Δημοσιεύθηκε στις : [ 10-10-1987 ]

Π.4336/3162/Εγκ.10/10.7.1987 «Για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες διατάξεις»

(«Για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες διατάξεις»)

Κατηγορία: Φ.Π.Α.

Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του Ν.1642/1986
«Για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες διατάξεις»
Π.4336/3162/Εγκ.10/10.7.1987


Γενικά

Με το Ν.1642/1986, όπως τροποποιήθηκε με τις διατάξεις του Ν.1676/1986 «Καθορισμός των συντελεστών του φόρου προστιθέμενης αξίας και ρύθμιση άλλων θεμάτων» (ΦΕΚ 204/ΑΆ), καθιερώνεται στη χώρα μας ένα καινούριο σύστημα έμμεσης φορολογίας, το σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ). Με το νέο αυτό φορολογικό σύστημα δεν επιβάλλεται κανένας απολύτως καινούριος φόρος, αλλά αντικαθίσταται ένας σημαντικός αριθμός έμμεσων φόρων, που ισχύουν στη χώρα μας, από ένα μόνο φόρο.
Οι κυριότερες καινοτομίες του νέου φόρου, που αποτελεί πραγματικά μια από τις μεγαλύτερες θεσμικές φορολογικές μεταβολές που έγιναν μεταπολεμικά στη χώρα μας, αναφέρονται:

1. Στον τρόπο λειτουργίας και εφαρμογής του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάλλεται τμηματικά στην προστιθέμενη αξία των αγαθών και υπηρεσιών, δηλαδή στη διαφορά ανάμεσα στην αξία των εκροών (παράδοση αγαθών – παροχή υπηρεσιών) και στην αξία των εισροών (εισαγωγών, αγορών, λήψη υπηρεσιών κ.λπ.). Ετσι, παρακάμπτονται τα σημαντικά μειονεκτήματα των καταργούμενων έμμεσων φόρων και κυρίως των σωρευτικών (χαρτοσήμου κ.λπ.).

2. Στην ίση φορολογική επιβάρυνση των αγαθών και υπηρεσιών, που επιτυγχάνεται αφενός με την καθιέρωση ίδιων συντελεστών, για όμοια αγαθά και υπηρεσίες και αφετέρου με την αναλογικότητα του φόρου, χάρη στην οποία ο φόρος είναι απόλυτα ανάλογος με την τιμή των αγαθών και υπηρεσιών και ανεξάρτητος από τον αριθμό των συναλλαγών που μεσολαβούν μέχρι την επιβολή του.

3. Στα σημαντικά πλεονεκτήματα του ΦΠΑ έναντι των καταργούμενων γενικών έμμεσων φόρων, πλεονεκτήματα που καλύπτουν τόσο το φοροτεχνικό τομέα όσο και το δημοσιονομικό και οικονομικό γενικότερα. Πραγματικά, με το νέο φόρο θα απλουστευθεί το σύστημα έμμεσης φορολογίας και αναμένεται ότι θα παταχθεί σε μεγάλο βαθμό η φοροδιαφυγή, λόγω της ίδιας της φύσης και της λειτουργίας του ΦΠΑ, που δημιουργεί αντίθετα συμφέροντα μεταξύ αγοραστή και πωλητή. Ακόμη, στον οικονομικό τομέα αναμένεται η ενίσχυση των εξαγωγών και η προώθηση των επενδύσεων, αφού ο φόρος των αγαθών επένδυσης θα εκπίπτεται ολοσχερώς ή θα επιστρέφεται (άρθρο 27).

Ο νόμος χωρίζεται σε τρία μέρη, κάθε ένα από τα οποία υποδιαιρείται σε αυτοτελή κεφάλαια:
Στο πρώτο μέρος (άρθρα 1 μέχρι 37) περιλαμβάνονται οι ουσιαστικές διατάξεις του νόμου. Στα άρθρα αυτά περιλαμβάνονται και οι διατάξεις των ειδικών καθεστώτων, με τα οποία ρυθμίζονται με ειδικό τρόπο ορισμένες δραστηριότητες, όπως το ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων (άρθρο 32), το ειδικό καθεστώς αγροτών (άρθρα 33 και 34), το ειδικό καθεστώς πρακτορείων ταξιδιών (άρθρο 35), το ειδικό καθεστώς φορολογίας καπνοβιομηχανικών προϊόντων (άρθρο 36), το ειδικό καθεστώς φορολογίας πετρελαιοειδών (άρθρο 37). Επισημαίνεται ότι για τα θέματα που δεν ρυθμίζονται από τις ειδικές διατάξεις των καθεστώτων αυτών εφαρμόζονται οι γενικές διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου.
Στο δεύτερο μέρος (άρθρα 38 μέχρι 55) περιλαμβάνονται οι διαδικαστικές φορολογικές διατάξεις, που για πρώτη φορά λειτουργούν αυτοτελώς στην έμμεση φορολογία και καλύπτουν αποκλειστικά το ΦΠΑ.
Πάντως, σε περίπτωση αμφισβήτησης ή νομοθετικού κενού ο κοινοποιούμενος νόμος (άρθρο 54) προβλέπει ότι θα εφαρμόζονται ανάλογα οι σχετικές διαδικαστικές διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος.
Ειδικά, καθόσον αφορά τη διαδικασία βεβαίωσης, είσπραξης κ.λπ. του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, ο κοινοποιούμενος νόμος δεν θεσπίζει ίδιες διατάξεις, αλλά παραπέμπει στις διατάξεις της τελωνειακής νομοθεσίας, που εφαρμόζονται για τη βεβαίωση και είσπραξη των εισαγωγικών δασμών και φόρων.
Στο τρίτο μέρος περιλαμβάνονται οι μεταβατικές και τελικές διατάξεις του νόμου. Καθόσον αφορά τις μεταβατικές διατάξεις, ιδιαίτερη σημασία έχουν οι διατάξεις του άρθρου 56 που αφορούν την έκπτωση των φόρων με τους οποίους έχουν επιβαρυνθεί τα αποθέματα των εμπορεύσιμων αγαθών κατά την έναρξη ισχύος του κοινοποιούμενου νόμου, καθώς και οι διατάξεις του άρθρου 57, με τις οποίες ορίζονται οι καταργούμενες διατάξεις, που επιβάλλουν τους φόρους οι οποίοι αντικαθίστανται από το ΦΠΑ.
Τέλος, ο κοινοποιούμενος νόμος συνοδεύεται από τέσσαρα (4) Παραρτήματα, σημειούμενα με τους λατινικούς αριθμούς Ι μέχρι IV, τα οποία αποτελούν αναπόσπαστα μέρη του κοινοποιούμενου νόμου.
Το πρώτο (Ι) από τα Παραρτήματα αυτά αφορά τις δραστηριότητες που προβλέπονται στο τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 3, δηλαδή τις δραστηριότητες που προσδίδουν οπωσδήποτε την ιδιότητα του υποκείμενου στο φόρο στα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου που τις ασκούν (ελληνικό δημόσιο, δήμοι, κοινότητες κ.λπ.).
Στο δεύτερο (ΙΙ) από τα Παραρτήματα αυτά κατονομάζονται τα αγαθά και οι υπηρεσίες που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή του φόρου.
Ειδικότερα, στο πρώτο κεφάλαιο του Παραρτήματος αυτού με στοιχείο (Α), περιλαμβάνονται τα αγαθά με τη σειρά κατάταξης του Κοινού Εξωτερικού Δασμολογίου (ΚΕΔ).
Στο δεύτερο κεφάλαιο του Παραρτήματος αυτού με στοιχείο (Β), περιλαμβάνονται οι υπηρεσίες που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή του φόρου.
Στο τρίτο (ΙΙΙ) από τα Παραρτήματα αυτά κατονομάζονται τα αγαθά και οι υπηρεσίες που υπάγονται στον υψηλό συντελεστή φόρου με τις ίδιες διακρίσεις, για τις οποίες έγινε λόγος πιο πάνω σχετικά με το δεύτερο (ΙΙ) Προσάρτημα.
Στο τέταρτο (IV) και τελευταίο Παράρτημα περιλαμβάνονται τα αγροτικά προϊόντα και οι αγροτικές υπηρεσίες κατά συντελεστή επιστροφής φόρου, για τα οποία εφαρμόζονται κατΆ αποκοπή συντελεστές επιστροφής φόρου. Και στο Παράρτημα αυτό τα αγροτικά προϊόντα κατονομάζονται με τη σειρά κατάταξης του ΚΕΔ.
Ειδικότερα, με το πιο κάτω ενιαίο κείμενο παρέχονται για τις διατάξεις κάθε άρθρου του νόμου αναλυτικές διευκρινίσεις, προσαρμοσμένες στις τροποποιήσεις που έγιναν με τις διατάξεις του Ν.1676/1986 «Καθορισμός των συντελεστών του φόρου προστιθέμενης αξίας και ρύθμιση άλλων θεμάτων» (ΦΕΚ 204/ΑΆ).

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ
ΟΥΣΙΑΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΑΆ
ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ

Αρθρο 1
Επιβολή του φόρου
1. Ονομασία-έκταση εφαρμογής. Με την παρ. 1 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται η επιβολή του φόρου και δίδεται σ' αυτόν η ονομασία«Φόρος Προστιθέμενης Αξίας» (ΦΠΑ).
Από τη διάταξη αυτή, σε συνδυασμό με τις επόμενες διατάξεις και κυρίως των άρθρων 2, 3, 11, 12 και 13, προκύπτει ότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) είναι ένας γενικός έμμεσος φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται στο εσωτερικό της χώρας και επιρρίπτεται στους καταναλωτές. Πρόκειται για ένα φόρο που επιβάλλεται σε βάρος των επιχειρήσεων και καταβάλλεται τμηματικά σε κάθε στάδιο της παραγωγικής διαδικασίας (βιομηχανία, βιοτεχνία κ.λπ.) και της εμπορίας των αγαθών (χονδρικό και λιανικό εμπόριο) και που υπολογίζεται ουσιαστικά μόνο στην αξία η οποία προστίθεται από κάθε επιχείρηση, δηλαδή στη διαφορά μεταξύ αξίας παράδοσης των αγαθών και αξίας κτήσης τους.
2. Εξαίρεση της περιοχής του Αγίου Ορους. Με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου καθιερώνεται εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής του φόρου για την περιοχή του Αγίου Ορους, το οποίο άλλωστε διέπεται από ιδιαίτερο καθεστώς σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 105 του Συντάγματος του έτους 1975. Έτσι, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, σε συνδυασμό και με τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 57 του κοινοποιούμενου νόμου, η περιοχή του Αγίου Όρους είναι εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ, ο οποίος δεν ισχύει στον εθνικό αυτό χώρο της μοναστηριακής κοινότητας. Συνέπεια της ρύθμισης αυτής είναι ότι η εν λόγω περιοχή θεωρείται ως ιδιόρρυθμο φορολογικό έδαφος της χώρας. Αυτό συνεπάγεται ότι οι πράξεις που θα ενεργούνται μέσα στην περιοχή αυτή (παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών), δε θα υπάγονται στο φόρο. Επίσης, δε θα φορολογούνται οι παραδόσεις αγαθών που γίνονται από τον άλλο εθνικό χώρο προς την περιοχή του Αγίου Ορους, καθώς επίσης και οι εισαγωγές αγαθών από το εξωτερικό στην περιοχή αυτή. Η διαδικασία της απαλλαγής αυτής ορίζεται με απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών.

Αρθρο 2
Αντικείμενο του φόρου
3. Πράξεις που υπάγονται στο ΦΠΑ. Με το άρθρο αυτό προσδιορίζεται το αντικείμενο του φόρου, δηλαδή οι πράξεις που υπάγονται σ' αυτόν. Οι πράξεις αυτές, που ορίζονται και αναλύονται στα άρθρα 5 μέχρι και 10 του κοινοποιούμενου νόμου, αναφέρονται αφενός στις πράξεις που ενεργούνται στο εσωτερικό της χώρας (παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών) και αφετέρου στην εισαγωγή αγαθών από το εξωτερικό.
4. Παράδοση αγαθών – παροχή υπηρεσιών. Σύμφωνα με την περ. αΆ του εν λόγω άρθρου, αντικείμενο του φόρου είναι η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία (με αντάλλαγμα), μέσα στην ελληνική επικράτεια (εσωτερικό της χώρας) από τον υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί τις πράξεις αυτές με την ιδιότητά του αυτή, δηλαδή σαν υποκείμενος στο φόρο μέσα στα πλαίσια άσκησης του επαγγέλματός του, όπως ορίζεται στο άρθρο 3 του νόμου.
Επισημαίνεται ότι η έννοια της παράδοσης αγαθών, για την οποία γίνεται λεπτομερής λόγος πιο κάτω (άρθρο 5), είναι ευρύτερη από την πώληση και καταλαμβάνει και άλλες πράξεις εκτός απ' αυτή (αυτοπαράδοση, απαλλοτρίωση, ανταλλαγή κ.λπ.). Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι:
α. Ο ΦΠΑ καλύπτει όλο το φάσμα των συναλλαγών στο εσωτερικό της χώρας αφού επιβάλλεται σ' όλες τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, με εξαίρεση τις απαλλασσόμενες πράξεις για τις οποίες γίνεται λόγος στα οικεία άρθρα.
β. Στο φόρο υπόκεινται κατ' αρχήν μόνο οι πράξεις που γίνονται με αντάλλαγμα και όχι από χαριστική αιτία (π.χ. δωρεά). Στην έννοια του ανταλλάγματος περιλαμβάνεται όχι μόνο το χρήμα αλλά και οποιαδήποτε άλλη μορφή αντιπαροχής (π.χ. είδος).
Η ύπαρξη όμως ανταλλάγματος δεν είναι πάντοτε αναγκαία για να θεωρηθεί ως φορολογητέα η παράδοση. Ορισμένες πράξεις φορολογούνται αν και δε γίνονται με αντάλλαγμα, όπως π.χ. οι αυτοπαραδόσεις που αναφέρονται στις διατάξεις των άρθρων 7 και 9 του κοινοποιούμενου νόμου.
γ. Ως φορολογητέες πράξεις θεωρούνται οι συναλλαγές που γίνονται από υποκείμενο στο φόρο στα πλαίσια της επαγγελματικής του δραστηριότητας και όχι οποιεσδήποτε πράξεις που γίνονται ευκαιριακά από μη υποκείμενους στο φόρο (ιδιώτες), ή από υποκείμενους στο φόρο που δεν ενεργούν με την ιδιότητά τους αυτή. Έτσι, π.χ. η πώληση από ένα έμπορο ξυλείας του ιδιωτικού αυτοκινήτου του δεν αποτελεί υποκείμενη στο φόρο πράξη, αφού για την πράξη αυτή δεν ενεργεί στα πλαίσια της επαγγελματικής δραστηριότητάς του. Επίσης, η πώληση από ιδιώτη του παλαιού ιδιωτικού του αυτοκινήτου ή άλλου παλιού κινητού πράγματος, δεν υπάγεται στο ΦΠΑ, γιατί ο ιδιώτης δεν είναι υποκείμενος στο φόρο. Η περαιτέρω όμως πώληση του ίδιου πράγματος από τον αγοραστή θα υπαχθεί σε ΦΠΑ, αν βέβαια αυτός είναι υποκείμενος στο φόρο και ενεργεί την πώληση αυτή στα πλαίσια άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητάς του.
Το ίδιο ισχύει και για την πώληση από ιδιώτη καινούριων πραγμάτων, αρκεί η πώληση αυτή να γίνεται ευκαιριακά.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι η παραχώρηση με αντάλλαγμα του δικαιώματος εκμετάλλευσης λατομείων, ορυχείων ή δασών δεν υπάγεται στο φόρο προστιθέμενης αξίας.
δ. Απαραίτητη προϋπόθεση για την υπαγωγή στο φόρο της παράδοσης αγαθών είναι η πραγματοποίησή της μέσα στην ελληνική επικράτεια, δηλαδή στο εσωτερικό της χώρας, όπως αυτό ορίζεται από τους ελληνικούς νόμους και το διεθνές δίκαιο. Επισημαίνεται γενικά, ότι ως εσωτερικό της χώρας νοείται η έκταση της ελληνικής επικράτειας, που περικλείεται από τα εθνικά σύνορα, αλλά και από οποιαδήποτε περιοχή που γειτνιάζει με τα χωρικά ύδατα της ελληνικής επικράτειας, μέσα στα οποία είναι δυνατό να ασκούνται κυριαρχικά δικαιώματα της Ελλάδας, σε σχέση με την εξερεύνηση και εκμετάλλευση των φυσικών πόρων του βυθού και του υπεδάφους αυτής.
5. Εισαγωγή αγαθών. Η δεύτερη κατηγορία πράξεων που υπάγονται στο φόρο εκτός από την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, σύμφωνα με την περ. βΆ του εν λόγω άρθρου, είναι η εισαγωγή αγαθών στην ελληνική επικράτεια. Επισημαίνεται εδώ ότι η εισαγωγή αγαθών φορολογείται αντικειμενικά, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ιδιότητα του εισαγωγέα, δηλαδή χωρίς να εξετάζεται αν ο εισαγωγέας είναι υποκείμενος στο φόρο ή όχι, ή αν αυτός ενεργεί κατά την εισαγωγή μέσα στα πλαίσια άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητας του. Συνεπώς η εισαγωγή αγαθών θα φορολογηθεί και όταν ακόμα εισαγωγέας είναι πρόσωπο που δεν ασκεί καμία οικονομική δραστηριότητα (ιδιώτης).

Αρθρο 3
Υποκείμενοι στο φόρο
6. Έννοια – ιδιότητες των υποκείμενων στο φόρο. Στην παρ. 1 του άρθρου αυτού δίνεται ο ορισμός του «υποκείμενου στο φόρο», δηλαδή του προσώπου που θα είναι κατ' αρχήν υπεύθυνο έναντι του Δημοσίου για την απόδοση του φόρου που έχει εισπράξει από άλλους συναλλασσόμενους μ' αυτόν (πελάτες), όταν ενεργεί πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών.
Σύμφωνα με τον ορισμό αυτό «στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, αδιάφορα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής».
Από τον πιο πάνω ορισμό προκύπτει, ότι για να υπαχθεί κάποιος στο φόρο πρέπει να συγκεντρώνει τις ακόλουθες ιδιότητες:
α. Να είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο (ημεδαπό ή αλλοδαπό) ή ένωση προσώπων.
Επομένως, υποκείμενοι στο φόρο μπορεί να είναι, εκτός από τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν ατομική επιχείρηση και τα νομικά πρόσωπα ή ενώσεις προσώπων, ανεξάρτητα από τη νομική τους μορφή (π.χ. ανώνυμες εταιρίες, ΕΠΕ, ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες ή κατά μετοχές εταιρίες, συνεταιρισμοί, κοινοπραξίες, κοινωνίες αστικού δικαίου κ.λπ.).
Διευκρινίζεται ότι στο φόρο υπάγεται και η συμπλοιοκτησία, καθώς και οι ιδιότυπες μεταφορικές επιχειρήσεις.
β. Να ασκεί οποιαδήποτε «οικονομική δραστηριότητα» (για την οποία γίνεται λόγος στην ανάλυση του άρθρου 4), ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης (στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό), τον επιδιωκόμενο σκοπό (κερδοσκοπικό ή μη) και το αποτέλεσμα της δραστηριότητάς του (κέρδος ή ζημία).
Από τα πιο πάνω προκύπτει, ότι υποκείμενος στο φόρο μπορεί να είναι στην Ελλάδα και πρόσωπο που είναι εγκαταστημένο στο εξωτερικό. π.χ. Έλληνας ή ξένος υπήκοος που είναι εγκατεστημένος στο εξωτερικό (σε Κράτος-μέλος της ΕΟΚ ή τρίτη χώρα), όταν κάνει μέσα στην Ελλάδα φορολογητέες πράξεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2, είναι υποκείμενος και οφείλει για τις πράξεις αυτές να πληρώσει φόρο στη χώρα μας.
Επίσης, υποκείμενοι στο φόρο μπορεί να είναι και οι συνεταιρισμοί οποιασδήποτε μορφής (προμηθευτικοί, αγροτικοί κ.λπ.), γιατί προκειμένου να χαρακτηριστεί κάποιο φυσικό ή νομικό πρόσωπο ως υποκείμενος στο φόρο δεν ασκεί καμία επίδραση αν αυτό επιδιώκει κερδοσκοπικό ή όχι σκοπό.
Τέλος, το πρόσωπο που ασκεί κάποια επαγγελματική δραστηριότητα είναι υποκείμενο στο φόρο, ακόμη και αν δεν πραγματοποιεί από τη δραστηριότητα αυτή κέρδος, αλλά ζημία. Π.χ. έμπορος αγοράζει έτοιμα ενδύματα αξίας 100.000 δρχ., τα οποία αργότερα αναγκάζεται να τα πωλήσει κάτω από το κόστος τους, έστω 90.000 δρχ. (απαξίωση εμπορευμάτων λόγω αλλαγής της μόδας).
Στην περίπτωση αυτή ο έμπορος είναι υποχρεωμένος να υποβάλλει τη σχετική δήλωση στο Δημόσιο, έστω και αν η δήλωση είναι αρνητική. Δηλαδή, ο έμπορος αυτός που πούλησε τα εμπορεύματα με ζημιά του, δεν παύει να είναι απ' αυτό το λόγο υποκείμενος στο φόρο.
γ. Να ενεργεί κατά την άσκηση της δραστηριότητάς του με τρόπο ανεξάρτητο. Το τελευταίο αυτό σημαίνει ότι για να υπαχθεί κάποιος στο φόρο δεν πρέπει να έχει με τον εργοδότη ή τον εντολέα του σχέσεις μίσθωσης εργασίας ή οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση εξάρτησης.
7. Εξαίρεση εξαρτημένης εργασίας. Ακολούθως, όπως διευκρινίζεται και από τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου αυτού, δε θεωρείται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα και επομένως δεν υπόκεινται στο φόρο, οι μισθωτοί και τα άλλα φυσικά πρόσωπα «...τα οποία συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης όσον αφορά τους όρους εργασίας ή την αμοιβή και συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη».
Γενικά η παροχή εξαρτημένης μισθωτής εργασίας βρίσκεται έξω από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, γι' αυτό και το χαρτόσημο 1,2% που βαρύνει τις αμοιβές από μισθούς δεν καταργείται με την εφαρμογή του ΦΠΑ.
Παράδειγμα: Οι δημόσιοι υπάλληλοι, οι υπάλληλοι ΝΠΔΔ, οι ιδιωτικοί υπάλληλοι κ.λπ. ασκούν μεν οικονομική δραστηριότητα (παρέχουν υπηρεσίες), αλλά η παρεχόμενη εργασία είναι εξαρτημένη και όχι ανεξάρτητη, όπως απαιτεί ο νόμος (άρθρο 3, παρ. 1). Το ίδιο συμβαίνει και με τις αμοιβές μελών διοικητικών συμβουλίων, οι οποίες, για την εφαρμογή του ΦΠΑ, θεωρούνται μισθός που δίνεται έναντι παρεχόμενων υπηρεσιών που είναι εξαρτημένες. Διευκρινίζεται σχετικά ότι δεν έχει σημασία το πώς χαρακτηρίζονται οι αμοιβές αυτές στη φορολογία εισοδήματος. Οι δύο φορολογίες (ΦΠΑ και εισόδημα) είναι ανεξάρτητες, γιΆ αυτό και στο ΦΠΑ φορολογούνται όλες οι δραστηριότητες, ανεξάρτητα με το αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία).
Διευκρινίζεται συμπληρωματικά, ότι οι υπάλληλοι του δημοσίου και των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σχέση μίσθωσης εργασίας ορισμένου ή αορίστου χρόνου, παρέχουν εξαρτημένη εργασία και συνεπώς είναι έξω από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, για το λόγο δε αυτό θα εξακολουθήσει να επιβάλλεται στις περιπτώσεις αυτές το χαρτόσημο μισθωτών υπηρεσιών.
Επίσης, έξω από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ είναι και οι υπάλληλοι, καθώς και άλλα πρόσωπα που συνδέονται με τον εργοδότη τους (Δημόσιο, ΝΠΔΔ και Οργανισμούς) με σχέση μίσθωσης έργου, γιατί στην περίπτωση αυτή που παρέχεται υπηρεσία κατά τρόπο διαρκή, δημιουργείται μεταξύ αυτών (συμβασιούχων) και του εργοδότη τους δεσμός εξάρτησης που αποκλείει την εφαρμογή του ΦΠΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3, παρ. 1, εδάφιο δεύτερο του Ν.1642/1986. Έτσι π.χ. οι καθαρίστριες και άλλα πρόσωπα που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σχέση μίσθωσης έργου, θα εξακολουθήσουν να καταβάλλουν χαρτόσημο για την αμοιβή τους που προέρχεται από την εργασία αυτή και δε θα φορολογούνται με ΦΠΑ (βλ. αποφάσεις Σ.800/129/4.3.1987, Σ.866/139/10.3.1987 και σχετική Σ.1166/182/6.4.1987).
Όσον αφορά τις αμοιβές που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις σε τρίτους, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του ΚΦΣ, σημειώνουμε ότι αυτές δε θα υπάγονται στο ΦΠΑ, αλλά θα εξακολουθήσουν να εφαρμόζονται οι διατάξεις της φορολογίας χαρτοσήμου, εφόσον βέβαια ο τρίτος που εισπράττει την αμοιβή δεν υποχρεούται σε έκδοση και υποβολή στοιχείων, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΣ και δεν είναι υποκείμενος στο ΦΠΑ.
Ειδικότερα, όσον αφορά την αμοιβή που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις στους ντίλερς (DEALERS), που πωλούν αγαθά για λογαριασμό των επιχειρήσεων, δε θα υπολογίζεται σ' αυτή ΦΠΑ, με τις προϋποθέσεις ότι: α) η αμοιβή αυτή περιλαμβάνεται στην τιμή που πωλούν οι επιχειρήσεις τα αγαθά τους μέσω των ντίλερς και στην οποία υπολογίζεται ο ΦΠΑ και β) ότι οι επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν τους ντίλερς υποβάλλουν στο ΜΗ.Κ.Υ.Ο. καταστάσεις για τις αμοιβές που καταβάλλουν στους τρίτους (ντίλερς). Έτσι, οι επιχειρήσεις αυτές στις αποδείξεις του άρθρου 24 του ΚΦΣ που εκδίδουν για την αμοιβή των ντίλερς, δε θα υπολογίζουν ΦΠΑ, εφόσον συντρέχουν οι πιο πάνω προϋποθέσεις. Διαφορετικά όμως συμβαίνει όταν ο ντίλερ είναι υποκείμενος στο φόρο και εκδίδει για την αμοιβή του αποδείξεις παροχής υπηρεσιών. Στην περίπτωση αυτή θα υπολογίσει ΦΠΑ, που θα εισπράξει από την επιχείρηση για λογαριασμό της οποίας εργάζεται, η οποία στη συνέχεια θα τον εκπέσει, ως φόρο εισροών, από το φόρο που αναλογεί στις εκροές της (πωλήσεις της).
8. Σχέση υποκείμενου στο φόρο και επιτηδευματία. Γενικά, θα μπορούσε κανείς να πει ότι ο όρος «υποκείμενος στο φόρο» χρησιμοποιείται με την έννοια του όρου «επιτηδευματίας» του ΚΦΣ, με τη διαφορά ότι ο πρώτος όρος έχει ευρύτερο πεδίο εφαρμογής, αφού εκτός από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που μετέχουν στο συναλλακτικό κύκλωμα και επιδιώκουν το κέρδος, περιλαμβάνει για ορισμένες πράξεις ή δραστηριότητες και τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, όπως αναπτύσσεται αμέσως πιο κάτω στην ερμηνεία των διατάξεων της παρ. 2 του ίδιου άρθρου.
9. Μη υποκείμενες στο φόρο δραστηριότητες των ΝΠΔΔ. Στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου καθορίζεται η φορολογική θέση των ΝΠΔΔ εν γένει, δηλαδή οι περιπτώσεις υπαγωγής ή μη των προσώπων αυτών στο ΦΠΑ. Ειδικότερα:
Στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι το «Ελληνικό Δημόσιο, οι Δήμοι, οι Κοινότητες και τα άλλα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου δε θεωρούνται υποκείμενοι στο φόρο για τις πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών που ενεργούν κατά την εκπλήρωση της αποστολής τους, ακόμα και αν εισπράττουν τέλη, δικαιώματα ή εισφορές».
Από την ερμηνεία της διάταξης αυτής προκύπτει ότι τα εν λόγω ΝΠΔΔ δε θεωρούνται κατΆ αρχήν ως υποκείμενα στο φόρο για τις πράξεις που κάνουν κατά την εκπλήρωση της αποστολής τους, έστω και αν γιΆ αυτές εισπράττουν κάποιο αντάλλαγμα (είσπραξη τελών, δικαιωμάτων κ.λπ.). Δηλαδή, τα πρόσωπα αυτά δεν υπόκεινται στο φόρο εφόσον ενεργούν πράξεις (παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών), που ανάγονται στα πλαίσια της εκτέλεσης της αποστολής τους.
Ετσι π.χ. οι υπηρεσίες που παρέχει το Ελληνικό Δημόσιο στους πολίτες μέσω των κεντρικών ή περιφερειακών του Υπηρεσιών (Υπουργείων, Νομαρχιών, Οικονομικών Εφοριών, Γεωργικών Υπηρεσιών κ.λπ.), δεν υπόκεινται στο φόρο, έστω και αν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται στους ιδιώτες με κάποιο αντάλλαγμα (π.χ. τέλη χαρτοσήμου για έκδοση κάποιου πιστοποιητικού ή την επικύρωση κάποιου εγγράφου κ.λπ.).
Αντίθετα, σε περίπτωση κατά την οποία τα εν λόγω πρόσωπα ασκούν δραστηριότητες που εκφεύγουν της αποστολής τους, τότε υπόκεινται στο φόρο, όπως ακριβώς οποιοσδήποτε άλλος υποκείμενος στο φόρο.
Ετσι, αν π.χ. το Δημόσιο πωλεί μέσω του Ο.Δ.Δ.Υ. (πρώην ΟΔΙΣΥ) παλαιά υλικά (αυτοκίνητα κ.λπ.) θα υπαχθεί στο ΦΠΑ. Επίσης, αν το Δημόσιο, οι Δήμοι, ή οι Κοινότητες εκμεταλλεύονται οι ίδιοι καφέ-μπαρ, αναψυκτήρια, τουριστικά, περίπτερα, χώρους στάθμευσης αυτοκινήτων (γκαράζ), κατασκηνωτικούς χώρους (κάμπιγκ), πλαζ κ.λπ. ή καταστήματα τροφίμων για τον εφοδιασμό των δημοτών τους, τότε θεωρούνται ως υποκείμενοι στο φόρο και συνεπώς πρέπει να εισπράττουν ΦΠΑ και να τον αποδίδουν στο Δημόσιο.
Τέλος, τα πιο πάνω ΝΠΔΔ υπάγονται στο φόρο και όταν πωλούν διάφορα αγαθά που παράγουν τα ίδια, έστω και για ερευνητικούς σκοπούς, όπως π.χ. συμβαίνει με το Ερευνητικό Κέντρο «ΔΗΜΟΚΡΙΤΟΣ» όταν πωλεί ραδιοϊσότοπα που παράγει το ίδιο για τη διευκόλυνση των ερευνών του.
Διευκρινίζεται πάντως ότι η ερμηνεία του όρου «εκπλήρωση της αποστολής» πρέπει να γίνεται με κάποια ευρύτητα, ώστε νΆ αποφεύγονται οι ακρότητες που δεν περιλαμβάνονται στην έννοια της διάταξης. Ετσι π.χ. σε περίπτωση πώλησης από ένα Υπουργείο άχρηστου υλικού (παλιό χαρτί για πολτοποίηση), η πράξη αυτή δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι καθιστά το Δημόσιο υποκείμενο στο φόρο (βλέπε και σχετική Τ.1075/479/10.3.1987 απόφασή μας).
10. Επιβάρυνση με φόρο των αγορών κ.λπ. των ΝΠΔΔ. Επισημαίνεται πάντως ότι το Δημόσιο, οι Δήμοι, οι Κοινότητες και τα λοιπά Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, δεν απαλλάσσονται από τον επιρριπτόμενο σε βάρος τους ΦΠΑ κατά την αγορά αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών, με τον οποίο επιβαρύνονται όπως ακριβώς οι τελικοί καταναλωτές.
Δηλαδή, οι επιχειρήσεις που προμηθεύουν το Δημόσιο, τους Δήμους, τις Κοινότητες και τα άλλα ΝΠΔΔ με αγαθά, θα χρεώνουν τα νομικά αυτά πρόσωπα (πελάτες τους) με ΦΠΑ, που θα αποδίδουν στη συνέχεια με δήλωσή τους στο Δημόσιο Ταμείο ή άλλο φορέα.
Επομένως, η απαλλαγή των προσώπων αυτών περιορίζεται μόνο στην παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών που ενεργούν τα ίδια κατά την εκτέλεση της αποστολής τους.
11. Υποκείμενες στο φόρο δραστηριότητες των ΝΠΔΔ. Με τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της ίδιας παραγράφου (παρ. 2 του άρθρου 3), ορίζεται ότι τα εν λόγω ΝΠΔΔ έχουν οπωσδήποτε την ιδιότητα του υποκείμενου στο φόρο, εφόσον ασκούν τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι του κοινοποιούμενου νόμου, χωρίς δηλαδή να ερευνάται αν σε κάθε περίπτωση τα πρόσωπα αυτά ενεργούν στα πλαίσια εκπλήρωσης της αποστολής τους.
Συγκεκριμένα, οι δραστηριότητες που απαριθμούνται στο ανωτέρω παράρτημα, αναφέρονται:
α) στις τηλεπικοινωνίες,
β) στη διανομή αερίου, ηλεκτρισμού και θερμικής ενέργειας,
γ) στη μεταφορά αγαθών,
δ) στην παροχή λιμενικών και αερολιμενικών υπηρεσιών,
ε) στη μεταφορά προσώπων,
στ) στην παράδοση, καινούργιων αγαθών που κατασκευάστηκαν για πώληση,
ζ) στις εργασίες γεωργικών μεσολαβητικών οργανισμών για αγροτικά προϊόντα, οι οποίες πραγματοποιούνται σύμφωνα με τους κανονισμούς που καθορίζουν την κοινή οργάνωση της αγοράς των προϊόντων αυτών,
η) στην εκμετάλλευση πανηγυριών (τοπικών εορτών) και εκθέσεων εμπορικού χαρακτήρα,
θ) στην εναποθήκευση,
ι) στις δραστηριότητες εμπορικών και διαφημιστικών γραφείων,
ια) στις δραστηριότητες πρακτορείων ταξιδιών,
ιβ) στις εργασίες λεσχών και κυλικείων επιχειρήσεων, πρατηρίων και παρόμοιων καταστημάτων και
ιγ) στις δραστηριότητες οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης εμπορικού χαρακτήρα.
Κατά συνέπεια, οποιαδήποτε από τις πιο πάνω δραστηριότητες ασκούν τα εν λόγω ΝΠΔΔ, καθίστανται οπωσδήποτε υποκείμενα στο φόρο, ανεξάρτητα αν οι δραστηριότητες αυτές ασκούνται ή μη κατά την «εκπλήρωση της αποστολής τους», εκτός αν αυτές είναι ασήμαντες π.χ. κυλικεία που λειτουργούν μέσα σε στρατιωτικές μονάδες (τα γνωστά Κ.Ψ.Μ., Κ.Ψ.Ο. κ.λπ.) ή τα αντίστοιχα που λειτουργούν μέσα στα τμήματα της Ελληνικής Αστυνομίας και Πυροσβεστικής Υπηρεσίας.
Αν όμως τα κυλικεία αυτά εκμεταλλεύονται ιδιώτες, τότε τα ακαθάριστα έσοδα των ιδιωτών που προέρχονται από την εκμετάλλευση αυτή υπάγονται στο ΦΠΑ.

