσαρμοσθεί το συνολικό ποσό των αποσβέσεων που έγιναν μέχρι 31.12.1991 η 30.6.1992 κατά περίπτωση, (κτιρίων, προσθηκών και βελτιώσεων) με το συντελεστή αναπροσαρμογής που θα εφαρμοσθεί για το κτίριο που αφορούν. Αν ο συντελεστής αναπροσαρμογής των προσθηκών και βελτιώσεων είναι διαφορετικός από αυτόν που προβλέπεται για το κτίριο, τότε οι συνολικές αποσβέσεις που έγιναν στην αξία του κτιρίου καθώς και στην αξία των προσθηκών και των βελτιώσεων θα διαχωριστούν και θα αναπροσαρμοσθούν ξεχωριστά με συντελεστή ανάλογο με το χρόνο κτήσης του κτιρίου και το χρόνο που πραγματοποιήθηκαν οι προσθήκες και βελτιώσεις.
 

Τονίζεται ότι προκειμένου για κτίρια των οποίων η αξία κατά την 31.12.1991 ή 30.6.1992, κατά περίπτωση, έχει αποσβεσθεί εξολοκλήρου, θα γίνουν εγγραφές αναπροσαρμογής της αξίας αυτών, για την ομοιόμορφη εμφάνιση της αξίας των ακινήτων αυτών στους ισολογισμούς των επιχειρήσεων. Βέβαια στις περιπτώσεις αυτές αναπροσαρμόζοντας την αξία των κτιρίων αλλά και την αξία των αποσβέσεων που έχουν διενεργηθεί, δεν προκύπτει υπεραξία αναπροσαρμογής.
 

Παράδειγμα 1ον
 

Ανώνυμη εταιρία που κλείνει ισολογισμό 31.12.1992 έχει στην κυριότητα της ένα κτίριο αξίας 35.000.000 δρχ. που το απέκτησε το 1988 και ένα άλλο κτίριο αξίας 24.000.000 δρχ. που το απέκτησε το 1990 για το οποίο δαπανήθηκαν για βελτιώσεις και προσθήκες το έτος 1991 2.500.000 δρχ. των οποίων η αντικειμενική αξία κάτω το χρόνο της αναπροσαρμογής είναι μεγαλύτερη εκείνης που προσδιορίζεται, με τους συντελεστές αναπροσαρμογής.
Από την ανώνυμη εταιρία έγιναν αποσβέσεις συνολικά για το πρώτο κτίριο μέχρι 31.12.1991 δρχ. 9.566.667 και για το δεύτερο κτίριο μέχρι 31.12.1991 δρχ. 3.013.333, από τις οποίες 133.333 δρχ. αφορούν αποσβέσεις που έγιναν από την εταιρία στην αξία των βελτιώσεων και προσθηκών.
 

Με βάση τα δεδομένα αυτά η ανώνυμη εταιρία υποχρεώνεται σε αναπροσαρμογή της αξίας των κτιρίων και των αποσβέσεων που έγιναν μέχρι την 31.12.1991 ως εξής:
 

α) Για το κτίριο που απόκτησε η εταιρία το έτος 1988 θα πολλαπλασιασθεί η αξία του 35.000.000 δρχ. με συντελεστή 1,40 δηλαδή 35.000.000 Χ 1,40=49.000.000 δρχ.
 

Για την αναπροσαρμογή των αποσβέσεων, θα πολλαπλασιασθεί το σύνολο των αποσβέσεων που έγιναν μέχρι 31.12.1991 με τον ίδιο συντελεστή που προβλέπεται για την αναπροσαρμογή των κτιρίων δηλαδή 9.566.667 Χ 1,40=13.393.334 δρχ.
 

β) Για το κτίριο που απέκτησε η εταιρία το έτος 1990 η αξία του 24.000.000 δρχ. θα πολλαπλασιασθεί με το συντελεστή 1,40 δηλαδή 24.000.000 Χ 1,40=33.600.000 δρχ., οι δε αναπροσαρμοσμένες αποσβέσεις θα ανέλθουν σε (3.013.333-133.333)=2.880.000 Χ 1,40 =4.032.000 δρχ.
 

Για τις βελτιώσεις και τις προσθήκες που έγιναν στο κτίριο αυτό το έτος 1991 θα πολλαπλασιασθεί η αξία τους 2.500.000 δρχ. με το συντελεστή που προβλέπεται για τα κτίρια που αποκτήθηκαν το έτος αυτό δηλαδή 2.500.000 Χ 1,10 = 2.750.000 δρχ.
 

Για τον υπολογισμό των αποσβέσεων που θα αναπροσαρμοσθούν, θα πολλαπλασιασθεί το σύνολο των αποσβέσεων που πραγματοποιήθηκαν κατά την 31.12.1991 στην αξία των προσθηκών και βελτιώσεων με τον ίδιο συντελεστή που προβλέπεται για την αναπροσαρμογή της αξίας τους, δηλαδή 133.333Χ 1,10 = 146.666 δρχ.
 

Παράδειγμα 2ον
 

Ανώνυμη εταιρία που κλείνει ισολογισμό 31.12.1992 έχει στην κυριότητα της γήπεδο αξίας 16.000.000 δρχ. που απέκτησε το έτος 1985, σε περιοχή όπου δεν ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων και του οποίου η αναπροσαρμοσμένη αξία με τις διατάξεις της Ε.2665/1988 απόφασης ανέρχεται στο ποσό των 25.600.000 δρχ. (16.000.000 Χ 1,60). Επί του οικοπέδου αυτού το έτος 1988 ολοκλήρωσε την ανέγερση κτιρίου Α΄ συνολικού κόστους 75.000.000 δρχ.
 

Η πραγματική αξία του οικοπέδου αυτού, με βάση επίσημα αποδεικτικά στοιχεία της εταιρίας κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, ανέρχεται στο ποσό των 42.000.000 δρχ., ενώ η πραγματική αξία του κτιρίου στο ποσό των 86.000.000 δρχ.
 

Η ανώνυμη εταιρία πραγματοποίησε επί της αξίας του κτιρίου αυτού συνολικές αποσβέσεις μέχρι την 31.12.1991 21.000.000 δρχ.
 

Περαιτέρω ότι το έτος 1991 προέβη στην αγορά οικοπέδου αξίας 25.000.000 δρχ. σε περιοχή όπου ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων σύμφωνα με το οποίο, η αξία του ακινήτου αυτού κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, ανέρχεται στο ποσό των 28.000.000 δρχ.
 

Με βάση τα δεδομένα αυτά η ανώνυμη εταιρία υποχρεώνεται σε αναπροσαρμογή της αξίας των οικοπέδων, του κτιρίου και των αποσβέσεων αυτού, ως εξής:
 

α) Για το οικόπεδο που η εταιρία αγόρασε το έτος 1985 η αναπροσαρμοσμένη αξία αυτού, δύναται να περιορισθεί στο ποσό των 42.000.000 δρχ. δηλαδή στην πραγματική του αξία κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, ή να υπολογισθεί με βάση τον συντελεστή αναπροσαρμογής που ανέρχεται στο ποσό των 58.880.000 δρχ.(25.600.000 Χ 2.30).
 

β) Για το κτίριο Α΄ του οποίου την περάτωση η εταιρία πραγματοποίησε το έτος 1988, η αναπροσαρμοσμένη αξία αυτού δύναται να περιορισθεί στο ποσό των 86.000.000 δρχ. δηλαδή στην πραγματική του αξία κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, ή να υπολογισθεί με βάση τον συντελεστή αναπροσαρμογής που ανέρχεται στο ποσό των 105.000.000 δρχ. (75.000.000 Χ 1,40).
 

Αν η επιχείρηση επιλέγει, ως αναπροσαρμοσμένη αξία του κτιρίου την πραγματική αξία αυτού των 86.000.000 δρχ. τότε η αναπροσαρμογή αυτού γίνεται με μειωμένο συντελεστή αναπροσαρμογής ήτοι με συντελεστή 1,146666(86.000.000:75.000.000).
 

Στην περίπτωση αυτή η αναπροσαρμογή των αποσβέσεων του κτιρίου, θα γίνει με πολλαπλασιασμό του συνόλου των αποσβέσεων που έγιναν μέχρι 31.12.1991 με τον ίδιο μειωμένο συντελεστή αναπροσαρμογής που χρησιμοποιήθηκε για την αναπροσαρμογή του κτιρίου, δηλαδή 21.000.000 Χ 1,146666=24.080.000 δρχ.
 