Αρθρο 4
Οικονομική δραστηριότητα
12. Έννοια και περιεχόμενο της οικονομικής δραστηριότητας. Με το άρθρο αυτό δίνεται η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας, η άσκηση της οποίας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3, αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για να θεωρηθεί κάποιος ως υποκείμενος στο φόρο.
Στην έννοια της οικονομικής δραστηριότητας, την οποία απαιτείται να ασκεί ένα πρόσωπο για να θεωρηθεί ως υποκείμενος στο φόρο, περιλαμβάνεται η δραστηριότητα του παραγωγού (βιομηχάνου, βιοτέχνη, χειροτέχνη κ.λπ.), του εμπόρου γενικά (χονδρεμπόρου ή λιανοπωλητή), καθώς και η δραστηριότητα αυτού που παρέχει υπηρεσίες.
Στις πιο πάνω φορολογητέες δραστηριότητες περιλαμβάνονται και οι εργασίες εξόρυξης (μεταλλευτικές, λατομικές επιχειρήσεις κ.λπ.), οι δραστηριότητες των αγροτών όπως αυτές ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 34, ανεξάρτητα από το ενδεχόμενο υπαγωγής τους στο ειδικό καθεστώς αγροτών το οποίο προβλέπεται από το άρθρο 33 του κοινοποιούμενου νόμου, καθώς και οι δραστηριότητες των ελεύθερων επαγγελματιών.
Επίσης, ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται και η εκμετάλλευση ενός ενσώματου ή άυλου αγαθού, που γίνεται με σκοπό την άντληση από αυτό εσόδων. Στην περίπτωση αυτή υπάγεται π.χ. η εκμίσθωση ενός μηχανήματος ή η παραχώρηση του δικαιώματος ενός διπλώματος ευρεσιτεχνίας, μιας μεθόδου παραγωγής (KNOW HOW), ενός εμπορικού σήματος κ.λπ.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΒΆ
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ

Αρθρο 5
Παράδοση αγαθών
13. Ανάλυση φορολογητέων πράξεων. Στο Κεφάλαιο αυτό καθορίζεται η έννοια και το περιεχόμενο των πράξεων που υπάγονται στο φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του νόμου, δηλαδή της παράδοσης αγαθών, της παροχής υπηρεσιών καυτής εισαγωγής αγαθών, καθώς και των πράξεων που θεωρούνται ως παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών.
14. Παράδοση αγαθών. Έννοια και περιεχόμενο. Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου αυτού, ως παράδοση αγαθών θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μεταβιβάζεται σε κάποιο πρόσωπο το δικαίωμα να διαθέτει ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά καθώς και τα ακίνητα, για τα οποία προβλέπουν οι διατάξεις των επόμενου άρθρου 6.
Ακολούθως, στην ίδια διάταξη διευκρινίζεται ότι ως ενσώματα αγαθά θεωρούνται και οι φυσικές δυνάμεις ή ενέργειες, οι οποίες μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο συναλλαγής. Οι δυνάμεις ή ενέργειες αυτές, σύμφωνα και με τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα μπορούν να είναι κυρίως το ηλεκτρικό ρεύμα, το αέριο, το ψύχος και η θερμότητα.
Από την ανάλυση των πιο πάνω διατάξεων, αλλά και από το συνδυασμό με άλλες διατάξεις του νόμου και κυρίως των άρθρων 2 και 3, προκύπτει ότι για την πραγματοποίηση της παράδοσης αγαθών, με την έννοια του άρθρου 5, απαιτείται η συνύπαρξη των εξής κυρίως στοιχείων:
- ενέργεια του υποκείμενου στο φόρο στα πλαίσια της οικονομικής του δραστηριότητας,
- σύμβαση αμφοτεροβαρής και μεταβιβαστική της κυριότητας,
- παράδοση μεταβιβαζόμενου πράγματος,
-θέση του πράγματος στη διάθεση του λήπτη.
Αναλύοντας περαιτέρω τα πιο πάνω εννοιολογικά στοιχεία, επισημαίνουμε τα ακόλουθα:
15. Ενέργεια του υποκείμενου στα πλαίσια της οικονομικής του δραστηριότητας. Έχοντας υπόψη την έννοια του υποκείμενου στο φόρο και της οικονομικής δραστηριότητας (βλ. ανάλυση άρθρων 3 και 4 πιο πάνω), διευκρινίζεται ότι, για να θεωρηθεί μια πράξη ως παράδοση αγαθών, πρέπει να αφορά αγαθά της επαγγελματικής εκμετάλλευσης του υποκείμενου στο φόρο. Δηλαδή να αφορά αγαθά που έχουν κατασκευαστεί ή παραχθεί ή να έχουν αγοραστεί από τον υποκείμενο με σκοπό τη μεταπώληση (π.χ. έτοιμα προϊόντα, πρώτες ύλες, βοηθητικές ύλες, εμπορεύματα κ.λπ.). Διευκρινίζεται σχετικά, ότι τα υπολείμματα βιομηχανικής, βιοτεχνικής ή άλλης επεξεργασίας, όπως τα ρινίσματα σιδήρου, αποκόμματα λαμαρίνας, χάλυβα, λευκοσιδήρου, απόχνουδα κ.λπ. που έχουν εμπορική αξία υπάγονται στο φόρο, εφόσον πωλούνται από επιχειρήσεις υποκείμενες στο φόρο και όχι από ιδιώτες που ενεργούν τέτοιες πωλήσεις ευκαιριακά. Επίσης διευκρινίζεται ότι, η πώληση αυτοκινήτου από ιδιώτη σε ιδιώτη ή σε υποκείμενο στο φόρο δε θα υπάγεται στο φόρο προστιθέμενης αξίας, αλλά θα έχει χαρτόσημο του Ν.1146/1972. Τέλος, στα πλαίσια της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στο φόρο, θεωρείται ότι ενεργεί ο υποκείμενος και όταν παραδίδει πάγια περιουσιακά στοιχεία (π.χ. κεφαλαιουχικά αγαθά), που προορίζονται για την κάλυψη διαρκών αναγκών της επιχείρησής του. Η παράδοση δηλαδή πάγιων περιουσιακών στοιχείων είναι πράξη φορολογητέα, ανεξάρτητα αν αυτή γίνεται πριν ή μετά τη λήξη της πενταετούς περιόδου διακανονισμού τους κατά τις διατάξεις του άρθρου 26.
Κατά συνέπεια, δε θεωρείται παράδοση η μεταβίβαση αγαθού που δεν αποτελεί αντικείμενο της επαγγελματικής δραστηριότητας, του υποκείμενου στο φόρο. Έτσι, π.χ. η διάθεση από ένα έμπορο του πλυντηρίου πιάτων που χρησιμοποιεί στην κατοικία του, δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη (παράδοση αγαθών), αφού δεν ενεργείται στα πλαίσια της επαγγελματικής του δραστηριότητας.
16. Σύμβαση αμφοτεροβαρής και μεταβιβαστική κυριότητας. Η έννοια της σύμβασης λαμβάνεται εδώ όπως ακριβώς είναι γνωστή από τον Αστικό Κώδικα. Πρόκειται δηλαδή για τη συμφωνία δύο μερών που έχει σκοπό την παραγωγή έννομων αποτελεσμάτων, δηλαδή τη μεταβίβαση της κυριότητας αγαθού.
Θα πρέπει όμως να σημειωθεί ότι, προκειμένου για την επιβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας, είναι αδιάφορο αν η σύμβαση είναι παράνομη για λόγους που αφορούν τα πρόσωπα των συναλλασσομένων ή το μεταβιβαζόμενο αντικείμενο.
Με την αμφοτεροβαρή αυτή σύμβαση τα δύο μέρη αναλαμβάνουν αμοιβαία κάποιες συγκεκριμένες υποχρεώσεις. Στην παροχή δηλαδή του ενός αντιστοιχεί η αντιπαροχή του άλλου.
Συγκεκριμένα, ο πωλητής μεταβιβάζει το αγαθό και ο αγοραστής πληρώνει το τίμημα, ή κάποιο άλλο αντάλλαγμα που μπορεί να είναι άλλο αγαθό ή κάποια παροχή υπηρεσίας ή και τα δύο μαζί. Όμως, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι το στοιχείο της αντιπαροχής, όπως προκύπτει ειδικότερα από τις διατάξεις του άρθρου 7, δεν είναι πάντοτε υποχρεωτικά αναγκαίο για να υπάρξει παράδοση.
Περαιτέρω, η εν λόγω σύμβαση πρέπει να συνεπάγεται τη μεταβίβαση κυριότητας. Στην κατηγορία των συμβάσεων αυτών περιλαμβάνονται κυρίως η πώληση, η ανταλλαγή και η αντί καταβολής δόση πράγματος. Η μεταβίβαση μπορεί να αφορά τόσο την πλήρη κυριότητα, όσο και την ψιλή κυριότητα. Για κάθε μία από τις ανωτέρω συμβάσεις επισημαίνονται τα ακόλουθα:
α. Η πώληση αποτελεί την πιο σημαντική και πιο συνηθισμένη σύμβαση με την οποία μεταβιβάζεται η κυριότητα. Όπως είναι γνωστό, πρόκειται για τη συμφωνία με την οποία ένα πρόσωπο, που ονομάζεται πωλητής, αναλαμβάνει την υποχρέωση να μεταβιβάσει σ' ένα άλλο πρόσωπο, που λέγεται αγοραστής, την κυριότητα ενός αγαθού έναντι ορισμένης τιμής.
Στη συναλλακτική πρακτική εμφανίζονται τα εξής είδη πωλήσεων:
- πώληση τοις μετρητοίς και πώληση επί πιστώσει. Η διάκριση αυτή, δηλαδή ο τρόπος πληρωμής, δεν ενδιαφέρει ιδιαίτερα την επιβολή του φόρου
- πώληση με αναβλητική αίρεση. Πρόκειται για πώληση της οποίας τα αποτελέσματα εξαρτώνται από ένα γεγονός που είναι μελλοντικό και αβέβαιο (μπορεί και να μη συμβεί).
Παράδειγμα: Ο Α' πωλεί στο Β' 1 τόνο μπανάνες Βολιβίας σε τιμή Χ και υπόσχεται να τις παραδώσει όταν επιτραπεί η εισαγωγή τους στην Ελλάδα. Η πώληση αυτή θα υπαχθεί στο φόρο μόνο εφόσον πληρωθεί η αίρεση, αν επιτραπεί δηλαδή η εισαγωγή μπανάνας στην Ελλάδα.
- πώληση υπό διαλυτική αίρεση. Πρόκειται για πώληση της οποίας τα αποτελέσματα είναι ενδεχόμενο να ανατραπούν με την επέλευση ενός γεγονότος μελλοντικού και αβέβαιου.
Παράδειγμα: Ο Γ πωλεί στο Δ, έναντι τιμήματος Χ, χρυσά κοσμήματα με τον όρο ότι μέσα στις προσεχείς (5) ημέρες, δε θα αυξηθεί η τιμή του χρυσού και συμφωνείται η ακύρωση της πώλησης αν πληρωθεί η αίρεση, δηλαδή αν αυξηθεί η τιμή του χρυσού.
Στην περίπτωση αυτή η αίρεση δε λαμβάνεται υπόψη και η πώληση υποβάλλεται σε φόρο μόλις τα αγαθά τεθούν στη διάθεση του λήπτη, δηλαδή κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης όπως ορίζει το άρθρο 13.
- πώληση με δοκιμή. Τα αποτελέσματα της πώλησης αυτής επέρχονται όταν ο υποψήφιος αγοραστής δοκιμάσει το αγαθό και αν το βρει της αρεσκείας του.
Ως προς την επιβολή του φόρου η περίπτωση αυτής της πώλησης εξομοιώνεται με την πώληση με αναβλητική αίρεση.
β. Η ανταλλαγή θεωρείται διπλή πώληση, δηλαδή θεωρείται ότι λαμβάνουν χώρα δύο παραδόσεις αγαθών, οι οποίες και φορολογούνται διακεκριμένα, υπό τον όρο ότι και τα δύο συμβαλλόμενα μέρη είναι υποκείμενα στο φόρο.
Παράδειγμα Α: Ο έμπορος ηλεκτρικών ειδών Ε παραδίδει στον συνάδελφο του Ζ 10 ηλεκτρικές κουζίνες και αντί τιμήματος λαμβάνει 8 ηλεκτρικά ψυγεία. Τόσο η προσφορά του Ε προς τον Ζ (10 κουζίνες), όσο και η αντιπροσφορά του Ζ προς τον Ε (8 ψυγεία), αποτελούν παραδόσεις αγαθών που υπόκεινται στο φόρο με φορολογητέα βάση την κανονική αξία, για την οποία γίνεται λόγος στο άρθρο 15.
Παράδειγμα Β: Ο έμπορος αυτοκινήτων Η μεταβιβάζει στον ιδιώτη θ ένα καινούργιο αυτοκίνητο 6 ίππων και ως αντάλλαγμα παίρνει το σχετικό παλαιό αυτοκίνητο του ιδιώτη Θ, 10 ίππων. Η μεταβίβαση του καινούριου αυτοκινήτου από τον πρώτο έμπορο Η στον ιδιώτη Θ συνιστά φορολογητέα παράδοση, αφού ο Η είναι υποκείμενος στο φόρο. Η μεταβίβαση όμως του παλαιού αυτοκινήτου από τον Θ στον Η δε συνιστά φορολογητέα παράδοση, γιατί ο Θ δεν είναι υποκείμενος στο φόρο.
γ. Αντί καταβολής δόση πράγματος. Πρόκειται για τη σύμβαση με την οποία ο δανειστής αποδέχεται αντί της αρχικής καταβολής του οφειλέτη άλλη παροχή και συγκεκριμένα τη δόση πράγματος.
Παράδειγμα: Ο κατασκευαστής επίπλων Ι έχει δανειστεί από τον ιδιώτη Κ δρχ. 400.000.Λόγω ταμειακών δυσχερειών του Ι συμφωνούν μεταξύ τους αντί της επιστροφής των χρημάτων του δανείου και σε εξόφληση αυτού να μεταβιβάσει ο Ι προς τον Κ δύο σαλόνια. Η μεταβίβαση σε εκτέλεση της συμφωνίας αυτής συνιστά παράδοση αγαθού.
17. Παράδοση μεταβιβαζόμενου πράγματος. Σύμφωνα με τον Αστικό Κώδικα, αλλά και για την εφαρμογή του παρόντος, ως πράγμα θεωρείται κάθε αντικείμενο ενσώματο, αυθύπαρκτο και απρόσωπο που επιδέχεται εξουσίαση. Τα ενσώματα πράγματα διακρίνονται σε δύο βασικές κατηγορίες, τα κινητά και τα ακίνητα. Για την ερμηνεία του άρθρου 5 το ενδιαφέρον περιορίζεται στα κινητά. Κατά τον Αστικό Κώδικα (άρθρο 948) κινητά είναι όσα δεν είναι ακίνητα (το έδαφος και τα συστατικά αυτού).
Ως ενσώματα κινητά πράγματα θεωρούνται επίσης και ορισμένες φυσικές δυνάμεις ή ενέργειες, οι οποίες περιοριζόμενες εντός ορισμένου χώρου είναι δεκτικές εξουσίασης και συνεπώς μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο συναλλαγής (πώλησης, ανταλλαγής κ.λπ.). Τέτοιες δυνάμεις ή ενέργειες θεωρούνται ιδίως το ηλεκτρικό ρεύμα, το αέριο (π.χ. γκάζι, φυσικό αέριο), το ψύχος και η θερμότητα.
18. Θέση του πράγματος στη διάθεση του λήπτη. Ως θέση του πράγματος στη διάθεση του λήπτη νοείται η παράδοση της νομής αυτού με σκοπό το πρόσωπο που αποκτά το πράγμα να μπορεί να ασκήσει σ' αυτό εξουσία κυρίου.
Η υλική παράδοση του αγαθού προς τον αποκτώντα δεν είναι υποχρεωτικά αναγκαία. Υπάρχει θέση του αγαθού στη διάθεση του λήπτη και στην περίπτωση που συμφωνείται μεταξύ του μεταβιβάζοντος και του αποκτώντος ότι ο πρώτος θα παραμείνει στην κατοχή του πράγματος ως μισθωτής, καθώς επίσης και στην περίπτωση που ο αποκτών έχει ήδη την κατοχή του πράγματος π.χ. ως μισθωτής.
Αν όμως το αγαθό δεν τεθεί τελικά στη διάθεση του λήπτη, αν δηλαδή δεν έχουμε γένεση της φορολογικής υποχρέωσης (βλέπε άρθρο 13), λόγω καταστροφής αυτού ή λόγω θανάτου του αγοραστή, δεν έχουμε παράδοση και κατά συνέπεια δεν οφείλεται φόρος.
19. Πράξεις που λογίζονται ως παραδόσεις αγαθών. Εκτός από τις συμβάσεις που αναφέρονται ανωτέρω, το αντικείμενο των οποίων συνιστά παράδοση αγαθού, στις παρ. 2 και 3 του εν λόγω άρθρου 5, ο νόμος εξομοιώνει με παράδοση αγαθών τις ακόλουθες πράξεις:
α. Τις παραδόσεις αγαθών που γίνονται από τον παραγγελέα προς τον παραγγελιοδόχο και αντίστροφα, στις περιπτώσεις παραγγελιοδοχικών εργασιών πώλησης ή αγοράς, αντίστοιχα, όπου ο παραγγελιοδόχος ενεργεί στο όνομα του, αλλά για λογαριασμό του παραγγελέα.
Η ρύθμιση αυτή του νόμου υπαγορεύτηκε από την ανάγκη της ομαλής λειτουργίας του συστήματος του ΦΠΑ και ιδιαίτερα του μηχανισμού έκπτωσης.
Αναλυτικότερα, τόσο στην περίπτωση του παραγγελιοδόχου πώλησης αγαθών, όσο και στην περίπτωση του παραγγελιοδόχου αγοράς, δε θα ήταν δυνατό να λειτουργήσει ο μηχανισμός έκπτωσης του φόρου εισροών από το φόρο εκροών, γιατί στην αποστολή αγαθών από τον παραγγελέα προς τον παραγγελιοδόχο δεν θα υπήρχαν στοιχεία φόρου εκροών για τον πρώτο και φόρου εισροών για το δεύτερο. Εξάλλου, στην αποστολή από τον παραγγελιοδόχο προς τον παραγγελέα των αγαθών που αγόρασε ο πρώτος για λογαριασμό του δεύτερου, δε θα υπήρχαν στοιχεία του φόρου εκροών και εισροών, αντίστοιχα.
Για την τακτοποίηση των λειτουργικών αναγκών του συστήματος του ΦΠΑ είναι αναγκαία η ύπαρξη τιμολογίων πώλησης ή αγοράς, κατά περίπτωση, για τις πράξεις μεταξύ του παραγγελέα και του παραγγελιοδόχου.
Επειδή όμως στη συναλλακτική πρακτική για τις παραγγελιοδοχικές αυτές εργασίες ακολουθείται σήμερα η διαδικασία που προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 23 του ΚΦΣ (έκδοση δελτίων αποστολής και εκκαθάρισης) και επειδή, αφενός δεν πρέπει να διασαλευτεί, αλλά να διατηρηθεί η πρακτική αυτή για τη διευκόλυνση των συναλλαγών και αφετέρου να εξασφαλιστεί η ομαλή λειτουργία του ΦΠΑ, γίνεται η ακόλουθη ρύθμιση για τη διαδικασία που θα ακολουθείται στις περιπτώσεις αυτές:
αα. Παραγγελιοδοχική εργασία πώλησης. Στην περίπτωση αποστολής αγαθών από τον παραγγελέα προς τον παραγγελιοδόχο με την εντολή να πωληθούν σε τρίτους, θεωρείται από το νόμο ότι γίνονται δύο παραδοθείς των ίδιων αγαθών. Η πρώτη, που θεωρείται από το νόμο ως παράδοση (πλασματική), είναι αυτή που ενεργείται κατά την πώληση των αγαθών που είχαν αποσταλεί από τον παραγγελέα προς τον παραγγελιοδόχο με την εντολή να τα πωλήσει και η δεύτερη, η πραγματική παράδοση, είναι αυτή που γίνεται από τον παραγγελιοδόχο προς τον τρίτο, δηλ. προς τον αγοραστή των αγαθών.
Κατά την αποστολή των αγαθών από τον παραγγελέα προς τον παραγγελιοδόχο πώλησης θα εξακολουθήσει να εκδίδεται από τον παραγγελέα δελτίο αποστολής, όπως προβλέπεται από τη διάταξη του άρθρου 23 παρ. 1, εδάφιο πρώτο του ΚΦΣ.
Στη συνέχεια, ο παραγγελιοδόχος για την πώληση των αγαθών θα εκδίδει το τιμολόγιο που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 20 παρ. 1 του ΚΦΣ. Μετά την πώληση των αγαθών θα εκδίδει στο όνομα του παραγγελέα, για τη μεταξύ τους δοσοληπτική κίνηση, θεωρημένη διπλότυπη εκκαθάριση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23, παρ. 1, εδάφιο δεύτερο του ΚΦΣ. Η εκκαθάριση αυτή, θα εκδίδεται το αργότερο τη δέκατη ημέρα κάθε μήνα με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα του προηγούμενου μήνα, όπως προβλέπεται από την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Σ.3043/134/15.10.1986, που κυρώθηκε με το άρθρο 41 του Ν.1676/1986 και θα περιλαμβάνει, μεταξύ των άλλων στοιχείων και το ΦΠΑ που εισέπραξε ο παραγγελιοδόχος, για λογαριασμό του παραγγελέα, από τον πελάτη του (τρίτο) για την αξία των αγαθών που πώλησε.
Τέλος, ο παραγγελιοδόχος στην προσωρινή δήλωση της σχετικής φορολογικής περιόδου θα συμπεριλάβει στις εκροές του και την προμήθεια του, καθώς και το φόρο που αναλογεί σ' αυτή.
Για καλύτερη κατανόηση των πιο πάνω παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:
Παράδειγμα: Έστω ότι ο Α (παραγγελέας) αποστέλλει με δελτίο αποστολής αγαθά για πώληση στο Β (Παραγγελιοδόχο) και ότι συμφωνείται προμήθεια του Β 20% στην τιμή πώλησης των αγαθών. Ο Β πωλεί τα αγαθά στον πελάτη του Γ αντί της συμφωνηθείσας με τον παραγγελέα τιμής των 100.000 δρχ., πλέον ΦΠΑ με συντελεστή 18% δρχ. 18.000.
Οι ενέργειες που πρέπει να κάνει ο παραγγελιοδόχος (Β) του παραδείγματος έναντι του πελάτη του (Γ), του παραγγελέα (Α) και του δημοσίου θα έχουν την πιο κάτω μορφή:

Ι. Ενέργειες παραγγελιοδόχου πώλησης

ι) Εκδοση τιμολογίου πώλησης (No 99)
Αξία αγαθών 100.000
ΦΠΑ που αναλογεί 18.000
Σύνολο δρχ. 118.000

ιι) Εκκαθάριση προς παραγγελέα
Αξία πώλησης (ως τιμολόγιο No 99) 100.000
Μείον προμήθειά μου Μικτό κέρδος 20.000
Υπόλοιπο αξίας πώλησης για απόδοση 80.000
ΦΠΑ τιμολογίου No 99 18.000
Μείον ΦΠΑ προμήθειάς μου 3.600
- Μικτού κέρδους.
Υπόλοιπο ΦΠΑ για απόδοση 14.400
Γενικό σύνολο για απόδοση δρχ. 94.400

ιιι) Δήλωση για απόδοση του ΦΠΑ
Μικτό κέρδος-Προμήθεια 20.000
ΦΠΑ που αναλογεί (συντελ. 18%) 3.600
ΦΠΑ προς απόδοση στο Δημόσιο δρχ. 3.600

Σημείωση: Αν υπάρχει ΦΠΑ εισροών τον εκπίπτει από το ΦΠΑ των 3.600.

II. Ενέργειες παραγγελέα

Εξάλλου, στο πιο πάνω παράδειγμα ο παραγγελέας Α, με βάση την εκκαθάριση που θα του εκδώσει ο παραγγελιοδόχος Β, θα αναγράψει στην προσωρινή δήλωσή του τα στοιχεία της φορολογητέας πλασματικής πώλησης που θεωρείται ότι έκανε προς τον παραγγελιοδόχο Β, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5, παρ. 2. Διευκρινίζεται σχετικά, ότι για την πλασματική αυτή πώληση ο παραγγελέας, εκτός από το δελτίο αποστολής, με το οποίο έστειλε στον παραγγελιοδόχο τα αγαθά για πώληση, δε θα εκδώσει και τιμολόγιο ή άλλο φορολογικό στοιχείο. Την πώληση αυτή καλύπτει η εκκαθάριση του παραγγελιοδόχου, η οποία θεωρείται για την εξυπηρέτηση των συναλλαγών ως τιμολόγιο πώλησης του παραγγελέα Α προς τον παραγγελιοδόχο Β και με βάση αυτή, όπως προαναφέρθηκε, ο παραγγελέας θα κάνει την πιο κάτω δήλωση για την απόδοση του οφειλόμενου ΦΠΑ στο Δημόσιο.

Δήλωση παραγγελέα
Αξία πώλησης 100.000
ΦΠΑ που αναλογεί 18.000
Μείον ΦΠΑ προμήθειας 3.600
Υπόλοιπο ΦΠΑ για καταβολή
στο Δημόσιο δρχ. 14.400

Σημειώνεται ότι κατά την πώληση αγροτικών προϊόντων από τον παραγγελιοδόχο - έμπορο, για λογαριασμό του παραγγελέα - παραγωγού του ειδικού καθεστώτος των αγροτών, με δικά του φορολογικά στοιχεία (χονδρικά ή λιανικά) επιβάλλεται ΦΠΑ, με τον συντελεστή του αγαθού, στην αξία των αγαθών στην οποία περιλαμβάνεται και η προμήθειά του. Υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ στο Δημόσιο είναι ο παραγγελιοδόχος-έμπορος, για τον οποίο αποτελεί φόρο εκροών το σύνολο του ΦΠΑ που εισπράχθηκε από τις παραπάνω πωλήσεις.
Η ίδια διαδικασία ακολουθείται και προκειμένου για πωλήσεις που γίνονται από συνεταιριστικές οργανώσεις για λογαριασμό των αγροτών του ειδικού καθεστώτος λιανικώς ή μέσα σε κεντρικές αγορές διακίνησης αγροτικών προϊόντων.
ββ. Παραγγελιοδοχική εργασία αγοράς. Στην περίπτωση αποστολής προς τον παραγγελέα αγαθών που αγοράστηκαν από τον παραγγελιοδόχο, ο οποίος πραγματοποίησε την αγορά ενεργώντας στο δικό του όνομα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5, παρ. 2 του νόμου που κοινοποιείται, θεωρείται ότι γίνονται δύο παραδόσεις των ίδιων αγαθών. Η πρώτη, που είναι και η πραγματική, είναι αυτή που γίνεται από τον τρίτο (πωλητή των αγαθών) προς τον παραγγελιοδόχο αγοράς και η δεύτερη που θεωρείται από το νόμο ως παράδοση (πλασματική), είναι αυτή που γίνεται από τον παραγγελιοδόχο αγοράς προς τον παραγγελέα.
Στην πιο πάνω περίπτωση ο παραγγελιοδόχος θα αγοράσει στο όνομά του τα αγαθά που συμφώνησε με τον παραγγελέα. Ο προμηθευτής δηλαδή των αγαθών θα εκδώσει το τιμολόγιο πώλησης στο όνομα του αγοραστή παραγγελιοδόχου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20, παρ. 1 του ΚΦΣ και θα επιβαρύνει τον παραγγελιοδόχο αγοράς με τον ανάλογο ΦΠΑ. Το φόρο αυτό έχει δικαίωμα να τον εκπέσει ο παραγγελιοδόχος γιατί είναι γιΆ αυτόν φόρος εισροών.
Στην πράξη όμως η παραγγελία αγοράς αφορά συνήθως αγροτικά προϊόντα, οπότε πρέπει να διακρίνουμε αν η αγορά γίνεται από συνεταιρισμό αγροτών ή κατ' ευθείαν από το γεωργό.
Στην πρώτη περίπτωση και με την επιφύλαξη των διατάξεων της απόφασης Π.207071820/20.3.1987 ο συν/σμός θα εκδώσει τιμολόγιο πώλησης και θα υπολογίσει ΦΠΑ, ενώ στη δεύτερη ο αγοραστής (παραγγελιοδόχος) που θα εκδώσει τιμολόγιο αγοράς, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 19 του ΚΦΣ, δε θα υπολογίσει και δε θα αναγράψει στο τιμολόγιο ΦΠΑ.
Μετά την αγορά των αγαθών για λογαριασμό του παραγγελέα, ο παραγγελιοδόχος είναι υποχρεωμένος να εκδώσει στο όνομα του παραγγελέα για τις μεταξύ τους δοσοληψίες, θεωρημένη διπλότυπη εκκαθάριση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 παρ. 4 του ΚΦΣ. Η εκκαθάριση αυτή, όπως και η εκκαθάριση του παραγγελιοδόχου πώλησης θα εκδίδεται το αργότερο μέχρι τη δέκατη ημέρα κάθε μήνα, με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα του προηγούμενου μήνα, όπως προβλέπεται από την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Σ.3043/134/15.10.1986 και θα περιλαμβάνει τα στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 23 παρ. 4 του ΚΦΣ.
Τόσο για τον παραγγελέα όσο και για τον παραγγελιοδόχο, η πιο πάνω εκκαθάριση επέχει θέση τιμολογίου αγοράς ή πώλησης, αντίστοιχα.
Για την καλύτερη κατανόηση των πιο πάνω παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:
Παράδειγμα: Έστω ότι ο παραγγελιοδόχος Β αγόρασε στο όνομα του, αλλά για λογαριασμό του παραγγελέα Α, αγροτικά προϊόντα κατ' ευθείαν από τον αγρότη Γ, αξίας 100.000 δρχ. και ότι συμφωνήθηκε προμήθεια του Β 20% στην αξία αγοράς των αγαθών. Ο παραγγελιοδόχος Β στη συνέχεια μεταβιβάζει τα αγορασθέντα αγαθά (πλασματική παράδοση) στον παραγγελέα Α. Ο συντελεστής του ΦΠΑ για την παράδοση αυτή των αγροτικών προϊόντων είναι 6% και για την προμήθεια 6%.
Οι ενέργειες που πρέπει να κάνει ο παραγγελιοδόχος Β του παραδείγματος έναντι του προμηθευτή του αγρότη Γ, του παραγγελέα Α και του δημοσίου, θα έχουν την πιο κάτω μορφή.

Ι. Ενέργειες παραγγελιοδόχου αγοράς
αγροτικών προϊόντων

ι) Εκδοση τιμολογίου αγοράς αγροτικών προϊόντων (τιμολόγιο No 66)
Αξία αγοράς αγροτικών προϊόντων 100.000
ΦΠΑ που αναλογεί 0
Συνολική αξία δρχ. 100.000

ιι) Εκκαθάριση προς παραγγελέα
Αξία αγοράς αγροτικών προϊόντων 100.000
(ως τιμολόγιο No 66)
ΦΠΑ αγορών (εισροών) 0
Προμήθειά μου (100.000 X 20%) 20.000 120.000
ΦΠΑ εκροών (πλασματικής παράδοσης) (100.000 X 6%) 6.000
ΦΠΑ εκροών (προμήθειας) (20.000 X 6%) 1.200
Σύνολο χρέωσης 127.200
Εμβασμά σας 150.000. Για επιστροφή
(150.000-127.200) 22.800

ιιι) Δήλωση παραγγελιοδόχου για την πλασματική παράδοση
Αξία εκροών (αξία προϊόντων) (ως τιμολόγιο No 66) 100.000
Αξία προμήθειας 20.000
ΦΠΑ (ως η σχετική εκκαθάριση (100.000 X 6%)
+ (20.000 X 6%) 7.200
Μείον ΦΠΑ εισροών (ως τιμολόγιο No 66) 0
ΦΠΑ για καταβολή στο Δημόσιο 7.200

Σημείωση: Αν υπάρχει ΦΠΑ εισροών τον εκπίπτει από το ΦΠΑ των 7.200 δρχ.

II. Ενέργειες παραγγελέα

Αν υποθέσουμε ότι στη συνέχεια ο παραγγελέας του πιο πάνω παραδείγματος πώλησε τα αγορασθέντα αγροτικά προϊόντα αντί 160.000 δρχ., με συντελεστή ΦΠΑ 6%, πρέπει να εκδώσει το σχετικό τιμολόγιο πώλησης και να αποδώσει με τη δήλωσή του τον οφειλόμενο ΦΠΑ στο δημόσιο. Το τιμολόγιο και η δήλωση θα έχουν την πιο κάτω μορφή:

ι) Εκδοση τιμολογίου πώλησης
Αξία εμπορευμάτων 160.000
ΦΠΑ που αναλογεί (συντ. 6%) 9.600
Συνολική αξία δρχ. 169.600

ιι) Δήλωση ΦΠΑ
Αξία πωληθέντων εμπορευμάτων 160.000
ΦΠΑ που αναλογεί (συντ. 6%) 9.600
Μείον ΦΠΑ εισροών (ως η σχετική εκκαθάριση) 7.200
Διαφορά ΦΠΑ για καταβολή στο Δημόσιο 2.400

Διευκρινίζεται, ότι στις πιο πάνω περιπτώσεις με στοιχεία αα) και ββ) δηλ. στις παραγγελιοδοχικές εργασίες πώλησης και αγοράς, η προμήθεια του παραγγελιοδόχου υπάγεται στο ΦΠΑ με το συντελεστή που υπάγονται τα πωλούμενα ή αγοραζόμενα αγαθά.
β. Την πώληση αγαθών με τον όρο της παρακράτησης της κυριότητας μέχρι της αποπληρωμής του τιμήματος. Όπως γίνεται αντιληπτό, ο όρος αυτός της παρακράτησης της κυριότητας δεν ασκεί επίδραση στην επιβολή του φόρου και κατά συνέπεια το αγαθό υπόκειται στο φόρο μόλις το αγαθό τεθεί στη διάθεση του λήπτη.
γ. Την εργολαβική εκτέλεση έργων, δηλαδή την εκτέλεση εργασιών παραγωγής, κατασκευής ή συναρμολόγησης κινητών αγαθών από τον εργολάβο με υλικά που παραδίδονται σ' αυτόν από τον εργοδότη. Για να θεωρηθεί ως παράδοση απαιτείται επιπλέον η συμφωνία να αποτελεί σύμβαση μίσθωσης έργου και οι σχετικές εργασίες να καταλήγουν στην παραγωγή ενός νέου προϊόντος, να μη συνιστούν δηλαδή εξόρυξη, άντληση, συγκομιδή ή απλή συντήρηση. Είναι αδιάφορο αν ο εργολάβος χρησιμοποιεί για τις εργασίες αυτές και δικά του υλικά. Πρόκειται όπως είναι φανερό για τις γνωστές εργασίες φασόν. Ο εργολάβος παραλαμβάνει τα υλικά με δελτίο αποστολής που εκδίδει ο κύριος των υλικών (εργοδότης). Μετά το πέρας των εργασιών εκδίδεται από τον εργολάβο στο όνομα του εργοδότη τιμολόγιο με φορολογητέα αξία το ύψος της αμοιβής του εργολάβου που έχει συμφωνηθεί, καθώς και της αξίας των υλικών, αν χρησιμοποιήθηκαν και υλικά του εργολάβου.
Αν έχει συμφωνηθεί τα απομένοντα υλικά να παραμένουν στον εργολάβο, στην περίπτωση αυτή η φορολογητέα αξία επαυξάνεται αναλόγως, εκτός αν πρόκειται για υλικά ασήμαντης αξίας (απορρίμματα).
Διευκρινίζεται ότι οι εργασίες αυτές, από τις διατάξεις του ΚΦΣ θεωρούνται ως παροχή υπηρεσιών και όχι ως πώληση αγαθών, αφού ο εργολάβος κατασκευής (φασονιέρης) δεν απέκτησε ποτέ κυριότητα τόσο στην πρώτη ύλη που χρησιμοποίησε, όσο και στο προϊόν που παρήγαγε. Ο χαρακτηρισμός στο ΦΠΑ των πράξεων αυτών ως παραδόσεων αγαθών (πωλήσεων), γίνεται μόνο για την εφαρμογή των διατάξεων του νόμου που κοινοποιείται και δεν επηρεάζει τις σχετικές διατάξεις του ΚΦΣ που χαρακτηρίζουν τις πράξεις αυτές ως παροχή υπηρεσιών και επιβάλλουν την τήρηση ορισμένων βιβλίων. Πρακτική συνέπεια του χαρακτηρισμού των εργολαβικών εργασιών (φασόν) ως παράδοσης αγαθών και όχι ως παροχής υπηρεσιών, είναι ότι οι εργασίες αυτές υπάγονται στο ΦΠΑ με το συντελεστή που ισχύει για την παράδοση των αγαθών που παρήγαγε ο εργολάβος (φασονιέρης) και όχι με το συντελεστή της παροχής υπηρεσιών.
δ. Τη μεταβίβαση με καταβολή αποζημίωσης της κυριότητας κινητού ή ακινήτου που ενεργείται κατόπιν επιταγής δημόσιας Αρχής (πολιτικής ή στρατιωτικής) ή στο όνομα της ή σε εκτέλεση νόμου. Στην περίπτωση αυτή εμπίπτουν κυρίως η αναγκαστική απαλλοτρίωση της κυριότητας ακινήτων, ή κινητών αγαθών, με τον όρο ότι αυτά ανήκουν σε υποκείμενο στο φόρο και όχι σε ιδιώτη. Ειδικά για τα ακίνητα, απαραίτητη επιπλέον προϋπόθεση είναι να πρόκειται για καινούρια. Η απαλλοτρίωση δηλαδή θα πρέπει να συντελεστεί πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά. Στις ανωτέρω περιπτώσεις υπάρχει παράδοση αν και δεν υπάρχει συμφωνία των μερών.
20. Πράξεις που δεν αποτελούν παραδόσεις αγαθών. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου αυτού, η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο, δεν αποτελεί παράδοση, εφόσον αυτός που αποκτά τα αγαθά συνεχίζει τις εργασίες του προκατόχου του.
Η ρύθμιση αυτή στοχεύει στη διευκόλυνση των σχετικών πράξεων, έτσι ώστε να αποφεύγεται η καταβολή και έκπτωση του φόρου, ο οποίος θα καταβληθεί οπωσδήποτε από το διάδοχο. Όπως ορίζεται περαιτέρω, είναι αδιάφορο αν η μεταβίβαση γίνεται από επαχθή ή χαριστική αιτία, αρκεί αυτός που αποκτά την επιχείρηση να συνεχίζει την ίδια οικονομική δραστηριότητα. Συνεπώς, ο αποκτών την επιχείρηση πρέπει να είναι ή να γίνει εκ του λόγου αυτού υποκείμενος στο φόρο. Επομένως, στην περίπτωση της κληρονομικής διαδοχής, ο κληρονόμος που κληρονόμησε ολόκληρη επιχείρηση ή κλάδο αυτής και δεν είναι υποκείμενος στο φόρο, εφόσον συνεχίζει τις εργασίες του κληρονομούμενου, οφείλει να υποβάλει αμέσως δήλωση έναρξης οικονομικής δραστηριότητας, σύμφωνα με το άρθρο 29.
Το πρόσωπο που αποκτά την επιχείρηση θεωρείται ότι διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα τόσο στα δικαιώματα όσο και στις υποχρεώσεις. Ο μεταβιβάζων, για το μέχρι τη μεταβίβαση χρόνο, υποχρεούται να εκπληρώσει όλες τις υποχρεώσεις του (π.χ. υποβολή δήλωσης, καταβολή φόρου), σύμφωνα με τη διάταξη της περ. γΆ του άρθρου 45, αλλά παράλληλα δικαιούται να ασκήσει αντίστοιχα όσα δικαιώματα του αναγνωρίζονται (π.χ. έκπτωση φόρου εισροών). Τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις, κατά το μέρος που δεν ασκήθηκαν ή δεν εκπληρώθηκαν και ανεξάρτητα από το λόγο στον οποίο οφείλεται η παράλειψη αυτή, αποτελούν δικαιώματα ή υποχρεώσεις, κατά περίπτωση, του προσώπου που αποκτά την επιχείρηση.
Στην κατηγορία των ανωτέρω μεταβιβάσεων που ο νόμος δε θεωρεί παραδόσεις ανήκουν οι συγχωνεύσεις και απορροφήσεις επιχειρήσεων, οι οποίες και διευκολύνονται από τη ρύθμιση αυτή.
Παράδειγμα Α: Η εταιρία «ΑΛΦΑ» απορροφάται από την εταιρία «ΒΗΤΑ» η οποία αποκτά όλη την περιουσία της. Για την παράδοση όλων των μεταβιβαζόμενων επιμέρους αγαθών δεν οφείλεται ΦΠΑ.
Παράδειγμα Β: Οι εταιρίες «ΑΛΦΑ» και «ΒΗΤΑ» συγχωνεύονται και δημιουργούν την εταιρία «ΑΛΦΑ-ΒΗΤΑ». Στην περίπτωση αυτή δεν οφείλεται ΦΠΑ για την παράδοση των επιμέρους αγαθών, γιατί ο φόρος θα καταβληθεί κατά την παράδοση των αγαθών από τη διάδοχο (συγχωνεύουσα) εταιρία «ΑΛΦΑ-ΒΗΤΑ» προς τρίτους.
Παράδειγμα Γ: Ο παντοπώλης «Α» πωλεί ολόκληρη την επιχείρηση του στον ιδιώτη «Β». Για να μη θεωρηθεί φορολογητέα παράδοση η πράξη αυτή πρέπει ο Β να συνεχίσει την επιχείρηση του παντοπωλείου και να υποβάλει δήλωση έναρξης επαγγέλματος, ώστε κατά την στιγμή της αγοράς να είναι υποκείμενος στο φόρο, τον οποίο βέβαια θα αποδώσει στο δημόσιο κατά την πώληση των επιμέρους αγαθών της επιχείρησης που αγόρασε.
Παράδειγμα Δ: Ο βιοτέχνης «Ζ» εισφέρει την ατομική του επιχείρηση κατασκευής παγωτών, στην ομόρρυθμη εταιρία «Ζ και Σία Ο.Ε.» έναντι ποσοστού συμμετοχής στο κεφάλαιο και τα κέρδη ή ζημίες της ομορ. εταιρίας 30%. Η παράδοση συνολικά της ατομικής βιοτεχνικής επιχείρησης δεν αποτελεί φορολογητέα στο ΦΠΑ πράξη.
Παράδειγμα Ε: Από την Α.Ε. «Κλωστήρια-Βαφεία Νημάτων» εισφέρεται στην Α.Ε. «Υφαντουργία», ο κλάδος του βαφείου, για τον οποίο λαμβάνει 2000 μετοχές που αντιστοιχούν στην αξία του εισφερόμενου κλάδου. Για την εισφορά αυτή δεν οφείλεται φόρος, με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι ο μεταβιβαζόμενος κλάδος είναι λειτουργικά ανεξάρτητος.
Τέλος, επισημαίνεται ότι σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις των παραδειγμάτων, απαραίτητη προϋπόθεση για τη λειτουργία της διάταξης είναι ότι όλοι οι συμβαλλόμενοι, δηλ. τόσο τα πρόσωπα που μεταβιβάζουν όσο και τα πρόσωπα που αποκτούν τα αγαθά, θα είναι υποκείμενοι στο ΦΠΑ και θα ενεργούν με την ιδιότητα αυτή. Τότε μόνο οι πράξεις της παράδοσης των αγαθών δεν αποτελούν φορολογητέες πράξεις, με την προϋπόθεση βέβαια ότι ο αποκτών συνεχίζει τις εργασίες του προκατόχου του (μεταβιβάζοντος). Δεν ασκεί καμία επίδραση το γεγονός αν η μεταβίβαση γίνεται με έκδοση τιμολογίων πώλησης ή με άλλο έγγραφο (δημόσιο ή ιδιωτικό) με το οποίο καταρτίζεται η συμφωνία της μεταβίβασης.
Στην περίπτωση που μία επιχείρηση του κανονικού καθεστώτος απόδοσης του φόρου, απορροφάται από άλλη επιχείρηση, η οποία ανήκει στις απαλλασσόμενες λόγω ύψους ακαθαρίστων εσόδων (έσοδα κάτω του 1.000.000 δρχ), η μεταβίβαση αυτή συνιστά φορολογητέα παράδοση αγαθών, δεδομένου ότι η απορροφώσα επιχείρηση είναι απαλλασσόμενη και δεν υπάρχει δυνατότητα να αποδώσει αργότερα το φόρο των αγαθών που έλαβε κατά την απορρόφηση της πρώτης επιχείρησης.

Αρθρο 6
Παράδοση ακινήτων
21. Υπαγωγή στο ΦΠΑ ορισμένων ακινήτων. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού επεκτείνεται η εφαρμογή του ΦΠΑ και στα ακίνητα, θα μπορούσε να υποστηριχθεί η άποψη ότι δεν προσήκει σΆ ένα γενικό φόρο κατανάλωσης σαν το ΦΠΑ που επιβάλλεται στα διάφορα στάδια της παραγωγής και διανομής των αγαθών να συμπεριλαμβάνει στις φορολογητέες πράξεις και την παράδοση ακινήτων αφού είναι γνωστό ότι τα ακίνητα βαρύνονται κατά τρόπο παραδοσιακό με φόρους επί του κεφαλαίου.
Εν τούτοις, η ένταξη και των ακινήτων στη φορολογία αυτή στηρίζεται στο επιχείρημα ότι τα αγαθά αυτά, αφενός προορίζονται να καλύψουν σχετικές ανάγκες των ιδιοκτητών ή ενοικιαστών (στέγαση) ή των υποκειμένων στο φόρο (πάγια) και αφετέρου αποτελούν μια μορφή τελικών προϊόντων στα οποία έχουν ενσωματωθεί άλλα κινητά αγαθά και υπηρεσίες, για τα οποία ο κατασκευαστής εργολάβος, έχει καταβάλει φόρο, για την έκπτωση του οποίου είναι αναγκαίο η μεταβίβαση του ακινήτου να αποτελεί φορολογητέα παράδοση. Οι λόγοι αυτοί υπαγόρευσαν την υπαγωγή στο φόρο και της μεταβίβασης ακινήτων, πλην όμως ορισμένων από αυτά και μάλιστα υπό όρους και προϋποθέσεις που εξετάζονται στη συνέχεια.
22. Φορολογητέα παράδοση ακινήτων. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 6, σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 3, 4 και 5, συνιστά παράδοση και επομένως φορολογητέα πράξη, η μεταβίβαση από υποκείμενο στο φόρο έναντι ανταλλάγματος («εξ επαχθούς αιτίας») της κυριότητας αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων ή τμημάτων αυτών, καθώς και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί μ' αυτό, εφόσον η μεταβίβαση αυτή ενεργείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά.
Αναλύοντας τα πιο πάνω, διαπιστώνουμε ότι για να υπάρξει παράδοση ακινήτων θα πρέπει:
α) η μεταβίβαση να ενεργείται από πρόσωπο του οποίου η οικονομική δραστηριότητα προσδίδει σ' αυτόν την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο είτε σαν εργολάβου κατασκευαστή οικοδομών, είτε σαν πωλητή ακινήτων, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 32 του Ν.Δ.3323/1955,
β) η μεταβίβαση να γίνεται, κατ' αρχήν με αντάλλαγμα,
γ) το μεταβιβαζόμενο ακίνητο να αποτελεί κτίριο. Ως κτίρια νοούνται τα κτίσματα γενικά και όλες οι κατασκευές που συνδέονται με τα κτίσματα ή με το έδαφος κατά τρόπο σταθερό και μόνιμο, ανεξάρτητα αν είναι αποπερατωμένα ή ημιτελή. Επομένως δε συνιστά παράδοση η ξεχωριστή μεταβίβαση οικοπέδων ή γηπέδων, ανεξάρτητα αν είναι μέσα στο εγκεκριμένο σχέδιο πόλης ή μέσα σε οικισμό,
δ) να πρόκειται για κτίριο, που έχει ανεγερθεί σε χώρο έστω και εκτός σχεδίου πόλης και η άδεια για την ανέγερσή του να έχει εκδοθεί μετά την 1.1.1988 (βλ. παρ. 29 της παρούσας). Επομένως, τα κτίρια των οποίων η οικοδομική άδεια έχει εκδοθεί πριν από την 1.1.1988 δε θα υπαχθούν στο ΦΠΑ, αλλά στο ΦΜΑ,
ε) η μεταβίβαση να γίνει πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτό. Αυτό σημαίνει ότι το ακίνητο πρέπει να είναι «καινούριο».
Δε θεωρείται ως καινούριο αυτό που έχει με οποιοδήποτε τρόπο χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στο φόρο, όπως για ιδιοκατοίκηση, ιδιόχρηση (αγαθό επένδυσης), μίσθωση ή άλλη χρήση. Σαν άλλη χρήση θεωρείται η χρησιμοποίηση του ακινήτου ως χώρου κατασκηνώσεων, στάθμευσης αυτοκινήτων, αποθήκευσης-φύλαξης αγαθών τρίτων προσώπων κ.λπ.,
στ) η μεταβίβαση να περιλαμβάνει το αναγκαίο οικόπεδο για τα κτίσματα, όπως αυτό κάθε φορά ορίζεται από τις ισχύουσες πολεοδομικές διατάξεις. Όταν με τα κτίσματα μεταβιβάζεται οικόπεδο μεγαλύτερο εκείνου που ορίζεται ως οικοδομήσιμο από τις ισχύουσες πολεοδομικές διατάξεις, η παράδοση του επί πλέον οικοπέδου υπάγεται στο ΦΠΑ, μόνο όταν αυτό δεν μπορεί να αποτελέσει άλλο αυτοτελές οικοδομήσιμο οικόπεδο σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις.
Αντίθετα, όταν μπορεί να αποτελέσει άλλο αυτοτελές οικοδομήσιμο οικόπεδο θα υπάγεται στο ΦΜΑ. Η διάκριση αυτή είναι σημαντική για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15, παρ. 2, περ. δΆ.
23. Μεταβίβαση (παράδοση) παλαιών ακινήτων. Όπως προκύπτει από τα ανωτέρω, οι μεταβιβάσεις ακινήτων δε συνιστούν πάντοτε παραδόσεις με την έννοια του άρθρου αυτού. Οι μεταβιβάσεις παλαιών ακινήτων αποτελούν πράξεις απαλλασσόμενες από το φόρο, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Επομένως, ο εργολάβος που μεταβιβάζει σε μία διαχειριστική περίοδο εν μέρει καινούρια ακίνητα (φορολογητέες πράξεις) και εν μέρει παλαιά (αφορολόγητες πράξεις) γίνεται εν μέρει υποκείμενος στο φόρο και το δικαίωμα του προς έκπτωση του φόρου των εισροών περιορίζεται ανάλογα και σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 24.
Από την παραπάνω ανάλυση προκύπτει ότι δεν μπορεί να υπαχθούν στο ΦΠΑ οι μεταβιβάσεις αγρών, βοσκοτόπων, δασικών εκτάσεων ή άλλων παλαιών ακινήτων.
24. Πωλήσεις ακινήτων από ιδιώτες. Για την υπαγωγή στο ΦΠΑ της μεταβίβασης ακινήτων πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι προϋποθέσεις ότι τα κτίσματα πρέπει να είναι «καινούρια» και ο πωλητής να είναι υποκείμενος στο φόρο. Επομένως σε περίπτωση πώλησης καινούριων διαμερισμάτων από ιδιώτη που έκτισε μια οικοδομή, η πράξη αυτή δε θα υπαχθεί σε ΦΠΑ, αλλά σε ΦΜΑ. Πάντως, στην περίπτωση αυτή πρέπει να ερευνάται ιδιαίτερα η πραγματική ιδιότητα του πωλητή, αν δηλαδή πρόκειται για ιδιώτη που περιστασιακά έκτισε μια οικοδομή για αξιοποίηση του ακινήτου του ή αν πρόκειται για υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί στα πλαίσια επιχειρηματικής δραστηριότητας (εμπορική εκμετάλλευση).
25. Πωλήσεις διαμερισμάτων που ανεγέρθηκαν με το σύστημα της αντιπαροχής. Όπως είναι γνωστό, αρκετά συνηθισμένη στην πράξη είναι και η περίπτωση κατά την οποία ο οικοπεδούχος ιδιώτης αναθέτει σε εργολάβο την ανέγερση πολυκατοικίας και παίρνει για την αξία του παραχωρούμενου οικοπέδου του αποπερατωμένα διαμερίσματα.
Στην περίπτωση αυτή, τα πωλούμενα από τον οικοπεδούχο ιδιώτη διαμερίσματα, τα οποία πήρε με αντιπαροχή από τον εργολάβο, δεν υπόκεινται στο ΦΠΑ, γιατί ο οικοπεδούχος δεν είναι υποκείμενος στο φόρο, ούτε ενεργεί με την ιδιότητα του υποκείμενου στο φόρο. Αντίθετα, για την πώληση διαμερισμάτων από τον εργολάβο κατασκευαστή θα υπαχθεί η κανονική αξία των διαμερισμάτων σε ΦΠΑ και η πλασματική αξία της μεταβίβασης των ποσοστών οικοπέδου από τον οικοπεδούχο σε ΦΜΑ.
Σημειώνεται, ότι όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 56 του Ν.1642/1986, η οποία προστέθηκε με την παρ. 21 του άρθρου 4 του Ν.1676/1986 (ΦΕΚ 204 τ.Α'), στο ΦΠΑ θα υπάγονται και τα εργολαβικά προσύμφωνα ανέγερσης οικοδομών με το σύστημα της αντιπαροχής, εφόσον η σχετική οικοδομική άδεια θα εκδίδεται μετά την 1η Ιανουαρίου 1988 και συντάχθηκαν μετά την 21.8.1986.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 2 του άρθρου 15 του Ν.1642/1986, όπως τροποποιήθηκε με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.1676/1986, για τις παραδόσεις ακινήτων στον κύριο του οικοπέδου που αναθέτει σε εργολάβο την ανέγερση οικοδομής με το σύστημα της αντιπαροχής, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αξία των κτισμάτων που παραδίδονται από τον εργολάβο στον οικοπεδούχο. Η αξία αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα και με τις διατάξεις του νόμου για τη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων που ισχύουν κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία των ποσοστών του οικοπέδου που μεταβιβάζει ο οικοπεδούχος στον εργολάβο κατασκευαστή των κτισμάτων.
Ο φόρος αυτός που οφείλεται για τα διαμερίσματα της αντιπαροχής καταβάλλεται στο Δημόσιο με τη δήλωση του άρθρου 29, παρ. 1, περ. η' πριν από την έκδοση της οικοδομικής άδειας για την ανέγερση των κτισμάτων. Διευκρινίζεται, ότι την υποχρέωση για την υποβολή της δήλωσης και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου για τα κτίσματα της αντιπαροχής έχει ο εργολάβος κατασκευαστής που παραδίδει τα κτίσματα.
Σημειώνουμε σχετικά ότι ο εργολάβος αυτός θα επιδίδει και τις προσωρινές μηνιαίες δηλώσεις, καθώς και την ετήσια εκκαθαριστική δήλωση του άρθρου 31.
Έτσι στην πιο πάνω περίπτωση η κατάρτιση του εργολαβικού προσυμφώνου θα υποβληθεί σε ΦΠΑ με βάση την αξία των κτισμάτων της αντιπαροχής. Ο προσδιορισμός της αξίας αυτής θα γίνει, είτε σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν.1249/1982 και του άρθρου 14 του Ν.1473/1984, εφόσον το οικόπεδο βρίσκεται στις πόλεις που εφαρμόζεται το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, είτε με τις διατάξεις του Ν.329/1974 στις λοιπές περιπτώσεις.
Παράδειγμα: Έστω την 10.1.1988 καταρτίζεται σύμβαση με την οποία ο εργολάβος «Χ» αναλαμβάνει την ανέγερση πολυκατοικίας σε οικόπεδο ιδιοκτησίας του «Κ» συνολικής έκτασης 500 τ.μ. με τους παρακάτω όρους. Ο οικοπεδούχος θα μεταβιβάσει στον εργολάβο κατασκευαστή τα 600‰ του οικοπέδου και θα πάρει 4 διαμερίσματα συνολικής επιφάνειας 300 Μ2.
Η αξία του εργολαβικού θα υπολογισθεί ισόποση της αξίας των 300 Μ2 των κτισμάτων της αντιπαροχής. Η αξία αυτή δεν μπορεί να είναι χαμηλότερη από την αξία των ποσοστών οικοπέδου που μεταβιβάζει ο οικοπεδούχος στον εργολάβο κατασκευαστή.
Αν λοιπόν στην ανωτέρω περίπτωση η αξία κατά Μ2 του οικοπέδου στο οποίο ανεγείρεται η πολυκατοικία, ανέρχεται έστω σε 70.000 δρχ. τότε η αξία του εργολαβικού δεν μπορεί να είναι κατώτερη των δρχ. 21.000.000 (Μ2 οικοπ. 500 Χ 600‰ = 300 Μ2 Χ 70.000 = 21.000.000).
Και ο φόρος που οφείλεται για απόδοση στο Δημόσιο με συντελεστή 18% είναι 21.000.000 X 18% δρχ. 3.780.000. Ο φόρος αυτός θα καταβληθεί από τον εργολάβο κατασκευαστή με την υποβολή της δήλωσης του άρθρου 29, παρ. 1, περ. η', πριν από την έκδοση της οικοδομικής άδειας.
Για τα εργολαβικά προσύμφωνα που θα συνταχθούν μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1987 και η σχετική οικοδομική άδεια θα εκδοθεί μετά την 1η Ιανουαρίου 1988, θα καταβάλλεται τέλος χαρτοσήμου, το οποίο παρέχεται η ευχέρεια στον υποκείμενο εργολάβο κατασκευαστή να εκπέσει από το φόρο που οφείλει για την αξία των κτισμάτων της αντιπαροχής (¶ρθρο 56, παρ. 8 του Ν.1642/1986, όπως αυτή προστέθηκε με την παρ. 21 του άρθρου 4 του Ν.1676/1986).
Η ευχέρεια αυτή έκπτωσης υπάρχει για όλα τα εργολαβικά προσύμφωνα που θα υπαχθούν στο ΦΠΑ (έκδοση οικοδομικής άδειας μετά την 1.1.1988), εφόσον συντάχθηκαν μετά την 21.8.1986 (ημερομηνία δημοσίευσης του Ν.1642/1986).
26. Πράξεις εξομοιούμενες με παράδοση ακινήτων. Με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 2 του εν λόγω άρθρου 6 ορίζεται ότι αποτελούν υπαγόμενες στο φόρο παραδόσεις και οι παρακάτω πράξεις:
α) μεταβίβαση της ψιλής κυριότητας,
β) σύσταση ή παραίτηση από το δικαίωμα προσωπικής δουλείας και
γ) μεταβίβαση του δικαιώματος άσκησης της επικαρπίας.
Οι ανωτέρω πράξεις συνιστούν παράδοση ακινήτων εφόσον πληρούν τις προϋποθέσεις που απαριθμούνται στην παρ. 1 του άρθρου αυτού οι οποίες αφορούν στον υποκείμενο στο φόρο, στο χαρακτηρισμό του ακινήτου ως καινούριου, στη μεταβίβαση πριν από την πρώτη εγκατάσταση κ.λπ.
Στις ανωτέρω με στοιχεία βΆ και γΆ περιπτώσεις, ο νόμος εξομοιώνει με παράδοση πράγματος τη σύσταση, μεταβίβαση κ.λπ. ορισμένων δικαιωμάτων στα ακίνητα. Ο δικαιολογητικός λόγος της ρύθμισης αυτής είναι ότι τα δικαιώματα αυτά παρέχουν στους δικαιούχους τη δυνατότητα κάρπωσης και απόλαυσης του πράγματος ανάλογης με αυτή που έχει ο κύριος των ακινήτων.
27. Εργολαβικές εργασίες σε ακίνητα εν γένει. Με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 2 του άρθρου αυτού και με σκοπό την αποφυγή τυχόν αμφισβητήσεων, ορίζεται ρητά ότι συνιστά παράδοση και όχι παροχή υπηρεσιών η εκτέλεση εργασιών σε ακίνητα με σχέση μίσθωσης έργου, ανεξάρτητα αν τα υλικά διαθέτει ο εργοδότης ή ο εργολάβος.
Ως τέτοιες εργασίες θεωρούνται ενδεικτικά από το νόμο κυρίως οι εκσκαφές, οι κατεδαφίσεις, η κατασκευή οικοδομών, γεφυρών, υδραγωγείων, υδραυλικών και αποχετευτικών έργων, ηλεκτρολογικών και μηχανολογικών εγκαταστάσεων και τεχνικών έργων γενικά, καθώς και οι συμπληρώσεις, επεκτάσεις, διαρρυθμίσεις και επισκευές, εκτός από τις εργασίες συνήθους συντήρησης των έργων αυτών.
Επομένως, για να θεωρηθούν οι εργασίες αυτές ως παραδόσεις ακινήτων πρέπει αφενός να εκτελούνται με σχέση μίσθωσης έργου, δηλαδή από εργολάβους, κατασκευαστές και αφετέρου να μη συνιστούν εργασίες απλής συντήρησης, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη αν τα υλικά κατασκευής, διαθέτει ο εργολάβος ή ο εργοδότης. Ο χαρακτηρισμός των ανωτέρω εργασιών ως παράδοσης αγαθών αντί της παροχής υπηρεσιών έχει πρακτική σημασία για τη φορολογητέα αξία, τον τόπο και το χρόνο φορολογίας, το συντελεστή του φόρου κ.λπ., όπου συνήθως υπάρχουν ουσιαστικές διαφορές μεταξύ παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών.
Τονίζεται πάντως ότι ο χαρακτηρισμός των ανωτέρω πράξεων ως παράδοσης αγαθών είναι ανεξάρτητος από τις σχετικές διακρίσεις του ΚΦΣ, με την κατάταξη δηλαδή των πράξεων αυτών στην κατηγορία της παροχής υπηρεσιών ή μη και τις σχετικές υποχρεώσεις των επιτηδευματιών αυτών για την κατηγορία τήρησης βιβλίων.
28. Μη επιβολή ΦΜΑ στα ακίνητα που υπάγονται στο ΦΠΑ Με τη διάταξη της παρ. 3 διευκρινίζεται, ότι στις περιπτώσεις των ακινήτων, που αναφέρονται στην παρ. 1 και στην περ. α' της παρ. 2, των οποίων η μεταβίβαση υπάγεται στο ΦΠΑ, δεν επιβάλλεται παράλληλα και φόρος μεταβίβασης ακινήτων. Είναι φανερό ότι για τη μεταβίβαση αυτών των ακινήτων ισχύουν όλες οι άλλες διατάξεις του Ν.1587/1950 για τη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, πολλές από τις διατάξεις του οποίου επαναλαμβάνονται, για την πρόληψη τυχόν αμφιβολίας και στον παρόντα νόμο π.χ. άρθρο 13 παρ. 3, άρθρο 15 παρ. 2 εδάφιο δ', άρθρο 29 παρ. 1 εδάφιο η'.
Αλλά πέρα από τις ανωτέρω διατάξεις, ανάλυση των οποίων γίνεται στην ερμηνεία των αντίστοιχων διατάξεων, επισημαίνεται ότι το αμάχητο τεκμήριο που καθιερώνεται με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του Ν.1587/1950 σύμφωνα με το οποίο, σε κάθε περίπτωση μεταβίβασης ιδανικού μεριδίου οικοπέδου στο οποίο ανεγείρεται ή πρόκειται να ανεγερθεί πολυκατοικία, βάσει εγκεκριμένου σχεδίου από την Πολεοδομική Υπηρεσία πριν από τη μεταβίβαση, θεωρείται κατ' αμάχητο τεκμήριο, ότι μετά του ιδανικού μεριδίου του οικοπέδου (πλασματική δήλωση ΦΜΑ) μεταβιβάζεται αποπερατωμένο το αντίστοιχο σ' αυτό διαμέρισμα της πολυκατοικίας (πραγματική δήλωση ΦΜΑ), ισχύει και στο ΦΠΑ θεωρητικά βέβαια η εφαρμογή του τεκμηρίου αυτού στο ΦΠΑ είναι αδιάφορη, διότι και αν ακόμα η μεταβίβαση του μη αποπερατωμένου διαμερίσματος καλυφθεί με δύο ξεχωριστές συμβάσεις π.χ. με συμβολαιογραφική πράξη, η μεταβίβαση των ποσοστών οικοπέδου και των κτισμάτων στην αξία που έχουν σε ημιτελή κατάσταση και με άλλο έστω και ιδιωτικό έγγραφο, για τις εργασίες αποπεράτωσης του διαμερίσματος, αφού και οι δύο συμβάσεις θα υπαχθούν στο ΦΠΑ και μάλιστα με τον ίδιο συντελεστή φόρου, δεδομένου ότι και οι δύο συμβάσεις αποτελούν πράξεις παράδοσης αγαθών.
29. Χρόνος έναρξης εφαρμογής διατάξεων ΦΠΑ στα ακίνητα. Με τη διάταξη της παρ. 4 του εν λόγω άρθρου 6 γίνεται ουσιαστικά μια μετάθεση του χρόνου εφαρμογής του ΦΠΑ για τις πράξεις της παρ. 1 του εν λόγω άρθρου (μεταβίβαση αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων κ.λπ.), καθώς και τις πράξεις της περ. α' της παρ. 2 του ίδιου άρθρου 6 (μεταβίβαση ψιλής κυριότητας κ.λπ.). Ειδικότερα, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, όπως τροποποιήθηκε από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.1676/1986 «καθορισμός συντελεστών φόρου προστιθέμενης αξίας και ρύθμιση άλλων θεμάτων», ο ΦΠΑ εφαρμόζεται μόνο στα ακίνητα για τα οποία η άδεια ανέγερσης εκδίδεται μετά την 1 Ιανουαρίου 1988. Επομένως, τα καινούρια ακίνητα των οποίων η άδεια ανέγερσης από τις αρμόδιες πολεοδομικές αρχές έχει εκδοθεί πριν από την 1.1.1988 και μεταβιβάζονται μετά την ημερομηνία αυτή, δε θα υπάγονται στο ΦΠΑ αλλά στο ΦΜΑ.
Παράδειγμα: Έστω η κατασκευάστρια τεχνική εταιρία «ΔΟΜΙΚΗ Α.Ε.» στις 25.4.1988:
α) μεταβιβάζει διαμέρισμα καινούριο στην οδό Αθηνάς, που έχει κτιστεί με άδεια που εκδόθηκε από την Πολεοδομική Υπηρεσία Αθηνών στις 30.1.1986.
Η πώληση του διαμερίσματος αυτού θα υποβληθεί σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων και όχι σε ΦΠΑ.
β) μεταβιβάζει άλλο διαμέρισμα στην οδό Λυκούργου από τα «σχέδια», δεδομένου ότι η άδεια για την ανέγερση της πολυκατοικίας εκδόθηκε στις 10.1.1988 έστω και αν οι εργασίες ανέγερσης δεν άρχισαν μέχρι την ημέρα της πώλησης του διαμερίσματος, η πώληση αυτή θα υπαχθεί σε φόρο προστιθέμενης αξίας και όχι σε ΦΜΑ.
Εξάλλου, όσον αφορά την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητα οι οποίες θεωρούνται ως παράδοση ακινήτων και αναφέρονται στην περ. β' της παρ. 2 του άρθρου 6, θα υπάγονται στο ΦΠΑ εφόσον και κατά το μέρος που εκτελούνται ή πιστοποιούνται (για τα δημόσια έργα) μετά την 1.1.1987, αδιάφορα από το χρόνο έναρξης κατασκευής των έργων ή το χρόνο υπογραφής της σχετικής σύμβασης εργολαβικής εκτέλεσης τους.

Αρθρο 7
Πράξεις θεωρούμενες ως παράδοση αγαθών
30. Διάθεση αγαθών επιχείρησης για τις ανάγκες της. Με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου αυτού εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, η διάθεση από τον υποκείμενο στο φόρο ορισμένων αγαθών της επιχείρησης του (εμπορεύματα ή προϊόντα) για τις ανάγκες αυτής. Πρόκειται για τα αγαθά, τα οποία, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 23 του κοινοποιούμενου νόμου, δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης σε περίπτωση που αποκτώνται από άλλον υποκείμενο στο φόρο.
Συγκεκριμένα πρόκειται για:
α. Καπνοβιομηχανικά προϊόντα (τσιγάρα, πούρα, καπνός πίπας κ.λπ.).
β. Τρόφιμα και ποτά.
γ. Επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης μέχρι και εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλέτες και μοτοποδήλατα, σκάφη και αεροσκάφη ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και τα επιστρεφόμενα υλικά συσκευασίας η παράδοση των οποίων καλύπτεται από καταβαλλόμενη εγγύηση.
Η εν λόγω εξομοίωση της διάθεσης (αυτοπαράδοσης) των αγαθών αυτών για τις ανάγκες της επιχείρησης με φορολογητέα παράδοση, αποβλέπει στην ίση φορολογική μεταχείριση των αγαθών αυτών τόσο για τα πρόσωπα (υποκείμενα στο φόρο) που αγοράζουν ή εισάγουν από το εξωτερικό τα αγαθά αυτά και δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, όσο και για τα πρόσωπα της ερμηνευόμενης διάταξης τα οποία διαθέτουν στην επιχείρηση δικά της αγαθά για τα οποία έχουν εκπέσει το φόρο εισροών κατά την αγορά τους, την κατασκευή ή την παραγωγή τους. Τα τελευταία ακριβώς πρόσωπα που ενεργούν αυτοπαράδοση ίδιων αγαθών θα πρέπει να υπαχθούν στο φόρο για την πράξη αυτή, που είναι αποφορολογημένη (έκπτωση του φόρου εισροών), για να τεθούν στο ίδιο επίπεδο φορολογίας με τα πρώτα πρόσωπα που αγοράζουν ή εισάγουν τα ίδια αγαθά καταβάλλοντας φόρο τον οποίο δεν έχουν δικαίωμα να εκπέσουν.
Παράδειγμα Α: Βιομήχανος υφασμάτων αγοράζει ένα αυτοκίνητο οκτώ (8) θέσεων για τις ανάγκες της επιχείρησής του. Για την αγορά του αυτοκινήτου αυτού πληρώνει ΦΠΑ έστω 100.000 δρχ. Σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 23, ο εν λόγω φορολογούμενος δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου (100.000 δρχ.) τον οποίο επιβαρύνεται η επιχείρησή του σαν τελικός καταναλωτής.
Αν βιομήχανος κατασκευάζει αυτοκίνητα και διαθέσει ένα αυτοκίνητο παραγωγής του πέντε (5) θέσεων για την εξυπηρέτηση της επιχείρησης (μεταφορά του διευθυντή στο εργοστάσιο), η διάθεση (αυτοπαράδοση) αυτή θα θεωρηθεί, σύμφωνα με την παρ. 1 του εν λόγω άρθρου 7, ως φορολογητέα παράδοση αγαθών.
Τούτο δε γιατί ο εν λόγω βιομήχανος αυτοκινήτων, κατά την κατασκευή του αυτοκινήτου που διέθεσε στην επιχείρησή του, εξέπεσε το φόρο των εισροών του (ΦΠΑ για τις πρώτες, βοηθητικές ύλες κ.λπ.) και θα πρέπει να τεθεί σε ίση φορολογική μοίρα με τον πρώτο βιομήχανο του παραδείγματος, που κατέβαλε φόρο χωρίς να τον εκπέσει.
Παράδειγμα Β: Βιομήχανος υφασμάτων αγοράζει οινοπνευματώδη ποτά (ούζο, κονιάκ, λικέρ κ.λπ.) και τα διαθέτει για μη φορολογητέες πράξεις (π.χ. διάθεση στο προσωπικό της επιχείρησης). Για την εν λόγω αγορά των ποτών, ο φορολογούμενος αυτός στερείται του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 23.
Αν ο βιομήχανος του παραδείγματος παράγει ποτά και διαθέσει για τις ανάγκες της επιχείρησής του (π.χ. σε μία δεξίωση), μία ποσότητα ποτών, η διάθεση (αυτοπαράδοση) αυτή θα θεωρηθεί φορολογητέα πράξη (παράδοση αγαθών), για τον ίδιο λόγο που αναφέρθηκε στο προηγούμενο παράδειγμα.
Σημειώνεται ότι για τις περιπτώσεις αυτές των αυτοπαραδόσεων, ο υποκείμενος στο φόρο οφείλει να εκδίδει ειδικό στοιχείο, ο τύπος και το περιεχόμενο του οποίου ορίζεται με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, Π.7475/791/7.11.1986.
Αντίθετα, η διάθεση από υποκείμενο στο φόρο αγαθών της επιχείρησής του για τις ανάγκες της, η απόκτηση των οποίων από άλλο υποκείμενο του παρέχει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη και συνεπώς η επιχείρηση σωστά εξέπεσε το φόρο προστιθέμενης αξίας με τις προσωρινές δηλώσεις απόδοσης ΦΠΑ κατά το χρόνο αγοράς των αγαθών ή των πρώτων υλών από τις οποίες κατασκευάστηκαν.
Παράδειγμα: Το εργοστάσιο κατασκευής μηχανημάτων (τόρνων) διαθέτει ένα από τα μηχανήματά του για τις ανάγκες του δηλαδή ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο (αγαθό επένδυσης). Η διάταξη αυτή δεν αποτελεί φορολογητέα αυτοπαράδοση. Το ίδιο συμβαίνει και με τα ανταλλακτικά και εξαρτήματα αυτού του μηχανήματος που χρησιμοποιεί για τις ανάγκες της, εφόσον είναι αγαθά της επιχείρησης.
Επειδή η επιχείρηση έχει εκπέσει το ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει το επενδυτικό αυτό αγαθό (ως εισροές της), έχει εφαρμογή η διάταξη του άρθρου 26 παρ. 2 για την πενταετή παρακολούθηση της έκπτωσης που ενεργήθηκε (πενταετής διακανονισμός). Αν το αγαθό επένδυσης (τόρνος) πωληθεί οποτεδήποτε μεταγενέστερα, η πώληση αυτή θα υπαχθεί σε ΦΠΑ. Αν η πώληση αυτή γίνεται μέσα σε πέντε χρόνια από τη χρησιμοποίησή του, μέσα δηλαδή στην πενταετή περίοδο διακανονισμού της παρ. 2 του άρθρου 26, τότε έχει εφαρμογή, η διάταξη της παρ. 3 περ. α' του ίδιου άρθρου, δηλαδή δε θεωρείται ότι άλλαξε στην πενταετία το δικαίωμα έκπτωσης και συνεπώς σωστά η επιχείρηση εξέπεσε το ΦΠΑ κατά το χρόνο αγοράς των πρώτων και βοηθητικών υλών, καθώς και των επί μέρους τεμαχίων και μερών του μηχανήματος (τόρνου).
31. Αλλες πράξεις θεωρούμενες σαν αυτοπαραδόσεις αγαθών. Οι διατάξεις της παρ. 2 ορίζουν ότι αποτελούν επίσης παραδόσεις αγαθών δηλαδή φορολογητέες πράξεις και οι πράξεις που αναφέρονται πιο κάτω, εφόσον αφορούν αγαθά για τα οποία έχει εκπεσθεί ο φόρος κατά την απόκτηση, την παραγωγή ή την κατασκευή τους (φόρος που επιβάρυνε τις πρώτες ύλες, βοηθητικές ύλες, υπηρεσίες που απαιτήθηκαν για την παραγωγή ή κατασκευή), εφόσον δηλαδή τα αγαθά βρίσκονται στην επιχείρηση ελεύθερα φόρου.
Διευκρινίζεται, ότι για τις περ. α', β', δ' και ε' της παρ. 2 του άρθρου 7, τις οποίες ο νόμος θεωρεί φορολογητέες παραδόσεις, ο υποκείμενος στο φόρο πρέπει να εκδίδει ειδικό στοιχείο, ο τύπος και το περιεχόμενο του οποίου ορίζεται με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Π.7475/791/7.11.1986.
Οι πράξεις αυτές είναι οι ακόλουθες:
α. Η διάθεση αγαθών από υπαγόμενη στο φόρο δραστηριότητα σε άλλη μη υπαγόμενη του αυτού υποκειμένου.
Παράδειγμα Α: Ο βιβλιοπώλης Γ που ασκεί ταυτόχρονα και το επάγγελμα του μεσίτη ασφαλειών, δραστηριότητα που είναι απαλλασσόμενη από το φόρο, διαθέτει γραφική ύλη για τις ανάγκες του κλάδου ασφαλειών. Η πράξη αυτή θεωρείται σαν φορολογητέα παράδοση (αυτοπαράδοση αγαθών) δεδομένου ότι η γραφική ύλη διατέθηκε αποφορολογημένη σε απαλλασσόμενο κλάδο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης και πρέπει να φορολογηθεί.
Παράδειγμα Β: Η επιχείρηση «ΤΟΥΡΙΣΜΟΣ – ΙΑΜΑΤΙΚΑ ΛΟΥΤΡΑ» διατηρεί δύο κλάδους δραστηριότητας, εκ των οποίων ο ένας ασχολείται με την εκμετάλλευση εστιατορίου (φορολογητέα δραστηριότητα) και ο άλλος με την εκμετάλλευση ιαματικών λουτρών (δραστηριότητα απαλλασσόμενη). Από τα αναλώσιμα εφόδια του εστιατορίου (χαρτοπετσέτες, σαπούνια κ.λπ.), ένα μέρος διαθέτει στον κλάδο των ιαματικών λουτρών και στην περίπτωση αυτή η διάθεση στον απαλλασσόμενο κλάδο αποφορολογημένων αγαθών, υπάγεται στο φόρο.
β. Η ανάληψη από υποκείμενο στο φόρο αγαθών της επιχείρησής του για την ικανοποίηση αναγκών του ή του προσωπικού της επιχείρησης και γενικά η δωρεάν διάθεση αγαθών για σκοπούς ξένους προς την άσκηση της επιχείρησης.
Παράδειγμα Α: Επιχειρηματίας που έχει επιχείρηση κατασκευής ηλεκτρικών ειδών παίρνει ένα ψυγείο για το σπίτι του.
Παράδειγμα Β: Βιοτέχνης κατασκευής θερμαστρών πετρελαίου, παίρνει και χρησιμοποιεί στο σπίτι του μία από τις θερμάστρες που κατασκευάζει (διάθεση αγαθού για προσωπικές ανάγκες).
Παράδειγμα Γ: Έμπορος ηλεκτρικών ειδών Ε δωρίζει ένα μίξερ στην υπάλληλό του Ζ (διάθεση για τις ανάγκες του προσωπικού).
Παράδειγμα Δ: Βιοτέχνης ειδών χρυσοχοΐας διαθέτει σε συγγενή του ένα χρυσό βραχιόλι, με την ευκαιρία του γάμου της (διάθεση για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση).
Όλες οι παραπάνω περιπτώσεις των παραδειγμάτων αποτελούν φορολογητέες αυτοπαραδόσεις για τις οποίες έχει εκπεστεί ο ΦΠΑ εισροών (ελεύθερα φόρου) και υπάγονται στο φόρο.
Συνεπώς για τον υπολογισμό του φόρου που αναλογεί στις εν λόγω φορολογητέες πράξεις (αυτοπαραδόσεις) θα εκδίδεται το ειδικό στοιχείο, ο τύπος και το περιεχόμενο του οποίου ορίζεται με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Π.7475/791/7.11.1986.
Κατ' εξαίρεση των ανωτέρω δεν αποτελούν παραδόσεις (αυτοπαραδόσεις) τα δώρα αξίας μέχρι 3.000 δρχ. και τα δείγματα που αποβλέπουν στη διαφήμιση της επιχείρησης και την προαγωγή των δημόσιων σχέσεων αυτής. Η έννοια της εξαίρεσης αυτής είναι ότι ο υποκείμενος αφενός δεν οφείλει φόρο για τη διάθεση δώρων και δειγμάτων και αφετέρου ότι διατηρεί το δικαίωμα έκπτωσης των φόρων που επιβάρυναν την απόκτηση ή την παραγωγή ή την κατασκευή αυτών, χωρίς να υποχρεούται σε διακανονισμό του εκπεσθέντος φόρου, όπως ρητά ορίζει η διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1, του άρθρου 26.
Η έννοια των δώρων και των δειγμάτων, καθώς και οι προϋποθέσεις και οι λεπτομέρειες για την εφαρμογή της διάταξης αυτής ορίζονται με την Π.7015/690/21.10.1986 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Μετά την απόφαση αυτή με την οποία ρυθμίστηκαν τα σχετικά θέματα, διευκρινίζουμε τα ακόλουθα:
- Εννοια δώρων: Τα δώρα είναι κινητά αγαθά μέχρις αξίας 3.000 δρχ. και προσφέρονται από τον υποκείμενο (επιχείρηση κ.λπ.) στο φόρο, σε πελάτες του ή και στο κοινό χωρίς κανένα άμεσο αντάλλαγμα, με σκοπό την προαγωγή των επαγγελματικών σχέσεων αυτού και την προβολή της επιχείρησης. Το αγαθό ή τα αγαθά που δίνονται ως δώρα δεν μπορεί να αποτελούν μέρος μιας διαδοχικής σειράς προσφορών προς το ίδιο πρόσωπο, ούτε να υπερβαίνουν στη συνολική τους αξία σε ένα διαχειριστικό έτος το ποσοστό ένα στα εκατό (1%) των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης για το έτος αυτό.
Δεν μπορεί να προσφερθούν ως δώρα (με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου) οινοπνευματώδη ποτά, καπνοβιομηχανικά προϊόντα κ.λπ. αγαθά που αναφέρονται στην παρ. 4 του άρθρου 23. Είναι αδιάφορο αν τα δώρα δίδονται άμεσα, προσωπικά στους λήπτες ή στέλνονται με το ταχυδρομείο, ή με πλασιέ ή μέσω άλλων ειδικά οργανωμένων επιχειρήσεων. Διευκρινίζεται, ότι δε θεωρούνται δώρα τα αγαθά που παράγει ή εμπορεύεται η επιχείρηση.
Περισσότερες λεπτομέρειες για την έννοια και τις προϋποθέσεις εξαίρεσης των δώρων μικρής αξίας και των δειγμάτων, στην απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Π.7015/690/21.10.1986.
- Εννοια δειγμάτων: Δείγματα είναι κινητά αγαθά που προσφέρονται από τον υποκείμενο στο φόρο (επιχείρηση) σε πελάτες αυτού ή και στο κοινό, χωρίς αντάλλαγμα, με σκοπό τη διαφημιστική προβολή των δειγματιζόμενων αγαθών. Πρέπει να είναι όμοια με τα πωλούμενα, κατασκευαζόμενα ή παραγόμενα από την επιχείρηση, να περιέχουν στην προσφερόμενη συσκευασία αριθμό τεμαχίων κ.λπ. μικρότερο απ' ότι στην κανονική εμπορική συσκευασία, να φέρουν την ένδειξη «Δείγμα δωρεάν» και να προσφέρονται σε λογικές ποσότητες.
Προκειμένου περί φαρμάκων, όπως προκύπτει από το άρθρο 31 του Ν.1316/1983 (ΦΕΚ 3/1983) «για την ίδρυση, οργάνωση και αρμοδιότητες του Ε.Ο.Φ. κ.λπ.», επιτρέπεται σε παραγωγούς και εισαγωγείς ή αντιπροσώπους οίκων εξωτερικού η χορήγηση δωρεάν μη εγκριμένων φαρμακευτικών προϊόντων σε κρατικά νοσηλευτικά ιδρύματα κ.λπ., με αποκλειστικό σκοπό την επιστημονική έρευνα και τον κλινικό έλεγχο των προϊόντων αυτών. Για κάθε κλινική έρευνα και για κάθε δωρεάν χορήγηση φαρμακευτικών προϊόντων απαιτείται έγκριση του Ε.Ο.Φ., χωρίς την οποία και για τις διατάξεις του ΦΠΑ θεωρείται μη δικαιολογημένη η διάθεση των δειγμάτων.
Επισημαίνεται εδώ, ότι σύμφωνα με τις αναφερθείσες διατάξεις του Ν.1316/1983, απαγορεύεται απολύτως η παρασκευή, εισαγωγή, χορήγηση και κατοχή δειγμάτων από φαρμακευτικές βιομηχανίες ή εμπορικές επιχειρήσεις, εκτός ορισμένων εξαιρετικών περιπτώσεων, που χορηγείται ειδική άδεια από τον Ε.Ο.Φ., στην οποία και καθορίζονται οι όροι παραγωγής ή εισαγωγής και διάθεσης των δειγμάτων.
Σε κάθε περίπτωση το βάρος της απόδειξης ότι τα διατεθέντα χωρίς αντάλλαγμα αγαθά, διατέθηκαν ως δώρα ή δείγματα και μάλιστα κατά τρόπο σύμφωνο, με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις για κάθε κλάδο επιχειρήσεων ανεξάρτητα αν αυτές έχουν τεθεί από το Υπουργείο Εμπορίου ή άλλο τυχόν αρμόδιο Υπουργείο το Υπουργείο οικονομικών κ.λπ., βαρύνει τον υποκείμενο στο φόρο.
Επίσης, στο νόμο δεν καθορίζεται κάποιο ανώτατο ύψος αξίας αγαθών, που μπορούν να διατεθούν από υποκείμενο στο φόρο, δωρεάν υπό μορφή δειγμάτων, διότι κρίθηκε ότι αυτό είναι θέμα πραγματικό και η διάθεσή τους, θα εξετάζεται σε σχέση με τον κύκλο εργασιών, την οργάνωση της επιχειρήσεως κ.λπ. από τον Οικον. Έφορο και τα διοικητικά δικαστήρια.
γ. Η ιδιοκατοίκηση, η ιδιόχρηση, η μίσθωση ή η χρησιμοποίηση για οποιοδήποτε σκοπό των ακινήτων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 6. Σύμφωνα με τη διάταξη της περ. γΆ, παρ. 2 του εν λόγω άρθρου 7, ως φορολογητέα πράξη εξομοιούμενη με παράδοση ακινήτων, θεωρείται και η ιδιοκατοίκηση, η ιδιόχρηση, η μίσθωση ή η χρησιμοποίηση για οποιοδήποτε σκοπό των ακινήτων, που υπάγονται στο φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του κοινοποιούμενου νόμου (βλ. πιο πάνω ανάλυση διατάξεων άρθρου 6).
Ετσι, από το συνδυασμό των σχετικών διατάξεων των δύο αυτών άρθρων του νόμου (παρ. 1 του άρθρου 6 και περ. γ' της παρ. 2 του άρθρου 7), προκύπτει ότι, εκτός από την τυπική μεταβίβαση των καινούριων ακινήτων (αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων ή τμημάτων αυτών και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά, πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά), στο φόρο υπόκειται και η ιδιοκατοίκηση, η ιδιόχρηση, η μίσθωση ή η χρησιμοποίηση των ακινήτων αυτών με οποιοδήποτε τρόπο, εφόσον οι πράξεις αυτές γίνονται από εργολάβο–κατασκευαστή οικοδομών που είναι για το λόγο αυτό υποκείμενος στο ΦΠΑ.
Η ρύθμιση αυτή δικαιολογείται από το γεγονός ότι ο νόμος θέλησε να υπαγάγει στο ΦΠΑ τα καινούρια ακίνητα, πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά.
Επομένως σε κάθε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι ένα καινούριο ακίνητο ιδιοκατοικείται, ιδιοχρησιμοποιείται, μισθώνεται ή χρησιμοποιείται με οποιοδήποτε τρόπο από τον κατασκευαστή του που είναι γι' αυτό υποκείμενος στο φόρο, θεωρείται ότι γίνεται παράδοση ακινήτου («οιονεί παράδοση») που υπάγεται στο φόρο, με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Εξυπακούεται βέβαια, ότι η υπαγωγή στο φόρο των πράξεων αυτών, αφορά σε ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί μετά την 1 Ιανουαρίου 1988 (παρ. 4 άρθρου 6).
Διευκρινίζεται, ότι η περ. γ' της παρ. 2 του άρθρου 7 αφορά την ιδιοκατοίκηση, ιδιόχρηση κ.λπ. των ακινήτων για ικανοποίηση αναγκών του υποκείμενου στο φόρο (επιχειρηματία) ή του προσωπικού της επιχείρησης ή τέλος για ικανοποίηση σκοπών ξένων προς την άσκηση της επιχείρησης. Δεν πρόκειται δηλαδή για ικανοποίηση αναγκών της ίδιας της επιχείρησης, γιατί στην περίπτωση αυτή η ιδιοχρησιμοποίηση δεν υπάγεται στο φόρο, αφού δεν πρόκειται για τα αγαθά της παρ. 1 του ίδιου άρθρου, για τα οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.
Επίσης, διευκρινίζεται, ότι στις εν λόγω περιπτώσεις ο ΦΠΑ θα καταβάλλεται με την υποβολή της προσωρινής δήλωσης του μήνα που γίνεται η έναρξη της χρήσης του κτιρίου, δηλαδή θα θεωρηθεί κανονικά σαν ΦΠΑ που αναλογεί στις εκροές (πωλήσεις ακινήτων) της επιχείρησης και μάλιστα με αξία ακινήτου, όπως αυτή προσδιορίζεται και για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 6, δηλαδή με την αγοραία αξία που θα προσδιοριστεί είτε με τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν.1243/1982 και του άρθρου 14 του Ν.1473/1984, όπου ισχύει ο αντικειμενικός προσδιορισμός της αξίας των ακινήτων, είτε με τις διατάξεις του Ν.329/1974 στις λοιπές περιοχές.
Επισημαίνεται τέλος, ότι αν η ιδιοχρησιμοποίηση των καινούριων ακινήτων καλύπτει ανάγκες της ίδιας της επιχείρησης που το κατασκεύασε, δε φορολογείται, εξ αντιδιαστολής προς τη διάταξη της παρ. 1, αλλά ως πάγιο πλέον περιουσιακό στοιχείο της επιχείρησης υπόκειται για το φόρο των εισροών που έχει ήδη εκπέσει, στον πενταετή διακανονισμό που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 26 παρ. 2, 3 και 4.
Η μεταγενέστερη πώληση του ακινήτου αυτού, θα υπαχθεί σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων (ΦΜΑ) γιατί το ακίνητο δε θα είναι πλέον καινούριο, αλλά παλιό.
Σύμφωνα με τα πιο πάνω, αν το κτίριο πωληθεί πριν από τη λήξη της πενταετίας, επειδή η μεταβίβαση αυτή αποτελεί αφορολόγητη για τις διατάξεις του ΦΠΑ πράξη, και θα καταβληθεί μόνο ΦΜΑ, ο υποκείμενος στο φόρο με την εκκαθαριστική δήλωση του έτους της πώλησης έχει υποχρέωση να αποδώσει στο Δημόσιο το ΦΠΑ που αναλογεί στο έτος πώλησης και στα τυχόν υπόλοιπα έτη μέχρι τη λήξη του πενταετούς διακανονισμού.
Παράδειγμα: Έστω ότι ο «Χ» εργολάβος, κατασκευαστής ενός μεγάλου συγκροτήματος οικιών, άρχισε στο τέλος του Οκτωβρίου 1988 να ιδιοχρησιμοποιεί για κατοικία του (κάλυψη προσωπικής ανάγκης) το Β2 διαμέρισμα της ιδιόκτητης πολυκατοικίας, που έκτισε βάσει άδειας που εκδόθηκε στις 10.2.1988 από την Πολεοδομική Υπηρεσία. Το διαμέρισμα έχει επιφάνεια μ2 50 και η βάσει αντικειμενικού προσδιορισμού αγοραία αξία του είναι π.χ. 5.000.000 δρχ. και ο ΦΠΑ που αναλογεί στην αξία αυτή προς 18% είναι 900.000 δρχ.
Στο παράδειγμα αυτό ο εργολάβος «Χ» στην προσωρινή δήλωση ΦΠΑ του μήνα Οκτωβρίου 1988 που θα υποβάλει μέχρι στις 20 ή 25 Νοεμβρίου 1988, (ανάλογα με την κατηγορία τήρησης βιβλίων) θα αναγράψει και θα καταβάλει το ΦΠΑ των 900.000 δρχ. που αναλογεί στην αξία του ιδιοχρησιμοποιούμενου διαμερίσματος, γιατί η ιδιοχρησιμοποίηση αυτή είναι φορολογητέα πράξη. Αν όμως το διαμέρισμα αυτό ο εργολάβος «Χ» το χρησιμοποίησε για γραφείο της επιχείρησής του (κάλυψη αναγκών της επιχείρησης) δεν οφείλει κανένα φόρο, γιατί η ιδιοχρησιμοποίηση αυτή είναι αφορολόγητη πράξη (εξ αντιδιαστολής προς τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 77). Στην τελευταία αυτή περίπτωση, το διαμέρισμα που ο εργολάβος χρησιμοποιεί για γραφείο της επιχείρησής του είναι πάγιο περιουσιακό στοιχείο και υπόκειται για το φόρο των εισροών του, που ήδη έχει εκπέσει ο εργολάβος, σε διακανονισμό για τα έτη 1988, 1989, 1990, 1991 και 1992, με αναλογία ΦΠΑ 1/5 για κάθε χρόνο. Στην περίπτωση αυτή φορολογητέα αξία είναι η τιμή κόστους του διαμερίσματος. Αν λοιπόν υποθέσουμε ότι η τιμή κόστους είναι 3.000.000 τότε ο αναλογών ΦΠΑ με συντελεστή 18% είναι 540.000 δρχ. Το ποσό αυτό υπόκειται σε δετή διακανονισμό κατά 1/5 για κάθε χρόνο. Αν ο εργολάβος πωλήσει το διαμέρισμα το Φεβρουάριο του 1990, τότε στην εκκαθαριστική δήλωση του έτους 1990, που θα υποβληθεί μέσα στο πρώτο δίμηνο του 1991, θα γίνει διακανονισμός του φόρου για τα έτη 1990, 1991 και 1992, δηλαδή ο υποκείμενος θα υποχρεωθεί να καταβάλει ποσό φόρου δρχ. 324.000 (540.000 X 3/5) που αναλογεί στα έτη αυτά (βλ. σχετική ανάλυση πιο κάτω στην παρ. 123 της εγκυκλίου).
δ. Η ανάληψη μερίδας σε αγαθά από εταίρο ή μέτοχο σε περίπτωση λύσης εταιρίας ή αποχώρησης εταίρου. Ενώ βασικά ή μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων ή μετοχών αποτελεί πράξη απαλλασσόμενη ή ορθότερα πράξη εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ (άρθρο 18 περ. κβΆ), αντίθετα στις περιπτώσεις που ο εταίρος ή ο μέτοχος αναλαμβάνει την μερίδα του σε αγαθά, θεωρείται ότι ενεργεί φορολογητέα αυτοπαράδοση για την κάλυψη προσωπικών αναγκών και εξομοιώνεται με τελικό καταναλωτή. Στις περιπτώσεις αυτές καταβάλλεται ο φόρος που αναλογεί στην αξία των αναλαμβανομένων αγαθών. Επισημαίνεται, ότι στην περίπτωση αυτή εκδίδεται το ειδικό στοιχείο της απόφασης Π.7475/791/7.11.1986 του Υπουργού Οικονομικών, με κατάλληλη συμπλήρωση των ενδείξεών του.
Η ρύθμιση αυτή επεκτείνεται και στις περιπτώσεις κοινωνίας, συνεταιρισμού και κοινοπραξίας επιτηδευματιών (άρθρο 1 παρ. 2 του ΚΦΣ), εφόσον βέβαια υπάρχει ανάληψη αγαθών που αναλογούν στη μερίδα μέλους τους.
Διαφορετική είναι η περίπτωση της παρ. 4 του άρθρου 5, διότι εκεί δεν αναλαμβάνει αγαθά ο μέτοχος ή ο εταίρος, αλλά ολόκληρη η επιχείρηση ή ανεξάρτητος κλάδος αυτής μεταβιβάζεται ή εισφέρεται σε υφιστάμενο νομικό πρόσωπο.
Παράδειγμα: Οι Κ και Λ εξ αδιαθέτου κληρονόμοι του αποβιώσαντος Χ, εμπόρου τροχόσπιτων συνεχίζουν τις εργασίες αυτού. Ο Μ επίσης εξ αδιαθέτου κληρονόμος του Χ, αποχωρεί της κοινωνίας παίρνοντας το μερίδιό του π.χ. δύο τροχόσπιτα. Η ανάληψη της μερίδας του Μ συνιστά παράδοση αγαθών (δηλαδή φορολογητέα πράξη).
Η καταβολή του φόρου στις περιπτώσεις αυτές θα γίνεται με την προσωρινή δήλωση της φορολογικής περιόδου μέσα στην οποία έγινε η ανάληψη της μερίδας.
ε. Η περιέλευση στον υποκείμενο στο φόρο αγαθών της ατομικής του επιχείρησης κατά την παύση των εργασιών της. Και η περίπτωση αυτή θεωρείται αυτοπαράδοση αγαθών, για την κάλυψη προσωπικών αναγκών και για το λόγο αυτό υπόκειται σε φόρο. Για την απόδοση του φόρου, η αξία των αναλαμβανόμενων αγαθών, θα καταχωρείται στην προσωρινή δήλωση που υποβάλλεται, για τη φορολογική περίοδο στην οποία εκδηλώνεται η παύση των εργασιών της ατομικής επιχείρησης του υποκειμένου και ανάλογα με τα τηρούμενα βιβλία (από τον υποκείμενο), θα συνοδεύεται ή όχι με απογραφή των αναλαμβανομένων αγαθών.
Επισημαίνεται ότι στην πιο πάνω περίπτωση πρέπει να εκδίδεται το ειδικό στοιχείο της Π.7475/791/7.11.1986 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών με κατάλληλη συμπλήρωση των ενδείξεών του.
Σημειώνεται, ότι η περίπτωση δεν αφορά τα αγαθά που αναλαμβάνονται από υποκειμένους στο φόρο, οι οποίοι κατά την διακοπή των εργασιών της επιχείρησής τους, τηρούσαν βιβλίο αγορών (καθεστώς μικρών επιχειρήσεων) ή δεν τηρούσαν βιβλία (καθεστώς απαλλασσομένων επιχειρήσεων) ΚΦΣ, γιατί στις περιπτώσεις αυτές, για τα αναλαμβανόμενα αγαθά, ο ΦΠΑ καταβλήθηκε στην φορολογική περίοδο της αγοράς τους.