γ) Για το οικόπεδο που η εταιρία αγόρασε το έτος 1991, η αναπροσαρμοσμένη αξία αυτού περιορίζεται στο ποσό των 28.000.000 δρχ., δηλαδή στην αντικειμενική του αξία κάτω το χρόνο της αναπροσαρμογής ,καθόσο η αξία του οικοπέδου, με βάση τον συντελεστή αναπροσαρμογής ανέρχεται στο ποσό των 31.250.000 δρχ. (25.000.000 Χ 1.25) και είναι μεγαλύτερη της αντικειμενικής αξίας αυτού.
 

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού ρητά ορίζεται ότι με την αναπροσαρμογή των αποσβέσεων των κτιρίων, σύμφωνα με όσα αναφέρονται πιο πάνω, δεν τροποποιούνται τα οικονομικά αποτελέσματα (Ζημίες ή κέρδη) φορολογητέα ή όχι των επιχειρήσεων τα οποία έχουν προκύψει κατά την προηγούμενη της αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων διαχειριστική χρήση.
 

7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού κατ΄ εξαίρεση των όσων ορίζονται στις προηγούμενες παραγράφους του άρθρου αυτού καθορίζεται ο τρόπος αναπροσαρμογής των ακινήτων της "Α.Ε. Ελληνική Τράπεζα Βιομηχανικής Αναπτύξεως (Ε.Τ.Β.Α.)" που βρίσκονται στις βιομηχανικές περιοχές που προβλέπονται από το ν.4458/1965.
 

Για τα λοιπά ακίνητα που έχει στην κυριότητα της η Α.Ε. "Ε.Τ.Β.Α." θα προβεί σε αναπροσαρμογή της αξίας αυτών σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τα άρθρα 21 και 22 (παρ. 1-6) του κοινοποιούμενου νόμου.
 

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, παρέχεται η δυνατότητα στην "Α. Ε. Ελληνική Τράπεζα Βιομηχανικής Αναπτύξεως (Ε.Τ.Β.Α. ) " να προβεί κατά την πρώτη αναπροσαρμογή που θα γίνει στο έτος 1992 στην αναπροσαρμογή της αξίας με τον αναφερόμενο στην παράγραφο αυτή τρόπο των ακινήτων που έχει στην κυριότητα της και τα οποία περιοριστικά βρίσκονται στις βιομηχανικές περιοχές που προβλέπονται από τον ν.4458/1965 (ΦΕΚ.33 Α.΄), με τον δικαιολογητικό λόγο ότι τα ακίνητα αυτά παρουσιάζουν ιδιομορφία και είχαν εξαιρεθεί της αναπροσαρμογής με βάση τις διατάξεις προγενέστερων νόμων.
 

Η αναπροσαρμογή των ακινήτων αυτών, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, θα πραγματοποιηθεί ως ακολούθως:
 

α. Ως αξία ακινήτου που υπόκειται σε αναπροσαρμογή λαμβάνεται, η συνολική αξία των ακινήτων κάθε μιας βιομηχανικής περιοχής, όπως αυτή εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης κατά την 31.12.1991 και η οποία έχει διαμορφωθεί με την προσθήκη στην αξία κτήσης της οικοπεδικής έκτασης, των δαπανών μελετών, έργων υποδομής, κατασκευής κτιρίων και λοιπών δαπανών μετά την αφαίρεση του τμήματος των πωληθέντων ακινήτων.
 

β. Η αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων, θα γίνει με πολλαπλασιασμό της αξίας αυτών με τους πιο κάτω συντελεστές:
 

αα. Για τα ακίνητα της βιομηχανικής περιοχής Θεσσαλονίκης με συντελεστή είκοσι (20).
 

ββ. Για τα ακίνητα των βιομηχανικών περιοχών Βόλου, Λάρισας και Πρέβεζας με συντελεστή πέντε (5).
 

γγ. Για τα ακίνητα των λοιπών βιομηχανικών περιοχών με συντελεστή δύο και μισό (2,50).
 

γ. Η αναπροσαρμοσμένη αξία που θα προκύψει με την χρησιμοποίηση των πιο πάνω συντελεστών δεν μπορεί να υπερβεί την αγοραία αξία αυτών που έχουν κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής.
 

Διευκρινίζεται ότι κατά την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής ο προσδιορισμός της αγοραίας αξίας των ακινήτων αυτών κυριότητας της "Α.Ε. Ελληνική Τράπεζα Βιομηχανικής Αναπτύξεως (Ε.Τ.Β.Α.)" κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, βαρύνει την ανώνυμη αυτή εταιρία, η οποία αποδεικνύει την αξία αυτή με κάθε νόμιμο μέσο.
 

Άρθρο 23
Εμφάνιση της Υπεραξίας
 

1.- Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου αυτού, από την υπεραξία που θα προκύψει από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του κοινοποιούμενου νόμου, θα αφαιρεθεί το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού "ΚΕΡΔΗ ΚΑΙ ΖΗΜΙΑΙ". ανεξάρτητα αν το ποσό της ζημίας αυτής έχει αναγνωρισθεί ή όχι από (το φορολογικό έλεγχο.
 

Το υπόλοιπο ποσό υπεραξίας που απομένει, κεφαλαιοποιείται, όπως ορίζεται περαιτέρω από τις διατάξεις του άρθρου αυτού.
Σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις, οι επιχειρήσεις υποχρεούνται να αφαιρέσουν με λογιστικές εγγραφές, κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων τους το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού "ΚΕΡΔΗ ΚΑΙ ΖΗΜΙΑΙ" που εμφανίζεται στα βιβλία αυτών και περαιτέρω για το ποσό της προκύπτουσας λογιστικής υπεραξίας, μετά την αφαίρεση των ζημιών, να προβούν στην κεφαλαιοποίηση αυτού.
Παράδειγμα
 

Έστω ανώνυμη εταιρία Α που κλείνει ισολογισμό 31.12.92 έχει στην κυριότητα της δύο ακίνητα, την αξία των οποίων αναπροσαρμόζει, σύμφωνα με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου. Του πρώτου ακινήτου της η αξία του γηπέδου έτους κτήσης 1987 όπως αυτή προέκυψε μετά την αναπροσαρμογή με τις διατάξεις της Ε.2665/1988 κοινής απόφασης, είναι 26.000.000 δρχ. και η αξία του κτιρίου, του οποίου την ανέγερση ολοκλήρωσε το έτος 1988, είναι 110.000.000 δρχ.
 

Η αξία του γηπέδου αυτού, με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής ανέρχεται στο ποσό των 65.000.000 δρχ. και η αξία του κτιρίου στο ποσό των 170.000.000 δρχ. του δεύτερου ακινήτου της, η αξία του γηπέδου έτους κτήσης 1989, είναι 15.000.000 δρχ. και η αξία του κτιρίου του οποίου την ανέγερση ολοκλήρωσε το έτος 1990 είναι 60.000.000 δρχ.
Το έτος 1991 πραγματοποιήθηκαν προσθήκες επί του κτιρίου αυτού, ποσού 14.000.000 δρχ. Η αξία του γηπέδου αυτού, με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξία των ακινήτων, κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής ανέρχεται στο ποσό των 21.000.000 δρχ. και η αξία του κτιρίου στο ποσό των 85.000.000 δρχ.
 

Οι αποσβέσεις που έγιναν μέχρι την 31.12.1991, ανέρχονται στο ποσό των 30.800.000 δρχ. για το κτίριο του πρώτου ακινήτου και των 7.360.000 δρχ. για το κτίριο του δευτέρου ακινήτου, εκ των οποίων ποσό 560.000 δρχ. αφορούν τις αποσβέσεις των προσθηκών έτους 1991.
 

Το Χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού "ΚΕΡΔΗ ΚΑΙ ΖΗΜΙΑΙ" που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής είναι 17.625.946 δρχ.
 

Με βάση τα ανωτέρω, η αξία των ακινήτων (γηπέδων και κτιρίων) και των αποσβέσεων μετά την αναπροσαρμογή τους, καθώς και η λογιστική υπεραξία που

προκύπτει έχουν ως ακολούθως:
 

Ι. ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΉ ΑΞΙΑΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ
Α΄ ΓΗΠΕΔΩΝ
 

ΧΡΟΝΟΣ

ΚΤΗΣΗΣ

ΑΞΙΑ ΚΤΗΣΗΣ

ΣΥΝΤ.