Αρθρο 8
Παροχή υπηρεσιών
32. Ορισμός – έννοια της παροχής υπηρεσιών. Με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου αυτού δε δίδεται ορισμός της παροχής υπηρεσιών, που αποτελεί τη δεύτερη σημαντική, μετά την παράδοση αγαθών, κατηγορία φορολογητέων πράξεων στο εσωτερικό της χώρας. Έτσι, στη διάταξη αυτή (της παρ. 1) ο νόμος ορίζει ότι παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δε συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7. Όπως γίνεται αντιληπτό, η διατύπωση αυτή του νόμου δείχνει τη γενικότητα του φόρου, στον οποίο υπάγονται αφενός οι παραδόσεις αγαθών και αφετέρου κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών.
Επομένως, γνωρίζοντας τη βασική κατηγορία των πράξεων που αποτελούν παράδοση αγαθών, όπως ορίζεται στα άρθρα 5 έως 7 που ερμηνεύονται ανωτέρω και έχοντας υπόψη, από την κοινή πείρα των συναλλαγών, τις πράξεις που από τη φύση τους και τον οικονομικό τους προορισμό συνιστούν παροχή υπηρεσιών, μπορούμε να διακρίνουμε και να κατατάξουμε στις φορολογητέες πράξεις των υπηρεσιών τις εργασίες π.χ. των ελεύθερων επαγγελματιών, των ελεύθερων τεχνιτών, των μεσιτών, των μεταφορέων, των συμβούλων γενικά, των γραφείων μελετών, επεξεργασίας στοιχείων και πληροφοριών, των κομμωτηρίων, των ινστιτούτων καλλονής, των διαφημιστικών επιχειρήσεων, των δημοσίων θεαμάτων και ακροαμάτων, των επιχειρήσεων παροχής οδικής βοήθειας, της μίσθωσης ενσώματων κινητών αγαθών κ.λπ.
Σχετικά με την υπαγωγή στο φόρο των υπηρεσιών μεταφοράς προσώπων στο εσωτερικό της χώρας, διευκρινίζουμε ότι υπάγονται στο φόρο και οι μεταφορές προσώπων που γίνονται με αυτοκίνητα, τα οποία εκτελούν συγκοινωνία σε υπεραστικές οδικές γραμμές που δεν εξυπηρετούνται από λεωφορεία των ΚΤΕΛ, καθώς και οι μεταφορές προσώπων που γίνονται από τα ειδικά τουριστικά λεωφορεία Δ.Χ. μέσα στα νησιά (τόπος αναχώρησης και προορισμού τα νησιά). Στο φόρο επίσης υπάγονται και οι υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών με πλοία κάτω των 50 κόρων.
Ακολούθως στην ίδια διάταξη και για την άρση κάθε αμφιβολίας διευκρινίζεται από το νόμο ότι η πράξη της παροχής υπηρεσιών μπορεί να συνίσταται και:
α. σε μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης ενός άυλου αγαθού, όπως είναι τα δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας, τα διπλώματα ευρεσιτεχνίας, οι άδειες εκμετάλλευσης βιομηχανικών και εμπορικών σημάτων και παρόμοιων δικαιωμάτων,
β. σε υποχρέωση για παράλειψη ή ανοχή μιας πράξης ή κατάστασης, όπως είναι π.χ. η ανάληψη υποχρέωσης για μη άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας σε ορισμένο μέρος ή σε όλη τη χώρα, η ανάληψη υποχρέωσης για μη άσκηση συγκεκριμένου δικαιώματος κ.λπ.
Εννοείται βέβαια ότι για την υπαγωγή στο φόρο των ανωτέρω πράξεων (παροχή υπηρεσιών), προϋπόθεση είναι κατ' αρχήν η ύπαρξη ανταλλάγματος, δηλαδή η παροχή υπηρεσιών να ενεργείται με κάποια αμοιβή (άρθρο 2, περ. α').
33. Ειδική μεταχείριση ορισμένων πράξεων. Όπως προκύπτει από τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 3 του άρθρου 5 και της περ. β' της παρ. 2 του άρθρου 6, για τις οποίες έγινε λόγος πιο πάνω στην ερμηνεία των σχετικών άρθρων, η εκτέλεση ορισμένων εργασιών σε κινητά ή ακίνητα αγαθά με σχέση μίσθωσης έργου (π.χ. κατασκευή FASON σε κινητά αγαθά ή εργολαβικές εργασίες σε ακίνητα), θεωρείται από το νόμο ως παράδοση αγαθών, με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις αυτές.
Αυτό σημαίνει ότι ορισμένες από τις εργασίες αυτές στις οποίες προέχει το στοιχείο της παροχής υπηρεσίας και όχι της παράδοσης αγαθού (π.χ. όταν όλα τα υλικά ή το μεγαλύτερο μέρος αυτών παρέχονται από τον εργοδότη), ενώ θα έπρεπε να χαρακτηρίζονται από το νόμο ως παροχές υπηρεσιών, θεωρούνται κατ' αμάχητο τεκμήριο ως παραδόσεις αγαθών. Η αντιμετώπιση αυτή του νόμου στοχεύει προφανώς στην άρση των αμφιβολιών που θα δημιουργούσε τυχόν ρύθμιση η οποία θα εξαρτούσε το χαρακτηρισμό μιας πράξης ως παράδοσης αγαθού ή παροχής υπηρεσίας από την αναλογία των υλικών που διαθέτει στις εν λόγω εργασίες ο εργολάβος ή ο εργοδότης.
Επομένως, οι εν λόγω εργασίες σε κινητά ή ακίνητα αγαθά που εκτελούνται με σχέση μίσθωσης έργου θεωρούνται σε κάθε περίπτωση ως πράξεις παράδοσης αγαθών, με τις προϋποθέσεις που ορίζονται στις σχετικές διατάξεις αναφορικά με το πρόσωπο που διαθέτει τα υλικά κατασκευής (εργολάβος ή εργοδότης).
Εξαίρεση από την πιο πάνω ρύθμιση θεσπίζει ο νόμος μόνο για τις εργασίες συνήθους συντήρησης των ακινήτων, όπως π.χ. οι επισκευές, ελαιοχρωματισμοί κ.λπ., που θεωρούνται ως παροχή υπηρεσιών.
34. Λοιπές εργασίες ή πράξεις που θεωρούνται ως παροχή υπηρεσιών. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του εν λόγω άρθρου 8, κατονομάζονται ρητά ορισμένες πράξεις που θεωρούνται οπωσδήποτε ως παροχές υπηρεσιών. Οι πράξεις αυτές είναι οι εξής:
α. Η εκμετάλλευση ξενοδοχείων, επιπλωμένων δωματίων και οικιών, κατασκηνώσεων και άλλων παρόμοιων εγκαταστάσεων.
Ως ξενοδοχειακή επιχείρηση θεωρείται εκείνη που κατ' επάγγελμα παρέχει κατάλυμα σε πελάτες, προς τους οποίους εκτός από την παραχώρηση των επιπλωμένων δωματίων, αναλαμβάνει και την περιποίηση αυτών, παρέχει δηλαδή υπηρεσίες μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και η καθαριότητα του δωματίου των κοινοχρήστων χώρων, λευκών ειδών, τακτοποίηση κρεβατιών κ.λπ., ανεξάρτητα από τον τύπο και τη μορφή που λειτουργούν, από το αν είναι ή όχι εφοδιασμένη με νόμιμη άδεια λειτουργίας του ΕΟΤ, αν είναι γραμμένη στο ξενοδοχειακό επιμελητήριο, ή αν οι τιμές των δωματίων υπόκεινται ή όχι σε έλεγχο.
Στην κατηγορία των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων περιλαμβάνονται και αυτά που λειτουργούν ως μοτέλ, πανσιόν, πανδοχεία, ξενώνες, υπαίθρια κάμπινγκ, ενοικιαζόμενα επιπλωμένα δωμάτια σε οικίες κ.λπ.
Διευκρινίζεται ότι, για την υπαγωγή στο ΦΠΑ των εσόδων από τα ανωτέρω καταλύματα και ιδιαίτερα αυτών που λειτουργούν χωρίς άδεια του ΕΟΤ, θα πρέπει οι παρεχόμενες υπηρεσίες για την εξυπηρέτηση των πελατών τους, να είναι ανάλογες μ' αυτές των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων και μάλιστα τέτοιας έκτασης, ώστε το εισόδημα που αποκτούν απ' αυτές να χαρακτηρίζεται στη φορολογία εισοδήματος σαν εισόδημα Δ' πηγής. Στα πλαίσια αυτά θα πρέπει να εξετάζεται η υπαγωγή ή όχι στο ΦΠΑ των εσόδων που προέρχονται και από την ενοικίαση δωματίων κατά τους θερινούς μήνες σε παραθεριστές γενικά.
Αντίθετα, αν διάφοροι ιδιώτες, ιδιοκτήτες οικιών, ενοικιάζουν οικίες ή δωμάτια έστω και επιπλωμένα, χωρίς να παρέχουν στους ενοικιαστές και τις απαραίτητες υπηρεσίες του ξενοδόχου (π.χ. σε φοιτητές ή σε οικογένειες κ.λπ.), η πράξη αυτή δεν αποτελεί φορολογητέα στο ΦΠΑ παροχή υπηρεσιών, διότι δε θεωρείται ως εκμετάλλευση επιχείρησης ενοικιαζόμενων δωματίων, αλλά ως εκμίσθωση ακινήτων που απαλλάσσεται από το ΦΠΑ (άρθρο 18, παρ. 1 περ. κζΆ).
Για την περίπτωση των οργανωμένων επιχειρήσεων κατασκηνώσεων (κάμπινγκ κ.λπ.) δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι υπάγονται στο ΦΠΑ τα ακαθάριστα έσοδα που πραγματοποιούν τόσο από τις παρεχόμενες υπηρεσίες στάθμευσης, φύλαξης, παροχής ειδών και χώρων υγιεινής, όσο και από την παράδοση διαφόρων αγαθών που προσφέρονται συνήθως στους χώρους αυτούς.
Διευκρινίζεται επίσης, ότι η μίσθωση οργανωμένων αθλητικών εγκαταστάσεων, όπως σταδίων, γηπέδων, γυμναστηρίων κ.λπ. που διαθέτουν όργανα και εγκαταστάσεις άθλησης, αποδυτήρια, ζεστό νερό, καθίσματα κ.λπ. υπάγεται στο φόρο προστιθέμενης αξίας.
Επίσης διευκρινίζεται ότι υπάγεται στο ΦΠΑ η μίσθωση ευκαιριακά αιθουσών, κινηματογράφων, θεάτρων, ξενοδοχείων κ.λπ., για την πραγματοποίηση εκδηλώσεων από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ή ενώσεις προσώπων κ.λπ. (π.χ. προβολή κινηματογραφικών ταινιών ή οργάνωση ετησίων χορών ή πραγματοποίηση Γ.Σ. συλλόγου φοιτητών).
Αντίθετα δεν υπάγεται στο ΦΠΑ η ολική μίσθωση ξενοδοχειακών μονάδων, έστω και με πλήρη εξοπλισμό εφόσον το εισόδημα που προκύπτει φορολογείται σαν εισόδημα Α' πηγής.
Τέλος, επισημαίνεται ότι τα έσοδα των ξενοδοχείων που προέρχονται από παροχή υπηρεσιών προς τους πελάτες τους που δεν είναι καθαρά ξενοδοχειακής μορφής, όπως π.χ. τα έσοδα από παροχή τηλεπικοινωνιακής εξυπηρέτησης ή υπηρεσιών θέρμανσης, ηλεκτροφωτισμού κ.λπ., υπάγονται στο φόρο προστιθέμενης αξίας με τον ίδιο συντελεστή που υπάγονται οι κυρίως υπηρεσίες του ξενοδοχείου (υπηρεσίες καταλύματος, καθαριότητας, περιποίησης της κλινοστρωμνής κ.λπ.) δηλ. στο χαμηλό συντελεστή 6%.
Διευκρινίζεται ότι στα έσοδα από την εκμετάλλευση των ξενοδοχείων κ.λπ. περιλαμβάνεται και το τέλος παρεπιδημούντων.
β. Η εκμετάλλευση χώρων στάθμευσης κάθε είδους μεταφορικών μέσων και τροχόσπιτων.
Αναφορικά με την εκμετάλλευση των χώρων στάθμευσης μεταφορικών μέσων, παρατηρούμε ότι στην κατηγορία αυτή ανήκουν κυρίως οι χώροι πάρκιγκ και τα γκαράζ. Πρόκειται για χώρους ειδικά διαρρυθμισμένους με εξοπλισμό κατάλληλο για τις ανάγκες για τις οποίες προορίζονται.
Εξυπηρετούν ανάγκες του κοινού για περιορισμένο σχετικά χρόνο έναντι αντιπαροχής. Ο εκμεταλλευτής αυτών είναι υποκείμενος στο φόρο βασικά λόγω της υπηρεσίας φύλαξης των μεταφορικών μέσων, την οποία παρέχει στους πελάτες του.
Στις περιπτώσεις εκμετάλλευσης χώρων στάθμευσης αυτοκινήτων κ.λπ., εφόσον δεν παρέχονται παράλληλα και υπηρεσίες (φύλαξη, διευκόλυνση στο παρκάρισμα κ.λπ.) δε γεννάται θέμα επιβολής φόρου. Συνεπώς, η εκμετάλλευση χώρων πολυκατοικιών, υπαίθριων χώρων των Δήμων (παρκόμετρα) κ.λπ. για στάθμευση αυτοκινήτων, δεν εμπίπτει στην κατηγορία των φορολογητέων πράξεων, επειδή δεν προσφέρονται και υπηρεσίες.
ΣΆ αυτές τις περιπτώσεις πρόκειται απλά για εκμίσθωση του χώρου και όχι για την εκμετάλλευση χώρων στάθμευσης μεταφορικών γενικά μέσων, που εξομοιώνονται με παροχή υπηρεσιών και φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ. 2 περ. α'.
Η πιο πάνω περίπτωση της εκμετάλλευσης χώρων στάθμευσης κάθε είδους μεταφορικών μέσων δεν πρέπει να συγχέεται με την υπαγωγή σε ΦΠΑ της πώλησης του χώρου στάθμευσης αυτοκινήτων (πάρκιγκ) σε πυλωτές πολυκατοικιών, όταν τυχόν πωλούνται από τον εργολάβο κατασκευαστή της πολυκατοικίας, γιατί εκεί η μεταβίβαση του ακινήτου αποτελεί παράδοση καινούριου κτιρίου και γιΆ αυτό φορολογείται.
γ. Η διάθεση τροφής και ποτών από εστιατόρια, ζαχαροπλαστεία, κέντρα διασκέδασης και παρόμοιες επιχειρήσεις για επιτόπια κατανάλωση.
Οι χώροι αυτοί θα πρέπει να έχουν την κατάλληλη διαρρύθμιση και τον απαραίτητο εξοπλισμό ώστε να επιτυγχάνεται η επιτόπια κατανάλωση. Τον εξοπλισμό αυτό αποτελούν τα τραπέζια, οι καρέκλες, τα σερβίτσια κ.λπ. θεωρείται προσφορά για επιτόπια κατανάλωση ακόμη και όταν η τροφή ή τα ποτά προσφέρονται από αυτόματα μηχανήματα αλλά εντός εστεγασμένου χώρου μαζί με τα κατάλληλα σκεύη για την επιτόπια κατανάλωση. Αντίθετα η διάθεση τροφής κ.λπ. για κατανάλωση στο σπίτι, εξοχή κ.λπ. (φαγητά σε πακέτο) θεωρείται φορολογητέα παράδοση αγαθών και όχι παροχή υπηρεσιών.
δ. Η εκτέλεση υπηρεσίας με καταβολή αποζημίωσης ύστερα από επιταγή δημόσιας αρχής ή στο όνομα της ή σε εκτέλεση νόμου.
Στοιχεία και της υπηρεσίας αυτής είναι η παροχή από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί στα πλαίσια της οικονομικής του δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο (όχι μισθωτός) και η καταβολή αποζημίωσης. Στην κατηγορία των υπηρεσιών αυτών ανήκουν αυτές που προσφέρονται π.χ. από κέντρα τεχνικού ελέγχου αυτοκινήτων, από ορκωτούς λογιστές, πραγματογνώμονες κ.λπ., καθώς και σε κάθε περίπτωση παροχής υπηρεσίας μετά από επιταγή της δημόσιας αρχής όπως π.χ. η υποχρέωση των πολιτικών μηχανικών μιας περιοχής να εκτιμήσουν τις ζημιές των σπιτιών από ένα σεισμό.
ε. Η μίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων.
Στο ΦΠΑ υπάγεται η εκμίσθωση βιομηχανοστασίων.
Η έννοια του όρου βιομηχανοστάσιο προκύπτει έμμεσα από τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 18 του Ν.Δ.3323/1955.
Στις διατάξεις αυτές αναφέρεται ότι ως βιομηχανοστάσια «θεωρούνται οικοδομήματα ειδικώς ανεγερθέντα δια την λειτουργίαν βιομηχανίας εν οις υφίστανται προσηρμοσμέναι μονίμως μηχανικοί εγκαταστάσεις, ως και οικοδομήματα επεξεργασίας και συντηρήσεως καπνών εις φύλλα ή άλλων εξαγώγιμων γεωργικών προϊόντων». Προκειμένου λοιπόν να κριθεί αν κάποιο οικοδόμημα αποτελεί βιομηχανοστάσιο ή όχι, λαμβάνεται υπόψη και η σχετική νομολογία της παραπάνω διάταξης για τη φορολογία εισοδήματος, αδιάφορα αν το αντίστοιχο εισόδημα φορολογείται στην Α' ή στη Δ' πηγή, αρκεί κατ' ανάλογο εφαρμογή της διάταξης, αν επρόκειτο για ιδιόχρηση του οικοδομήματος και όχι για εκμίσθωση, το σχετικό τεκμαρτό εισόδημα να μην εφορολογείτο σαν προερχόμενο εξ οικοδομών. Επίσης σαν βιομηχανοστάσια θεωρούνται και οι εγκαταστάσεις ψύξης, τα ελαιοτριβεία, τα εκκοκιστήρια, τα σιλό και άλλα παρόμοια.
Ο δικαιολογητικός λόγος της υπαγωγής της μίσθωσης των ανωτέρω ακινήτων στην κατηγορία των φορολογητέων πράξεων είναι, αφενός το ότι οι χώροι αυτοί προσφέρουν πολλαπλές υπηρεσίες και αφετέρου το ότι η διαμόρφωση και ο εξοπλισμός και κατασκευή αυτών συνεπάγεται σοβαρές δαπάνες, τους φόρους των οποίων ο εκμισθωτής πρέπει να μπορεί να εκπέσει, ιδιαίτερα στην περίπτωση που η μίσθωση συμφωνείται πριν από τη μετατροπή του χώρου σε βιομηχανοστάσιο και μάλιστα, όταν η διαμόρφωση του χώρου γίνεται σύμφωνα με τις υποδείξεις του μισθωτή.
Εξάλλου, η υπηρεσία μίσθωσης χρηματοθυρίδων αποτελεί μία από τις λίγες πράξεις των τραπεζών που υπάγονται στο ΦΠΑ. Τούτο δε γιατί οι Τράπεζες παρέχουν υπηρεσίες φύλαξης κινητών, τα οποία συνήθως είναι μεγάλης αξίας (πολύτιμοι λίθοι, χρυσά νομίσματα, κοσμήματα κ.λπ.).
35. Μεσολάβηση υποκείμενων στο φόρο για παροχή υπηρεσιών. Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου αυτού, στην περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στο φόρο που μεσολαβεί σε παροχή μιας υπηρεσίας, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτων, θεωρείται ότι αποκτά ταυτόχρονα και την ιδιότητα του προσώπου που παρέχει την υπηρεσία και την ιδιότητα του προσώπου που τη δέχεται. Η διάταξη αυτή σημαίνει ότι στην περίπτωση αυτή πραγματοποιούνται περισσότερες από μία φορολογητέες πράξεις, οι οποίες υπόκεινται στο φόρο ξεχωριστά.
Παράδειγμα: Ο Α που διατηρεί συνεργείο αυτοκινήτων αναλαμβάνει την επισκευή του αυτοκινήτου του Β μάρκας ρολς-ρόυς.
Επειδή ο Α στερείται τεχνικών γνώσεων για τη συγκεκριμένη μάρκα αυτοκινήτων, απευθύνεται για την επισκευή στο ειδικευμένο συνεργείο του Γ, ενεργώντας στο όνομά του. Το αυτοκίνητο επισκευάζεται και ο Γ απαιτεί αμοιβή 50.000 δρχ.. Ο Α πληρώνει και επιστρέφει το αυτοκίνητο στον Β από τον οποίο εισπράττει αμοιβή 60.000 δρχ.. Στο παράδειγμα υπάρχουν δύο παροχές υπηρεσιών του Α προς τον Β και του Γ προς τον Α.
Ο Α σε σχέση με τον Γ είναι ο λήπτης των υπηρεσιών, για τις οποίες πρέπει να εκδοθεί σχετικό τιμολόγιο από τον δεύτερο (Γ) προς τον πρώτο (Α) για ποσό 50.000 δρχ. με φόρο.
Αλλά και ο Α σε σχέση με τον Β έχει αναλάβει τη συνολική εκτέλεση της εργασίας και θα πρέπει να εκδώσει, κατά περίπτωση, τιμολόγιο ή θεωρημένη απόδειξη παροχής υπηρεσιών, στο όνομα αυτού (του Β) με το σύνολο της συμφωνηθείσας αμοιβής, δηλαδή για ποσό 60.000 δρχ. πλέον το φόρο.
36. Οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 5 εφαρμόζονται αναλόγως και στις περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών. Με τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου αυτού επεκτείνεται η εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 5 και στις υπηρεσίες. Επομένως, οσάκις κατά τη μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους από οποιαδήποτε αιτία μεταβιβάζονται άυλα αγαθά όπως π.χ. φήμη και πελατεία, η μεταβίβαση των υπηρεσιών αυτών (όπως και των αγαθών) δε συνιστά φορολογητέα πράξη.
Οι όροι και οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή της διάταξης αυτής είναι ανάλογοι των αναφερόμενων στην ανάλυση της παρ. 4 του άρθρου 5.

Αρθρο 9
Πράξεις θεωρούμενες ως παροχή υπηρεσιών
37. Ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών: Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού υπάγονται στο φόρο ορισμένες περιπτώσεις «οιονεί» παροχής υπηρεσιών, στις οποίες ενώ δεν υπάρχει αντάλλαγμα, ο νόμος τις θεωρεί ως φορολογητέες, όπως ακριβώς συμβαίνει και με τις πράξεις που θεωρούνται ως παράδοση αγαθών, για τις οποίες έγινε λόγος ανωτέρω στην ανάλυση των διατάξεων του άρθρου 7.
Όπως στις αυτοπαραδόσεις αγαθών, για τις οποίες έγινε λόγος στις πιο πάνω παρ. 30 και 31, έτσι και στις ιδιοχρησιμοποιήσεις υπηρεσιών του άρθρου 9, ο υποκείμενος στο φόρο πρέπει να εκδίδει σε κάθε περίπτωση ειδικό στοιχείο, ο τύπος και το περιεχόμενο του οποίου ορίζεται με την Π.7475/791/7.11.1986 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.
Ειδικότερα, οι πράξεις αυτές, που μπορεί να χαρακτηριστούν ως «αυτοχρησιμοποιήσεις» ή «ιδιοχρησιμοποιήσεις», αναφέρονται:
α. Στη χρησιμοποίηση από τον υποκείμενο στο φόρο αγαθών της επιχείρησής του για την ικανοποίηση αναγκών του ή του προσωπικού της επιχείρησης, ή για σκοπούς ξένους προς αυτή, εφόσον κατά την απόκτηση των αγαθών αυτών δημιουργήθηκε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.
Έτσι με τη διάταξη αυτή θεωρείται ως φορολογητέα πράξη παροχής υπηρεσιών η χρησιμοποίηση αγαθών της επιχείρησης (αυτοχρησιμοποίηση), για τα οποία έχει εκπέσει το φόρο απόκτησής τους και επομένως θα πρέπει να φορολογηθεί για την πράξη αυτή, εφόσον χρησιμοποιεί τα αγαθά για την ικανοποίηση προσωπικών αναγκών ή αναγκών του προσωπικού της και εν πάση περιπτώσει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση.
Παράδειγμα Α: Ατομική επιχείρηση, που ασχολείται με την εξόρυξη λατομικών προϊόντων και διαθέτει φορτηγά Ι.Χ. αυτοκίνητα, χρησιμοποιεί ένα απΆ αυτά για τη μεταφορά υλικών στην υπό ανέγερση εξοχική κατοικία του επιχειρηματία. Στην περίπτωση αυτή προκύπτει θέμα φορολόγησης τεκμαρτών κομίστρων σε βάρος της επιχείρησης, δεδομένου ότι αυτή έχει εκπέσει τόσο το φόρο της αγοράς του φορτηγού αυτοκινήτου όσο και τους φόρους επισκευών, συντήρησης, καυσίμων κ.λπ. (περίπτωση κάλυψης προσωπικών αναγκών του επιχειρηματία).
Παράδειγμα Β: Επιχείρηση μηχανουργείου απασχολεί ένα τόρνο δωρεάν για την κατασκευή ενός εξαρτήματος για το Ι.Χ. αυτοκίνητο του λογιστή της. Και στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να υπαχθεί σε φόρο η χρήση του τόρνου της επιχείρησης για τους ίδιους λόγους που αναφέρθηκαν στο παράδειγμα Α ανωτέρω (περίπτωση ικανοποίησης αναγκών του προσωπικού της επιχείρησης).
Παράδειγμα Γ: Επιχείρηση φωτοαντιγράφων παραχωρεί δωρεάν για ένα μήνα τη χρήση ενός φωτοτυπικού μηχανήματος στο σύλλογο Α, του οποίου είναι μέλος ένας από τους εταίρους. Η διάθεση του φωτοτυπικού αυτού μηχανήματος για χρήση από τον εν λόγω σύλλογο αποτελεί φορολογητέα πράξη και πρέπει να υπαχθεί στο φόρο (περίπτωση κάλυψης αναγκών ξένων προς την επιχείρηση).
β. Στην παροχή υπηρεσιών για τις ανάγκες του ή για τις ανάγκες του προσωπικού του ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση.
Και στις περιπτώσεις αυτές έχουμε φορολογητέα παροχή υπηρεσιών, αν και η χρησιμοποίηση αυτών γίνεται σε κάθε περίπτωση χωρίς ανταλλάγματα (έσοδα) για την επιχείρηση.
Παράδειγμα Α: Ο πολιτικός μηχανικός Α καταρτίζει τις μελέτες για την άδεια ανέγερσης της κατοικίας του (κάλυψη προσωπικών αναγκών).
Παράδειγμα Β: Παροχή δωρεάν τηλεφωνικών συνδιαλέξεων από τον ΟΤΕ στο προσωπικό του (κάλυψη αναγκών του προσωπικού).
Παράδειγμα Γ: Ο αρχιτέκτονας Δ καταρτίζει δωρεάν τα σχέδια για την εκκλησία του χωριού του (κάλυψη αναγκών ξένων προς τους σκοπούς της επιχείρησης).
Στις παραπάνω περιπτώσεις, αν και δεν εισπράττεται αντάλλαγμα για τις παρεχόμενες υπηρεσίες, ο νόμος τις θεωρεί φορολογητέες πράξεις, δεδομένου ότι για όλες τις υπηρεσίες που η επιχείρηση παρέχει δωρεάν έχει εκπέσει το φόρο εισροών που επιβαρύνουν την εκμετάλλευση της επιχείρησης.
γ. Στη χρησιμοποίηση δικών του υπηρεσιών για τις ανάγκες της επιχείρησής του, εφόσον πρόκειται για υπηρεσίες που προβλέπουν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 23, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου σε περίπτωση λήψης όμοιων υπηρεσιών από άλλον υποκείμενο στο φόρο.
Σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 23, στην κατηγορία των πράξεων (υπηρεσιών) που δεν αναγνωρίζεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, ανήκουν οι δαπάνες:
- δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά,
- στέγασης, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης,
- επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας γενικά των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, των μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, καθώς και των σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό.
Σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις των μη εκπιπτόμενων δαπανών, ο νόμος θεωρεί ως φορολογητέες πράξεις τις αντίστοιχες υπηρεσίες, για λόγους φορολογικής ισότητας. Τούτο δε γιατί αν αυτές οι υπηρεσίες προσφέρονταν στην επιχείρηση από οποιονδήποτε άλλον υποκείμενο, δε θα είχε το δικαίωμα να εκπέσει το φόρο που θα την επιβάρυνε.
Παράδειγμα Α: Εκμεταλλευτής ξενοδοχείου παρέχει ψυχαγωγία και φιλοξενία σε οργανωτές τουριστικών περιηγήσεων.
Παράδειγμα Β: Επισκευαστής μηχανών αυτοκινήτων επισκευάζει στο δικό του συνεργείο και τη μηχανή του Ι.Χ. αυτοκινήτου μέχρι εννέα (9) θέσεων της επιχείρησής του.