ΑΝ/ΓΗΣ

ΑΝΑΠΡ.ΑΞΙΑ

ΒΑΣΕΙ

ΣΥΝ/ΤΩΝ ΑΝ/ΓΗΣ

ΑΞΙΑ ΑΝΤ/ΚΟΥ

ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ

έτος 1987

26.000.000 Δρχ

Χ 2.30

59.800.000 Δρχ.

65.000.000 Δρχ.

έτος 1989

15.000.000 Δρχ

Χ 1,60

24.000.000 Δρχ

21.000.000 Δρχ

ΣΥΝΟΛΟ

41.000.000 Δρχ

 

83.800.000 Δρχ

86.000.000 Δρχ


Επειδή, η αναπροσαρμοσμένη αξία του γηπέδου έτους κτήσης 1987. με βάση τον οριζόμενο συντελεστή αναπροσαρμογής, ανέρχεται στο ποσό των 59.800.000 δρχ. ήτοι υπολείπεται εκείνης που πρόκυπτει με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού κάτω το χρόνο της αναπροσαρμογής η οποία και ανέρχεται σε 65.000.000 δρχ. η αναπροσαρμογή της αξίας του γηπέδου αυτού, θα γίνει σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου που κοινοποιείται δηλαδή ως αναπροσαρμοσμένη αξία θα ληφθεί το ποσό των 59.800.000 δρχ.
Επειδή, η αναπροσαρμοσμένη αξία του γηπέδου έτους κτήσης 1989, με βάση τον οριζόμενο συντελεστή αναπροσαρμογής, ανέρχεται στο ποσό των 24.000.000 δρχ., -είναι μεγαλύτερη εκείνης που προκύπτει με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής η οποία και ανέρχεται σε 21.000.000 δρχ. θεωρείται, ως αναπροσαρμοσμένη αξία του γηπέδου αυτού σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του νόμου που κοινοποιείται, η προκύπτουσα με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού, δηλαδή το ποσό των 21.000.000 δρχ.
Επομένως, η αναπροσαρμοσμένη αξία των γηπέδων θα εμφανισθεί ως εξής:


ΕΤΟΣ ΚΤΗΣΗΣ 1987: Δρχ. 59.800.000 (βάσει συν/του αναπροσαρμογής) ΕΤΟΣ ΚΤΗΣΗΣ 1989: Δρχ. 21.000.000 (βάσει αντ/κού προσδιορισμού)
ΣΥΝΟΛΟ.............Δρχ.80.800.000
 

Β΄ ΚΤΙΡΙΩΝ

α)Βάσει συντελεστών αναπροσαρμογής:

ΧΡΟΝΟΣ ΚΤΗΣΗΣ

ΑΞΙΑ ΚΤΗΣΗΣ  Σε δρχ.

ΣΥΝΤ. ΑΝ/ΓΗΣ

ΑΝΑΠΡ.ΑΞΙΑ ΒΑΣΕΙ ΣΥΝ/ΤΩΝ ΑΝ/ΓΗΣ

Σε δρχ.

ΠΡΟΣΘΗΚΕΣ 1991 Σε δρχ.

ΣΥΝ. ΑΝ/ΓΗΣ

ΑΝΑΠΡ. ΑΞΙΑ ΠΡΟΣΘΗΚΩΝ

Σε δρχ.

έτος 1988

110.000.000

Χ 1,40

154.000.000

     

έτος 1990

60.000.000

Χ 1,40

84.000.000

14.000.000

Χ 1,10

15.400.000

ΣΥΝΟΛΟ

170.000.000

 

238.000.000

14.000.000

 

15.400.000

β)Βάσει αντικειμενικού προσδιορισμού:

ΧΡΟΝΟΣ ΚΤΗΣΗΣ

ΑΞΙΑ

α. ΕΤΟΣ 1988

Δρχ. 170.000.000

β. ΕΤΟΣ 1990

Δρχ. 85.000.000

ΣΥΝΟΛΟ

Δρχ. 255.000.000


Επειδή, η αναπροσαρμοσμένη αξία του κτιρίου έτους κτήσης 1988, με βάση τον οριζόμενο συντελεστή αναπροσαρμογής, ανέρχεται στο ποσό των 154.000.000 δρχ. υπολείπεται εκείνης που προκύπτει με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού κάτω το χρόνο της αναπροσαρμογής των 170.000.000 δρχ., θεωρείται, ως αναπροσαρμοσμένη αξία του κτιρίου αυτού, η προκύπτουσα με βάση το συντελεστή αναπροσαρμογής του έτους αυτού, δηλαδή το ποσό των 154.000.000 δρχ.
 

Επειδή, η αναπροσαρμοσμένη αξία του κτιρίου έτους κτήσης 1990 μετά και την αναπροσαρμογή της αξίας των βελτιώσεων αυτού έτους 1991 με βάση τους οριζόμενους συντελεστές αναπροσαρμογής, ανέρχεται στο ποσό των 99.400.000 δρχ. (84.000.000+15.400.000) είναι μεγαλύτερη εκείνης που προκύπτει με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής των 85.000.000 δρχ., θεωρείται, ως αναπροσαρμοσμένη αξία του κτιρίου αυτού, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του νόμου που κοινοποιείται, η προκύπτουσα με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού, δηλαδή το ποσό των 85.000.000 δρχ.
 

Συνεπώς, η αναπροσαρμογή της αξίας του κτιρίου αυτού, γίνεται με μειωμένο συντελεστή, έναντι εκείνου του συντελεστού αναπροσαρμογής, δηλαδή με συντελεστή:1,148648 (85.000.000 : 74.000.000).


 

α. ΕΤΟΣ ΚΤΗΣΗΣ 1988

Δρχ. 154.000.000

(Βάσει συν/του αναπρ/γής)

β. ΕΤΟΣ ΚΤΗΣΗΣ 1990

Δρχ. 85.000.000

(Βάσει αντ/κού προσδιορισμού)

ΣΥΝΟΛΟ

Δρχ. 239.000.000

 

 

Γ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ
κτιρίου α΄ 30.800.000 Δρχ. Χ Συν.αναπρ.1,40 =43.120.000 Δρχ.
κτιρίου β΄ 7.360.000 Δρχ. Χ Συν.αναπρ 1,148648= 8.454.054 Δρχ.
Σύνολο Αναπροσαρμοσμένων αποσβέσεων................51.574.054 Δρχ.
 

Για τον υπολογισμό της αναπροσαρμογής των αποσβέσεων του β΄ κτιρίου πολλαπλασιάζεται το σύνολο των αποσβέσεων που έγιναν μέχρι την 31.12.1991. με τον ίδιο μειωμένο συντελεστή αναπροσαρμογής που προέκυψε κατά την αναπροσαρμογή της αξίας του κτιρίου αυτού.
 

I

II.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΜΕΤΑ ΤΗΝ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ

Α΄ ΑΠΟ ΓΗΠΕΔΑ

 

Αναπροσαρμοσμένη αξία γηπέδων

Δρχ.80.800.000

 

ΜΕΙΟΝ:

Αξία κτήσης πριν την αναπρ/γή

Δρχ.41.000.000

 
 

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΓΗΠΈΔΩΝ

Δρχ. 39.800.000

39.800.000 Δρχ

       
 

(Εκ μεταφοράς)

 

39.800.000 Δρχ

Β΄ ΑΠΟ ΚΤΙΡΙΑ

 

Αναπροσαρμοσμένη αξία κτιρίων

Δρχ.239.000.000

 

ΜΕΙΟΝ:

Αξία κτήσης πριν την αναπρ/γή

Δρχ.184.000.000

 
 

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΚΤΙΡΙΩΝ

Δρχ. 55.000.000

55.000.000 Δρχ

       
 

ΣΥΝΟΛΟ

 

94.800.000 Δρχ

Γ΄ ΜΕΙΟΝ: ΔΙΑΦΟΡΑ ΑΠΟ ΤΗΝ ΑΝ/ΜΟΓΗ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ

Αποσβέσεις μετά την αναπροσαρμογή

Δρχ.51.574.054

 

Μείον:Αποσβέσεις πριν την αναπρ/γή

Δρχ. 38.160.000

 

ΣΥΝΟΛΟ

13.414.054

13.414.054

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΑΠΟ ΤΗΝ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ ΑΚΙΝΗΤΩΝ

 

81.385.946

ΙΙΙ. ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΠΟΙΗΣΗ

Λογιστική υπεραξία από την αναπροσαρμογή ακινήτων

Δρχ.81.385.946

ΜΕΙΟΝ:Χρεωστικό υπόλοιπο λογ/σμού "ΚΕΡΔΗ & ΖΗΜΙΑΙ ακινήτων

Δρχ.17.625.946

Υπεραξία για κεφαλαιοποίηση

Δρχ.63.760.000

V.ΕΓΓΡΑΦΕΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΠΟΙΗΣΗΣ

Η Εταιρία προκειμένου να εμφανίσει στα βιβλία της τις οικονομικές μεταβολές από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων της, θα πρέπει να προβεί στις ακόλουθες λογιστικές εγγραφές των

10.00 ΓΗΠΕΔΑ-ΟΙΚΟΠΕΔΑ

 

39.800.000

10.00.00 ΓΗΠΕΔΟ Α

33.800.000

 

.................(59.800.000-26.000.000)

   

................. ΓΗΠΕΔΟ Β

6.000.000

 

.................(21.000.000-15.000.000)

   

(εις) 41.07 ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ

   

.....................ΑΞΙΑΣ ΛΟΙΠΩΝ ΠΕΡ.ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

 

39.800.000

..........41.07.00 Αναπροσαρμογή ν.2065/92

   

-24-

   

11.00 ΚΤΙΡΙΑ-ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΚΤΙΡΙΩΝ

 

55.000.000

11.00.00 ΚΤΙΡΙΟ Α

44.000.000

 

.................(154.000.000-110.000.000)

   

................. ΚΤΙΡΙΟ Β

11.000.000

 

.................(85.000.000-74.000.000)

   

(εις) 41.07 ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ

   

.................... ΑΞΙΑΣ ΛΟΙΠΩΝ ΠΕΡ.ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ.

 

55.000.000

..........41.07.00 Αναπροσαρμογή ν.2065/92

   

41.07.ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ

   

.......... ΑΞΙΑΣ ΛΟΙΠΩΝ ΠΕΡ.ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

 

13..414.054

41.07.00 Αναπροσαρμογή ν.2065/92

   

(εις) 11.99.00 ΑΠΟΣΒΕΣΜΕΝΑ ΚΤΙΡΙΑ

   

...........................ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΚΤΙΡΙΩΝ

 

13.414.054

..........11.99.00.00 Κτιρίου Α

12.320.000

 

.........................(43.120.000-30.800.000)

   

..........11.99.00.01 Κτιρίου Β

1.094.054

 

......................... (8.454.054-7.360.000)

   
     

41.07 ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ ΑΞΙΑΣ

   

............ΛΟΙΠΩΝ ΠΕΡ.ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

17.625.946

 

41.07.00 Αναπροσαρμογή ν.2065/92

   

(εις) 88.03 ΖΗΜΙΕΣ ΠΡΟΗΓ.ΧΡΗΣ.ΠΡΟΣ ΚΑΛΥΨΗ

 

17.625.946

41.07 ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΑΝΑΠΡ. ΑΞΙΑΣ

 

13.414.054

39.800.000

 

17.625.946

55.000.000

Υπόλοιπο

63.760.000

 
 

94.800.000

94.800.000


33.03 Μέτοχοι λ/σμός καλύψεως κεφαλαίου ....................63.760.000
(εις) 40.02 Οφειλόμενο μετ.κεφαλαίο κοινών μετοχών 63.760.000
41.07 Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας λοιπ.περ.στοιχ. 63.760.000
41.07.00 Αναπροσαρμογή ν.2065/92
(εις) 33.03 Μέτοχοι λ/σμός καλύψεως κεφαλαίου ................63.760.000
40.02 Οφειλόμενο μετ.κεφ.κοινών μετοχών ............................63.760.000
(εις) 40.04 Καταβλημένο μετοχ.κεφ.κοινών μετοχών...............63.760.000


2.- Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2, του άρθρου αυτού, η κεφαλαιοποίηση της προκύπτουσας υπεραξίας των ακινήτων των επιχειρήσεων ανάλογα με τη νομική μορφή που λειτουργούν πραγματοποιείται ως ακολούθως:
 

α) Στις ατομικές επιχειρήσεις, με αύξηση του κεφαλαίου τους κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής.
 

β) Στις προσωπικές εταιρίες (Ο.Ε. και Ε.Ε.) υποχρεωτικά με αύξηση του εταιρικού τους κεφαλαίου που θα γίνει, σύμφωνα με όσα ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, μέχρι και το τέλος του δεύτερου έτους από το χρόνο της αναπροσαρμογής, ήτοι μέχρι την 31.12.1994, αφού τηρήσουν τις διατυπώσεις που προβλέπονται από τις σχετικές διατάξεις που ισχύουν (τροποποίηση του καταστατικού κ.τ.λ.) για την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου.
 

γ) Στους συνεταιρισμούς, υποχρεωτικά με αύξηση του εταιρικού τους κεφαλαίου που πραγματοποιείται με αύξηση της συνεταιριστικής μερίδας αυτών, κατά το ποσό που προκύπτει από τη διαίρεση του ποσού, της υπεραξίας με τον αριθμό των συνεταιριστικών μερίδων. Το ποσό της υπεραξίας που πρόκειται να κεφαλαιοποιηθεί, θα λάβει χώρα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, μέχρι και το τέλος του δεύτερου έτους από το χρόνο της αναπροσαρμογής , ήτοι μέχρι την 31.12.1994, με τροποποίηση του καταστατικού τους από τη γενική συνέλευση των συνεταίρων.
 

δ) Στις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, με αύξηση του εταιρικού τους κεφαλαίου που πραγματοποιείται υποχρεωτικά με αύξηση της ονομαστικής αξίας των εταιρικών μεριδίων. Το ποσό της υπεραξίας που πρόκειται να κεφαλαιοποιηθεί, θα λάβει χώρα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, μέχρι και το τέλος του δεύτερου έτους από το χρόνο της αναπροσαρμογής ήτοι μέχρι την 31.12.1994. Κατά τα λοιπά, για την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, εφαρμόζονται οι διατάξεις του ν.3190/1995 (απόφαση γενικής συνέλευσης των εταίρων, τροποποίηση του καταστατικού κ.τ.λ.)
 

Επειδή όμως σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν.3190/1955, η μερίδα συμμετοχής του εταίρου δεν δύναται να ορισθεί κατωτέρα των 10.000 δρχ. ή πολλαπλασίου του ποσού αυτής, όπως και ότι κάθε εταίρος μετέχει της εταιρίας μόνον με μία μερίδα συμμετοχής αλλά και με περισσότερα εταιρικά μερίδια που αποτελούν την μερίδα συμμετοχής τους, αν η εισφορά του είναι, πολλαπλάσια του κατά το καταστατικό ελαχίστου ποσού της μερίδας συμμετοχής του, γίνεται δεκτό ότι στις περιπτώσεις που το ποσό της υπεραξίας που πρόκειται να κεφαλαιοποιηθεί με αύξηση της ονομαστικής αξίας των εταιρικών μεριδίων της Ε.Π.Ε. υπερβαίνει το ακέραιο ποσό της αξίας του καθ΄ έκαστο εταιρικού μεριδίου της Ε.Π.Ε. ή υπολείπεται της αξίας αυτού, ή προκύπτουσα από το λόγο αυτό διαφορά, η οποία δεν δύναται να αχθεί σε αύξηση της ονομαστικής αξίας των εταιρικών μεριδίων θα εξακολουθήσει να εμφανίζεται στο λογαριασμό "ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ ΑΞΙΑΣ ΛΟΙΠΩΝ ΠΕΡ. ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ" και τελικώς θα ληφθεί υπόψη για την κεφαλαιοποίηση που θα πραγματοποιηθεί κατά την επόμενη αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της Ε.Π.Ε., αποκλειόμενης έως τότε της διανομής του ποσού αυτού στους εταίρους της Ε.Π.Ε. με οποιοδήποτε τρόπο.
 

ε) Στις ανώνυμες εταιρίες, ανεξάρτητα αν οι μετοχές είναι εισηγμένες ή όχι στο χρηματιστήριο με αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου τους, που θα λάβει χώρα σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, μέχρι και το τέλος του δευτέρου έτους από το χρόνο της αναπροσαρμογής, ήτοι μέχρι την 31.12.1994.
 