Αρθρο 10
Εισαγωγή αγαθών
38. Ορισμός εισαγωγών: Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού δίνεται ο ορισμός της εισαγωγής αγαθών, που αποτελεί μία από τις σημαντικότερες φορολογητέες πράξεις που υπόκεινται στο ΦΠΑ. Έτσι, σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, ως εισαγωγή αγαθών θεωρείται η είσοδος (εισκόμιση) αγαθών στην ελληνική επικράτεια. Στην περίπτωση λοιπόν της εισαγωγής αγαθών στο φόρο υπόκειται κάθε είσοδος (εισκόμιση) αγαθών από το εξωτερικό στο εσωτερικό της χώρας.
39. Αντικειμενική φορολογία στην εισαγωγή αγαθών: Στην εισαγωγή αγαθών από το εξωτερικό φορολογείται αντικειμενικά αυτή καθεαυτή η πράξη της εισόδου των αγαθών, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το πρόσωπο που ενεργεί την εισαγωγή. Δηλαδή, σε αντίθεση με τις πράξεις που φορολογούνται στο εσωτερικό της χώρας (παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών) μόνο στο όνομα του υποκείμενου στο φόρο, η εισαγωγή αγαθών φορολογείται στο όνομα οποιουδήποτε προσώπου το οποίο ενεργεί την εισαγωγή, δηλαδή αδιάφορα αν πρόκειται για υποκείμενο στο φόρο ή για ιδιώτη.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΓΆ
ΤΟΠΟΣ ΠΡΑΓΜΑΤΟΠΟΙΗΣΗΣ
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΩΝ ΠΡΑΞΕΩΝ

Αρθρο 11
Τόπος παράδοσης αγαθών
40. Αρμοδιότητα για την επιβολή του φόρου στην Ελλάδα. Ο προσδιορισμός του τόπου πραγματοποίησης των φορολογητέων πράξεων γενικά (άρθρα 11 και 12), δεν έχει σκοπό να ρυθμίσει την αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής στο εσωτερικό της χώρας, όπου αρμόδιος για την επιβολή του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 38, είναι σε κάθε περίπτωση ο Οικονομικός Εφορος ο αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου στο φόρο, αλλά να καθορίσει την αρμοδιότητα του Ελληνικού Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, στα πλαίσια των διακοινοτικών ή γενικότερα των διακρατικών συναλλαγών.
Ειδικά, όσον αφορά την παράδοση αγαθών (άρθρα 5, 6 και 7) στην οποία αναφέρεται η παρ. 1 του άρθρου αυτού, τόπος πραγματοποίησης της πράξης αυτής και κατά συνέπεια τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα:
- προκειμένου για ακίνητα, εφόσον αυτό βρίσκεται στην Ελλάδα και
- προκειμένου για κινητά, εφόσον το αγαθό βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, όταν δηλαδή το αγαθό θέτεται στη διάθεση του λήπτη ή όταν αρχίζει η αποστολή αυτού κ.λπ. (βλέπε αναλυτικότερα άρθρο 13 για το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης).
Από τα ανωτέρω γίνεται αντιληπτό ότι στις πιο συνηθισμένες περιπτώσεις συναλλαγών, στις παραδόσεις δηλαδή κινητών αγαθών, υπάρχει άμεση σύνδεση του χρόνου κατά τον οποίο λαμβάνει χώρα η παράδοση (χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης) και του τόπου αυτής. Με άλλα λόγια, ο χρόνος της παράδοσης αποτελεί ουσιώδες στοιχείο για τον προσδιορισμό του τόπου αυτής. Αντίθετα, καμία επίδραση δεν ασκεί για τον προσδιορισμό του τόπου παράδοσης, ο χρόνος παραγγελίας του αγαθού ή ο χρόνος καταβολής της αξίας αυτού ή ακόμη ο χρόνος κατάρτισης της σύμβασης, με εξαίρεση τις περιπτώσεις εκείνες (βλέπε άρθρο 13), κατά τις οποίες ο χρόνος κατάρτισης της σύμβασης θεωρείται και χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.
Επομένως, για να διαπιστωθεί αν μία συγκεκριμένη περίπτωση παράδοσης αγαθού γίνεται στην Ελλάδα ώστε να θεμελιώνεται έτσι δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, απαιτείται να εξακριβωθεί καταρχήν ποιος είναι ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και στη συνέχεια ποια είναι η ειδική θέση του αγαθού κατά το χρόνο αυτό.
Αν το αγαθό βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια κατά τον πιο πάνω χρόνο, τότε θεωρείται ότι η παράδοση πραγματοποιείται στην Ελλάδα ακόμη και αν το αγαθό πρόκειται να εξαχθεί ή ακόμη και αν ο προμηθευτής του αγαθού είναι εγκατεστημένος στο εξωτερικό.
Στην περίπτωση όμως που το αγαθό βρίσκεται κατά τον πιο πάνω χρόνο εκτός Ελλάδας, τότε θεωρείται ότι η παράδοση αυτού πραγματοποιείται εκτός Ελλάδας. Εν τούτοις είναι ενδεχόμενο το αγαθό αυτό να φορολογηθεί τελικά στην Ελλάδα, εφόσον η παράδοσή του γίνεται σε λήπτη εγκατεστημένο στην Ελλάδα, ο οποίος στη συνέχεια εισάγει το αγαθό σΆ αυτή (άρθρο 11, παρ. 2).
Για την καλύτερη κατανόηση των πιο πάνω, παραθέτουμε στη συνέχεια μια σειρά παραδειγμάτων που καλύπτει τις πιο συνηθισμένες περιπτώσεις της συναλλακτικής πρακτικής.
Παράδειγμα Α: Από την κατασκευαστική επιχείρηση Α με έδρα το Παρίσι παραδίδεται στο Β ιδιώτη κάτοικο Λονδίνου, ένα διαμέρισμα πολυκατοικίας που ανεγείρεται σε παραθαλάσσιο οικόπεδο στο Λουτράκι. Επειδή το ακίνητο κείται στο Λουτράκι, τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα.
Παράδειγμα Β: Από τον Η βιομήχανο, εγκατεστημένο στη Γαλλία, παραδίδεται στο Θ βιοτέχνη Βόλου ένα μηχάνημα από την αποθήκη του Η, η οποία βρίσκεται στην Αθήνα.
Λαμβανομένου υπόψη ότι κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (χρόνος παράδοσης του μηχανήματος) το μηχάνημα βρίσκεται στην Αθήνα, τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα, έστω και αν ο πωλητής είναι εγκατεστημένος στο εξωτερικό.
Παράδειγμα Γ: Από τον Ι έμπορο Αγκόνας (Ιταλίας) παραδίδονται στον Κ, έμπορο Χαλκίδας, εμπορεύματα από την αποθήκη του Ι, η οποία βρίσκεται στην Ιταλία.
Τα εμπορεύματα θέτονται στη διάθεση του Κ στις 5 Ιανουαρίου 1987 και ο Κ αναλαμβάνει με δική του ευθύνη τη μεταφορά τους.
Επειδή κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (5 Ιανουαρίου 1987 - θέση των αγαθών στη διάθεση του λήπτη) τα εμπορεύματα βρίσκονται στην Αγκόνα, τόπος φορολογίας είναι η Ιταλία. Αν στη συνέχεια ο Κ μεταφέρει τα εμπορεύματα στην Ελλάδα, τόπος φορολογίας καθίσταται η Ελλάδα λόγω εισαγωγής και σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 10 του νόμου αυτού.
Παράδειγμα Δ: Από τον κατασκευαστή Λ εγκατεστημένο στην Αμβέρσα του Βελγίου παραδίδονται στις 3.1.1987 στο Μ έμπορο Αθηνών εργαλεία που βρίσκονται στις αποθήκες του Λ. Τα εργαλεία παραδίδονται (πωλούνται) στις 6.1.1987 από τον Μ στο Ν βιοτέχνη, εγκατεστημένο στο Ρότερνταμ της Ολλανδίας. Μεταξύ Λ και Μ συμφωνείται να αποσταλούν τα εργαλεία κατευθείαν στο κατάστημα του Ν στο Ρότερνταμ. Η αποστολή αρχίζει στις 6 Ιανουαρίου 1987.
Επειδή χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης τόσο για την παράδοση μεταξύ Λ και Μ, όσο και για την παράδοση μεταξύ Μ και Ν είναι η 6η Ιανουαρίου 1987 (χρόνος έναρξης της αποστολής) και επειδή κατά το χρόνο αυτό τα αγαθά βρίσκονται στην Αμβέρσα, τόπος φορολογίας είναι το Βέλγιο. Δεν οφείλεται φόρος στην Ελλάδα, αφού δεν υφίσταται ούτε παράδοση, ούτε εισαγωγή σ' αυτή.
Παράδειγμα Ε: Από την εξαγωγική επιχείρηση Χ, εγκατεστημένη στην Πάτρα, παραδίδονται στον έμπορο Ψ εγκατεστημένο στο Αμβούργο Γερμανίας γεωργικά προϊόντα που βρίσκονται στις αποθήκες του Χ στην Πάτρα. Την υποχρέωση μεταφοράς των προϊόντων αναλαμβάνει ο πωλητής Χ. Η μεταφορά αρχίζει στις 8 Ιανουαρίου 1987.
Επειδή κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (8.1.1987), έναρξη μεταφοράς τα προϊόντα βρίσκονται στην Πάτρα, τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα. Επειδή όμως πρόκειται για εξαγωγή, η πιο πάνω παράδοση απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με τη διάταξη της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 20.
41. Παράδοση αγαθών πριν από την εισαγωγή τους. Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου αυτού, σε περίπτωση παράδοσης αγαθών πριν από την εισαγωγή τους στην Ελλάδα, τόπος παράδοσης αυτών θεωρείται το εσωτερικό της χώρας, εφόσον τόπος τελικού προορισμού είναι η Ελλάδα.
Με τη διάταξη αυτή, που θεσπίζει παρέκκλιση από όσα ορίζονται στην προηγούμενη παρ. 1, καθιερώνεται αμάχητο τεκμήριο πραγματοποίησης στην Ελλάδα κάθε παράδοσης αγαθών η οποία έπεται της προμήθειας αυτών στο εξωτερικό, αλλά προηγείται της εισαγωγής τους στη χώρα μας, όπου και ο τελικός προορισμός τους.
Έτσι, με βάση το τεκμήριο αυτό θεωρείται ότι βρίσκονται στην Ελλάδα κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (πραγματοποίηση της παράδοσης) τα αγαθά που έχουν αγοραστεί στο εξωτερικό και τα οποία αποτελούν αντικείμενο παράδοσης που προηγείται της εισαγωγής τους στο εσωτερικό της χώρας.
Παράδειγμα: Στις 5.1.1987 ο Α, εγκατεστημένος στη Ρώμη, πωλεί στο Β, εγκατεστημένο στην Ελλάδα, διάφορα εμπορεύματα αντί 8.000.000 δρχ.. Τα έξοδα μεταφοράς και τα λοιπά παρεπόμενα έξοδα ανέρχονται σε 1.000.000 δρχ..
Στις 15.1.1987 ο Β, που φέρεται ως παραλήπτης των εμπορευμάτων, πωλεί αυτά στο Γ, επίσης εγκατεστημένο στην Ελλάδα, αντί 12.000.000 δρχ.. Στο ποσό αυτό περιλαμβάνονται και όλα τα έξοδα.
Στις 18.1.1987 ο Γ εισάγει (δήλωση σε ανάλωση στο εσωτερικό της χώρας) τα εμπορεύματα στην Ελλάδα.
Από τα πιο πάνω προκύπτουν τα εξής:
- Η παράδοση (πώληση) του Α προς τον Β έχει τόπο πραγματοποίησης τη Ρώμη όπου και βρίσκονται τα αγαθά κατά το χρόνο της παράδοσης. Επομένως, τόπος φορολογίας είναι η Ιταλία, αλλά η παράδοση αυτή απαλλάσσεται από το φόρο λόγω εξαγωγής.
- Η παράδοση (πώληση) του Β προς τον Γ έχει τόπο φορολογίας την Ελλάδα, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 11, αφού αυτή είναι ο τόπος του τελικού προορισμού των εμπορευμάτων. Επομένως οφείλεται φόρος στην Ελλάδα με φορολογητέα αξία το ποσό των 12.000.000 δρχ. που αποτελεί την αντιπαροχή του Γ προς τον Β. Ύστερα από τα πιο πάνω, ο Β υποχρεούται να εκδώσει τιμολόγιο, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 20 του ΚΦΣ και των περ. β' και γ' της παρ. 1 του άρθρου 29 του νόμου αυτού και να συμπεριλάβει τη φορολογητέα αυτή πράξη στην αντίστοιχη προσωρινή δήλωση του άρθρου 31 και να καταβάλει το φόρο.
- Η εισαγωγή των εμπορευμάτων που ενεργείται από τον Γ, ο οποίος είναι ο λογιζόμενος κύριος των αγαθών λόγω οπισθογράφησης της φορτωτικής ή της διατακτικής, αποτελεί επίσης φορολογητέα πράξη και συνεπώς οφείλεται φόρος από τον Γ. Φορολογητέα αξία αποτελεί το ποσό των 12.000.000 δρχ.
- Ο Γ εφόσον ενεργεί φορολογητέες πράξεις στο εσωτερικό της χώρας δικαιούται να εκπέσει τόσο το φόρο της αγοράς, όσο και το φόρο της εισαγωγής.
Ύστερα από τα πιο πάνω, σε κάθε περίπτωση που η εισαγωγή (δήλωση σε ανάλωση) ενεργείται από πρόσωπο που θεωρείται παραλήπτης των αγαθών λόγω οπισθογράφησης της φορτωτικής ή διατακτικής ή με άλλα λόγια σε κάθε περίπτωση κατά την οποία παραλήπτης των αγαθών δεν είναι ο αγοραστής που αναγράφεται στο τιμολόγιο του προμηθευτή του εξωτερικού, θα πρέπει οι Τελωνειακές Αρχές, να απαιτούν την προσκόμιση του οικείου τιμολογίου παράδοσης στο εσωτερικό της χώρας, με την επιφύλαξη των διατάξεων της Δ/129/1987 διαταγής όπως αυτή τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε μεταγενέστερα.
Η αξία που αναγράφεται στο τιμολόγιο αυτό θα λαμβάνεται υπόψη ως συναλλακτική αξία για την επιβολή του οφειλόμενου λόγω εισαγωγής φόρου, μόνο εφόσον είναι μεγαλύτερη από αυτή που αναγράφεται στο τιμολόγιο του προμηθευτή του εξωτερικού.

Αρθρο 12
Τόπος παροχής υπηρεσιών

42. Γενικός κανόνας – Τόπος εγκατάστασης αυτού που παρέχει τις υπηρεσίες. Με τον προσδιορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών επιδιώκεται, όπως ακριβώς και στο άρθρο 11 προκειμένου για την παράδοση αγαθών, να καθοριστεί σε ποιες περιπτώσεις το Ελληνικό Δημόσιο είναι αρμόδιο για την επιβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας.
Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού θεσπίζεται ένας γενικός κανόνας σύμφωνα με τον οποίο μια υπηρεσία, με εξαίρεση αυτές που αναφέρονται στις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου αυτού, θεωρείται ότι έχει τόπο παροχής και επομένως τόπο φορολογίας την Ελλάδα, εφόσον το πρόσωπο που παρέχει τη συγκεκριμένη υπηρεσία έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του ή τη μόνιμη εγκατάστασή του και στην περίπτωση που το πρόσωπο αυτό στερείται έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, εφόσον έχει στην Ελλάδα την κατοικία ή διαμονή του.
Η έννοια των όρων «έδρα οικονομικής δραστηριότητας», «μόνιμη εγκατάσταση», «κατοικία» και «διαμονή» δεν καθορίζεται στο Ν.1642/1986, αλλά για την εφαρμογή του νόμου που κοινοποιείται, οι όροι αυτοί χρησιμοποιούνται με την έννοια που έχουν στον Αστικό Κώδικα και στη φορολογία εισοδήματος. Πρέπει όμως να σημειωθεί ότι η μόνιμη εγκατάσταση λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του τόπου παροχής όταν δεν υπάρχει έδρα οικονομικής δραστηριότητας της επιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή αν η επιχείρηση ενεργεί φορολογητέες πράξεις από διάφορους τόπους θεωρείται ότι υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση εκεί που βρίσκεται το κέντρο της δραστηριότητας της επιχείρησης από το οποίο ενεργεί κατά συνήθη τρόπο τις υποκείμενες στο φόρο πράξεις. Έτσι, μόνιμη εγκατάσταση μπορεί να είναι ένα κατάστημα ή γραφείο ή εργοστάσιο ή άλλος τόπος γνωστός στην πελατεία της επιχείρησης.
Η κατοικία και σε περίπτωση έλλειψης αυτής η διαμονή, λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών, όταν ο υποκείμενος στο φόρο στερείται έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης.
Επειδή περαιτέρω ο νόμος δεν κατονομάζει ειδικά και διακεκριμένα τις υπηρεσίες που υπάγονται στο γενικό κανόνα, για την εξακρίβωση αν μια συγκεκριμένη υπηρεσία φορολογείται στην Ελλάδα με βάση τον κανόνα αυτό, πρέπει προηγουμένως να ερευνηθεί και να διαπιστωθεί ότι η υπηρεσία αυτή δεν ανήκει σ' αυτές που ρητά αναφέρονται στις παρ. 2 και 3 του άρθρου αυτού για τις οποίες ισχύουν άλλα κριτήρια προσδιορισμού του τόπου παροχής για τα οποία γίνεται λόγος κατωτέρω.
Ομως, παρά τον κανόνα θα πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, λόγω του ευρύτατου φάσματος των παρεκκλίσεων που θεσπίζονται με τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου αυτού, οι υπηρεσίες που εντάσσονται στο γενικό κανόνα είναι σχετικά περιορισμένες. Τέτοιες υπηρεσίες είναι ενδεικτικά αυτές που αποβλέπουν στην προετοιμασία της εμπορίας των αγαθών (διαλογή, συσκευασία, συντήρηση, φύλαξη κ.λπ.), όσες παρέχονται από πρόσωπα που ενεργούν ως ενδιάμεσοι με την ευκαιρία πώλησης εμπορευμάτων, οι υπηρεσίες Τηλεπικοινωνιών εσωτερικών και διεθνών, οι υπηρεσίες πλυντηρίων, κομμωτηρίων, ινστιτούτων καλλονής και αισθητικής, οι υπηρεσίες εστιατορίων, μαγειρείων και λοιπών συναφών επιχειρήσεων και άλλες παρόμοιες.
43. Παρεκκλίσεις από το γενικό κανόνα. Με τις διατάξεις της παρ. 2 θεσπίζονται ορισμένες παρεκκλίσεις από το γενικό κανόνα του τόπου παροχής των υπηρεσιών.
Για τις υπηρεσίες που ειδικά αναφέρονται κατωτέρω ισχύουν διάφορα κριτήρια που έχουν αναλυτικά ως εξής:
α. Κριτήριο της θέσης του ακινήτου στην Ελλάδα.
Το κριτήριο αυτό αφορά τις υπηρεσίες που είναι συναφείς με ένα ορισμένο ακίνητο. Έτσι, αν το ακίνητο κείται στην Ελλάδα, οι υπηρεσίες αυτές θεωρούνται ότι έχουν τόπο παροχής και συνεπώς τόπο φορολογίας την Ελλάδα, ανεξάρτητα από τον τόπο στον οποίο στην πραγματικότητα πραγματοποιούνται.
Συναφείς με ακίνητα είναι οι εργασίες:
- των αρχιτεκτόνων, μηχανικών, τοπογράφων και των γραφείων μελετών και επιβλέψεων, οι οποίες συνδέονται με συγκεκριμένο ακίνητο,
- συντήρησης ακινήτων, εφόσον δε συνιστούν παράδοση αγαθών κατά την έννοια της διάταξης της περ. β' της παρ. 2 του άρθρου 6,
- των κτηματομεσιτών και πραγματογνωμόνων, εφόσον συνδέονται με συγκεκριμένο ακίνητο,
- των συμβολαιογράφων, μεταγραφοφυλάκων και λοιπών προσώπων, εφόσον συνδέονται με τη μεταβίβαση ακινήτων ή τη διαχείριση αυτών,
- εκμετάλλευσης ξενοδοχείων, επιπλωμένων δωματίων και οικιών, κατασκηνώσεων και λοιπών παρόμοιων εγκαταστάσεων, όπως χώρων κάμπινγκ, εγκαταστάσεων χειμερινού τουρισμού κ.λπ.,
- εκμετάλλευσης χώρων στάθμευσης κάθε μορφής μεταφορικών μέσων, όπως χώρων πάρκινγκ ακάλυπτων ή στεγασμένων, ισόγειων, υπόγειων ή σε όροφο, χώρων γκαράζ, χώρων στάθμευσης αεροπλάνων και μαρίνες,
- μίσθωσης χρηματοθυρίδων Τραπεζών και βιομηχανοστασίων,
- αποθήκευσης αγαθών.
Όπως και πιο πάνω αναφέρεται, για την εφαρμογή του κριτηρίου απαιτείται συνάφεια, στενή δηλαδή σύνδεση της προσφερόμενης υπηρεσίας με κάποιο συγκεκριμένο ακίνητο. Διαφορετικά θα έχει εφαρμογή η διάταξη της περ. γ' της παρ. 3 του άρθρου 12 εφόσον βέβαια συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις εφαρμογής της διάταξης αυτής. Εκτός απ' αυτό, απαιτείται και οριστικοποίηση της πράξης, ολοκλήρωση δηλαδή της προσφερόμενης υπηρεσίας. Αν η υπηρεσία δεν ολοκληρωθεί, τότε, και ανάλογα με το είδος αυτής, ισχύουν άλλα κριτήρια για τον καθορισμό του τόπου παροχής, με την προϋπόθεση βέβαια ότι υφίσταται τελικά φορολογητέα πράξη.
Παράδειγμα: Ο ιδιώτης Α κάτοικος Λονδίνου, δίνει εντολή στο μεσίτη Β που έχει έδρα στο Παρίσι να μεσολαβήσει για την αγορά μιας θερινής έπαυλης στην Ελλάδα.
Στο παράδειγμα αυτό είναι ενδεχόμενο:
Πρώτο, να βρεθεί ακίνητο στην Ελλάδα που να ικανοποιεί τις απαιτήσεις του Α ο οποίος και πραγματοποιεί τελικά τη σχετική αγορά.
Επειδή το ακίνητο κείται στην Ελλάδα, τόπος παροχής της υπηρεσίας του Β προς τον Α, που είναι συναφής με το ακίνητο, είναι η Ελλάδα. Συνεπώς τόπος φορολογίας για την αμοιβή του Β, είναι η χώρα μας.
Δεύτερο, να μη βρεθεί κατάλληλο ακίνητο στην Ελλάδα παρά τις προσπάθειες του Β και να ματαιωθεί οριστικά η αγορά. Στην περίπτωση αυτή, αν ο Β δικαιούται κάποιας αμοιβής για τη μεσολάβησή του, παρά το γεγονός ότι δεν πραγματοποιήθηκε η αγορά, τότε τόπος παροχής για την υπηρεσία του Β είναι το Παρίσι όπου η μόνιμη εγκατάσταση αυτού.
Εφαρμόζεται δηλαδή ο γενικός κανόνας της παρ. 1 του άρθρου αυτού και επομένως ο φόρος οφείλεται στη Γαλλία.
β. Κριτήριο του τόπου της υλικής εκτέλεσης της υπηρεσίας στην Ελλάδα.
Το κριτήριο αυτό εφαρμόζεται στις ακόλουθες υπηρεσίες:
- Μεταφορές. Στην περίπτωση αυτή οι σχετικές υπηρεσίες αφορούν τόσο τις μεταφορές προσώπων όσο και τις μεταφορές πραγμάτων, θα πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ μεταφορών που εκτελούνται στο εσωτερικό της χώρας (αρχή και τέλος της μεταφοράς στην Ελλάδα) και διεθνών μεταφορών (αρχή και τέλος ή μέρος της μεταφοράς στην Ελλάδα). Για τις πρώτες, τόπος παροχής θεωρείται η Ελλάδα και κατά συνέπεια φορολογούνται εξ ολοκλήρου στην Ελλάδα. Για τις δεύτερες θα πρέπει να γίνει διαχωρισμός μεταξύ του τμήματος της ολικής διαδρομής που διανύεται στο εσωτερικό της χώρας και για το οποίο τόπος παροχής θεωρείται η Ελλάδα και του τμήματος που εκτελείται στο εξωτερικό, για το οποίο ο τόπος παροχής βρίσκεται εκτός Ελλάδας.
Οι διεθνείς μεταφορές ανήκουν βασικά στην κατηγορία των απαλλασσόμενων από το φόρο (άρθρο 22, παρ. 1, περ. η'). Αν όμως πρόκειται για διεθνή μεταφορά προσώπων που γίνεται οδικώς (με αυτοκίνητο) και μέρος αυτής εκτελείται στην Ελλάδα, τότε υφίσταται φορολογητέα πράξη στην Ελλάδα, για το μέρος της όλης διαδρομής που διανύεται στη χώρα μας. Ο τρόπος με τον οποίο προσδιορίζεται η φορολογητέα βάση στην περίπτωση αυτή αναλύεται στο άρθρο 15.
- Υπηρεσία εγκατάστασης ή συναρμολόγησης αγαθών. Για τις υπηρεσίες αυτές, τόπος παροχής είναι ειδικά ο τόπος της εγκατάστασης ή συναρμολόγησης. Έτσι, εφόσον η εγκατάσταση ή συναρμολόγηση ενεργείται στο εσωτερικό της χώρας από τον προμηθευτή των αγαθών που είναι εγκατεστημένος στο εξωτερικό, ως τόπος παροχής θεωρείται η Ελλάδα.
Παράδειγμα: Κατασκευαστικός οίκος Γ με έδρα το Μόναχο αναλαμβάνει την υποχρέωση να προμηθεύσει και να εγκαταστήσει σε πλήρη λειτουργία έναν ηλεκτρονικό υπολογιστή στο κεντρικό κατάστημα της Τράπεζας Δ με έδρα την Αθήνα.
Για τις υπηρεσίες συναρμολόγησης εγκατάστασης και θέσης σε πλήρη λειτουργία του υπολογιστή τόπος παροχής θεωρείται η Αθήνα και κατά συνέπεια για τις υπηρεσίες αυτές οφείλεται φόρος στην Ελλάδα.
- Υπηρεσίες που έχουν ως αντικείμενο:
πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι εργασίες των οργανωτών τέτοιων δραστηριοτήτων, καθώς και οι τυχόν παρεπόμενες προς αυτές παροχές υπηρεσιών.
- Εργασίες παρεπόμενες των μεταφορών.
Στην κατηγορία αυτή ανήκουν η φόρτωση, εκφόρτωση και μεταφόρτωση μεταφερόμενων αγαθών, η φύλαξη, μέτρηση, ζύγιση και ο ποιοτικός έλεγχος αυτών, η τυχόν ειδική συσκευασία λόγω μεταφοράς και άλλες παρόμοιες που αφορούν τα μεταφερόμενα αγαθά. Η παρεπόμενη της μεταφοράς υπηρεσία έχει σαν τόπο παροχής την Ελλάδα για το σύνολο της αξίας αυτής, εφόσον εκτελείται υλικά στην Ελλάδα, αδιάφορο αν η μεταφορά είναι διεθνής.
Στην κατηγορία αυτή θα πρέπει να προστεθούν και ορισμένες βοηθητικές υπηρεσίες που προσφέρονται από μεταφορικές επιχειρήσεις σε ταξιδιώτες, όπως π.χ. η μεταφορά των αποσκευών τους ή και των ίδιων των ταξιδιωτών π.χ. από τα γραφεία αεροπορικής εταιρίας που βρίσκονται στο κέντρο της πόλης μέχρι το αεροδρόμιο και αντίστροφα.
- Πραγματογνωμοσύνες γενικά σε κινητά αγαθά ή άλλες εργασίες συναφείς με ενσώματα κινητά αγαθά.
Οι πραγματογνωμοσύνες μπορούν να αφορούν την αξία των αγαθών ή την ποιότητα ή τη σύσταση αυτών ή την προέλευσή τους κ.λπ.
Στην κατηγορία των λοιπών εργασιών σε ενσώματα κινητά αγαθά ανήκουν όλες οι υπηρεσίες συντήρησης και επιδιόρθωσης αυτών, όπως π.χ. η επιδιόρθωση ή συντήρηση Ι.Χ. αυτοκινήτου που ενεργείται από συνεργείο αυτοκινήτων.
γ. Συνδυασμός κριτηρίων, τόπου εγκατάστασης του προσώπου που παρέχει την υπηρεσία στην Ελλάδα και τόπου χρήσης του αγαθού στην Ελλάδα.
Ο Συνδυασμός των κριτηρίων αυτών εφαρμόζεται στις υπηρεσίες μίσθωσης μεταφορικών μέσων που αναφέρονται στο άρθρο 12, παρ. 2, περ. δ'. Η σχετική ρύθμιση για την οποία γίνεται λόγος κατωτέρω, καλύπτει κάθε μορφής μεταφορικά μέσα όπως αυτοκίνητα, μοτοσικλέτες, ποδήλατα, τροχόσπιτα, σιδηροδρόμους και βαγόνια αυτών κάθε είδους, τροχιοδρόμους, πλωτά μέσα, αεροπλάνα, ελικόπτερα, ανεμοπλάνα κ.λπ. Στην κατηγορία των μεταφορικών μέσων περιλαμβάνονται επίσης οι πλατφόρμες και τα εμπορευματοκιβώτια.
Για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών μίσθωσης των μεταφορικών μέσων, λαμβάνονται υπόψη σε συνδυασμό δύο κριτήρια, του τόπου εγκατάστασης του εκμισθωτή και του τόπου στον οποίο γίνεται χρήση των μεταφορικών μέσων. Έτσι αν π.χ. ένα αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσης εκμισθώνεται από επιχείρηση που έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς της στο εσωτερικό της χώρας, τότε τόπος παροχής της υπηρεσίας μίσθωσης είναι η Ελλάδα εφόσον ο μισθωτής χρησιμοποιεί το αυτοκίνητο οπουδήποτε στον Ελληνικό χώρο ή ακόμη και σε άλλο Κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας. Αν ο εκμισθωτής είναι εγκατεστημένος εκτός της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας, τότε τόπος παροχής της υπηρεσίας είναι η Ελλάδα, μόνο εφόσον και κατά το μέρος που ο μισθωτής χρησιμοποιεί το αυτοκίνητο στο εσωτερικό της χώρας.
δ. Συνδυασμός κριτηρίων χώρας εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες (εντός ή εκτός της ΕΟΚ) και της εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών (υποκειμένου ή μη στο φόρο) στην Ελλάδα.
Με τις διατάξεις της παρ. 3 του εν λόγω άρθρου 12 προβλέπεται ότι ορισμένες υπηρεσίες φορολογούνται στην Ελλάδα, εφόσον συντρέχουν συγκεκριμένες προϋποθέσεις – κριτήρια που έχουν σχέση, αφενός με τη χώρα εγκατάστασης (εντός ή εκτός ΕΟΚ) του προσώπου που παρέχει τις υπηρεσίες και αφετέρου με την ιδιότητα του λήπτη (υποκείμενος ή μη στο φόρο) και τον τόπο εγκατάστασης αυτού στην Ελλάδα.
Ειδικότερα, σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη ο τόπος παροχής και επομένως φορολόγησης των υπηρεσιών αυτών, που κατονομάζονται πιο κάτω, θεωρείται ότι είναι η Ελλάδα εφόσον παρέχονται:
- είτε από πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλο Κράτος-μέλος της ΕΟΚ, σε λήπτη που είναι υποκείμενος στο φόρο και εγκατεστημένος στην Ελλάδα,
- είτε από πρόσωπα εγκατεστημένα εκτός της ΕΟΚ σε οποιονδήποτε λήπτη (υποκείμενο ή μη στο φόρο) που είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα.
Επισημαίνεται, ότι, στις ανωτέρω περιπτώσεις, ο τόπος της εγκατάστασης αυτού που παρέχει την υπηρεσία βρίσκεται πάντοτε σε διαφορετικό κράτος από εκείνο στο οποίο βρίσκεται η εγκατάσταση του λήπτη της υπηρεσίας.
Ειδικά, στη δεύτερη περίπτωση παρατηρείται ότι γίνεται αναφορά σε οποιοδήποτε λήπτη εγκαταστημένο στην Ελλάδα. Αυτό σημαίνει ότι ο λήπτης μπορεί να είναι, είτε υποκείμενος στο φόρο που ενεργεί φορολογητέες πράξεις, είτε υποκείμενος που ενεργεί αφορολόγητες πράξεις ή μικρή επιχείρηση απαλλασσόμενη από το φόρο ή ιδιώτης καταναλωτής.
Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι για να θεωρηθεί η Ελλάδα ως τόπος παροχής των υπηρεσιών της παρ. 3 του άρθρου αυτού, οι οποίες αναφέρονται αναλυτικά πιο κάτω, θα πρέπει κατ' αρχήν ο λήπτης να είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα.
Επομένως το στοιχείο που επικρατεί είναι ο τόπος της εγκατάστασης του λήπτη. Το στοιχείο όμως αυτό δεν πρέπει να εξετάζεται μεμονωμένα αλλά σε συνάρτηση και με την εγκατάσταση του προσώπου που παρέχει την υπηρεσία και με την ιδιότητα του λήπτη των υπηρεσιών (υποκείμενος ή μη στο φόρο).
Όλα τα ανωτέρω θα πρέπει επίσης να εξετάζονται σε συνδυασμό και με το γενικό κανόνα της παρ. 1 του άρθρου 12, ο οποίος έχει εφαρμογή σε κάθε περίπτωση που δεν πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις που προκύπτουν από τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού.
Οι υπηρεσίες για τις οποίες τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα με βάση τις ανωτέρω προϋποθέσεις είναι οι ακόλουθες:
δα. Η μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, αδειών εκμετάλλευσης βιομηχανικών και εμπορικών σημάτων και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων.
Ως δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας νοούνται κυρίως τα δικαιώματα ορισμένων δημιουργών όπως συγγραφέων, μουσικοσυνθετών, στιχουργών, ορισμένων μουσικών εκδοτών κ.λπ.
Ως δικαιώματα ευρεσιτεχνίας νοούνται τα αναφερόμενα σε προνόμια σχεδίων, προτύπων μεθόδων παραγωγής, τεχνικής βοήθειας κ.λπ.
Ως παρόμοια δικαιώματα θεωρούνται το μονοπώλιο πώλησης ή αγοράς αγαθού, η φήμη και πελατεία κ.λπ. Είναι αδιάφορο αν η μεταβίβαση ή παραχώρηση του δικαιώματος ενεργείται από τον ίδιο το δημιουργό ή από τους κληρονόμους του ή τρίτο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του.
δβ. Οι διαφημίσεις. Ως διαφημίσεις νοούνται οι εργασίες που αφορούν γενικά την προβολή στο κοινό αγαθών ή υπηρεσιών ή διαφόρων δραστηριοτήτων με οποιοδήποτε μέσο (τύπος, ραδιόφωνο, τηλεόραση, κινηματογράφος κ.λπ.).
δγ. Οι υπηρεσίες συμβούλων γενικά, μηχανικών, γραφείων μελετών, δικηγόρων, λογιστών ή και άλλων παρόμοιων υπηρεσιών καθώς και επεξεργασίας στοιχείων ή παροχής πληροφοριών.
Ως υπηρεσίες συμβούλων θεωρούνται αυτές που εξυπηρετούν τη γενική οργάνωση της επιχείρησης ή την ειδική οργάνωση ορισμένων κλάδων παραγωγής αυτής ή του λογιστηρίου, οι μελέτες για την πρόσληψη, διοίκηση και αξιοποίηση του προσωπικού, για την ανάγκη γνώσης των προτιμήσεων και τάσεων της κατανάλωσης κ.λπ., καθώς και οι υπηρεσίες των εκτιμητών και πραγματογνωμόνων με εξαίρεση αυτές που συνδέονται άμεσα με ακίνητα ή ενσώματα κινητά αγαθά.
Ως άλλες υπηρεσίες παρόμοιες με αυτές των μηχανικών, δικηγόρων, λογιστών κ.λπ., θεωρούνται αυτές των μηχανολόγων δικολάβων, μεταφραστών, διαιτητών σε περίπτωση επιδικίας κ.λπ.
Ως υπηρεσίες επεξεργασίας στοιχείων νοούνται κυρίως αυτές που παρέχονται μέσω ηλεκτρονικών υπολογιστών, ως παροχής πληροφοριών, αυτές που παρέχονται από γραφεία ιδιωτικών ντέτεκτιβς, ανταποκριτές ξένου τύπου κ.λπ.
δδ. Η ανάληψη υποχρέωσης για μη άσκηση εν όλω ή εν μέρει, επαγγελματικής δραστηριότητας ή δικαιώματος που προβλέπεται στην παρ. 3 του άρθρου αυτού.
δε. Οι τραπεζικές, χρηματοδοτικές, ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες.
Εξαιρείται η μίσθωση χρηματοθυρίδων Τραπεζών για την οποία τόπος παροχής θεωρείται ο τόπος στον οποίο κείται το τραπεζικό κατάστημα εντός του οποίου λειτουργούν οι χρηματοθυρίδες.
δστ. Η διάθεση προσωπικού. Συνιστά υπηρεσία της περίπτωσης αυτής η από υποκείμενο στο φόρο και έναντι αντιπαροχής διάθεση προσωπικού (υπάλληλοι, εργάτες, ελεύθεροι επαγγελματίες) σε άλλο πρόσωπο υποκείμενο ή μη στο φόρο για την εκτέλεση εργασιών με την ευθύνη, τις οδηγίες και την επίβλεψη του τελευταίου.
δζ. Η μίσθωση ενσώματων κινητών αγαθών εκτός των μεταφορικών μέσων.
δη. Οι υπηρεσίες προσώπων που ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό άλλων προσώπων για την πραγματοποίηση των υπηρεσιών που αναφέρονται ανωτέρω με στοιχεία δαΆ έως δζΆ.
Για την καλύτερη κατανόηση των όσων εκθέτονται ανωτέρω, παραθέτουμε τ' ακόλουθα παραδείγματα:
Παράδειγμα Α: Επιχείρηση Ε εγκαταστημένη στη Μαδρίτη παραχωρεί για 10 έτη το δικαίωμα κατασκευής ενός μηχανήματος για το οποίο έχει ευρεσιτεχνία στην επιχείρηση ΣΤ εγκαταστημένη στο Κιλκίς. Τόπος παροχής της υπηρεσίας αυτής είναι ο τόπος της εγκατάστασης του λήπτη ΣΤ υποκείμενου στο φόρο, δηλαδή το Κιλκίς και επομένως ο φόρος οφείλεται στην Ελλάδα.
Παράδειγμα Β: Ο δικηγόρος Ζ εγκαταστημένος στη Σόφια διεκπεραιώνει κληρονομική υπόθεση του ιδιωτικού υπαλλήλου Η που κατοικεί στις Σέρρες. Τόπος παροχής της υπηρεσίας είναι ο τόπος της κατοικίας του λήπτη Η, δηλαδή οι Σέρρες.
Επειδή όμως η παροχή υπηρεσιών από δικηγόρους είναι πράξη, η οποία στην Ελλάδα απαλλάσσεται από το φόρο, δε θα επιβληθεί τελικά φόρος για την πράξη αυτή.
Παράδειγμα Γ: Η επιχείρηση Θ κατασκευής προσωπικών ηλεκτρονικών υπολογιστών με έδρα τον Πειραιά εκμισθώνει τη χρήση ενός υπολογιστή στον ιδιώτη Ι κάτοικο Βρυξελλών.
Τόπος παροχής της υπηρεσίας μίσθωσης του ανωτέρω ενσώματου κινητού αγαθού είναι η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας της επιχείρησης θ που παρέχει την υπηρεσία, δηλαδή ο Πειραιάς, κατ' εφαρμογή της διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 12, επειδή ο λήπτης της υπηρεσίας είναι μη υποκείμενος στο φόρο. Ο φόρος οφείλεται στην Ελλάδα.
ε. Περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών στις οποίες ο τόπος παροχής βρίσκεται εκτός Ελλάδας.
Τέλος με την παρ. 4 του άρθρου αυτού ορίζονται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες ο τόπος παροχής των υπηρεσιών που προβλέπονται από τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου αυτού, αν και κατά κανόνα παρέχονται από υποκείμενο που είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα, βρίσκεται εκτός της χώρας μας. Οι περιπτώσεις αυτές στις οποίες δεν επιβάλλεται φόρος από την ελληνική φορολογική αρχή, αφορούν:
εα. τις υπηρεσίες που είναι συναφείς με ακίνητο που κείται εκτός Ελλάδας,
εβ. τη μεταφορά προσώπων ή πραγμάτων, που εκτελείται στο εξωτερικό,
εγ. την εγκατάσταση ή συναρμολόγηση αγαθών, που λαμβάνει χώρα στο εξωτερικό,
εδ. τη μίσθωση μεταφορικών μέσων, όταν ο εκμισθωτής τυγχάνει πρόσωπο που είναι εγκαταστημένο σε άλλο κράτος-μέλος της ΕΟΚ ή όταν ο εκμισθωτής τυγχάνει πρόσωπο εγκαταστημένο σε Κράτος εκτός ΕΟΚ και ο μισθωτής χρησιμοποιεί το μεταφορικό μέσο στο εξωτερικό οπουδήποτε,
εε. τις υπηρεσίες με στοιχείο ε' της παρ. 2 του άρθρου 12 του κοινοποιούμενου νόμου, όταν η υλική εκτέλεση ενεργείται στο εξωτερικό,
εστ. τις υπηρεσίες της παρ. 3 του άρθρου 12 όταν:
- αυτός που παρέχει την υπηρεσία έχει την εγκατάστασή του στην Ελλάδα και ο λήπτης αυτής (υποκείμενος ή μη στο φόρο) είναι εγκαταστημένος εκτός ΕΟΚ,
- αυτός που παρέχει την υπηρεσία έχει την εγκατάστασή του στην Ελλάδα και ο λήπτης αυτής, υποκείμενος στο φόρο, είναι εγκαταστημένος εντός ΕΟΚ,
- αυτός που παρέχει την υπηρεσία έχει την εγκατάστασή του σε άλλο Κράτος-μέλος της ΕΟΚ και ο λήπτης αυτής είναι μη υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος στην Ελλάδα ή οποιοδήποτε πρόσωπο εγκαταστημένο οπουδήποτε αλλού, εκτός δηλαδή Ελλάδας,
- αυτός που παρέχει την υπηρεσία έχει την εγκατάστασή του σε κράτος εκτός ΕΟΚ και ο λήπτης αυτής είναι εγκαταστημένος στο εξωτερικό.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΆ
ΓΕΝΕΣΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΗΣ

Αρθρο 13
Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης
στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών
44. Γενικά. Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης είναι ο χρόνος κατά τον οποίο δημιουργείται για τον υποκείμενο στο φόρο η υποχρέωση να καταβάλει στο Δημόσιο το φόρο που αναλογεί στην αξία των εκροών του. Ο χρόνος αυτός συμπίπτει με το χρόνο που δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις για να γίνει απαιτητός ο φόρος (παράδοση των αγαθών, παροχή των υπηρεσιών κ.λπ.).
Εξάλλου με τον όρο απαιτητό του φόρου εννοούμε το δικαίωμα του Δημοσίου να απαιτήσει την πληρωμή του φόρου από τον υπόχρεο μετά από ένα δεδομένο χρονικό σημείο.
Ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και το απαιτητό του φόρου κατά κανόνα συμπίπτουν. Σε ορισμένες όμως περιπτώσεις ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο σε χρόνο μεταγενέστερο από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (βλ. ανάλυση πιο κάτω στην παρ. 50).
Ο ακριβής καθορισμός του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης έχει ιδιαίτερη σημασία για τον προσδιορισμό:
- του χρόνου έκδοσης των απαιτούμενων φορολογικών στοιχείων,
- του τόπου της παράδοσης αγαθών και της παροχής υπηρεσιών,
- του φορολογικού συντελεστή,
- των πράξεων που πρέπει να περιλαμβάνει κάθε φορά η προσωρινή δήλωση του άρθρου 31 κ.λπ.
45. Κανόνας του χρόνου πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών και της παροχής υπηρεσιών. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών και η παροχή των υπηρεσιών.
Όσον αφορά τα αγαθά ορίζεται περαιτέρω ότι η παράδοση συντελείται κατά το χρόνο κατά τον οποίο θέτονται αυτά στη διάθεση του προσώπου που τα αποκτά (λήπτης).
Για την άρση ενδεχόμενων αμφιβολιών και αμφισβητήσεων, θα πρέπει να διευκρινιστεί ότι «θέση του αγαθού στη διάθεση του λήπτη», σημαίνει καταρχήν την υλική, φυσική «παράδοση» του αγαθού στο λήπτη ώστε να απόκτηση αυτός τη φυσική εξουσία (κατοχή) πάνω σ' αυτό. Αυτό συμβαίνει κατά κανόνα στις λιανικές πωλήσεις αγαθών, όπου ταυτόχρονα με την πληρωμή τα αγαθά θέτονται στη διάθεση του λήπτη.
Όμως, ο όρος «παράδοση» λαμβάνεται εδώ με την έννοια που έχει στον Αστικό Κώδικα (άρθρα 976, 977, 978). Επομένως, ως «παράδοση» νοείται όχι μόνο η υλική παράδοση του αγαθού, αλλά και η συμβολική, καθώς επίσης και η παράδοση με αντιφώνηση της νομής.
Σύμφωνα με τα πιο πάνω, όταν ο αγοραστής έχει ήδη την κατοχή του αγαθού, λόγω άλλης έννομης σχέσης (π.χ. μίσθωση, παρακαταθήκη) ή όταν κατά το χρόνο της παράδοσης συμφωνείται να παραμείνει ο πωλητής κάτοχος του πράγματος π.χ. ως μισθωτής αυτού, η παράδοση συντελείται κατά το χρόνο της σχετικής συμφωνίας. Τα αυτά ισχύουν αναλόγως και προκειμένου περί διαδοχικών πωλήσεων του αυτού πράγματος όπου μόνο ο τελευταίος αγοραστής επιλαμβάνεται υλικά αυτού.
Παράδειγμα: Την 1.2.1987 ο βιομήχανος Ζ πωλεί στον έμπορο Η 10 ηλεκτρικά ψυγεία ενός συγκεκριμένου τύπου. Την 4.2.1987 ο Η πωλεί τα ανωτέρω αγαθά στον έμπορο Θ, ο οποίος στη συνέχεια τα μεταπωλεί στον έμπορο Ι στις 10.2.1987.
Κατά το ανωτέρω χρονικό διάστημα (1.2.1987 έως 10.2.1987) τα αγαθά παραμένουν στην αποθήκη του Ζ, ο οποίος παίρνει εντολή να τα παραδώσει κατευθείαν στον Ι στην κατοχή του οποίου και περιέρχονται στις 15.2.1987.
Για τις παραδόσεις (πωλήσεις) του Ζ προς τον Η και του Η προς τον Θ, χρόνος πραγματοποίησης της παράδοσης είναι ο χρόνος της σχετικής συμφωνίας δηλαδή η 1.2.1987 και η 4.2.1987 αντίστοιχα, ενώ για την παράδοση (πώληση) του Θ προς τον Ι, χρόνος πραγματοποίησης είναι η 15.2.1987, όταν τα αγαθά περιήλθαν στην κατοχή του Ι, με την προϋπόθεση ότι στις ημερομηνίες αυτές εξεδόθηκαν και τα σχετικά τιμολόγια.
46. Χρόνος πραγματοποίησης της παράδοσης στην αποστολή, εγκατάσταση ή συναρμολόγηση των αγαθών. Διαφοροποίηση από τον κανόνα που ορίζει ότι η παράδοση συντελείται κατά το χρόνο θέσης του αγαθού στη διάθεση του λήπτη, θεσπίζεται με τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου σε δύο περιπτώσεις:
α) όταν τα αγαθά αποστέλλονται από τον προμηθευτή με δικά του μεταφορικά μέσα ή με μέσα τρίτων στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη ή σε άλλο τόπο που υποδεικνύεται από αυτόν, η παράδοση συντελείται κατά το χρόνο που αρχίζει η αποστολή και
β) όταν ο προμηθευτής των αγαθών αναλαμβάνει την υποχρέωση να εγκαταστήσει ή να συναρμολογήσει τα αγαθά σε ορισμένο χώρο (π.χ. εργοστάσιο του λήπτη) οπότε η παράδοση συντελείται κατά το χρόνο ολοκλήρωσης των σχετικών εργασιών. Οι εργασίες θεωρούνται ότι έχουν ολοκληρωθεί όταν το αγαθό είναι έτοιμο να τεθεί σε λειτουργία ή χρήση για την επιτέλεση του οικονομικού σκοπού για τον οποίο και προορίζεται. Θα πρέπει να τονιστεί ότι στην ανωτέρω περίπτωση ουδεμία επίδραση ασκεί για τον προσδιορισμό του χρόνου παράδοσης ο χρόνος έναρξης της αποστολής του αγαθού προς τον τόπο εγκατάστασης ή συναρμολόγησης και ότι μόνο ο χρόνος ολοκλήρωσης των σχετικών εργασιών είναι αυτός που λαμβάνεται υπόψη.
47. Χρόνος πραγματοποίησης στις περιπτώσεις αυτοπαραδόσεων κ.λπ. Τέλος, προκειμένου για τις αυτοπαραδόσεις και γενικότερα για τις πράξεις που θεωρούνται ως παραδόσεις αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7, η παράδοση συντελείται κατά το χρόνο που ο υποκείμενος στο φόρο επιλαμβάνεται του αγαθού (το παραλαμβάνει ή το διαχωρίζει από τα λοιπά) με σκοπό να το ιδιοχρησιμοποιήσει, να το δωρήσει ή να το χρησιμοποιήσει από υποκείμενη στο φόρο δραστηριότητα σε άλλη μη υποκείμενη ή προκειμένου για ακίνητα του άρθρου 6 να το ιδιοκατοικήσει ή να το ιδιοχρησιμοποιήσει κ.λπ.
48. Χρόνος πραγματοποίησης της παράδοσης σε άλλες περιπτώσεις. Σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις αυτοπαράδοσης, ως χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (χρόνος πραγματοποίησης της παράδοσης) λαμβάνεται ο χρόνος τέλεσης μιας υλικής πράξης που προκύπτει από τη συμπεριφορά του υποκείμενου στο φόρο. Όταν όμως ο υποκείμενος στο φόρο εκμισθώνει το καινούριο ακίνητο που κατασκεύασε (πράξη φορολογητέα σύμφωνα με την παρ. 2, περ. γ' του άρθρου 7), ως χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης για την πράξη αυτή λαμβάνεται ο χρόνος σύνταξης του σχετικού μισθωτηρίου συμβολαίου.
49. Χρόνος πραγματοποίησης της παροχής υπηρεσιών. Όσον αφορά τις υπηρεσίες, θα πρέπει να επισημανθεί ότι ο νομοθέτης απέφυγε να ορίσει το χρόνο πραγματοποίησής τους, λόγω των ποικίλων κατηγοριών αυτών και των ιδιαιτεροτήτων που κάθε κατηγορία εμφανίζει. Συνεπώς το πότε ακριβώς συντελείται μια υπηρεσία είναι θέμα πραγματικό που πρέπει να εξετάζεται διακεκριμένα σε κάθε περίπτωση.
Γενικά, μια υπηρεσία θεωρείται ότι συντελείται όταν αυτός που την παρέχει έχει εκπληρώσει όλες τις υποχρεώσεις του που απορρέουν από τη σχετική συμφωνία ανάλογα με το είδος της υπηρεσίας και τα συναλλακτικά ήθη. Εξαιρείται η υπηρεσία της μεταφοράς, για την οποία χρόνος παροχής θεωρείται η έναρξη αυτής, το χρονικό δηλαδή σημείο της εκκίνησης του μεταφορικού μέσου, οι υπηρεσίες δημόσιων θεαμάτων, για τα οποία ως χρόνος παροχής των υπηρεσιών θεωρείται ο χρόνος έναρξης αυτών κ.λπ.
Ειδικότερα, προκειμένου για τις πράξεις που προβλέπει η διάταξη της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 9, οι οποίες θεωρούνται υπηρεσίες, ως χρόνος πραγματοποίησης αυτών λαμβάνεται το χρονικό σημείο κατά το οποίο αρχίζει η χρησιμοποίηση του αγαθού.
Παράδειγμα: Ο Α διαχειριστής Ο.Ε. δίνει εντολή στον οδηγό του φορτηγού της εταιρίας να μεταφέρει δωρεάν από 4 Ιανουαρίου 1987 και για μια βδομάδα διάφορα υλικά στην οικοδομή που κατασκευάζει ο φίλος του Β.
Ως χρόνος κατά τον οποίο συντελείται η υπηρεσία της μεταφοράς θεωρείται η 4η Ιανουαρίου 1987 οπότε και αρχίζει η χρησιμοποίηση του αγαθού, του φορτηγού αυτοκινήτου.
50. Εξαιρέσεις από τον κανόνα του χρόνου πραγματοποίησης των φορολογητέων πράξεων. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου αυτού εισάγονται ορισμένες εξαιρέσεις από τον κανόνα της παρ. 1 και ορίζεται ότι ο φόρος γίνεται απαιτητός:
α. Κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου, όταν, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΣ, παρέχεται η ευχέρεια έκδοσης των στοιχείων αυτών σε χρόνο μεταγενέστερο της παράδοσης των αγαθών και της παροχής των υπηρεσιών. Η ευχέρεια αυτή είναι γνωστό ότι παρέχεται από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (ΚΦΣ) στις ακόλουθες κυρίως περιπτώσεις:
- Επαναλαμβανόμενες πωλήσεις στον ίδιο αγοραστή. Σ' αυτές τις περιπτώσεις, που από τις σχετικές διατάξεις του ΚΦΣ (παρ. 3 άρθρου 20) επιτρέπεται η έκδοση προσωρινών στοιχείων και η μεταγενέστερη έκδοση συγκεντρωτικού τιμολογίου, ο φόρος γίνεται απαιτητός όχι κατά το χρόνο κάθε μιας από τις επαναλαμβανόμενες πωλήσεις (παραδόσεις), αλλά κατά το χρόνο έκδοσης του εν λόγω συγκεντρωτικού τιμολογίου, το οποίο εκδίδεται το βραδύτερο μέσα στους μήνες Ιανουάριο, Απρίλιο, Ιούλιο και Οκτώβριο.
- Εξαιρετική δυσχέρεια για την άμεση έκδοση τιμολογίου. Και εδώ, όπου από τις διατάξεις του ΚΦΣ (παρ. 4 άρθρου 20), επιτρέπεται η έκδοση προσωρινού στοιχείου (δελτίο αποστολής) και η μεταγενέστερη έκδοση τιμολογίου κατά το χρόνο που θα εκλείψουν οι σχετικές δυσχέρειες, ο φόρος γίνεται απαιτητός κατά το χρόνο έκδοσης του οριστικού στοιχείου, δηλαδή του τιμολογίου.
- Εκτέλεση οποιουδήποτε τεχνικού έργου ή εγκατάστασης. Και στην περίπτωση αυτή, όπου, λόγω ιδιομορφιών των τεχνικών έργων, ενεργούνται τμηματικές παραδόσεις αυτών, ο φόρος γίνεται απαιτητός κατά την έκδοση κάθε τιμολογίου. Σύμφωνα με τη σχετική διάταξη του ΚΦΣ (περ. δ' της παρ. 7 του άρθρου 20) τα τιμολόγια για τα εν λόγω τεχνικά έργα εκδίδονται το αργότερο μέσα σ' ένα μήνα από την προσωρινή επιμέτρηση κάθε έργου και οπωσδήποτε μέσα στη διαχειριστική περίοδο κατά την οποία έγινε η επιμέτρηση.
- Παροχή αεριόφωτος, ηλεκτρικού ρεύματος και τηλεπικοινωνιακής εξυπηρέτησης. Σ' αυτές τις περιπτώσεις ο φόρος γίνεται απαιτητός κατά το χρόνο έκδοσης των οικείων λογαριασμών (ΔΕΗ, ΟΤΕ κ.λπ.) προς τους πελάτες, που περιέχουν στοιχεία ανάλογα με αυτά των τιμολογίων.
Τέλος, λαμβανομένου υπόψη ότι η απαρίθμηση των ανωτέρω υπό στοιχείο α' περιπτώσεων δεν είναι περιοριστική, αλλά αντίθετα ενδεικτική, θα πρέπει να επισημανθεί ότι ο φόρος γίνεται απαιτητός κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου και σε κάθε άλλη περίπτωση που, από τις κείμενες διατάξεις, επιτρέπεται η έκδοση των στοιχείων αυτών σε χρόνο μεταγενέστερο από το χρόνο της παράδοσης των αγαθών και της παροχής των υπηρεσιών.
β. Κατά το χρόνο είσπραξης της αντιπαροχής, σε περίπτωση παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται ύστερα από επιταγή δημόσιας αρχής ή στο όνομα της ή σε εκτέλεση νόμου.
Στις ανωτέρω περιπτώσεις που αναφέρονται κυρίως στην επίταξη ή απαλλοτρίωση αγαθών, ο φόρος γίνεται απαιτητός όχι κατά το χρόνο έκδοσης της οικείας διοικητικής πράξης, αλλά κατά το χρόνο καταβολής της σχετικής αποζημίωσης, εφόσον όμως ο δικαιούχος αυτής είναι υποκείμενος στο φόρο, διότι διαφορετικά δεν υφίσταται φορολογητέα πράξη.
Διευκρινίζεται, ότι οι πωλήσεις εφημερίδων, περιοδικών και άλλων εντύπων που διανέμονται όχι μέσω πρακτορείου, αλλά με άλλο τρόπο π.χ. ταχυδρομικά, φορολογούνται κατά το χρόνο που εισπράττεται η συνδρομή και γενικά η αντιπαροχή.
γ. Κατά το χρόνο που έχει συμφωνηθεί η καταβολή κάθε δόσης, σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών για τις οποίες η αντιπαροχή καταβάλλεται περιοδικά.
Η ρύθμιση αυτή εφαρμόζεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, μία υπηρεσία εκτελείται κατά τρόπο συνεχή για ένα μεγάλο σχετικά χρονικό διάστημα και η οποία δίνει αφορμή σε περιοδικές πληρωμές της αντιπαροχής.
Παράδειγμα: Ο Γ ιδιοκτήτης πολυκατοικίας συμφωνεί με το γραφείο Δ να αναλάβει αυτό τη διαχείριση των δαπανών της πολυκατοικίας και τον υπολογισμό των κοινοχρήστων των ενοίκων για μια 3ετία με αφετηρία την 1.1.1987. Συμφωνείται επίσης ετήσια αμοιβή 60.000 δρχ., που θα καταβάλλεται σε 12 ισόποσες δόσεις καταβλητέες την τελευταία ημέρα κάθε μήνα.
Στο παράδειγμα αυτό ο φόρος που οφείλεται για την υπηρεσία που παρέχει το Γραφείο Δ είναι απαιτητός στις 31.1.1987 για ποσό 5.000 δρχ., στις 28.2.1987 για ποσό επίσης 5.000 δρχ. κ.λπ.
51. Χρόνος πραγματοποίησης της παράδοσης στα ακίνητα. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού, καθιερώνεται, ειδικά για τις φορολογητέες πράξεις στα ακίνητα που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 6, ιδιαίτερος χρόνος για τη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης και το απαιτητό του φόρου.
Έτσι, προκειμένου για τις πράξεις αυτές η φορολογική υποχρέωση γεννιέται και ο φόρος γίνεται απαιτητός κατά την ημέρα:
α. υπογραφής του συμβολαιογραφικού προσυμφώνου, εφόσον σ' αυτό περιλαμβάνεται ο όρος της αυτοσύμβασης που προβλέπει το άρθρο 235 του Αστικού Κώδικα ή εφόσον καταβλήθηκε ολόκληρο το τίμημα και παραδόθηκε η νομή του ακινήτου,
β. σύνταξης της έκθεσης του πλειστηριασμού επί παράδοσης ακινήτου, που ενεργείται ύστερα από εκούσιο ή αναγκαστικό πλειστηριασμό,
γ. υπογραφής του οριστικού συμβολαίου ή του οικείου εργολαβικού προκειμένου για την παράδοση διαμερισμάτων που ενεργεί ο εργολάβος – κατασκευαστής προς τον κύριο του οικοπέδου επί του οποίου ανεγείρεται πολυκατοικία με αντιπαροχή,
δ. μεταγραφής στις λοιπές περιπτώσεις που δεν απαιτείται η σύνταξη συμβολαιογραφικού εγγράφου. Διευκρινίζεται ότι δεν απαιτείται σύνταξη συμβολαιογραφικού εγγράφου στις ακόλουθες περιπτώσεις:
- Επιδικάσεων της κυριότητας ακινήτων από τα δικαστήρια.
- Προσκυρώσεων ή κατακυρώσεων της κυριότητας ακινήτων που γίνονται από δημόσια ή δημοτική κ.λπ. αρχή.
- Δικαστικής διανομής ακινήτων και
- Δικαστικών αποφάσεων που περιέχουν καταδίκη σε δήλωση βούλησης για εμπράγματη δικαιοπραξία σε ακίνητο.


Αρθρο 14
Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης
στην εισαγωγή αγαθών
52. Εννοιολογική διάκριση και διαχρονισμός της φορολογικής υποχρέωσης και του απαιτητού του φόρου. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, καθώς και ο χρόνος που γίνεται απαιτητός ο φόρος από το Δημόσιο, για την εισαγωγή των αγαθών από το εξωτερικό.
Έτσι, στο πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου αυτού, προβλέπεται ότι στην εισαγωγή αγαθών η φορολογική υποχρέωση του εισαγωγέα γεννάται κατά την είσοδο των αγαθών στο τελωνειακό έδαφος.
Ακολούθως, στο δεύτερο εδάφιο της ίδιας παρ. 1, ορίζεται ότι ο φόρος γίνεται απαιτητός κατά το χρόνο που λαμβάνεται υπόψη για την επιβολή των δασμών και λοιπών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της τελωνειακής νομοθεσίας.
Όπως γίνεται αντιληπτό από τα πιο πάνω, σε συνδυασμό με τα εκτεθέντα στο προηγούμενο άρθρο 13, σε αντίθεση με τις φορολογητέες πράξεις στο εσωτερικό της χώρας (παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών), όπου η γένεση της φορολογικής υποχρέωσης και το απαιτητό του φόρου (δικαίωμα του δημοσίου ν' απαιτήσει το φόρο) κατ' αρχήν συμπίπτουν χρονικά, στην εισαγωγή αγαθών από το εξωτερικό υπάρχει, κατά κανόνα, ένας διαχρονισμός ανάμεσα στη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης και στο απαιτητό του φόρου.
Πραγματικά, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, στην εισαγωγή αγαθών η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά την είσοδο (εισκόμιση) των αλλοδαπών αγαθών στο τελωνειακό έδαφος της χώρας, το οποίο ταυτίζεται με το εθνικό έδαφος («ελληνική επικράτεια» ή «εσωτερικό της χώρας»). Το νομικό όμως αυτό γεγονός της «εισόδου» ή «εισκόμισης» των αγαθών δεν δημιουργεί υποχρέωση του εισαγωγέα και ταυτόχρονα δικαίωμα του Δημοσίου για είσπραξη του φόρου.
Η υποχρέωση ακριβώς αυτή του εισαγωγέα να καταβάλει το φόρο και το αντίστοιχο δικαίωμα του δημοσίου να τον εισπράξει, γεννώνται κατά το χρόνο που λαμβάνεται υπόψη για την επιβολή των δασμών, δηλαδή κατά κανόνα την ημερομηνία που ο εισαγωγέας καταθέτει παραστατικό εισαγωγής και ζητάει τον τελωνισμό των αγαθών του.
Με την τελευταία βέβαια αυτή διατύπωση δεν προσδιορίζεται από το νόμο επακριβώς ο χρόνος για την απαίτηση του φόρου από το Δημόσιο, αλλά γίνεται παραπομπή στο χρόνο που λαμβάνεται υπόψη για την επιβολή των δασμών και λοιπών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της τελωνειακής νομοθεσίας. Επομένως για την επιβολή του ΦΠΑ στα εισαγόμενα αγαθά θα εφαρμόζονται οι ισχύουσες για τους δασμούς σχετικές διατάξεις, οι οποίες συνδυάζονται, κατά κανόνα, με τον «τελωνισμό των αγαθών σε ανάλωση» δηλαδή με την κατάθεση και αποδοχή της διασάφησης εισαγωγής (φορολογικής δήλωσης) και την αίτηση του εισαγωγέα να παραλάβει τα αγαθά «για ανάλωση».
Έτσι, για τον υπολογισμό του ΦΠΑ στην εισαγωγή π.χ. καφέ (της δασμ. διάκρισης 09.01 ΑΙα), θα ληφθεί υπόψη ο συντελεστής ΦΠΑ που ισχύει κατά την ημερομηνία αποδοχής του παραστατικού εισαγωγής (διασάφηση εισαγωγής κ.λπ.). Εξαίρεση εισάγεται με το άρθρο 37 του παρόντος νόμου προκειμένου για τα έτοιμα πετρελαιοειδή προϊόντα του άρθρου 1 του Π.Δ.619/1985, για τα οποία θα ληφθεί υπόψη, κατά τον τελωνισμό τους, ο συντελεστής που ισχύει κατά την ημερομηνία εξόδου των πετρελαιοδειδών προϊόντων από τον τελωνειακό χώρο, και όχι η ημερομηνία αποδοχής του παραστατικού εισαγωγής.
53. Γένεση φορολογικής υποχρέωσης και απαιτητό του φόρου για τα αγαθά που εξέρχονται από κάποιο ειδικό τελωνειακό καθεστώς. Με τη διάταξη της παρ. 2 του εν λόγω άρθρου (14) γίνεται παραπομπή στην εφαρμογή των διατάξεων του δεύτερου εδαφίου της προηγούμενης παραγράφου (1), στις περιπτώσεις εισαχθέντων αγαθών «...τα οποία τίθενται σε ανάλωση ύστερα από την έξοδό τους από κάποιο ειδικό τελωνειακό καθεστώς στο οποίο προϋπήρχαν».
Με τη διάταξη αυτή δηλαδή, ορίζεται ότι και στην περίπτωση κατά την οποία εισαχθέντα αγαθά τέθηκαν σε κάποιο ειδικό τελωνειακό καθεστώς (π.χ. αποταμίευσης), ο φόρος γίνεται απαιτητός κατά την ημερομηνία αποδοχής του παραστατικού εισαγωγής και της θέσης τους σε ανάλωση (αίτηση ανάλωσης κ.λπ.).
Πρόκειται δηλαδή και εδώ για μία χαρακτηριστική περίπτωση διαχρονισμού μεταξύ της γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης κατά την εισαγωγή των αγαθών και τη θέση τους στο ειδικό τελωνειακό καθεστώς (π.χ. αποταμίευσης) και του απαιτητού του φόρου που μετατίθεται στην ημερομηνία αποδοχής του παραστατικού σε ανάλωση (αίτηση ανάλωσης κ.λπ.).

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΆ
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΑΞΙΑ
ΚΑΙ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ

Αρθρο 15
Φορολογητέα αξία στην παράδοση αγαθών
και στην παροχή υπηρεσιών
54. Έννοια και περιεχόμενο της φορολογητέας αξίας. Φορολογητέα αξία, φορολογητέα βάση ή βάση επιβολής του φόρου, είναι το ποσό, πάνω στο οποίο εφαρμόζεται ο συντελεστής που ισχύει για μια συγκεκριμένη φορολογητέα πράξη, προκειμένου να υπολογιστεί ο φόρος που οφείλεται για την πράξη αυτή. Όσον αφορά τα αγαθά, η έννοια της φορολογητέας αξίας καταλαμβάνει τόσο τα καινούρια όσο και τα μεταχειρισμένα.
Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή που πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με την αντιπαροχή. Αντιπαροχή είναι το αντάλλαγμα που λαμβάνει αυτός που ενεργεί την παράδοση (π.χ. πωλητής) και αυτός που παρέχει την υπηρεσία.
Η έννοια της φορολογητέας αξίας αναφέρεται τόσο στις συναλλαγές τοις μετρητοίς (αντιπαροχή που έλαβε), όσο και στις συναλλαγές επί πιστώσει (αντιπαροχή που πρόκειται να λάβει).
Η αντιπαροχή συνίσταται συνήθως μόνο σε χρήμα ή τουλάχιστον κατά κύριο λόγο σε χρήμα. Εν τούτοις δεν είναι σπάνιο στις συναλλαγές, ιδιαίτερα όταν και τα δύο μέρη είναι υποκείμενοι στο φόρο, το φαινόμενο της αντιπαροχής να αποτελείται εν όλω ή εν μέρει από πράγματα ή υπηρεσίες ή από πράγματα και υπηρεσίες ταυτόχρονα. Πάντως η φορολογητέα αξία αποτιμάται οπωσδήποτε σε χρήμα.
Παράδειγμα: Ο Α, έμπορος αυτοκινήτων, πωλεί στον ιδιώτη Β ένα καινούριο αυτοκίνητο και σε αντάλλαγμα λαμβάνει 800.000 δρχ. και το παλαιό αυτοκίνητο του Β. Για τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας της παράδοσης του Α προς τον Β, θα πρέπει να ληφθεί υπόψη η συνολική αντιπαροχή του Β δηλαδή το χρηματικό ποσό των 800.000 δρχ. και η αξία του παλαιού αυτοκινήτου.
Αν το παλαιό αυτοκίνητο έχει αξία π.χ. 400.000 δρχ., η φορολογητέα αξία της παράδοσης ανέρχεται στο ποσό των δρχ. 1.200.000 (800.000 + 400.000), επί του οποίου και οφείλεται ο φόρος. Η φορολογητέα αξία υπολογίζεται σε χρήμα ακόμη και αν δεν υπάρχει καθόλου αντιπαροχή, όπως θα δούμε σε ορισμένες περιπτώσεις που εξετάζονται πιο κάτω στην παρ. 55 με στοιχείο α.
Εξετάζοντας περαιτέρω την έννοια και το περιεχόμενο της φορολογητέας αξίας και ειδικότερα την έννοια «οποιασδήποτε παροχής που συνδέεται άμεσα με την αντιπαροχή», θα πρέπει να τονίσουμε ότι στην έννοια αυτή περιλαμβάνονται ορισμένες ειδικές ή συμπληρωματικές παροχές που προσφέρονται από το λήπτη (αγαθών ή υπηρεσιών), όπως π.χ. το γνωστό φιλοδώρημα που καταβάλλεται με την ευκαιρία της παροχής ορισμένων υπηρεσιών εστιατορίων, κουρείων κ.λπ.
θα πρέπει να σημειωθεί ότι το φιλοδώρημα αποτελεί στοιχείο της φορολογητέας αξίας και συνεπώς την προσαυξάνει, μόνον όταν είναι υποχρεωτικό, όπως στις υπηρεσίες εστιατορίων, αναψυκτηρίων, καφενείων κ.λπ. και όχι όταν δίνεται από ελευθεριότητα του λήπτη της υπηρεσίας.
55. Φορολογητέα αξία σε ειδικές περιπτώσεις παράδοσης. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 15 ορίζεται κατ' εξαίρεση ότι, προκειμένου για ορισμένες ειδικές περιπτώσεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται:
α. Για τις περιπτώσεις αυτοπαράδοσης αγαθών του άρθρου 7 (πράξεις θεωρούμενες ως παράδοση αγαθών), η τιμή αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών και αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς το κόστος τους κατά το χρόνο της αυτοπαράδοσης. Σύμφωνα με τα ανωτέρω, ο υποκείμενος στο φόρο που προβαίνει γενικά στις αυτοπαραδόσεις που αναφέρονται στο άρθρο 7 του παρόντος νόμου, θα πρέπει να λάβει ως φορολογητέα αξία αυτών κατά την έκδοση του προβλεπόμενου ειδικού φορολογικού στοιχείου την πραγματική τιμή αγοράς των συγκεκριμένων αγαθών, αν πρόκειται για αγαθά που αγόρασε κατ' αρχήν με πρόθεση μεταπώλησης (εμπορεύματα) ή την αξία κόστους αυτών κατά το χρόνο της παράδοσης (αυτοπαράδοσης), αν πρόκειται για αγαθά παραγωγής ή κατασκευής του (προϊόντα). Η αναφορά του νόμου στην αξία «παρόμοιων αγαθών» καλύπτει τις περιπτώσεις αυτοπαράδοσης κ.λπ. αγαθών γένους (π.χ. κριθάρι), όπου δεν είναι δυνατή η διάκριση της συγκεκριμένης αγοράς από την οποία προέρχονται.
β. Για τις πράξεις που θεωρούνται ως παράδοση ακινήτων και φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ. 2 του άρθρου 7, δηλαδή για τις περιπτώσεις ιδιοκατοίκησης, ιδιόχρησης, μίσθωσης ή χρησιμοποίησης με οποιοδήποτε τρόπο των ακινήτων του άρθρου 6, των καινούριων δηλαδή ακινήτων που χρησιμοποιούνται από τον ίδιο τον εργολάβο κατασκευαστή για την κάλυψη προσωπικών του αναγκών ή αναγκών τρίτων προσώπων (βλ. ανάλυση στην πιο πάνω παρ. 31, περ. γ'), ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται από τις διατάξεις του νόμου για τη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, δηλαδή αυτή που λαμβάνεται υπόψη και για την πώληση των ακινήτων του άρθρου 6 (παρ. 1 και 2, περ. α'), για την οποία γίνεται λόγος αναλυτικότερα στην πιο κάτω περ. ε' της παρούσας παραγράφου.
γ. Για την παροχή υπηρεσιών που προβλέπονται από τις διατάξεις των περ. α' και β' του άρθρου 9, το σύνολο των εξόδων που αναλογούν στην εκτέλεση της παροχής υπηρεσιών.
Παράδειγμα: Ο Ζ εγκαταστημένος στην Αθήνα χρησιμοποιεί, χωρίς αντάλλαγμα, το φορτηγό αυτοκίνητο της επιχείρησής του για τη μεταφορά διαφόρων υλικών που απαιτούνται για την κατασκευή της οικίας του φίλου του Η στην Χαλκίδα.
Για την μεταφορά αυτή ο Ζ επιβαρύνεται με τα πιο κάτω έξοδα:
Βενζίνη δρχ. 10.000
ημερομίσθια οδηγού δρχ.5.000
διόδια δρχ. 200
διάφορα δρχ. 1.800
Σύνολο δρχ. 17.000
Το ανωτέρω ποσό των 17.000 δρχ. που αποτελεί το συνολικό κόστος της μεταφοράς συνιστά τη φορολογητέα αξία της σχετικής υπηρεσίας που παρέχεται από τον Ζ στον Η και για την οποία υπόχρεος στο φόρο είναι ο πρώτος.
δ. Για τις υπηρεσίες της περ. γ' του άρθρου 9, για την ανταλλαγή αγαθών, καθώς και για κάθε άλλη περίπτωση για την οποία η αντιπαροχή δε συνίσταται σε χρήμα, η κανονική αξία.
Ως κανονική αξία θεωρείται το ποσόν που θα έπρεπε, κάτω από κανονικές συνθήκες λειτουργίας της αγοράς, να καταβάλει οποιοσδήποτε αγοραστής ή λήπτης για να επιτύχει την απόκτηση του αγαθού ή τη λήψη της υπηρεσίας από έναν ανεξάρτητο προμηθευτή ή από πρόσωπο που παρέχει ανεξάρτητα τις υπηρεσίες αυτές στο εσωτερικό της χώρας.
Από τον ανωτέρω ορισμό προκύπτει ότι προκειμένου για τις παραδόσεις αγαθών η κανονική αξία ταυτίζεται με τη μέση χονδρική τιμή πώλησης. Όπως η ανωτέρω διάταξη ορίζει, η κανονική αξία λαμβάνεται υπόψη ως φορολογητέα αξία και για κάθε άλλη περίπτωση που η αντιπαροχή δε συνίσταται σε χρήμα.
Με τη διάταξη αυτή καλύπτονται ορισμένες πολύ περιορισμένες περιπτώσεις παράδοσης αγαθών όπως π.χ. του αγρότη που διατηρεί και κατάστημα πώλησης των προϊόντων του (παραδόσεις από την αγροτική εκμετάλλευση προς την εμπορική) και κυρίως διάφορες ανταλλαγές υπηρεσιών.
Παράδειγμα: Ο Θ που εκμεταλλεύεται επιχείρηση εστιατορίου αναθέτει στον Κ, υδραυλικό, τη συντήρηση της εγκατάστασης κεντρικής θέρμανσης του εστιατορίου του. Συμφωνείται περαιτέρω, αντί αμοιβής σε χρήμα, να γευματίζει ο Κ στο εστιατόριο του Θ για δέκα ημέρες. Πρόκειται για ανταλλαγή υπηρεσιών. Επειδή τόσο ο Θ όσο και ο Κ τυγχάνουν υποκείμενοι στο φόρο που ενεργούν στα πλαίσια της οικονομικής δραστηριότητάς τους και οι δύο υπηρεσίες συνιστούν φορολογητέες πράξεις για κάθε μία από τις οποίες ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η κανονική αξία.
ε. Για τις πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των παρ. 1 και 2, περ. α' του άρθρου 6 (μεταβίβαση καινούριων ακινήτων και ορισμένων δικαιωμάτων σ' αυτά), η αξία όπως αυτή προσδιορίζεται από τις διατάξεις για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης ακινήτων που ισχύουν κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.
Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται κατ' αρχήν η αντικειμενική αγοραία αξία με άλλα λόγια, το κάτω από ομαλές συνθήκες προσφοράς και ζήτησης δυνάμενο να πραγματοποιηθεί τίμημα.
Προκειμένου όμως για τις περιοχές της χώρας όπου εφαρμόζεται το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων με βάση προκαθορισμένες τιμές, το οποίο προβλέπεται από τις διατάξεις των άρθρων 41 του Ν.1249/1982 (ΦΕΚ 25 Α') και 14 του Ν.1473/1984 (ΦΕΚ 127 Α'), ως φορολογητέα αξία για την επιβολή του ΦΠΑ λαμβάνεται η αξία αυτή.
Οι ίδιες διατάξεις εφαρμόζονται και για τις παραδόσεις ακινήτων στον κύριο του οικοπέδου που αναθέτει σε εργολάβο την ανέγερση οικοδομής με το σύστημα της αντιπαροχής (βλ. παρ. 25). Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15, παρ. 2, περ. δ', όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.1676/1986, στις περιπτώσεις αυτές, ως φορολογητέα αξία των διαμερισμάτων που δίνονται από τον εργολάβο κατασκευαστή ως αντιπαροχή στον οικοπεδούχο, λαμβάνεται η αξία των κτισμάτων, όπως αυτή προσδιορίζεται βάσει των διατάξεων του νόμου για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης ακινήτων.
Σημειώνεται ότι, για λόγους διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου, η αξία των διαμερισμάτων της αντιπαροχής που προσδιορίζεται με τον πιο πάνω τρόπο δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία των ποσοστών του οικοπέδου που μεταβιβάζονται από τον οικοπεδούχο στον εργολάβο κατασκευαστή.
56. Μείωση της φορολογητέας αξίας στις μεταβιβάσεις ακινήτων σε πρόσωπα που έχουν δικαίωμα μερικής ή ολικής απαλλαγής από το ΦΜΑ. Σύμφωνα με τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παρ. 2 του εν λόγω άρθρου 15, στις περιπτώσεις μεταβίβασης ακινήτων σε πρόσωπα που έχουν δικαίωμα μερικής ή ολικής απαλλαγής από το ΦΜΑ, προβλέπεται μείωση της φορολογητέας αξίας κατά το μέρος που αντιστοιχεί στην απαλλασσόμενη από το φόρο αυτό (ΦΜΑ) αξία.
Πιο συγκεκριμένα, αν σε μια περίπτωση μεταβίβασης ακινήτου με τις προϋποθέσεις του άρθρου 6, προβλέπεται από τις κείμενες διατάξεις μερική ή ολική απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης της αξίας του ακινήτου, διότι π.χ. πρόκειται για αγορά ακινήτου με κεφάλαια που έχουν εισαχθεί αποδεδειγμένα από το εξωτερικό ή διότι πρόκειται για την πρώτη κατοικία του αγοραστή, η απαλλαγή αυτή ισχύει και για τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας του ΦΠΑ. Διευκρινίζεται σχετικά, ότι ο εργολάβος στην περίπτωση αυτή έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών του και για την αξία για την οποία δεν επιβάλλεται φόρος.
Παράδειγμα Α: Παράδοση καινούριου ακινήτου στον Λ έναντι τιμήματος 5.000.000 δρχ. Το τίμημα καταβάλλεται από τα κεφάλαια που έχουν εισαχθεί εξ ολοκλήρου από την αλλοδαπή.
αξία ακινήτου δρχ. 5.000.000
απαλλασσόμενη αξία λόγω εισαγωγής κεφαλαίων δρχ. 5.000.000
φορολογητέα αξία για την επιβολή του ΦΠΑ 0
Παράδειγμα Β: Παράδοση καινούριου ακινήτου στο Μ με σύζυγο και ένα παιδί, που στερούνται ιδιόκτητης κατοικίας έναντι τιμήματος 7.000.000 δρχ.
αξία ακινήτου δρχ. 7.000.000
απαλλασσόμενη αξία λόγω πρώτης κατοικίας δρχ. 3.800.000
φορολογητέα αξία για την επιβολή ΦΠΑ δρχ. 3.200.000
Τέλος, θα πρέπει να σημειωθεί ότι πέρα από όσα ορίζονται στην παράγραφο αυτή υπάρχουν και ορισμένες άλλες φορολογητέες πράξεις καθώς και ορισμένες επιχειρήσεις για τις οποίες προβλέπεται ειδικός τρόπος υπολογισμού της φορολογητέας αξίας (βλ. πιο κάτω παρ. 60, 61 καθώς και τα άρθρα 32, 35, 36 και 37).
57. Στοιχεία που περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία. Στην παρ. 3 του εν λόγω άρθρου 15 απαριθμούνται ορισμένα άλλα στοιχεία πέρα από την αντιπαροχή, τα οποία λαμβάνονται υπόψη μαζί με αυτή για τον τελικό προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας. Τα στοιχεία αυτά είναι:
α. Τα παρεπόμενα έξοδα με τα οποία ο προμηθευτής επιβαρύνει τον αγοραστή των αγαθών ή το λήπτη των υπηρεσιών, όπως τα έξοδα προμήθειας, μεσιτείας, συσκευασίας, ασφάλισης, μεταφοράς, φορτοεκφόρτωσης, ακόμη και αν αυτά αποτελούν αντικείμενο ιδιαίτερης συμφωνίας.
Από τα πιο πάνω έξοδα ιδιαίτερο ενδιαφέρον για λεπτομερέστερη εξέταση παρουσιάζουν τα έξοδα συσκευασίας και τα έξοδα μεταφοράς.
Ως προς τα έξοδα συσκευασίας παρατηρούμε ότι αυτά αναφέρονται, ανάλογα με τη φύση και τον προορισμό τους, σε δύο βασικές κατηγορίες υλικών συσκευασίας και συγκεκριμένα σ' αυτά που δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν εκ νέου και για το λόγο αυτό δεν επιστρέφονται και στα υλικά συσκευασίας που μπορούν να χρησιμοποιηθούν εκ νέου και συνήθως επιστρέφονται στον προμηθευτή των αγαθών (π.χ. φιάλες, βαρέλια κ.λπ.).
Μετά την πιο πάνω διάκριση επισημαίνεται ότι:
- η αξία των μη επιστρεφόμενων υλικών συσκευασίας προστίθεται οπωσδήποτε στην αξία των αγαθών και επομένως και στη φορολογητέα αξία αυτών.
Στην περίπτωση αυτή η αξία της συσκευασίας φορολογείται με το συντελεστή ΦΠΑ του περιεχομένου.
Εξαίρεση υπάρχει στην περίπτωση που το υλικό συσκευασίας υπάγεται στον υψηλό συντελεστή (36%), οπότε ολόκληρη η φορολογητέα αξία (συσκευασία και περιεχόμενο) φορολογείται με το συντελεστή 36%.
Παράδειγμα: Μια φιάλη κρασί με αλκοολικό τίτλο κάτω των 13° VOL (που υπάγεται στο συντελεστή 6%) προσφέρεται σε συσκευασία δώρου από δέρμα κροκοδείλου (που υπάγεται στο 36%). Η συνολική αξία π.χ. 10.000 θα φορολογηθεί με το συντελεστή 36% (συντελεστής του υλικού συσκευασίας).
Αν η φιάλη αυτή παρουσιάζεται με συσκευασία σε χάρτινο κουτί (που υπάγεται στο συντελεστή 18%) θα φορολογηθεί ολόκληρη η αξία με το συντελεστή 6% (συντελεστής του περιεχομένου),
- η αξία των υλικών συσκευασίας που επιστρέφονται στον προμηθευτή των αγαθών περιλαμβάνεται επίσης στη φορολογητέα αξία, στην οποία ο φόρος υπολογίζεται με το συντελεστή που ισχύει για τα υλικά συσκευασίας. Επισημαίνεται ότι, όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του Ν.1676/1986, στην πιο πάνω περίπτωση των υλικών συσκευασίας που επιστρέφονται η αξία του περιεχομένου και των υλικών συσκευασίας πρέπει να αναγράφονται χωριστά κατά συντελεστή φόρου εφόσον υπάγονται σε διαφορετικό φορολογικό συντελεστή.
Η αξία όμως των επιστρεφόμενων υλικών συσκευασίας πρέπει να αναγράφεται χωριστά για να διευκολύνεται η εφαρμογή της διάταξης της παρ. 5 του ίδιου άρθρου 15 (βλ. πιο κάτω παρ. 59).
Σημειώνεται εδώ ότι, σύμφωνα με την παρ. 5 του εν λόγω άρθρου 15 (βλ. σχετ. ανάλυση πιο κάτω), η φορολογητέα αξία μειώνεται με την αξία των ειδών συσκευασίας που επιστρέφονται τελικά στον προμηθευτή των αγαθών.
Ο υποκείμενος στο φόρο μπορεί εν τούτοις να μη χρεώνει ΦΠΑ στην αξία της επιστρεφόμενης συσκευασίας, τόσο κατά την παράδοση, όσο και κατά την επιστροφή αυτής, όταν η επιστρεφόμενη συσκευασία καλύπτεται από εγγύηση.
Σημειώνουμε ότι στην περίπτωση αυτή ο υποκείμενος δεν έχει δικαίωμα να εκπέσει το ΦΠΑ που επιβάρυνε τα υλικά αυτά συσκευασίας κατά την απόκτησή τους, όπως θα δούμε και πιο κάτω στην ανάλυση του άρθρου 23, παρ 4, περ. στ'.
Με τον τρόπο αυτό τα υλικά συσκευασίας που επιστρέφονται μπορούν να διακινούνται χωρίς φόρο απαλλάσσοντας έτσι τις επιχειρήσεις από τη γραφειοκρατική διαδικασία χρέωσης και πίστωσης του φόρου κατά την παράδοση και κατά την επιστροφή των υλικών αυτών.
Αναφορικά με τα έξοδα μεταφοράς, θα πρέπει να σημειωθεί ότι περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία, έστω και αν αναγράφονται χωριστά στο τιμολόγιο ή σε άλλο έγγραφο της πώλησης ή αν αποτελούν αντικείμενο ιδιαίτερης συμφωνίας, με την προϋπόθεση ότι η μεταφορά ενεργείται με μεταφορικά μέσα του προμηθευτή ή η φορτωτική εκδίδεται στο όνομά του και εξοφλείται από αυτόν.
Παράδειγμα: Παράδοση του Ν στον Ο αγαθών αξίας 200.000 δρχ. Το συμβόλαιο προβλέπει ότι ο Ο θα επιβαρύνεται για τη μεταφορά των αγαθών με 15.000 δρχ.. Η μεταφορά ενεργείται με μεταφορικά μέσα του Ν.
Φορολογητέα αξία δρχ. 200.000 + 15.000=215.000.
Αν η ανωτέρω μεταφορά πραγματοποιηθεί με μεταφορικά μέσα τρίτου προσώπου, π.χ. του Π, και η φορτωτική εξοφλείται από τον πωλητή, η φορολογητέα αξία της παράδοσης του Ν στον Ο θα είναι επίσης 215.000 δρχ. Στην περίπτωση όμως που η φορτωτική εξοφλείται από τον αγοραστή, η φορολογητέα αξία της παράδοσης του Ν στον Ο είναι μόνο 200.000 δρχ.
θα πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, για την εξεύρεση του φόρου που αναλογεί σε μία συναλλαγή, τα ποσά που αντιστοιχούν στα ανωτέρω έξοδα προσθέτονται στο ποσό της αντιπαροχής και στο γενικό σύνολο (φορολογητέα αξία) εφαρμόζεται ο συντελεστής στον οποίο υπάγεται το αγαθό που αποτελεί το αντικείμενο της συναλλαγής.
Πρόβλημα γεννάται όταν τα ανωτέρω έξοδα μεταφοράς ανήκουν από κοινού σε διάφορα αγαθά που υπάγονται σε διαφορετικούς συντελεστές. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να γίνει επιμερισμός των εξόδων, με βάση την αξία των αγαθών.
Παράδειγμα: Παράδοση του Α προς τον Β όπλων κυνηγιού (συντελεστής υψηλός 36%) αντί 3.000.000 δρχ. και στολών κυνηγιού (συντελεστής κανονικός 18%) αντί 1.000.000 δρχ. Ο Α, που μεταφέρει τα αγαθά με δικό του αυτοκίνητο, επιβαρύνει τον Β με έξοδα μεταφοράς 160.000 δρχ. Η φορολογητέα αξία θα πρέπει να υπολογιστεί διακεκριμένα για κάθε αγαθό ως εξής:
- Για την παράδοση των κυνηγητικών όπλων:
αξία (αντιπαροχή) δρχ. 3.000.000
πλέον αναλογία εξόδων (160.000 X 3.000.000) δρχ. 120.000
4.000.000
φορολογητέα αξία στην οποία θα εφαρμοσθεί
ο υψηλός συντελεστής ΦΠΑ 36% 3.120.000
- Για την παράδοση των κυνηγετικών στολών:
αξία (αντιπαροχή) δρχ. 1.000.000
πλέον αναλογία εξόδων (160.000 X 1.000.000) δρχ. 40.000
4.000.000
φορολογητέα αξία στην οποία θα εφαρμοστεί
ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ 18% δρχ. 1.040.000
β. Οι κάθε είδους φόροι, τα δικαιώματα, οι εισφορές, τα τέλη υπέρ του δημοσίου ή τρίτων και τα τέλη χαρτοσήμου, με εξαίρεση το φόρο του παρόντος νόμου.
Θα πρέπει να τονιστεί ότι ο ΦΠΑ δεν αποτελεί σε καμιά περίπτωση στοιχείο της φορολογητέας αξίας. Κατά συνέπεια, όταν η τιμή περιλαμβάνει ήδη τον ΦΠΑ (λιανική πώληση) για την εξεύρεση του φόρου χρησιμοποιείται ο τύπος:
ΦΠΑ = Τ Χ Σ/100+Σ, όπου
Τ = τιμή πώλησης, Σ = συντελεστής φόρου
Για την εξεύρεση της φορολογητέας αξίας χρησιμοποιείται ο τύπος:
φορολογητέα αξία = Τ Χ 100/100+Σ
Εφαρμόζοντας τον πιο πάνω τύπο, αν υποθέσουμε ότι έχουμε μία αξία λιανικής πώλησης μικτή με ΦΠΑ 1.000 δρχ. και συντελεστή φόρου 6% η καθαρή φορολογητέα αξία (χωρίς φόρο) θα είναι δρχ. 943 (1000 X 100)/106 και ο φόρος πάνω στην αξία αυτή δρχ. 57 (943 X 6%).
Τέλος, επισημαίνεται ότι η διαφορά μεταξύ του τιμήματος μετρητοίς και του τιμήματος επί πιστώσει, είναι επαύξηση της τιμής πώλησης και επομένως επαύξηση της αντιπαροχής, η οποία, όπως αναπτύχθηκε και πιο πάνω στην παρ. 54, αποτελεί και τη φορολογητέα αξία.
Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι οι τόκοι των πωλήσεων που πραγματοποιούνται με πίστωση του τιμήματος αποτελούν στοιχείο της φορολογητέας αξίας και υπάγονται σε φόρο προστιθέμενης αξίας, με την προϋπόθεση βέβαια ότι στο φόρο αυτό υπάγεται και το τίμημα της πώλησης το οποίο πιστώθηκε. Διευκρινίζεται ότι οι τόκοι αυτοί υπάγονται στο φόρο ανεξάρτητα αν αποτελούν αντικείμενο ιδιαίτερης συμφωνίας μεταξύ των συμβαλλομένων μερών ή αν αναγράφονται χωριστά στο τιμολόγιο ή στα άλλα έγγραφα της πώλησης.
Στο φόρο προστιθέμενης αξίας υπάγονται και οι τόκοι που προέρχονται από την πίστωση της αμοιβής για παροχή υπηρεσίας, για τους ίδιους λόγους που αναφέρονται πιο πάνω.
Επίσης, επισημαίνεται σχετικά ότι και οι τόκοι που οφείλονται λόγω υπερημερίας (μη έγκαιρης εξόφλησης του τιμήματος), αποτελούν επαύξηση του τιμήματος και συνεπώς υπάγονται στο φόρο προστιθέμενης αξίας (βλ. διάταξη άρθρου 4, παρ. 2 του Ν.1676/1986).
Διευκρινίζεται, ότι ο συντελεστής του ΦΠΑ των πιο πάνω τόκων είναι αυτός με τον οποίο φορολογούνται η παράδοση αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών από τις οποίες προέρχονται.
58. Στοιχεία που δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία. Η διάταξη της παρ. 4 του εν λόγω άρθρου 15, αναφέρεται σε ορισμένα στοιχεία που δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία, όπως:
α. Οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή το λήπτη εκπτώσεις, εφόσον αυτές αποδεικνύονται από στοιχεία, τα οποία εκδίδονται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν.
Η έκπτωση χορηγείται είτε κατά το χρόνο της παράδοσης του αγαθού ή της παροχής της υπηρεσίας είτε σε μεταγενέστερο χρόνο.
Στην πρώτη περίπτωση πρέπει να αναγράφεται στο σχετικό στοιχείο (τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης), στη δεύτερη περίπτωση πρέπει να προκύπτει από πιστωτικό σημείωμα.
Επειδή οι εκπτώσεις δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία (άρθρο 15, παρ. 4, περ. α'), στις περιπτώσεις που ο προμηθευτής χορήγησε στον πελάτη του έκπτωση σε χρόνο μεταγενέστερο της παράδοσης (π.χ. χορήγησε έκπτωση 100.000 δρχ. στην οποία αντιστοιχεί ΦΠΑ 18.000 δρχ.), με βάση το πιστωτικό σημείωμα που θα εκδώσει, θα τακτοποιήσει λογιστικά τα βιβλία του, μειώνοντας κατά 100.000 δρχ. την αξία των εκροών του (πωλήσεων) και κατά 18.000 δρχ. το ΦΠΑ των εκροών του. Εξάλλου, ο πελάτης του, ύστερα από τη χορήγηση της πιο πάνω έκπτωσης, θα κάνει τις αντίθετες λογιστικές εγγραφές, μειώνοντας κατά 100.000 δρχ. τις εισροές του (αγορές) και κατά 18.000 δρχ. το φόρο των εισροών του που έχει ήδη εκπέσει με προηγούμενη προσωρινή δήλωση.
Οι πιο πάνω μεταβολές στη φορολογητέα αξία και το ΦΠΑ που αντιστοιχεί σ' αυτή, θα γίνουν με την προσωρινή δήλωση που αφορά τη φορολογική περίοδο στην οποία έχει εκδοθεί το σχετικό στοιχείο. Αν όμως η έκπτωση αυτή χορηγήθηκε μετά την υποβολή όλων των προσωρινών δηλώσεων του έτους, οι μεταβολές αυτές θα γίνουν κατά το διακανονισμό των εκπτώσεων με την εκκαθαριστική δήλωση, με την προϋπόθεση βέβαια ότι το πιστωτικό σημείωμα έχει εκδοθεί με ημερομηνία του έτους που αφορά η εκκαθαριστική αυτή δήλωση.
Η έκπτωση μπορεί να είναι ορισμένο ποσό επί της αξίας ή ποσοστό αυτής είτε μιας συγκεκριμένης φορολογητέας πράξης, είτε μιας σειράς πράξεων που αφορούν π.χ. ένα μήνα ή και ολόκληρο διαχειριστικό έτος. Διευκρινίζεται, ότι οι ποσοτικές εκπτώσεις που χορηγούνται στον πελάτη από τον υποκείμενο στο ΦΠΑ δεν αναγνωρίζονται, ανεξάρτητα αν αυτές εμφανίζονται με διάφορους τρόπους στο τιμολόγιο πώλησης ή όχι, όπως π.χ. πώληση 100 κιβωτίων γάλα αντί των 105 κιβωτίων που παραδίδονται. Στις περιπτώσεις αυτές πρόκειται για παραδόσεις αγαθών που υπάγονται στο ΦΠΑ.
Εξυπακούεται, ότι η φορολογητέα αξία μειώνεται αναλόγως σε περίπτωση μερικής ή ολικής ακύρωσης της παραγγελίας.
Αντίθετα ο νόμος δεν προβλέπει μείωση της φορολογητέας αξίας σε περίπτωση μερικής ή ολικής, πρόσκαιρης ή οριστικής αδυναμίας καταβολής της αντιπαροχής εκ μέρους του πελάτη (π.χ. πτώχευση).
Τέλος, δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία τα έξοδα που γίνονται από τον πωλητή ή αυτόν που παρέχει την υπηρεσία, στο όνομα και για λογαριασμό του αγοραστή ή λήπτη, εφόσον:
- συνιστούν παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών τρίτων προσώπων,
- καλύπτονται από ποσά τα οποία λαμβάνει ο πωλητής ή αυτός που παρέχει την υπηρεσία από τον αγοραστή ή λήπτη για το σκοπό αυτό και
- παρακολουθούνται σε ειδικό περιεχόμενο λογαριασμού των λογιστικών βιβλίων του πωλητή ή του προσώπου που παρέχει την υπηρεσία.
Η διάταξη αυτή αφορά κυρίως τους εκτελωνιστές που πληρώνουν έξοδα για λογαριασμό των πελατών τους.
β. Οι επιστροφές του τιμήματος σε περίπτωση ολικής ή μερικής ακύρωσης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών. Φρονούμε ότι η διάταξη δεν χρήζει περαιτέρω ανάλυσης ή ερμηνείας γιατί είναι όμοια με τη χορήγηση έκπτωσης που αναλύθηκε πιο πάνω (στοιχείο α').
59. Μείωση αξίας επιστρεφόμενων ειδών συσκευασίας. Όπως αναφέρθηκε πιο πάνω στην παρ. 57, η αξία των υλικών συσκευασίας, τα οποία επιστρέφονται συνήθως στον προμηθευτή των αγαθών, περιλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία της παράδοσης.
Ακολούθως, με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 15 ορίζεται ότι η φορολογητέα αξία μειώνεται κατά την αξία των ειδών συσκευασίας που επιστρέφουν οι αγοραστές.
Είναι αυτονόητο ότι η μείωση αυτή είναι δυνατή και αποδεκτή υπό τον όρο ότι η αξία των επιστρεφόμενων ειδών συσκευασίας μνημονεύεται στο οικείο τιμολόγιο πώλησης των αγαθών και ότι αυτή έχει υπαχθεί στο φόρο.
60. Φορολογητέα αξία στην παράδοση εφημερίδων και περιοδικών. Με τη διάταξη της παρ. 6 του εν λόγω άρθρου 15 ορίζεται ειδικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας στην παράδοση εφημερίδων και περιοδικών που ενεργούν οι εισαγωγικές και εκδοτικές επιχειρήσεις.
Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι στην περίπτωση αυτή ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η τιμή λιανικής πώλησης των εφημερίδων και περιοδικών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, μετά την αφαίρεση από την τιμή αυτή της προμήθειας που χορηγείται στα διάφορα πρακτορεία διανομής.
Όπως προκύπτει από την πιο πάνω διάταξη, από την τιμή λιανικής πώλησης των εφημερίδων και περιοδικών (χωρίς φόρο) αφαιρείται η προμήθεια που χορηγείται στα πρακτορεία διανομής, τους εφημεριδοπώλες και λοιπούς λιανοπωλητές. Η αφαίρεση αυτή δικαιολογείται από το λόγο ότι με τη διάταξη του άρθρου 18, παρ. 1, περ. λγ' η προμήθεια αυτή απαλλάσσεται από την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας.
Διευκρινίζεται εδώ ότι η προμήθεια αυτή αφαιρείται μόνο εφόσον η διανομή των εφημερίδων και των περιοδικών γίνεται μέσω πρακτορείων διανομής, όπως απαιτεί η πιο πάνω διάταξη του άρθρου 18.
(Βλέπετε σχετικά παραδείγματα πιο κάτω και ανάλυση της διάταξης του άρθρου 18 παρ. 1 περ. λγ', στην παρ. 71 περ. λγ' της εγκυκλίου).
Παράδειγμα: Α' Το περιοδικό «Χ» πωλείται έναντι 200 δρχ. και διακινείται μέσω πρακτορείου διανομής. Αν υποθέσουμε ότι ο συντελεστής του ΦΠΑ είναι 3% και οι προμήθειες των διανομέων (πρακτορεία, υποπρακτορεία, εφημεριδοπώλες κ.λπ.) είναι 26% ο προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας γίνεται ως ακολούθως:
Η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται από τον τύπο:
Τελική τιμή-Ποσοστό πρακτορείων Χ τελική τιμή