Η αύξηση αυτή θα γίνει, είτε με ανάλογη αύξηση της ονομαστικής αξίας των μετοχών που υπάρχουν στο χρόνο της κεφαλαιοποίησης είτε με έκδοση νέων μετοχών είτε και με τους δύο αυτούς τρόπους. Σε περίπτωση έκδοσης νέων μετοχών οι νέες αυτές μετοχές που θα εκδοθούν θα διανεμηθούν δωρεάν στους παλαιούς μετόχους, κατ΄ αναλογία των μετοχών που κατέχουν. Παλαιοί, μέτοχοι στους οποίους διανέμονται οι μετοχές αυτές, είναι εκείνοι που έχουν την ιδιότητα του μετόχου, κατά το χρόνο που η γενική συνέλευση των μετόχων λαμβάνει απόφαση για την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου, με την κεφαλαιοποίηση του ποσού της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων.
Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση που η ανώνυμη εταιρία επιλέξει την έκδοση νέων μετοχών, αν το ποσό της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή των ακινήτων διαιρούμενο με την ονομαστική αξία της μετοχής, δώσει αριθμό ,μετοχών που δεν μπορούν αυτές να διανεμηθούν σε ακέραιο αριθμό στους παλαιούς μετόχους κατ΄ αναλογία των μετοχών που κατέχουν, παρέχεται η δυνατότητα στις ανώνυμες εταιρίες στις περιπτώσεις αυτές να μην προβούν σε κεφαλαιοποίηση ολοκλήρου του ποσού της υπεραξίας, αλλά να κεφαλαιοποιήσουν από το ποσό της υπεραξίας το μέρος εκείνο που θα αντιστοιχεί σε αριθμό μετοχών που θα μπορούν να διανεμηθούν ΄στους παλαιούς μετόχους σε ακέραιο αριθμό μετοχών το υπόλοιπο ποσό υπεραξίας που απομένει μετά την κεφαλαιοποίηση του πιο πάνω ποσού, θα εξακολουθήσει να εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης στο λ/σμό 41.07 "ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ ΑΞΙΑΣ ΛΟΙΠΩΝ ΠΕΡ.ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ"
 

Τα πιο πάνω αναφερθέντα ισχύουν ανάλογα και για την κεφαλαιοποίηση του ποσού της υπεραξίας που προκύπτει από την αναπροσαρμογή των ακινήτων των συνεταιρισμών.
 

Επίσης, αν στα βιβλία της επιχείρησης υπάρχει ποσό υπεραξίας που είχε προκύψει από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων κατ΄ εφαρμογή της Ε.2665/88 απόφασης και το οποίο δεν κεφαλαιοποιήθηκε, το ποσό αυτό θα προστεθεί στην υπεραξία που προκύπτει από την αναπροσαρμογή των ακινήτων με βάση τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου προκειμένου να προβεί η εταιρία σε κεφαλαιοποίηση του συνολικού αυτού ποσού της υπεραξίας.
 

Για το ποσό της αύξησης του εταιρικού ή μετοχικού κεφαλαίου, που θα προκύψει από την αναπροσαρμογή των ακινήτων, δεν οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοικητική και Δικαστηριακή νομολογία. (Υπ.Οικον.3657/442/ΠΟΛ 349/19.12.86. Σ.τ.Ε. 219/1958, 3056/1974).
 

Όσον αφορά την υπεραξία που θα προκύψει από την αναπροσαρμογή των ακινήτων των αλλοδαπών εταιριών, η υπεραξία αυτή μπορεί να μεταφερθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό του παθητικού με τον τίτλο "Διαφορές Αναπροσαρμογής ν. 2065/1992" ή να μεταφερθεί, σε επαύξηση του λογαριασμού "κεφάλαιο" αν υπάρχει του υποκαταστήματος χωρίς να εκδοθούν μετοχές και χωρίς να ακολουθηθεί καμία ιδιαίτερη διαδικασία για την αύξηση αυτού. Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που η υπεραξία θα μεταφερθεί στο λογαριασμό "κεφάλαιο", το ποσό αυτής της υπεραξίας δε θεωρείται σαν κεφάλαιο εξωτερικού και δεν απολαμβάνει την προστασία του ν.δ. 2687/1953, γιατί προστασία αυτή δικαιούται μόνο το κεφάλαιο που πραγματικά έχει εισαχθεί από το εξωτερικό, καθώς και τα κέρδη που επανεπενδύονται στην επιχείρηση, αν αυτό προβλέπεται από την εγκριτική πράξη (Υπουργ.Οικον.Ε.3432/788/ΠΟΛ.101/15.4.1977).
Περαιτέρω με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 4 του ν.876/1979 , δεν έχουν εφαρμογή στις νέες μετοχές που 8α εκδοθούν κατά την κεφαλαιοποίηση της υπεραξίας των ακινήτων που προβλέπεται με τις διατάξεις του ν.2065/1992.
 

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι η αύξηση του κεφαλαίου των προσωπικών εταιριών, των συνεταιρισμών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης, καθώς και του μετοχικού κεφαλαίου των ανωνύμων εταιριών πραγματοποιείται μέχρι το τέλος του δεύτερου έτους από το χρόνο της αναπροσαρμογής. Επομένως, προκειμένου για την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου στις ανώνυμες εταιρίες συνεπεία της αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων που πραγματοποιείται κατά πρώτον με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, οι προβλεπόμενες από τον ν.2190/1920 διαδικασίες πρέπει να έχουν ολοκληρωθεί μέχρι την 31.12.1994.
 

Τόσο στην ανώνυμη εταιρία, όσο και στις λοιπές εταιρίες (προσωπικές και Ε.Π.Ε.), καθώς και στους συνεταιρισμούς θα επιβληθούν σε βάρος των υπευθύνων, σε περίπτωση που δεν αυξήσουν το κεφάλαιο τους, σύμφωνα με τα πιο πάνω μέχρι 31.12.1994, οι κυρώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 56 του ν.2190/1920.
 

Άρθρο 24
Φορολογία υπεραξίας.
 

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της υπεραξίας που υπόκειται σε φόρο. ο συντελεστής φορολογίας της υπεραξίας, όπως και το υποκείμενο στην καταβολή του φόρου υπεραξίας.
 

1- Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της υπεραξίας που υπόκειται σε φόρο. Σύμφωνα, με τις διστάξεις αυτές, υπεραξία που υπόκειται σε φόρο, είναι αυτή που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του κοινοποιούμενου νόμου, δηλαδή η φορολογητέα υπεραξία ταυτίζεται με τη λογιστική υπεραξία.
 

Κατά συνέπεια η υπεραξία των γηπέδων και κτιρίων, για την οποία θα καταβληθεί φόρος, ευρίσκεται ως εξής:
 

α) Για τα Γήπεδα-Οικόπεδα. Από την αναπροσαρμοσμένη αξία που προκύπτει με βάση τους συντελεστές της παραγράφου 4 του άρθρου 22 του νόμου, θα αφαιρεθεί η αξία που λαμβάνεται ως βάση για την αναπροσαρμογή της αξίας του γηπέδου-οικοπέδου.
 

β) Για τα κτίρια. Από την αναπροσαρμοσμένη αξία που προκύπτει με βάση τους συντελεστές της παραγράφου 4 του άρθρου 22 του νόμου, θα αφαιρεθεί το ποσό των αναπροσαρμοσμένων αποσβέσεων τους καθώς και η αναπόσβεστη αξία αυτών που προκύπτει από τα βιβλία της επιχείρησης κατά την προηγούμενη της αναπροσαρμογής διαχειριστική χρήση.
 

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής παρέχεται η ευχέρεια στις επιχειρήσεις, να αφαιρέσουν κατά το χρόνο της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης υπεραξίας, τη ζημία που επιτρέπεται κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής να συμψηφίσουν με άλλα εισοδήματα τους ή να μεταφέρουν για συμψηφισμό με βάση τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία του εισοδήματος, από την υπεραξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του νόμου. Το ποσό της ζημίας αυτής, που θέλουν οι επιχειρήσεις να το συμψηφίσουν με την υπεραξία, αφαιρείται από το σύνολο της προκύπτουσας υπεραξίας γηπέδων και κτιρίων.
Διευκρινίζεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, όπως έγινε δεκτό και με την αριθμ.201/1976 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας έχουν στις προσωπικές εταιρίες (Ο.Ε., Ε.Ε.) και Ε.Π.Ε. τα μέλη των εταιριών και όχι το νομικό πρόσωπο της εταιρίας. Κατά συνέπεια, μόνο τα νομικά πρόσωπα που φορολογούνται με τις διατάξεις του ν.δ.3843/1958, έχουν δικαίωμα να αφαιρέσουν από την υπεραξία που φορολογείται με τις διατάξεις του νόμου αυτού, τη ζημία που μπορεί να συμψηφισθεί με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος.
 