(1 + συν/στής ΦΠΑ) – συν/στης ΦΠΑ Χ ποσοστό πρακτορείων
Στο παράδειγμά μας λοιπόν
Φορολογητέα αξία = (200 - 26% Χ 200) / (1,03 - 0,03 X 26%) = 144,8 δρχ.
Αναλογών ΦΠΑ = 144,8 X 0,03 = 4,3 δρχ.
Τελική τιμή χωρίς φόρο = 200 - 4,3 = 195,7
Ποσοστό πρακτορείων κ.λπ. = 195,7 X 26% = 50,9
Η τελική τιμή λοιπόν του περιοδικού με φόρο διαμορφώνεται ως εξής:
Φορολογητέα αξία 144,8
ΦΠΑ 4,3
Ποσοστό πρακτορείων κ.λπ. 50,9
Σύνολο 200,0

Παράδειγμα Β: Το περιοδικό «Ψ» διανέμεται ταχυδρομικά με ετήσια συνδρομή 2.500 δρχ.. Αν ο συντελεστής του ΦΠΑ είναι 3% και η προμήθεια των προσώπων που εισπράττουν τις συνδρομές 20%, η φορολογητέα αξία θα προσδιοριστεί αφού από την ετήσια συνδρομή αφαιρεθεί με εσωτερική υφαίρεση μόνο ο εμπεριεχόμενος φόρος προς 3%, όχι και η προμήθεια των εισπρακτόρων, η οποία είναι φορολογητέα.
Ήτοι: Φορολογητέα αξία = 2.500 X 100/103 = 2.427,19.
Στη φορολογητέα αξία του περιοδικού θα υπολογιστεί ο ΦΠΑ, ήτοι:
Φορολογητέα αξία 2.427,19 X 3% = 72,81 δρχ. φόρος που αναλογεί.
Διαμόρφωση τιμής ετήσιας πώλησης: 2.427,19 + 72,81 = 2.500 δρχ.
Διευκρινίζεται, ότι στην πιο πάνω φορολογητέα βάση των 2.427,19 δρχ. περιλαμβάνεται και η προμήθεια των εισπρακτόρων, για την οποία θα καταβάλουν φόρο οι εισπράκτορες και θα τον επιρρίψουν σε βάρος του εκδότη. Το φόρο αυτό θα εκπέσει ο εκδότης ως φόρο εισροών του από το φόρο των εκροών του, δηλαδή από τις 72,81 δρχ. (δικαίωμα που δίνουν οι διατάξεις του άρθρου 23 του κοινοποιούμενου νόμου).
Σημειώνεται ότι ο ίδιος τρόπος υπολογισμού της φορολογητέας αξίας εφαρμόζεται και για τις παραδόσεις στο εσωτερικό της χώρας ξένων (εισαγόμενων) εφημερίδων και περιοδικών που ενεργούνται από τον εισαγωγέα. Όπως αναφέρεται πιο κάτω στην παρ. 80 της παρούσας εγκυκλίου, η είσπραξη του φόρου που οφείλεται κατά την εισαγωγή των ειδών αυτών αναβάλλεται και εισπράττεται κατά το χρόνο της διανομής τους στο εσωτερικό.
Σημειώνεται επίσης ότι ο κατά τα ανωτέρω προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας εφαρμόζεται μόνο για τα πωληθέντα φύλλα ή τεύχη των εφημερίδων και περιοδικών.
Επισημαίνεται τέλος, ότι για την ενίσχυση της πνευματικής ανάπτυξης στη χώρα μας, μειώνεται κατά 50% ο φορολογικός συντελεστής 6% για τα βιβλία, τις εφημερίδες και τα περιοδικά που αναφέρονται στην παρ. 70 του Παραρτήματος II. Δηλαδή για τον υπολογισμό του φόρου θα εφαρμόζεται στη φορολογητέα αξία των βιβλίων, των εφημερίδων και των περιοδικών συντελεστής 3% ήτοι το μισό του μικρού συντελεστή 6%. Η ρύθμιση αυτή έγινε με το Ν.1676/1986 (άρθρο 5, παρ. 1, περ. λ').
61. Ειδικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας στις μεταφορές προσώπων. Ο ειδικός αυτός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας, δεν ορίζεται στις διατάξεις του εν λόγω άρθρου αλλά προκύπτει έμμεσα από τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 2 του άρθρου 12 του κοινοποιούμενου νόμου.
Για τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας στην περίπτωση αυτή λαμβάνεται υπόψη το μέρος της διαδρομής που διανύεται στην Ελλάδα σε σχέση με το σύνολο της διαδρομής.
Παράδειγμα: Η επιχείρηση μεταφορών Ψ εγκαταστημένη στην Ελλάδα ενεργεί μεταφορές προσώπων οδικώς από την Ελλάδα στη Βουλγαρία με επιστροφή. Το ταξίδι καλύπτει συνολική διαδρομή 600 χιλιομέτρων από τα οποία τα 400 διανύονται στον ελληνικό χώρο. Το εισιτήριο για κάθε επιβάτη είναι 3.000 δρχ.
Η φορολογητέα αξία που αντιστοιχεί στο μέρος της υπηρεσίας που παρέχεται στην Ελλάδα, είναι για κάθε επιβάτη δρχ. 3.000 Χ 400/600 = 2.000 δρχ..
Προκειμένου για οδικές μεταφορές προσώπων που ενεργούνται από αλλοδαπές επιχειρήσεις, ο φόρος προσδιορίζεται τεκμαρτά με βάση τα οριζόμενα στην υπΆ αριθ. Π.7802/942/25.11.1986 απόφαση.
Επισημαίνεται εδώ, ότι ο πιο πάνω ειδικός τρόπος υπολογισμού της φορολογητέας αξίας, αφορά μόνο τις διεθνείς οδικές μεταφορές, προσώπων.

Αρθρο 16
Φορολογητέα αξία στην εισαγωγή αγαθών
62. Στοιχεία διαμόρφωσης της φορολογητέας αξίας. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού καθορίζεται η φορολογητέα αξία των αγαθών που εισάγονται από το εξωτερικό. Ειδικότερα, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή και με εξαίρεση ορισμένες περιπτώσεις αγαθών για τα οποία γίνεται λόγος παρακάτω, η φορολογητέα αξία των εισαγόμενων αγαθών αποτελείται:
α. Από τη δασμολογητέα αξία η οποία καθορίζεται με τον Κανονισμό της ΕΟΚ 1224/80.
β. Από τους δασμούς και λοιπούς φόρους, τέλη, εισφορές και δικαιώματα που εισπράττονται υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, εκτός από το ΦΠΑ και το ρυθμιστικό φόρο του άρθρου 4 του Ν.1477/1984.
Σημειώνουμε ότι στις περιπτώσεις που δεν εισπράττονται εισαγωγικοί δασμοί, φόροι, τέλη κ.λπ. είναι αυτονόητο ότι δε συνυπολογίζονται στη φορολογητέα αξία (μετοικούντες, ανάπηροι και λοιπά πρόσωπα δικαιούχα ατέλειας).
γ. Από τα παρεπόμενα έξοδα της εισαγωγής αγαθών, όπως τα έξοδα προμήθειας, μεσιτείας, τόκων, συσκευασίας, φόρτωσης, εκφόρτωσης, ασφάλισης, μεταφοράς μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού τους στο εσωτερικό της χώρας, με την προϋπόθεση βέβαια ότι τα έξοδα αυτά δεν έχουν συμπεριληφθεί στη δασμολογητέα αξία.
Ως πρώτος τόπος προορισμού θεωρείται αυτός που αναγράφεται στη φορτωτική κατά κανόνα, ή σε οποιοδήποτε άλλο έγγραφο που είναι απαραίτητο για τον εκτελωνισμό των αγαθών. Σε περίπτωση που στα έγγραφα αυτά δεν υπάρχει σχετική ένδειξη, ως πρώτος τόπος προορισμού θεωρείται ο τόπος που γίνεται η πρώτη εκφόρτωση των εισαγόμενων αγαθών (περ. γ', παρ. 1, άρθρου 16).
δ. Από τα αναφερόμενα στην προηγούμενη περ. γ' έξοδα, που προκύπτουν κατά τη μεταφορά των αγαθών από τον πρώτο τόπο προορισμού σε άλλο τόπο στο εσωτερικό της χώρας (περ. δ', παρ. 1, άρθρου 16). Πρόκειται συνήθως για έξοδα που δημιουργούνται κατά τη μεταφόρτωση υποκείμενων αγαθών.
Π.χ. αγαθά που εισάγονται από τον Α, εκφορτώνονται στο λιμάνι του Πειραιά και στη συνέχεια μεταμορφώνονται, με τελικό προορισμό τη Λαμία, όπου οι αποθηκευτικοί χώροι του εισαγωγέα.
Με βάση τα ανωτέρω, για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας θα ληφθεί υπόψη και η δαπάνη της μεταφοράς αυτής ανεξάρτητα αν πραγματοποιηθεί με μεταφορικά μέσα ιδιωτικής ή δημόσιας χρήσης. Στην περίπτωση αυτή ο μεταφορέας, βάσει της διάταξης της περ. λα' της παρ. 1 του άρθρου 18, θα πρέπει να μην επιβαρύνει ξανά τον Α με φόρο. Αλλά και αν ακόμη συμβεί κάτι τέτοιο δεν προκύπτει θέμα διπλής φορολογίας, αφού βάσει της διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 23, ο Α θα έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί, τόσο κατά την εισαγωγή, όσο και στο εσωτερικό της χώρας. Το βάρος απόδειξης υπαγωγής σε φόρο της ανωτέρω υπηρεσίας μεταφοράς φέρει ο μεταφορέας, ο οποίος, προς αποφυγή καταστρατηγήσεων, θα πρέπει να ζητήσει από το αρμόδιο Τελωνείο εισαγωγής να γράψει σχετική ένδειξη στη φορτωτική που εξέδωσε.
63. Ειδική περίπτωση διαμόρφωσης της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με το άρθρο 37 του Ν.164271986 για τα πετρελαιοειδή προϊόντα. Με την παραπάνω διάταξη η φορολογητέα αξία των ετοίμων πετρελαιοειδών προϊόντων του Π.Δ.619/1985 αποτελείται από την τιμή βάσης (τιμή διάθεσης από τα εγχώρια διυλιστήρια), όπως αυτή καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 11 του Ν.1571/1985, προσαυξημένη με τους δασμούς, τα τέλη, τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και τις λοιπές επιβαρύνσεις υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων.
64. Φορολογητέα αξία στην περίπτωση προσωρινής εξαγωγής αγαθών για τελειοποίηση και επανεισαγωγή. Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 16, σε περίπτωση προσωρινής εξαγωγής αγαθών με σκοπό να υποστούν αυτά στο εξωτερικό επεξεργασία, εξευγενισμό, μετατροπή και γενικά τελειοποίηση και στη συνέχεια να επανεισαχθούν, η φορολογητέα αξία διαμορφώνεται με βάση τις σχετικές διατάξεις της τελωνειακής και δασμολογικής νομοθεσίας. Δηλαδή με βάση την τιμή που καταβάλλεται ή πρόκειται να καταβληθεί (σε μετρητά ή με πίστωση) για τις εργασίες που έγιναν στα αγαθά που είχαν εξαχθεί προσωρινά στο εξωτερικό για τελειοποίηση. Η τιμή αυτή αποδεικνύεται βασικά από τα συνοδευτικά έγγραφα των επανεισαγόμενων αγαθών, δηλαδή από το τιμολόγιο του οίκου του Εξωτερικού που έκανε την επεξεργασία κ.λπ.
65. Ισοτιμία δραχμής και ξένων νομισμάτων. Όταν τα στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των εισαγόμενων αγαθών, εκφράζονται σε ξένο νόμισμα, περίπτωση που ως γνωστό είναι και η πιο συνηθισμένη, για τη μετατροπή του ξένου νομίσματος σε δραχμές, λαμβάνεται υπόψη η ισοτιμία της δραχμής προς το νόμισμα αυτό που ισχύει για την ημέρα κατάθεσης του παραστατικού σε ανάλωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κανονισμού ΕΟΚ 1766/1985, που κοινοποιήθηκε μαζί με τις οδηγίες για την εφαρμογή του με τη ΔΥΟ Δ1029/458/1.10.1985.

Αρθρο 17
Συντελεστές – Υπολογισμός του φόρου
66. Συντελεστές του φόρου. Από τις διατάξεις του άρθρου αυτού δεν ορίζονται οι συντελεστές του ΦΠΑ. Συγκεκριμένα με τη διάταξη του εν λόγω άρθρου ορίζεται ότι οι συντελεστές και ο υπολογισμός του φόρου, προστιθέμενης αξίας θα οριστούν με νεότερο νόμο. Ήδη, με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 1 του Ν.1676/1986 «καθορισμός συντελεστών του φόρου προστιθέμενης αξίας και ρύθμιση άλλων θεμάτων», ορίστηκαν τρεις φορολογικοί συντελεστές ως εξής:
α. Ένας χαμηλός συντελεστής 6%, στον οποίο υπάγονται τα αγαθά πρώτης ανάγκης (λαϊκής κατανάλωσης), τα προϊόντα της αγροτικής γενικά εκμετάλλευσης (γεωργικά, κτηνοτροφικά, δασοκομικά, προϊόντα αλιείας κ.λπ.), καθώς και ορισμένες υπηρεσίες.
β. Ένας υψηλός 36% για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που έχουν το χαρακτήρα πολυτέλειας και
γ. Ένας βασικός (κανονικός συντελεστής) 18% για όλα τα άλλα αγαθά και τις υπηρεσίες που δεν υπάγονται σε κανένα από τους δύο άλλους συντελεστές.
67. Μειωμένοι συντελεστές για την περιοχή Δωδεκανήσου. Με τη ίδια διάταξη του άρθρου αυτού προβλέπεται η καθιέρωση μειωμένων συντελεστών για την περιοχή της Δωδεκανήσου, όπου ως γνωστό δεν είχε επεκταθεί ο Φ.Κ.Ε.
Με τις διατάξεις του άρθρου 2 του Ν.1676/1986 ορίζεται ότι για την περιοχή της Δωδεκανήσου οι φορολογικοί συντελεστές 6% και 18% μειώνονται κατά 30% με την προϋπόθεση ότι τα αγαθά πωλούνται από επιχείρηση που είναι εγκαταστημένη στην περιοχή της Δωδεκανήσου και βρίσκονται κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (χρόνος παράδοσης) στην περιοχή αυτή.
Ο υψηλός φορολογικός συντελεστής 36% μειώνεται κατά 15% για την περιοχή της Δωδεκανήσου, εφόσον βέβαια συντρέχουν οι ίδιες προϋποθέσεις που αναφέρονται πιο πάνω.
Διευκρινίζεται, ότι οι συντελεστές που προκύπτουν από τις πιο πάνω μειώσεις στρογγυλοποιούνται στην πλησιέστερη ακέραια μονάδα. Έτσι, ο μικρός συντελεστής 6% μετά τη μείωση κατά 30% θα στρογγυλοποιηθεί σε 4% (6% -1,8% =4,20%), ο κανονικός 18% θα στρογγυλοποιηθεί σε 13% (18% - 5,40% = 12,60) και ο μεγάλος 36% μετά τη μείωση κατά 15% θα στρογγυλοποιηθεί σε 31% (36% - 5,40% = 30,60%).
Οι πιο πάνω μειωμένοι συντελεστές θα ισχύουν μόνο για τα αγαθά που πωλούνται μέσα στην περιοχή της Δωδεκανήσου, για τα αγαθά που πωλούνται από την περιοχή αυτή προς τη λοιπή Ελλάδα, καθώς και για τα εισαγόμενα στην ίδια περιοχή από το εξωτερικό. Διευκρινίζεται σχετικά, ότι οι μειωμένοι συντελεστές δεν ισχύουν για τα αγαθά που πωλούνται από τη λοιπή Ελλάδα σε επιχειρήσεις της Δωδεκανήσου.
Επίσης οι μειώσεις των συντελεστών δε γίνονται στις πωλήσεις καπνοβιομηχανικών προϊόντων, έτοιμων πετρελαιοειδών, στην παροχή ηλεκτρικού ρεύματος και γενικά στην παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας.
68. Υπολογισμός του φόρου – Παραρτήματα. Όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 1 του Ν.1676/1986, για τον υπολογισμό του φόρου στις παραδόσεις αγαθών και την παροχή υπηρεσιών εφαρμόζονται οι συντελεστές που ισχύουν κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, ενώ για τα εισαγόμενα αγαθά οι διατάξεις της παρ. 4 του ίδιου άρθρου ορίζουν ότι εφαρμόζονται οι συντελεστές που ισχύουν κατά το χρόνο που λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό των δασμών και των λοιπών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος.
Επισημαίνεται ότι στον κοινοποιούμενο νόμο επισυνάπτονται ως αναπόσπαστα μέρη αυτού δύο παραρτήματα, το ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ II και το ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ III. Στο πρώτο μέρος του παραρτήματος II με την ένδειξη «Α. ΑΓΑΘΑ» περιλαμβάνονται όλα τα αγαθά που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή του φόρου 6% και στο δεύτερο μέρος με την ένδειξη «ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ» όλες οι υπηρεσίες που υπάγονται επίσης στο χαμηλό συντελεστή του φόρου. Στο Παράρτημα III περιλαμβάνονται στο πρώτο μέρος (Α' ΑΓΑΘΑ) και στο δεύτερο μέρος (Β' ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ) όλα τα αγαθά και οι υπηρεσίες που υπάγονται στον υψηλό συντελεστή 36%. Τα αγαθά και οι υπηρεσίες που δεν περιλαμβάνονται στο Παράρτημα II (του χαμηλού συντελεστή) ούτε στο Παράρτημα III (του υψηλού συντελεστή) φορολογούνται με τον κανονικό συντελεστή 18%.
Εξάλλου, διευκρινίζεται ότι τα αγαθά που περιλαμβάνονται στο πρώτο μέρος των Παραρτημάτων εκτός από την ενιαία αρίθμησή τους περιγράφονται με τη γενική ονοματολογία του κεφαλαίου ή της οικείας δασμολογικής κλάσης του Τελωνειακού Δασμολογίου Εισαγωγής, το οποίο είναι προσαρμοσμένο στο Κοινό Εξωτερικό δασμολόγιο (ΚΕΔ) και τις Επεξηγηματικές Σημειώσεις της Ονοματολογίας των Βρυξελλών. Στο τέλος κάθε περιγραφόμενου αγαθού ή αγαθών αναφέρεται μέσα σε παρένθεση ο αριθμός της δασμολογικής κλάσης με την ένδειξη «Δ.Κ.», εφόσον τα αγαθά αυτά καλύπτουν ολόκληρη τη δασμολογική κλάση του δασμολογίου ή ο αριθμός της δασμολογικής κλάσης, με την ένδειξη «Δ.Κ.ΕΧ» εφόσον τα αγαθά αναφέρονται σε κατηγορίες μόνο των αγαθών που περιλαμβάνονται στην οικεία δασμολογική κλάση. Επίσης, η ένδειξη «Δ.Κ.ΕΧ» αναφέρεται και στις περιπτώσεις που γίνεται εξαίρεση ενός ή περισσότερων αγαθών από μία κλάση ή ένα κεφάλαιο του δασμολογίου.
Παράδειγμα Α: Στην παρ. 18 του Παραρτήματος II (Α' ΑΓΑΘΑ), αναφέρονται τα αγαθά «Σπόγγοι φυσικοί» (Δ.Κ.05.13).
Επομένως όλοι οι φυσικοί σπόγγοι της δασμολογικής αυτής κλάσης, ανεξάρτητα από την περαιτέρω διάκριση τους στο δασμολόγιο θα υπάγονται στον ίδιο συντελεστή (χαμηλός 6%).
Παράδειγμα Β: Στην παρ. 23 του ίδιου Παραρτήματος II (ΑΆ ΑΓΑΘΑ) αναφέρεται το αγαθό «Γλυκοπατάτες νωπές μόνο Δ.Κ.ΕΧ07.06». Αυτό σημαίνει ότι από τα αγαθά που περιλαμβάνονται στην κλάση 07.06 του δασμολογίου, μόνο οι νωπές γλυκοπατάτες θα υπάγονται στο συντελεστή (χαμηλό 6%) του εν λόγω Παραρτήματος II. Τα υπόλοιπα αγαθά, εφόσον δεν υπάγονται ρητά στο Παράρτημα III (υψηλό συντελεστή 36%), παραμένουν στον κανονικό συντελεστή.
Παράδειγμα Γ: Στην παρ. 10 του ίδιου Παραρτήματος Η (Α' ΑΓΑΘΑ) αναφέρονται τα αγαθά «Μαλακόστρακα και μαλάκια, στα οποία περιλαμβάνονται και τα οστρακοφόρα (έστω και χωρισμένα από το όστρακο ή το κοχύλι τους) νωπά (ζωντανά ή μη), διατηρημένα με απλή ψύξη, καταψυγμένα, αποξεραμένα, αλατισμένα ή σε άρμη. Μαλακόστρακα με τα όστρακά τους, απλώς βρασμένα σε νερό.
Εξαιρούνται οι αστακοί, οι καραβίδες και οι γαρίδες (Δ.Κ.ΕΧ03.03). Η ένδειξη «Δ.Κ.ΕΧ» στην περιγραφή των αγαθών αυτών σημαίνει ότι όλα τα αγαθά που αναγράφονται στην αντίστοιχη κλάση του δασμολογίου (03.03), υπάγονται στο συντελεστή του Παραρτήματος αυτού (II) (χαμηλός 6%), με εξαίρεση τους αστακούς, τις καραβίδες και τις γαρίδες.
Σημειώνεται επίσης, ότι όπου προβλέπεται εξαίρεση ενός αγαθού θα πρέπει να αναζητείται κατΆ αρχήν η υπαγωγή του στο Παράρτημα III του υψηλού συντελεστή 36% και εφόσον δεν προβλέπεται η υπαγωγή του στο Παράρτημα αυτό, θα φορολογείται με το κανονικό συντελεστή 18%. Η αντίθετη έρευνα θα γίνεται όπου προβλέπονται εξαιρέσεις, για τα αγαθά και τις υπηρεσίες του Παραρτήματος III. Δηλαδή, εφόσον σε μία περίπτωση αγαθού ή υπηρεσίας του πίνακα αυτού προβλέπεται εξαίρεση, θα αναζητείται η τυχόν υπαγωγή τους στο Παράρτημα II και εφόσον δεν αναφέρεται στο Παράρτημα II, αυτό σημαίνει ότι φορολογείται με τον κανονικό συντελεστή 18%.
Παράδειγμα: Στην παρ. 14 του παραρτήματος III (Α. ΑΓΑΘΑ) αναφέρονται τα αγαθά «προϊόντα αρωματοποιίας ή καλλωπισμού» παρασκευασμένα και καλλυντικά παρασκευάσματα. Αποσταγμένα αρωματικά νερά και υδατικά διαλύματα αιθέριων λαδιών, έστω και για ιατρική χρήση. Εξαιρούνται οι κρέμες ξυρίσματος και οι οδοντόκρεμες (Δ.Κ.ΕΧ33.06)».
Δεδομένου ότι στο Παράρτημα II δεν υπάρχει κανένα αγαθό με αντίστοιχη δασμολογική κλάση 33.06, αυτό σημαίνει ότι τα εξαιρούμενα αγαθά της παρ. 14 του Παραρτήματος III (κρέμες ξυρίσματος και οδοντόκρεμες) θα φορολογηθούν με τον κανονικό συντελεστή.
69. Περιπτώσεις αμφισβητήσεων σχετικά με την κατάταξη των αγαθών και υπηρεσιών στα παραρτήματα. Στις περιπτώσεις που ανακύπτουν στην πράξη αμφισβητήσεις σχετικά με την κατάταξη των αγαθών στα Παραρτήματα του κοινοποιούμενου νόμου οι μεν κύριοι-εισαγωγείς των εισαγόμενων αγαθών θα προσφεύγουν στις διοικητικές επιτροπές ΠΕΤΑ και ΑΕΤΑ όπως γίνεται και σήμερα, προκειμένου να επιλυθούν οι αμφισβητήσεις γύρω από την υπαγωγή των αγαθών στο σχετικό Παράρτημα ΦΠΑ. Στη συνέχεια, αλλά και χωρίς την προηγούμενη άσκηση προσφυγής στις διοικητικές αυτές επιτροπές, οι ενδιαφερόμενοι μπορούν να προσφεύγουν στα διοικητικά δικαστήρια.
Όταν δημιουργούνται παρόμοιες αμφισβητήσεις κατά την εφαρμογή των Παραρτημάτων αγαθών από τις Φορολογικές Υπηρεσίες, οι τελευταίες μπορούν να ζητούν τηλεφωνικά διευκρινίσεις από τη Δασμολογική Διεύθυνση (Δ/Ι) του Υπουργείου Οικονομικών. Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατό να λυθεί η αμφισβήτηση με τον τρόπο αυτό, οι Οικονομικοί Έφοροι θ' απευθύνουν έγγραφο στην προαναφερθείσα Διεύθυνση για την παροχή κάθε αναγκαίας διευκρίνισης.
Όταν η αμφισβήτηση αφορά την υπαγωγή στο φόρο των υπηρεσιών, οι Οικονομικοί Έφοροι θα προσφεύγουν στη σύγκριση παρεμφερών υπηρεσιών με αυτές που αναγράφονται στα Παραρτήματα II και III με πολύ μεγάλη προσοχή, διότι η περιγραφή των υπηρεσιών αυτών στα Παραρτήματα είναι κατά κανόνα περιοριστική.
Εξυπακούεται βέβαια ότι πέραν από τα ανωτέρω διοικητικά μέτρα, ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να προσφύγει στα Διοικητικά Δικαστήρια.
Παράδειγμα: Στην παρ. 5 του Παραρτήματος II (Β. ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ) αναφέρονται οι υπηρεσίες «Δημόσια θεάματα και ακροάματα εν γένει, όπως θεατρικές και κινηματογραφικές παραστάσεις, χοροί, παίγνια και λοιπές καλλιτεχνικές, ψυχαγωγικές και αθλητικές εκδηλώσεις, με εξαίρεση τις υπηρεσίες της παρ. 4 του Παραρτήματος III». Αν υποθέσουμε ότι θα εμφανιστεί στην Ελλάδα το θέαμα των κυνοδρομιών, θα φορολογηθεί με βάση την προαναφερθείσα παρ. 5 του Παραρτήματος II (θεάματα εν γένει, και όχι με βάση την παρ. 4 του Παραρτήματος III (Β. ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ), όπου αναφέρεται περιοριστικά μόνο το θέαμα των ιπποδρομιών.
Εν τούτοις, σε περίπτωση που δεν είναι δυνατό να επιλυθούν οι τυχόν αμφισβητήσεις σε επίπεδο Οικονομικής Εφορίας ή Επιθεώρησης Οικονομικών Εφοριών, οι Οικονομικοί Έφοροι πρέπει να απευθύνονται μέχρι και το στάδιο διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, στην Υπηρεσία ΦΠΑ του Υπουργείου για παροχή σχετικών διευκρινίσεων και οδηγιών.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΣΤΆ
ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΑΠΟ ΤΟ ΦΟΡΟ

70. Κατάταξη και διάκριση των απαλλαγών γενικά. Στο κεφάλαιο αυτό περιλαμβάνονται όλες οι απαλλαγές από το φόρο, με τις οποίες κάμπτεται βέβαια ο κανόνας της γενικότητας του φόρου πλην όμως είναι αναγκαίες για λόγους οικονομικούς αλλά κυρίως για λόγους κοινωνικούς. Οι απαλλαγές αυτές διακρίνονται σε 5 βασικές κατηγορίες οι οποίες αναφέρονται και ρυθμίζονται σε αντίστοιχα άρθρα του νόμου και συγκεκριμένα:
- στις απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας (άρθρο 18),
- στις απαλλαγές στην εισαγωγή αγαθών (άρθρο 19),
- στις απαλλαγές στην εξαγωγή και σε πράξεις εξομοιούμενες με εξαγωγές (άρθρο 20),
- στις απαλλαγές στη διεθνή διακίνηση αγαθών (άρθρο 21) και
- στις ειδικές απαλλαγές (άρθρο 22).
Όλες οι απαλλαγές των άρθρων 19 μέχρι και 22, παρέχουν στον υποκείμενο του φόρου δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί η απόκτηση των αγαθών και η λήψη των υπηρεσιών που αναφέρονται στα άρθρα αυτά. Αντίθετα, οι απαλλαγές που αναφέρονται στο άρθρο 18 δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, εκτός της περ. λα' που παρέχει δικαίωμα έκπτωσης γενικά και των περ. κ', κα', κβ', κδ', κε' και κστ', οι οποίες παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, όταν οι υπηρεσίες που περιλαμβάνονται σ' αυτές παρέχονται, σε πρόσωπα εγκαταστημένα σε χώρες εκτός της ΕΟΚ ή για αγαθά που εξάγονται στις χώρες αυτές.
Οι απαλλαγές του άρθρου αυτού θα μπορούσαν να χωρισθούν σε 3 μεγάλες ομάδες ανάλογα με τον τομέα της δραστηριότητας που αφορούν:
- απαλλαγές του κοινωνικού τομέα που περιλαμβάνει τις περ. α' μέχρι η', ι' μέχρι ιδ' και κη',
- απαλλαγές χρηματοοικονομικού τομέα, περ. κ' μέχρι και κστ' και
- απαλλαγές λοιπών τομέων, περ. θ, ιβ', ιε' μέχρι ιθ', κζ' και από λ' μέχρι λδ'.
Σημειώνουμε ότι σε όλες τις περιπτώσεις των απαλλαγών που απαριθμούνται στο άρθρο 18, απαλλάσσονται οι πράξεις που ενεργούν οι υποκείμενοι, ενώ οι ίδιοι δεν απαλλάσσονται από τον κατ' επίρριψη φόρο (φόρο αγορών, λήψης υπηρεσιών κ.λπ.) τον οποίο περιλαμβάνουν στο κόστος των παραδιδόμενων αγαθών ή των παρεχόμενων υπηρεσιών.