Επομένως, επειδή το δικαίωμα μεταφοράς των τυχόν ζημιών που προέκυψαν για τις χρήσεις μέχρι και 31.12.1991 από τις προσωπικές εταιρίες και Ε.Π.Ε., διατηρούν τα μέλη και όχι το νομικό πρόσωπο αυτών, έπεται ότι, για το ποσό της υπεραξίας που προκύπτει εκ της αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων των επιχειρήσεων που θα πραγματοποιηθεί μέχρι την 31.12.1992, δεν παρέχεται στα νομικά αυτά πρόσωπα το δικαίωμα να αφαιρέσουν από την προκύπτουσα φορολογητέα υπεραξία, τη ζημία που συμψηφίζεται φορολογικά με τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος στα εισοδήματα των εταίρων των πιο πάνω εταιριών.
 

Περαιτέρω, επειδή υποκείμενο του φόρου που φορολογείται με τις διατάξεις του ν.δ. 3843/1958, από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του ν.2065/1992, είναι και οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, έπεται ότι οι τυχόν ζημίες των νομικών αυτών προσώπων που τυχόν ήθελαν προκύψει από την έναρξη της ισχύος του ν.2065/1992 και οι οποίες συμψηφίζονται κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου αυτών εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3843/1958, εκπίπτονται από την προκύπτουσα φορολογητέα υπεραξία, προκειμένου για αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων που πραγματοποιείται μετά την 31.12.1992.
 

Διευκρινίζεται περαιτέρω ότι και οι τυχόν ζημίες που ήθελαν προκύψει από την έναρξη ισχύος του Ν.2065/1992 από τις προσωπικές εταιρίες (ΟΕ,ΕΕ κ.λ.π.), δεδομένου ότι και οι εταιρίας αυτές, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 3 και του άρθρου 16α του Ν.Δ. 3323/1955. είναι, πλέον ίδια υποκείμενα του φόρου θα εκπίπτονται από τη φορολογητέα υπεραξία προκειμένου για αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων που πραγματοποιείται μετά την 31.12.1992.
 

Το ποσό της ζημίας που αφαιρεί το νομικό πρόσωπο από την υπεραξία, δεν έχει δικαίωμα να τη συμψηφίσει με αλλά εισοδήματα ούτε και να την μεταφέρει για συμψηφισμό στα επόμενα χρόνια.
 

Τονίζεται ότι η αφαίρεση εκ μέρους των ανωτέρω νομικών προσώπων της ζημίας από την υπεραξία, δεν είναι υποχρεωτική, αλλά δυνητική.
 

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι το υπόλοιπο ποσό της υπεραξίας των γηπέδων και κτιρίων που απομένει μετά την αφαίρεση της ζημίας φορολογείται με συντελεστή 1%.
 

Παράδειγμα
 

Ανώνυμη εταιρία που κλείνει ισολογισμό 31.12.1992 έχει στην κυριότητα της δυο ακίνητα, την αξία των οποίων αναπροσαρμόζει σύμφωνα με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου. Του πρώτου ακινήτου της η αξία του γηπέδου έτους κτήσης 1988 είναι 16.000.000 δρχ. και η αξία του κτιρίου την ανέγερση του οποίου ολοκλήρωσε στο έτος αυτό είναι 30.000.000 δρχ.
 

Η αξία του γηπέδου αυτού, με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής με τις διατάξεις, του παρόντος ανέρχεται στο ποσό των 28.000.000 δρχ. και η αξία του κτιρίου στο ποσό των 46.000.000 δρχ.
 

Του δευτέρου ακινήτου της, η αξία του γηπέδου έτους κτήσης 1991 είναι 9.000.000 δρχ. και η αξία του κτιρίου την ανέγερση του οποίου ολοκλήρωσε στο έτος αυτό είναι 24.000.000 δρχ.
 

Η αξία του γηπέδου αυτού, με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακίνητων κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής με τις διατάξεις του παρόντος, ανέρχεται στο ποσό των 16.000.000 δρχ. και η αξία του κτιρίου στο ποσό των 29.000.000 δρχ.
 

Οι αποσβέσεις που έγιναν μέχρι την 31.12.1991 ανέρχονται σε 8.400.000 δρχ. για το πρώτο κτίριο και σε 480.000 δρχ. για το δεύτερο κτίριο.
 

Επίσης ότι στον ισολογισμό της 31.12.1991 το υπόλοιπο του λογαριασμού "ΚΕΡΔΗ ΚΑΙ ΖΗΜΙΑΙ", το οποίο αναγνωρίζεται φορολογικά για συμψηφισμό στα κέρδη των επόμενων χρήσεων ανέρχεται στο ποσό των 14.400.000 δρχ.
 

Με βάση τα δεδομένα αυτά, το ποσό της υπεραξίας που θα φορολογηθεί καθώς και ο φόρος που οφείλεται έχουν ως εξής:
 

Ι. Αναπροσαρμογή αξίας ακινήτων, αποσβέσεων. Προσδιορισμός υπεραξίας.
Α΄ ΓΗΠΈΔΩΝ
 

ΧΡΟΝΟΣ ΚΤΗΣΗΣ

ΑΞΙΑ  ΚΤΗΣΗΣ Σε δρχ.

ΣΥΝ. ΑΝ/ΓΗΣ

ΑΝΑΠΡ.ΑΞΙΑ ΒΑΣΕΙ  ΣΥΝ.ΑΝΑΠΡ/ΓΉΧ

Σε δρχ.

ΑΞΙΑ

ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΙΚΟΥ ΠΡ/ΣΜΟΥ

Σε δρχ.

ΕΤΟΣ 1988

16.000.000

Χ 1,60

25.600.000

28.000.000

ΕΤΟΣ 1991

9.000.000

Χ 1,25

11.250.000

16.000.000

ΣΥΝΟΛΟ

25.000.000

 

36.850.000

44.000.000

Επειδή η αναπροσαρμοσμένη αξία των γηπέδων με βάση τον οριζόμενο συντελεστή αναπροσαρμογής, υπολείπεται εκείνης που προκύπτει με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, θεωρείται ως αναπροσαρμοσμένη αξία των γηπέδων αυτών σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του νόμου που κοινοποιείται, η προκύπτουσα με βάση τους συντελεστές αναπροσαρμογής. Επομένως:

 

ΑΝΑΠΡ. ΑΞΙΑ ΒΑΣΕΙ ΣΥΝΤ. ΑΝ/ΓΗΣ

ΜΕΙΟΝ

ΑΡΧΙΚΗ ΑΞΙΑ

ΥΠΕΡΑΞΙΑ

Γηπέδου α΄.

25.600.000 Δρχ

16.000.000 Δρχ.

9.600.000 Δρχ.

Γηπέδου β΄

11.250.000 Δρχ

9.000.000 Δρχ

2.250.000 Δρχ

ΣΥΝΟΛΟ

36.850.000 Δρχ

25.000.000 Δρχ

11.850.000 Δρχ

Β΄ ΚΤΙΡΙΩΝ

ΧΡΟΝΟΣ ΚΤΗΣΗΣ

ΑΞΙΑ  ΚΤΗΣΗΣ Σε δρχ.

ΣΥΝ. ΑΝ/ΓΗΣ

ΑΝΑΠΡ.ΑΞΙΑ ΒΑΣΕΙ  ΣΥΝ. ΑΝ/ΓΗΣ

Σε δρχ.

ΑΞΙΑ  ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΙΚΟΥ ΠΡ/ΣΜΟΥ Σε δρχ.

ΕΤΟΣ 1988

30.000.000

Χ 1,40

42.000.000

46.000.000

ΕΤΟΣ 1991

24.000.000

Χ 1,10

26.400.000

29.000.000

ΣΥΝΟΛΟ

54.000.000

 

68.400.000

75.000.000

Επειδή η αναπροσαρμοσμένη αξία των κτιρίων με βάση τον οριζόμενο συντελεστή αναπροσαρμογής, υπολείπεται εκείνης που προκύπτει, με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, θεωρείται ως αναπροσαρμοσμένη αξία των κτιρίων αυτών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του νόμου που κοινοποιείται, η προκύπτουσα με βάση τους συντελεστές αναπροσαρμογής.

Γ΄ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ

ΚΤΙΡΙΑ

ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ

ΣΥΝ.ΑΝ/ΓΗΣ

ΑΝΑΠΡ.ΑΞΙΑ ΑΠΟΣ/ΣΕΩΝ

κτίριο α΄

8.400.000 Δρχ.

Χ 1.40

11.760.000 Δρχ.

κτίριο β΄

480.000 Δρχ.

Χ 1.10

528.000 Δρχ.

Σύνολο αναπροσαρμοσμένων αποσβέσεων

12.288.000 Δρχ.

ΙΙ. Προσδιορισμός υπεραξίας που φορολογείται
Α) Υπεραξία γηπέδων:..................................................................Δρχ. 11.850.000
Β) Υπεραξία κτιρίων:
Αναπροσαρμοσμένη αξία κτιρίων ..............Δρχ.68.400.000
ΜΕΙΟΝ: Αναπροσαρμοσμένες αποσβέσεις Δρχ.12.288.000
Υπόλοιπο ..........................................................Δρχ.56.112.000
ΜΕΙΟΝ: Αναπόσβεστη αξία κτιρίων την 31.12.91
α κτιρίου 300.000.000-8.400.000=21.600.000 Δρχ.
β κτιρίου 24.000.000-480.000= 23.520.000 Δρχ.
.................................................................45.120.000 Δρχ.45.120.000
Υπεραξία κτιρίων ...........................................Δρχ.10.992.000..10.992.000
Σύνολο φορολογητέας υπεραξίας........................................................22.842.000
 

Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας των κτιρίων αφαιρέθηκαν από την αναπροσαρμοσμένη αξία αυτών, οι αναπροσαρμοσμένες αποσβέσεις καθώς και η αναπόσβεστη κατά την 31.12. 1991 αξία των κτιρίων.
 

ΙΙΙ. Υπολογισμός του φόρου που οφείλεται:
Σύνολο φορολογητέας αξίας ακινήτων 22.842.000 Χ 1%
228.420 Δρχ.
 

Στην περίπτωση που η επιχείρηση επιθυμεί το ποσό της ζημίας των 14.400.000 δρχ. να το συμψηφίσει με την προκύπτουσα φορολογητέα υπεραξία των ακινήτων για το ποσό της ζημίας αυτής δεν έχει το δικαίωμα να συμψηφίσει με άλλα εισοδήματά της, ούτε και να το μεταφέρει προς συμψηφισμό σε επόμενα χρόνια.
 

Επομένως στην περίπτωση που η επιχείρηση επιθυμεί να συμψηφίσει όλο το ποσό της ζημίας των 14.400.000 δρχ. που υφίσταται κατά την 31.12.1991 από τη φορολογητέα υπεραξία, ο οφειλόμενος φόρος υπεραξίας είναι:
22.842.000-14.400.000 Δρχ. = 8.442.000 Χ 1% 84.420 Δρχ.
 

3. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού ο κατά τα πιο πάνω φόρος υπεραξίας, βαρύνει την επιχείρηση και δεν εκπίπτεται από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων της κερδών, ούτε και συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος που οφείλεται από την επιχείρηση για τα λοιπά εισοδήματα της. Συνεπώς, ο φόρος που επιβάλλεται με τις διατάξεις του άρθρου 24 του κοινοποιούμενου νόμου, ο οποίος βαρύνει αποκλειστικά την επιχείρηση, εκπίπτεται μόνον λογιστικά από τα ακαθάριστα έσοδα και έχει υποχρέωση κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος η επιχείρηση να προβεί σε αναμόρφωση των πραγματοποιηθέντων κερδών.
 

Άρθρο 25
Δήλωση υπεραξίας-Αρμόδιος προϊστάμενος Δ.Ο.Υ.
 

1.- Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ότι κάθε επιχείρηση που έχει υπεραξία μεγαλύτερη από 300.000 δρχ. έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση φόρου υπεραξίας.
 

Ειδικότερα, υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης είναι:
 

α) Το φυσικό πρόσωπο ή ο νόμιμος εκπρόσωπος του και σε περίπτωση θανάτου του υπόχρεου οι κληρονόμοι του.
 

β) Ο νόμιμος εκπρόσωπος για τα νομικά πρόσωπα.
 

2.- Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του, άρθρου αυτού ορίζεται ότι η δήλωση υποβάλλεται στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία μέσα σε τριάντα ημέρες (30) από το χρόνο που έγινε η αναπροσαρμογή δηλαδή από της ημερομηνίας που έγιναν οι σχετικές εγγραφές στα βιβλία της επιχείρησης.
 

3.- Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου παρέχεται εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομικών, όπως με απόφαση του που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, καθορίζει τον τύπο και το περιεχόμενο της πιο πάνω δήλωσης.
 

4.- Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι. .αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία για την παραλαβή των δηλώσεων και τη βεβαίωση του φόρου που οφείλεται με τις διατάξεις του άρθρου 24 του νόμου αυτού, είναι η δημόσια οικονομική υπηρεσία της έδρας της επιχείρησης.
 

Άρθρο 26
Καταβολή φόρου-Εξάντληση φορολογικής υποχρέωσης.
 

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, ο φόρος που οφείλεται για την υπεραξία με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 θα καταβληθεί από τις επιχειρήσεις εφάπαξ με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης.
 

2.- Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι με την καταβολή του φόρου που οφείλεται στο ποσό της προκύπτουσας υπεραξίας γηπέδων και κτιρίων, εξαντλείται η υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος της επιχείρησης, των εταίρων, των μελών του συνεταιρισμού και των μετόχων της ανώνυμης εταιρίας, για το ποσό της υπεραξίας που φορολογήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 24 του νόμου αυτού.
 

Όσον αφορά τις ανώνυμες εταιρίες και τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης παρέχεται με την προϋπόθεση ότι, οι εταιρίες δεν θα διαλυθούν ή το μετοχικό τους κεφάλαιο δεν θα μειωθεί με σκοπό να διανεμηθεί στους μετόχους ή εταίρους το ποσό της προκύψασας υπεραξίας ακινήτων πριν από την παρέλευση πέντε (5) ετών από το χρόνο που έγινε η αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων.
 

3. Σε περίπτωση, που οι πιο πάνω εταιρίες διαλυθούν ή μειωθεί το μετοχικό ή εταιρικό τους κεφάλαιο πριν από την πάροδο πέντε (5) ετών με σκοπό τη διανομή στους μετόχους ή εταίρους αυτών του ποσού της προκύψασας υπεραξίας η υπεραξία αυτή , δε θεωρείται φορολογικά ως μετοχικό ή εταιρικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και θα φορολογηθεί, με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά, στη φορολογία εισοδήματος, προστιθέμενη στα κέρδη της επιχείρησης του χρόνου διάλυσης ή μείωσης του κεφαλαίου της. Από το φόρο που οφείλεται στην περίπτωση αυτή, αφαιρείται ο φόρος που καταβλήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 24 του νόμου αυτού.
 

Τα πιο πάνω δεν εφαρμόζονται, αν οι πιο πάνω εταιρίες διαλυθούν με σκοπό τη συγχώνευση τους με άλλη επιχείρηση, για την ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρίας σε περίπτωση εξαγοράς τους ή απορρόφησης τους από άλλη ανώνυμη εταιρία
 

4.- Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι επιχειρήσεις που έχουν στο χαρτοφυλάκιο τους μετοχές άλλων ανωνύμων εταιριών και οι οποίες θα λάβουν δωρεάν μετοχές με βάση τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, θα πρέπει να εμφανίσουν στα βιβλία τους τις νέες μετοχές.
 

Η εμφάνιση αυτή θα γίνει ως εξής:
 

Η επιχείρηση που θα λάβει δωρεάν νέες μετοχές από ανώνυμη εταιρία , στο χρόνο της παραλαβής των νέων μετοχών, θα χρεώσει το λογαριασμό "34 χρεώγραφα" με την ονομαστική αξία των νέων μετοχών και θα πιστώσει το λογαριασμό "41.08 Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας συμμετοχών και χρεωγράφων" - Αναπρ.ν.2065/92.
 

Πρέπει να σημειωθεί, όπως προαναφέραμε και πιο πάνω, ότι με την καταβολή του φόρου που οφείλεται για την υπεραξία των ακινήτων, εξαντλείται η υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος της επιχείρησης, των εταίρων, των μελών του συνεταιρισμού, και των μετόχων της ανώνυμης εταιρίας για το ποσό της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή.
 

Επομένως, για το ποσό της υπεραξίας που έχει προκύψει από τη λήψη δωρεάν μετοχών και το οποίο εμφανίζεται στον πιο πάνω λογαριασμό "Αποθεματικού" . εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση της επιχείρησης με την καταβολή του φόρου υπεραξίας που αναλογεί σ΄ αυτό.
 

Στην περίπτωση όμως που η ανώνυμη εταιρία διανείμει το αποθεματικό αυτό στους μετόχους της το ποσό αυτό θα φορολογηθεί στο χρόνο της διανομής με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων.
 

5.- Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, για τον έλεγχο των δηλώσεων που υποβάλλονται από τις επιχειρήσεις και για τη βεβαίωση του φόρου που επιβάλλεται με τις διατάξεις του άρθρου 25 του νόμου αυτού εφαρμόζονται ανάλογα οι σχετικές διατάξεις των άρθρων 50-59, 65, 67 και 68 του ν.δ. 3323/1955, του άρθρου 16 του ν.δ.3843/1958 και του ν.4125/1960 , όπως αυτές ισχύουν.
 

Επομένως, στις περιπτώσεις που ο υπόχρεος υποβάλλει δήλωση φόρου υπεραξίας μετά την παρέλευση την νόμιμης προθεσμίας, υπόκειται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 67 του ν.δ.3323/1955, σε πρόσθετο φόρο 2,5% για κάθε μήνα καθυστέρησης από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης, λόγω εκπροθέσμου υποβολής της δήλωσης αυτής.
 

Άρθρο 27

Έκπτωση αποσβέσεων που ενεργούνται, στο ποσό της υπεραξίας
 

1.- Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. ορίζεται ότι οι αποσβέσεις (τακτικές και πρόσθετες) που ενεργούνται από τις επιχειρήσεις. θα υπολογίζονται στην αναπροσαρμοσμένη αξία κάθε κτιρίου που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του νόμου αυτού. Οι αποσβέσεις αυτές που αναλογούν στην υπεραξία των κτιρίων, θα αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 35 του ν.δ.3323/1955 και του άρθρου 8 του ν.δ.3843/1958.
 

Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι στο ποσό της υπεραξίας των κτιρίων, οι επιχειρήσεις μπορούν να ενεργούν τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις, με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά τις οποίες και θα αφαιρούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους προκειμένου να προσδιορισθεί το φορολογητέο εισόδημα αυτών.
 

Επομένως, κατά το φορολογικό έλεγχο των επιχειρήσεων, θα πρέπει να. γίνεται και έλεγχος για να εξακριβωθεί, κατά πόσο η αναπροσαρμογή των ακινήτων έγινε σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου που κοινοποιείται. Στην περίπτωση αυτή συντάσσεται ιδιαίτερη έκθεση ελέγχου για την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων και τη φορολογία της υπεραξίας.
 

Η έκπτωση των αποσβέσεων που υπολογίζονται στην υπεραξία των κτιρίων θα αρχίσει να γίνεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου αυτού από τα ακαθάριστα έσοδα της διαχειριστικής χρήσης μέσα στην οποία πραγματοποιείται η αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων και επομένως για επιχειρήσεις που κλείνουν ισολογισμό στο τέλος κάθε έτους από τον ισολογισμό της 31.12.1992 και για τις επιχειρήσεις που κλείνουν ισολογισμό στις 30 Ιουνίου κάθε έτους, από τον ισολογισμό της 30 Ιουνίου 1993.
 

Διευκρινίζεται ότι προκειμένου να γίνει από τις επιχειρήσεις ο υπολογισμός των αποσβέσεων στο ποσό της υπεραξίας των κτιρίων που θα εκπέσουν το πρώτο χρόνο (ισολογισμός 31.12.1992 ή 30.6.1993), οι αποσβέσεις αυτές θα υπολογισθούν σε ετήσια βάση, δηλαδή για χρονικό διάστημα 12 μηνών, ανεξάρτητα από το χρόνο που οι επιχειρήσεις θα κάνουν τις εγγραφές αναπροσαρμογής στα βιβλία τους.
 

2.- Με τις διατάξεις της παραγράφου2 του άρθρου αυτού, ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της αναπόσβεστης αξίας των κτιρίων, την οποία θα δικαιούνται οι επιχειρήσεις να αφαιρέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα τους. με τις διενεργούμενες από αυτές αποσβέσεις που εκπίπτονται κάθε χρόνο.
Για να βρεθεί η αναπόσβεστη αξία κάθε κτιρίου, αφαιρούνται από την αναπροσαρμοσμένη αξία αυτού που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 22 οι αποσβέσεις που αναπροσαρμόστηκαν με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 5 του ίδιου αυτού άρθρου, καθώς επίσης και οι αποσβέσεις που δεν αναπροσαρμόστηκαν.
 

Παράδειγμα
 

Έστω ότι η ανώνυμη εταιρία "Α" που κλείνει ισολογισμό την 31.12.1992 αναπροσάρμοσε την 30.11.1992, την αξία των ακινήτων της. Μεταξύ των ακινήτων συμπεριλαμβάνεται και ένα κτίριο το οποίο είχε αγοράσει το έτος 1988 αξίας 17.000.000 δρχ. (χωρίς την αξία του οικοπέδου) και ότι οι αποσβέσεις που έγιναν μέχρι την, 31.12.1991. ανέρχονται σε 3.400.000 δρχ. ενώ οι αποσβέσεις που έγιναν από 1.1.1992 μέχρι 31.12.1992 σε 1.360.000 δρχ.
 

Η αναπόσβεστη αξία του κτιρίου αυτού την οποία θα δικαιούται η επιχείρηση να αποσβέσει στο μέλλον και να αφαιρεί από τα ακαθάριστα έσοδα: της είναι:
Αναπροσαρμοσμένη  αξία του κτιρίου 17.000.000 Χ 1.40= 23.800.000Δρχ
 

ΜΕΙΟΝ:
α)Αναπροσαρμ.αποσβ. 3.400.000 Χ 1,40= 4.760.000 Δρχ
β) Αποσβέσεις που
δεν αναπροσαρμόστ. 1.360.000
6.120.000 6.120.000 δρχ.
Αναπόσβεστη αξία 17.680.000 Δρχ


Επομένως, η εταιρία από τον ισολογισμό της 31.12.1992 και μετά δύναται να ενεργεί αποσβέσεις (τακτικές και πρόσθετες) στο ποσό της αναπροσαρμοσμένης αξίας του κτιρίου, δηλαδή στο ποσό των 23.800.000 δρχ. και μέχρι να καλυφθεί η αναπόσβεστη αξία του δηλαδή μέχρι του ποσού των 17.680.000 δραχμών.
 

Διευκρινίζεται ότι οι επιχειρήσεις που προήλθαν από μετατροπή η συγχώνευση με τις διατάξεις του .ν.δ. 1297/1972 εξακολουθούν και μετά την αναπροσαρμογή με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου της αξίας των κτιρίων τους, να μην έχουν το δικαίωμα της διενέργειας αποσβέσεων για το μέρος της προκύψασας κατά την μετατροπή ή συγχώνευση υπεραξίας για το οποίο δεν είχαν το δικαίωμα, με βάση τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου 2 του ν.δ. 1297/1972, να διενεργούν αποσβέσεις. Δικαιούνται όμως να διενεργούν αποσβέσεις, που αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα τους, επί της υπεραξίας των κτιρίων που προκύπτει από την αναπροσαρμογή της αξίας τους με βάση τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου.
 

3.- Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι η υπεραξία των ακινήτων (γηπέδων και κτιρίων) που προκύπτει από την αναπροσαρμογή αυτών, δεν αφαιρείται από τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων για το σχηματισμό αφορολογήτων κρατήσεων που προβλέπονται από τις διατάξεις οποιουδήποτε αναπτυξιακού νόμου (ν.δ. 1078/1971, ν.δ. 1313/1972, ν.289/1976, ν.849/1978, ν.1116/1981, ν.1262/1982, ν.1892/1990).
Κατά συνέπεια, ως βάση για τον υπολογισμό των αφορολογήτων κρατήσεων επενδύσεων, λαμβάνεται η αξία των επενδύσεων που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις των πιο πάνω νόμων, χωρίς να συνυπολογίζεται σ΄ αυτή και η υπεραξία που προκύπτει από την αναπροσαρμογή της αξίας των επενδύσεων αυτών με τις διατάξεις του άρθρου 22 του κοινοποιούμενου νομού.

 



ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • ΑΓΡΟΤΕΣ
Up
Close
Close
Κλείσιμο