Αρθρο 18
Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας
71. Στο άρθρο αυτό περιλαμβάνονται όλες οι απαλλαγές που αναφέρονται στις πράξεις που ενεργούνται στο εσωτερικό της χώρας, δηλαδή σε πράξεις παράδοσης αγαθών και κυρίως σε πράξεις παροχής υπηρεσιών.
Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων που κατονομάζονται στην παρ. 1 του άρθρου αυτού (άρθρο 18), απαλλάσσονται από το φόρο:
α. Οι υπηρεσίες των Ελληνικών Ταχυδρομείων (ΕΛ.ΤΑ.) και η παρεπόμενη των υπηρεσιών αυτών παράδοση αγαθών.
Έτσι, εκτός από τις καθαρά ταχυδρομικές υπηρεσίες, όπως είναι η διεκπεραίωση αλληλογραφίας, οι ταχυδρομικές επιταγές, η αποστολή δεμάτων κ.λπ., απαλλάσσεται από το φόρο και κάθε παρεπόμενη με τις υπηρεσίες παράδοση αγαθών όπως π.χ. η πώληση από τα ΕΛ.ΤΑ. διαφόρων υλικών συσκευασίας (χαρτόνι, σπάγγος, βουλοκέρι κ.λπ.) για την εξυπηρέτηση των αποστολέων ταχυδρομικών δεμάτων.
β. Οι δραστηριότητες της ραδιοφωνίας – τηλεόρασης. Με τη διάταξη αυτή απαλλάσσονται από το φόρο οι δραστηριότητες των εθνικών δικτύων Ραδιοφωνίας και Τηλεόρασης, με εξαίρεση τις δραστηριότητες εμπορικού χαρακτήρα. Επομένως, οι εμπορικού χαρακτήρα δραστηριότητες της Ραδιοφωνίας και της Τηλεόρασης, όπως είναι π.χ. ο τομέας της εμπορικής διαφήμισης θα υπάγονται κανονικά στο ΦΠΑ.
γ. Η παροχή μη εμφιαλωμένου νερού. Επομένως, το νερό που διανέμεται είτε με το δίκτυο των επιχειρήσεων υδροδότησης, είτε με βυτία κ.λπ. απαλλάσσεται από το φόρο, ενώ υπάγεται σ' αυτόν το νερό που πωλείται σε τυποποιημένες συσκευασίες, όπως σε φιάλες, δοχεία κ.λπ. Η απαλλαγή αυτή καλύπτει την πώληση νερού, τόσο από την ΕΥΔΑΠ ή από Δημοτικές ή από Κοινοτικές επιχειρήσεις, όσο και από ιδιωτικά δίκτυα διανομής.
Διευκρινίζεται, ότι οι κάθε μορφής επιχειρήσεις παροχής νερού απαλλάσσονται όχι μόνο για τα έσοδα που πραγματοποιούν από τη διανομή νερού (μη εμφιαλωμένου),αλλά και για τα έσοδά τους από άλλες, συναφείς δραστηριότητες. Έτσι π.χ. απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τα έσοδα των επιχειρήσεων αυτών που προέρχονται από νέες παροχές, από ελέγχους λειτουργίας, επανασύνδεσης και μεταφοράς των υδρομετρητών κ.λπ.
Σημειώνεται, ότι η παροχή υπηρεσιών αποχέτευσης από την ΕΥΔΑΠ εξομοιώνεται με τις υπηρεσίες εκκένωσης βόθρων και λοιπών χώρων συγκέντρωσης λυμάτων του Πίνακα ΙΙ/Β' παρ. 7 και υπάγεται στο φόρο με συντελεστή 6%.
δ. Νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη – διάγνωση. Η παροχή υπηρεσιών νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης, καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτές παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, απαλλάσσονται ανά ενεργούνται από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. Δηλαδή, απαλλάσσονται από το φόρο όχι μόνο οι υπηρεσίες διάγνωσης (ιατρική εξέταση, εργαστηριακές εξετάσεις κ.λπ.) περίθαλψης (χορήγηση φαρμάκων, φυσικοθεραπείας, κινησιοθεραπείες κ.λπ.), που προσφέρονται από το ιατρικό και νοσηλευτικό προσωπικό των νοσοκομείων – θεραπευτηρίων, τα οποία λειτουργούν με τη μορφή νομικών προσώπων δημόσιου δικαίου, αλλά και οι άμεσα συνδεόμενες μ' αυτές παρεπόμενες παραδόσεις αγαθών (φάρμακα, τροφή κ.λπ.).
Επίσης, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι πράξεις αυτές (παροχή νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης) και όταν ενεργούνται από ιδρύματα και ιδιωτικές κλινικές.
Στη συνέχεια, με την ίδια διάταξη (δεύτερο εδάφιο, περ. δ', άρθρου 18) εξομοιώνονται με τις πιο πάνω απαλλασσόμενες υπηρεσίες και οι παρεχόμενες στις εγκαταστάσεις θεραπευτικών λουτρών και ιαματικών πηγών. Έτσι και στην περίπτωση αυτή απαλλάσσεται από το φόρο τόσο το αντίτιμο του παρεχόμενου ιαματικού λουτρού, όσο και η τυχόν παροχή ιατροφαρμακευτικής παρακολούθησης και περίθαλψης των λουσμένων, συμπεριλαμβανομένης και της παροχής τροφής, εφόσον παρέχεται αυτή στους λουσμένους ασθενείς από την επιχείρηση των θεραπευτικών λουτρών.
ε. Οι υπηρεσίες ορισμένων ελεύθερων επαγγελματιών. Με τη διάταξη της περ. ε' απαλλάσσονται από το φόρο ορισμένες κατηγορίες ελεύθερων επαγγελματιών, όπως οι δικηγόροι, οι συμβολαιογράφοι, οι άμισθοι υποθηκοφύλακες, οι δικαστικοί επιμελητές από 1ης Φλεβάρη 1987 (βλ. άρθρο 4, παρ. 4α του Ν.1676/1986), οι γιατροί, οι οδοντογιατροί, οι μαίες, οι νοσοκόμοι και φυσικοθεραπευτές, εφόσον παρέχουν τις υπηρεσίες τους στα πλαίσια της άσκησης ελευθέριου επαγγέλματος. Αλλά και στην περίπτωση που παρέχουν υπηρεσίες στα πλαίσια εξαρτημένης εργασίας, δηλαδή ως μισθωτοί, δεν υπάγονται στο φόρο, δεδομένου ότι η εξαρτημένη εργασία γενικά είναι εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 3, παρ. 1, εδάφιο δεύτερο. Επομένως οι υπηρεσίες των εν λόγω ελεύθερων επαγγελματιών δεν υπάγονται σε καμία περίπτωση στο ΦΠΑ.
Με τους γιατρούς εξομοιώνονται και συνεπώς απαλλάσσονται από το ΦΠΑ και οι βιολόγοι, οι βιοχημικοί και οι κλινικοί χημικοί, όταν παρέχουν στα επιστημονικά εργαστήριά τους υπηρεσίες διάγνωσης που περιλαμβάνονται στις ιατρικές πράξεις οι οποίες είναι εγκεκριμένες κάθε φορά από το Υπουργείο Υγείας και Πρόνοιας. Έτσι, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τα ακαθάριστα έσοδα που πραγματοποιούν οι βιολόγοι, βιοχημικοί και κλινικοί χημικοί από υπηρεσίες π.χ. προσδιορισμού ουρίας, ενζύμων, ορμονών, σακχάρου, χοληστερίνης, κρεατίνης, ηλεκτροφώρησης λευκωμάτων κ.λπ. Διευκρινίζεται, ότι οι ψυχολόγοι απαλλάσσονται από το ΦΠΑ μόνο εφόσον είναι γιατροί.
στ. Εργασίες οδοντικής προσθετικής. Στην περίπτωση αυτή απαλλάσσεται από το φόρο η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται από «οδοντοτεχνίτες» στα πλαίσια της άσκησης του επαγγέλματός τους, καθώς και η παράδοση ειδών οδοντικής προσθετικής που ενεργείται από τους οδοντογιατρούς και οδοντοτεχνίτες.
Επομένως, εκτός από τις υπηρεσίες και τα είδη οδοντικής προσθετικής που παρέχονται από τους επαγγελματίες οδοντοτεχνίτες, απαλλάσσεται από το φόρο και η παράδοση ειδών οδοντικής προσθετικής, που γίνεται σε ορισμένες περιπτώσεις από οδοντογιατρούς στους πελάτες ή ενδεχομένως και σε άλλους οδοντογιατρούς.
ζ. Η παροχή υπηρεσιών από κτηνίατρους. Διευκρινίζεται ότι η απαλλαγή αυτή αφορά τις υπηρεσίες που παρέχονται από τους κτηνίατρους στα πλαίσια της άσκησης ελευθέριου επαγγέλματος, και όχι τις κτηνιατρικές υπηρεσίες που παρέχονται από κτηνιατρικές κλινικές, η εκμετάλλευση των οποίων υπάγεται στο φόρο. Εξάλλου, οι υπηρεσίες που παρέχονται από κτηνίατρους με σχέση εξαρτημένης εργασίας (μισθωτοί) είναι εκτός πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ (βλ. σχετική διάταξη άρθρου 3, παρ. 1).
η. Ανθρώπινα όργανα. Ανθρώπινο αίμα και γάλα. Η απαλλαγή αυτή αφορά τόσο τα φυσικά ανθρώπινα όργανα, όσο και τα τεχνητά, εφόσον τα τελευταία παραδίδονται από νοσοκομεία ή κλινικές. Επίσης, αναφορικά με το ανθρώπινο αίμα, η απαλλαγή αφορά τόσο την παράδοση του αυτούσιου αίματος, όσο και τα προϊόντα της επεξεργασίας αυτού (π.χ. πλάσμα αίματος κ.λπ.).
θ. Σωματεία ή ενώσεις προσώπων. Η περίπτωση αυτή αφορά την παροχή υπηρεσιών από σωματεία ή ενώσεις προσώπων προς τα μέλη τους, τα οποία ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη από το φόρο ή μη υποκείμενη στο φόρο, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές είναι άμεσα αναγκαίες για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής και παρέχονται έναντι συνεισφοράς στα κοινά έξοδα.
Προϋποθέσεις για την εφαρμογή της διάταξης αυτής είναι ότι τα σωματεία αυτά και οι ενώσεις προσώπων, στις οποίες δεν περιλαμβάνονται οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 1 του ΚΦΣ, παρέχουν υπηρεσίες προς τα μέλη τους, τα οποία ασκούν απαλλασσόμενη από το φόρο δραστηριότητα ή μη υποκείμενη στο φόρο, οι υπηρεσίες αυτές είναι άμεσα αναγκαίες για την άσκηση της εν λόγω δραστηριότητας και παρέχονται έναντι συνεισφοράς των μελών στα κοινά έξοδα των υπηρεσιών αυτών.
Με άλλα λόγια, με τη διάταξη αυτή απαλλάσσονται από το φόρο οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχουν διάφορα σωματεία ή ενώσεις προσώπων στα μέλη τους, τα οποία έναντι συμμετοχής στα γενικά έξοδα (π.χ. συνδρομές) δέχονται τις υπηρεσίες αυ¬τές για την εξυπηρέτηση απαλλασσόμενων από το φόρο δραστηριοτήτων τους.
Παράδειγμα Α: Ο «Σύλλογος Κυνηγών Αθηνών» έναντι μιας μικρής αμοιβής π.χ. 500 δρχ. αναλαμβάνει την έκδοση των αδειών κυνηγιού των μελών του.
Παράδειγμα Β: Ο «Ιατρικός Σύλλογος Αθηνών» πραγματοποιεί ένα συνέδριο και μετακαλεί ξένους ειδικούς γιατρούς ομιλητές. Για τις συζητήσεις του συνεδρίου και τις απόψεις των ομιλητών, ο Ιατρικός Σύλλογος Αθηνών εκδίδει ένα σχετικό βιβλίο.
Για την κάλυψη των δαπανών της λειτουργίας του σεμιναρίου και της έκδοσης του βιβλίου, επιβάλει δικαίωμα συμμετοχής (συνεισφορά στα κοινά έξοδα) σε κάθε γιατρό ένα χρηματικό ποσό. Οι υπηρεσίες ενημέρωσης των γιατρών που παρέχονται στη διάρκεια του συνεδρίου και η παράδοση του σχετικού βιβλίου από τον Ιατρικό Σύλλογο Αθηνών είναι αφορολόγητες πράξεις, έστω και αν γι' αυτές ο γιατρός κατέβαλε κάποιο χρηματικό ποσό.
ι. Κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση. Η περίπτωση αυτή αφορά την απαλλαγή της παροχής υπηρεσιών και της παράδοσης αγαθών που συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση και πραγματοποιούνται από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς ή ιδρύματα αναγνωρισμένα από το Κράτος.
Σύμφωνα λοιπόν με τη διάταξη αυτή απαλλάσσονται από το φόρο οι παροχές κοινωνικής πρόνοιας και ασφάλισης στους ασφαλισμένους από τα διάφορα αναγνωρισμένα από το Κράτος ασφαλιστικά ιδρύματα και Ταμεία (π.χ. ΙΚΑ, Ταμεία κύριας ή επικουρικής ασφάλισης κ.λπ.).
ια. Μεταφορά ασθενών κ.λπ. με ειδικά οχήματα. Οι απαλλασσόμενες αυτές υπηρεσίες αφορούν τη μεταφορά ασθενών ή τραυματιών με οχήματα ειδικά κατασκευασμένα ή διαρρυθμισμένα για το σκοπό αυτό, εφόσον για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής έχει δοθεί έγκριση από την αρμόδια δημόσια αρχή. Επομένως, εφόσον δοθεί από το Κράτος άδεια σε κάποιο πρόσωπο να ασκεί την εν λόγω δραστηριότητα, οι παρεχόμενες σχετικές υπηρεσίες με αντάλλαγμα απαλλάσσονται από το φόρο.
ιβ. Συγγραφείς, καλλιτέχνες και ερμηνευτές έργων τέχνης. Οι υπηρεσίες των προσώπων αυτών απαλλάσσονται από το φόρο εφόσον δεν παρέχονται απευθείας στο κοινό. Έτσι, δεν υπάγονται στο φόρο όλες οι υπηρεσίες που παρέχονται από τους συγγραφείς, τους καλλιτέχνες και τους ερμηνευτές έργων τέχνης, στα πλαίσια της άσκησης μόνο ελευθερίου επαγγέλματος και επομένως απαλλάσσονται από το φόρο. Αντίθετα, υπάγονται στο φόρο οι υπηρεσίες που παρέχονται απευθείας στο κοινό, όπως π.χ. οι διαλέξεις από συγγραφείς με αμοιβή, οι συναυλίες από τραγουδιστές, τα ρεσιτάλ από μουσικούς κ.λπ.
ιγ. Υπηρεσίες εκπαίδευσης γενικά. Η απαλλαγή αυτή αφορά την παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης γενικά και τις στενά συνδεόμενες με αυτή πράξεις από δημόσια ή ιδιωτικά εκπαιδευτήρια. Συνεπώς, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, απαλλάσσονται από το φόρο οι υπηρεσίες εκπαίδευσης που παρέχονται τόσο από τα δημόσια εκπαιδευτήρια, όσο και από ιδιωτικά.
Διευκρινίζεται ότι η έννοια των υπηρεσιών εκπαίδευσης πρέπει να εξετάζεται με ευρύτητα και συνεπώς στις υπηρεσίες αυτές πρέπει να περιλαμβάνεται κάθε είδος εκπαίδευσης.
Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιγ' της παρ. 1 του άρθρου 18, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι υπηρεσίες εκπαίδευσης όλων των βαθμίδων, ανεξάρτητα αν η εκπαίδευση παρέχεται από δημόσια ή ιδιωτικά εκπαιδευτήρια που εποπτεύονται από το Υπουργείο Παιδείας. Έτσι, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τόσο η στοιχειώδης και μέση εκπαίδευση, όσο και η ανώτερη και ανώτατη ή Πανεπιστημιακή εκπαίδευση.
Επισημαίνεται, ότι στην απαλλαγή συμπεριλαμβάνεται και η προσχολική εκπαίδευση και αγωγή, δηλαδή δε θα υπαχθούν στο φόρο τα νηπιαγωγεία, οι παιδικοί καθώς και οι βρεφονηπιακοί σταθμοί, ανεξάρτητα με το πρόσωπο που παρέχει τις υπηρεσίες αυτές της προσχολικής εκπαίδευσης και αγωγής, με μόνη προϋπόθεση ότι εποπτεύονται από το Υπουργείο Παιδείας ή άλλο Υπουργείο π.χ. Υγείας, Πρόνοιας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων.
Στην έννοια της εκπαίδευσης υπάγεται και η επαγγελματική εκπαίδευση. Συνεπώς, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ: οι ιδιωτικές σχολικές μονάδες μέσης βαθμίδας (σχολές – λύκεια) τεχνικής ή επαγγελματικής κατάρτισης που προβλέπονται από τις διατάξεις του Ν.576/1977, τα δημόσια τεχνικά και επαγγελματικά λύκεια, καθώς και οι επαγγελματικές σχολές των Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου, όπως π.χ. του ΟΑΕΔ, των Δήμων (ΝΕΛΕ), η σχολή γονέων, οι σχολές του Υπουργείου Νέας Γενιάς, του ΕΛΚΕΠΑ κ.λπ.
Σημειώνουμε εδώ, ότι, στην έννοια της εκπαίδευσης περιλαμβάνεται και η επιμόρφωση. Συνεπώς απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης που παρέχεται με τη μορφή επιμόρφωσης, ανεξάρτητα με το πρόσωπο που την παρέχει. Έτσι, π.χ. απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τα επιμορφωτικά σεμινάρια που οργανώνει το ΕΛΚΕΠΑ, ο ΕΟΜΜΕΧ, ο ΟΑΕΔ, η Ελληνική Εταιρία Επιχειρησιακών Ερευνών, η Ελληνική Εταιρία Διοικήσεως Επιχειρήσεων κ.λπ.
Διευκρινίζεται, ότι από τα γνωστά ως «εργαστήρια ελεύθερων σπουδών» απαλλάσσονται εκείνες μόνο οι σχολές ή τμήματα σχολών που παρέχουν επαγγελματική εκπαίδευση. Η έννοια της επαγγελματικής εκπαίδευσης προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν.1566/1985 «για τη δομή και λειτουργία της πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 167/ΑΆ/1985), με τις οποίες καθορίζεται ο σκοπός των τεχνικών επαγγελματικών σχολών. Έτσι, από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι επαγγελματική εκπαίδευση, είναι αυτή που επιδιώκει να μεταδώσει στους σπουδαστές τεχνικές ή άλλες εξειδικευμένες γνώσεις ή γνώσεις επαγγελματικές και να καλλιεργήσει σ' αυτούς επιδεξιότητες, ώστε μετά την αποφοίτησή τους να μπορούν να ασκήσουν με επιτυχία ορισμένο επάγγελμα.
Ποιες από τις ιδιωτικές αυτές σχολές παρέχουν επαγγελματική εκπαίδευση, είναι θέμα πραγματικό και θα κρίνεται κάθε φορά από τον αρμόδιο Οικονομικό Έφορο. Σημειώνεται πάντως ότι αν σε μία από τις σχολές αυτές παρέχεται εκπαίδευση επαγγελματική και ερασιτεχνική, απαλλάσσεται μόνο η επαγγελματική και όχι η ερασιτεχνική.
Συνεπώς τα ακαθάριστα έσοδα από τα απαλλασσόμενα τμήματα πρέπει να παρακολουθούνται χωριστά.
Τέλος, σχετικά με τις ιδιωτικές αυτές σχολές που παρέχουν επαγγελματική εκπαίδευση, σημειώνουμε ότι απαλλάσσονται ανεξάρτητα με το αν εποπτεύονται ή όχι από το Υπουργείο Παιδείας ή άλλο Υπουργείο.
Επίσης, εκπαίδευση παρέχουν και οι επιχειρήσεις διδασκαλίας ξένων γλωσσών που είναι γνωστές με διάφορους τίτλους. Π.χ. Ινστιτούτο ξένων γλωσσών, σχολή ξένων γλωσσών κ.λπ. Έτσι όλες αυτές οι επιχειρήσεις διδασκαλίας ξένων γλωσσών (γαλλικών, αγγλικών κ.λπ.) απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, βάσει της πιο πάνω διάταξης (άρθρο 18, παρ. 1, περ. ιγ').
Σύμφωνα λοιπόν με τα πιο πάνω, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι σχολές και τα εκπαιδευτήρια που έχουν σχέση με τη γενική εκπαίδευση (στοιχειώδη και μέση), την ανώτερη και ανώτατη ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, καθώς και την επαγγελματική εκπαίδευση. Αποκλείονται έτσι από την απαλλαγή οι επιχειρήσεις που, τιτλοφορούμενες ως «σχολές», προσφέρουν ορισμένες εξειδικευμένες γνώσεις ή εμπειρίες ερασιτεχνικού ή ψυχαγωγικού χαρακτήρα, όπως π.χ. οι σχολές οδηγών, σχολές αδυνατίσματος, σχολές ερασιτεχνών ζωγράφων και φωτογράφων, οι σχολές ιππασίας, κολύμβησης, σκι, γουΐν-σέρφινγκ κ.λπ. Πρέπει εδώ να διευκρινιστεί, ότι δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εκπαίδευση ζώων, όπως π.χ. εκπαίδευση κυνηγετικών σκύλων κ.λπ.
Επισημαίνεται ιδιαίτερα ότι απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι εξής σχολές χορού που εποπτεύονται από το Υπουργείο Πολιτισμού και διέπονται από Προεδρικά Διατάγματα που εκδόθηκαν στα πλαίσια του Ν.1158/1981 (ΦΕΚ 127/ΑΆ/13.5.1981) «περί οργανώσεως και διοικήσεως σχολών ανωτέρας καλλιτεχνικής εκπαίδευσης κ.λπ.»:
αα) οι ανώτερες σχολές χορού, των οποίων η οργάνωση και η λειτουργία ορίζεται με το Π.Δ.372/1983 (ΦΕΚ 131/ΑΆ/23.9.1983) «περί κανονισμού οργάνωσης και λειτουργίας ανωτέρων σχολών χορού»,
ββ) οι ερασιτεχνικές σχολές χορού, των οποίων η λειτουργία ορίζεται από το Π.Δ.457/1983 (ΦΕΚ 174/ΑΆ/28.11.1983) που αφορά την ίδρυση και λειτουργία ερασιτεχνικών σχολών χορού.
Τα εργαστήρια ελεύθερων σπουδών που εμφανίζονται συνήθως ως «σχολές» και ασχολούνται με την εκμάθηση οποιουδήποτε είδους χορού ερασιτεχνικού ή ψυχαγωγικού χαρακτήρα, όπως π.χ. έντεχνου χορού, χορού ντίσκο, τζαζ, ταγκό, ή αερόμπικ, γυμναστικής κ.λπ. και δεν εποπτεύονται από το Υπουργείο Πολιτισμού, δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ. Το ίδιο συμβαίνει και με τα έσοδα των σχολών χορού που αναφέρονται πιο πάνω με τα στοιχεία αα) και ββ), εφόσον αυτά προέρχονται από υπηρεσίες εκμάθησης χορού, ντίσκο, τζαζ, ταγκό, γυμναστικής κ.λπ.
Επίσης, απαλλάσσονται βάσει της ίδιας διάταξης (άρθρο 18, παρ. 1, περ. ιγ') και οι εξής σχολές, που εποπτεύονται από τα Υπουργεία Πολιτισμού και Εθνικής Παιδείας και θρησκευμάτων:
αα) Οι ανώτερες σχολές δραματικής τέχνης, των οποίων η λειτουργία κ.λπ. προβλέπεται από το Π.Δ.370/1983 (ΦΕΚ 130/ΑΆ/22.9.1983) «περί κανονισμού οργάνωσης και λειτουργίας Ανωτέρων Σχολών Δραματικής Τέχνης» το οποίο εκδόθηκε στα πλαίσια του Ν.1158/1981 (ΦΕΚ 127/ΑΆ/13.5.1981) «περί οργανώσεως και διοικήσεως σχολών Ανωτέρας Καλλιτεχνικής Εκπαίδευσης κ.λπ.».
ββ) Σχολές κινηματογραφίας, που προβλέπονται από τις διατάξεις του Ν.Δ.4208/1961 (ΦΕΚ 176/Α') και του Β.Δ.394/1963 (ΦΕΚ 113/ΑΆ/17.7.1963). Αν στις σχολές θεάτρου και κινηματογραφίας λειτουργούν και τμήματα που δεν προβλέπονται από τις πιο πάνω διατάξεις, οι οποίες ορίζουν την οργάνωση και λειτουργία των σχολών αυτών, όπως π.χ. τμήματα εκπαίδευσης χορού ντίσκο κ.λπ., οι δραστηριότητες αυτές δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ. Επίσης δεν απαλλάσσονται τα έσοδα των πιο πάνω σχολών καλλιτεχνικής εκπαίδευσης (χορού, θεάτρου και κινηματογραφίας) που προέρχονται από πωλήσεις διαφόρων ειδών προς τους μαθητές τους, όπως π.χ. πώληση φορμών, ειδικών παπουτσιών χορού κ.λπ.
Εξάλλου, στην έννοια της εκπαίδευσης περιλαμβάνονται και οι υπηρεσίες που προσφέρονται από τα ιδιωτικά μουσικά εκπαιδευτήρια που προβλέπονται από τις διατάξεις του Β.Δ.16/1966 (ΦΕΚ 7/ΑΆ/15.1.1966) και λειτουργούν με την εποπτεία του Υπουργείου Πολιτισμού. Έτσι απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τα ωδεία, οι διάφορες μουσικές σχολές και τα Παραρτήματά τους, καθώς και οι σχολές βυζαντινής μουσικής. Για τον ίδιο λόγο απαλλάσσονται το Κρατικό Ωδείο θεσσαλονίκης, καθώς και τα Δημοτικά μουσικά εκπαιδευτήρια (ωδεία και μουσικές σχολές). Διευκρινίζεται, ότι οι υπηρεσίες μεταφοράς, σίτισης και στέγασης των μαθητών που προσφέρονται από ιδιωτικά ή δημόσια εκπαιδευτήρια θεωρούνται ότι συνδέονται στενά με την εκπαίδευση, κατά τις διατάξεις της περ. ιγ' της παρ. 1 του άρθρου 18 και απαλλάσσονται από το ΦΠΑ. Έτσι, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, απαλλάσσονται τα ακαθάριστα έσοδα που εισπράττουν τα ιδιωτικά ή δημόσια εκπαιδευτήρια για τη μεταφορά των μαθητών τους ή για την παροχή σ' αυτούς τροφής και στέγασης. Διευκρινίζεται σχετικά, ότι η μεταφορά, η σίτιση και η στέγαση μαθητών που πραγματοποιούνται από τρίτες επιχειρήσεις που δεν είναι εκπαιδευτήρια δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ.
Επισημαίνεται εδώ, ότι μεταξύ των δασκάλων, καθηγητών και γενικά εκπαιδευτών που διδάσκουν στις σχολές όλων των κατηγοριών και όλων των βαθμίδων εκπαίδευσης ή σε σεμινάρια αφενός και των εργοδοτών τους αφετέρου, λόγω της φύσης και του τρόπου παροχής των υπηρεσιών τους, θεωρείται ότι υπάρχει δεσμός εξάρτησης όσον αφορά τους όρους εργασίας και την αμοιβή τους, που συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη τους (Βλ. διάταξη άρθρου 3, παρ. 1, εδάφιο δεύτερο του Ν.1642/1986). Συνέπεια αυτού είναι, ότι οι αμοιβές των δασκάλων, εκπαιδευτών και καθηγητών είναι εκτός συστήματος ΦΠΑ και δεν υπάγονται στο φόρο αυτό. Σημειώνουμε σχετικά ότι για τις αμοιβές αυτές θα εξακολουθήσει να εισπράττεται το χαρτόσημο 2,40%.
Τέλος, επισημαίνεται ότι απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η κάθε μορφής εκπαίδευση, άσκηση και αγωγή που παρέχεται σε προβληματικά παιδιά, όπως είναι τα παραπληγικά, τα σπαστικά, τα απροσάρμοστα, τα αυτιστικά κ.λπ. Απαλλάσσονται επίσης και οι παρεπόμενες πράξεις, που συνδέονται και σχετίζονται με την εκπαίδευση, υπό ευρεία έννοια, την άσκηση και την αγωγή των παιδιών αυτών, που έχουν ειδικές ανάγκες. Έτσι, θα απαλλαγούν π.χ. η φύλαξη και η επιτήρηση των παιδιών αυτών, καθώς και οι λοιπές υπηρεσίες που σχετίζονται με τυχόν μεταφορά, στέγαση, σίτισή τους κ.λπ.
Οι πιο πάνω υπηρεσίες εκπαίδευσης, άσκησης και αγωγής των ειδικών κατηγοριών παιδιών (σπαστικών, απροσάρμοστων κ.λπ.) απαλλάσσονται ανεξάρτητα από το πρόσωπο που τις παρέχει. Έτσι, οι υπηρεσίες αυτές απαλλάσσονται ανεξάρτητα αν παρέχονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα (εταιρίες, ιδρύματα κ.λπ.) και ανεξάρτητα με τις ονομασίες που χρησιμοποιούν π.χ. σχολή, σχολείο, άσυλο κ.λπ.
ιδ. Φροντιστήρια – ιδιαίτερα μαθήματα. Η διάταξη αυτή της περ. ιδ' αφορά την απαλλαγή της παράδοσης ιδιαίτερων μαθημάτων όλων των βαθμίδων εκπαίδευσης. Κι εδώ πρέπει να εξετάζεται αν τα ιδιαίτερα μαθήματα αφορούν υπηρεσίες εκπαίδευσης ή απόκτηση ερασιτεχνικών, ψυχαγωγικών κ.λπ. γνώσεων ή εμπειριών, οπότε οι υπηρεσίες αυτές δεν πρέπει ν' απαλλάσσονται από το φόρο (βλ. σχετικά ανωτέρω περ. ιγ'). Επισημαίνεται ότι η απαλλαγή αυτή παρέχεται ανεξάρτητα αν η παράδοση των ιδιαίτερων μαθημάτων γίνεται από οργανωμένες επιχειρήσεις – φροντιστήρια στις αίθουσές τους ή στο σπίτι από δασκάλους φροντιστές.
ιε. Αθλητισμός – σωματική αγωγή. Αθλητικά σωματεία. Με τη διάταξη αυτή απαλλάσσεται η παροχή υπηρεσιών, που συνδέεται στενά με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή, από νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα σε πρόσωπα που ασχολούνται με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή.
Επομένως, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, από το φόρο απαλλάσσονται μόνο οι υπηρεσίες, που παρέχονται από αθλητικά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (αθλητικά σωματεία κ.λπ.) σε πρόσωπα που ασχολούνται με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή.
Κατά συνέπεια, οι υπηρεσίες (θέαμα, άσκηση κ.λπ.) που παρέχονται από κερδοσκοπικά αθλητικά σωματεία σε οποιοδήποτε πρόσωπο, ανεξάρτητα αν ασχολείται ή όχι με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή ή από μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα αθλητικά σωματεία σε πρόσωπα που δεν ασχολούνται με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή (π.χ. φίλαθλους), δεν απαλλάσσονται από το φόρο.
Έτσι, π.χ. στην τέλεση ποδοσφαιρικών αγώνων είτε σ' αυτούς μετέχουν ΠΑΕ (ποδοσφαιρικές ανώνυμες εταιρίες), είτε ερασιτεχνικά σωματεία, όμιλοι κ.λπ., τα εισιτήρια που εκδίδονται για την παρακολούθηση των αγώνων βαρύνονται με ΦΠΑ.
Επίσης, τα αγαθά που παραδίδουν για πρόσκαιρη χρήση τα αθλητικά σωματεία στους αθλητές μέλη τους, π.χ. μπάλες-ρακέττες τένις κ.λπ., για την άθλησή τους, δε θεωρούνται φορολογητέες πράξεις.
Αν τα ίδια σωματεία πωλούν τα αγαθά αυτά σε οποιονδήποτε, η πράξη αυτή είναι φορολογητέα.
Οι υπηρεσίες που παρέχονται από τα σωματεία αυτά π.χ. χρήση προπονητηρίων, λοιπών εγκαταστάσεων, παροχή οδηγιών από προπονητές στους αθλητές μέλη τους, αποτελούν αφορολόγητη παροχή υπηρεσιών.
Αντίθετα, όταν η παροχή υπηρεσιών γίνεται από πρόσωπα κερδοσκοπικού χαρακτήρα προς αθλούμενους έναντι αμοιβής (π.χ. εκμάθηση ιππασίας, τένις κ.λπ.) αποτελεί φορολογητέα πράξη.
Επισημαίνεται τέλος, ότι η μίσθωση ευκαιριακά οργανωμένων αθλητικών εγκαταστάσεων, όπως σταδίων, γηπέδων, γυμναστηρίων κ.λπ. που διαθέτουν όργανα και εγκαταστάσεις άθλησης, αποδυτήρια, ζεστό νερό, καθίσματα για τους θεατές κ.λπ. υπάγεται στο φόρο προστιθέμενης αξίας.
ιστ. Φιλανθρωπικά, Συνδικαλιστικά, Πολιτιστικά Σωματεία κ.λπ. Η διάταξη αυτή αφορά την απαλλαγή της παροχής υπηρεσιών και της στενά συνδεόμενης μ' αυτές παράδοσης αγαθών προς τα μέλη τους, έναντι καταβολής συνδρομής, από μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα και οργανισμούς, που επιδιώκουν στα πλαίσια του συλλογικού τους συμφέροντος, σκοπούς πολιτικούς, συνδικαλιστικούς, θρησκευτικούς, φιλοσοφικούς, φιλανθρωπικούς ή εθνικούς.
Όπως γίνεται αντιληπτό με τη διάταξη αυτή απαλλάσσονται από το φόρο όλες οι υπηρεσίες και τα συναφή μ1 αυτές αγαθά, που παρέχουν τα προαναφερθέντα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα έναντι συνδρομής στα μέλη τους. Έτσι, όλες οι συνδρομές που καταβάλλονται σε πολιτικά, συνδικαλιστικά, φιλανθρωπικά κ.λπ. σωματεία ή ενώσεις από τα μέλη τους, καθώς και τα παραδιδόμενα απ' αυτές αγαθά απαλλάσσονται από το φόρο (π.χ. διανομή τροφίμων με συμβολική τιμή από θρησκευτικό σωματείο στα μέλη του) ή διανομή εντύπων και εφημερίδων με ειδικά θέματα στα μέλη τους, έστω και αν εισπράττεται κάποια αμοιβή. Αντίθετα, αν ένα θρησκευτικό σωματείο ανοίξει μόνιμο κατάστημα πώλησης τροφίμων στα μέλη του με χαμηλές τιμές, οι πωλήσεις αυτές δεν είναι δυνατό ν' απαλλαγούν από το φόρο, διότι η ενέργεια αυτή προσδίδει στα πρόσωπα αυτά την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο.
Επίσης, η εκμετάλλευση κυλικείων-μπαρ κ.λπ., που βρίσκονται μέσα στους χώρους που στεγάζονται τα παραπάνω πρόσωπα, όταν είναι μισθωμένα σε διάφορα άλλα πρόσωπα που τα εκμεταλλεύονται, αποτελεί φορολογητέα πράξη, στο πρόσωπο του μισθωτή (ενοικιαστή).
ιζ. Υπηρεσίες πολιτιστικής ή μορφωτικής φύσης. Με τη διάταξη αυτή απαλλάσσεται από το φόρο η παροχή υπηρεσιών πολιτιστικής ή μορφωτικής φύσης και η στενά συνδεόμενη μ' αυτές παράδοση αγαθών από νομικά πρόσωπα ή άλλους οργανισμούς ή ιδρύματα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Στη συνέχεια, από την ίδια διάταξη αναφέρεται ενδεικτικά ότι, στις υπηρεσίες αυτές περιλαμβάνονται κυρίως οι παρεχόμενες σε επισκέπτες μουσείων, μνημείων, αρχαιολογικών και άλλων παρόμοιων χώρων, καθώς και η οργάνωση καλλιτεχνικών εκδηλώσεων, εκθέσεων και διαλέξεων.
Κατά συνέπεια, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, απαλλάσσεται από το φόρο το δικαίωμα εισόδου (εισιτήριο κ.λπ.) στα μουσεία, μνημεία, αρχαιολογικούς ή άλλους χώρους, καθώς και το δικαίωμα παρακολούθησης (εισιτήρια κ.λπ.) καλλιτεχνικών εκδηλώσεων εφόσον πραγματοποιούνται ευκαιριακά, εκθέσεων και διαλέξεων. Παράλληλα, μαζί με τις υπηρεσίες απαλλάσσεται και η παράδοση αγαθών που συνδέεται στενά μ' αυτές, όπως π.χ. η πώληση ιστορικών βιβλίων, οδηγών, προγραμμάτων κ.λπ.
ιη. Διάθεση προσωπικού. Η περίπτωση αυτή αναφέρεται στην απαλλαγή της διάθεσης προσωπικού από νομικά πρόσωπα θρησκευτικού ή φιλοσοφικού χαρακτήρα, για τις δραστηριότητες που αναφέρονται στις ανωτέρω περ. δ', ιΆ και ιγ' αυτής της παραγράφου, με σκοπό την πνευματική αρωγή και ανάπτυξη. Έτσι, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, απαλλάσσεται από το φόρο η διάθεση προσωπικού από ένα θρησκευτικό σωματείο, όπως είναι π.χ. η διάθεση ενός ιεροκήρυκα σε ένα νοσοκομείο (περ. δ' ανωτέρω) ή σε ένα ίδρυμα κοινωνικής πρόνοιας (περ. ιΆ ανωτέρω) ή σε ένα εκπαιδευτήριο (περ. ιγ' ανωτέρω).
ιθ. Εκδηλώσεις για την ενίσχυση νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Η απαλλαγή αυτή αφορά την παροχή υπηρεσιών και την παράδοση αγαθών από πρόσωπα που αναφέρονται στις περ. δ' (νοσοκομεία κ.λπ.), ι' (ιδρύματα κοινωνικής πρόνοιας και ασφάλισης), ιγ' (εκπαιδευτήρια κ.λπ.), ιε' (αθλητικά σωματεία κ.λπ.), ιστ' (πολιτικά, συνδικαλιστικά, θρησκευτικά κ.λπ. σωματεία και οργανισμοί) και ιζ' (νομικά πρόσωπα, οργανισμοί ή ιδρύματα κ.λπ.), που γίνονται με την ευκαιρία εκδηλώσεων οι οποίες αποβλέπουν στην οικονομική τους ενίσχυση.
Έτσι, π.χ. η οργάνωση μιας καλλιτεχνικής εκδήλωσης σ' ένα νοσοκομείο και η διανομή δώρων με συμβολικό τίμημα (εισιτήριο κ.λπ.) απαλλάσσεται από το φόρο, εφόσον γίνεται με σκοπό την οικονομική ενίσχυση του νοσοκομειακού αυτού ιδρύματος.
Στην απαλλαγή της περίπτωσης αυτής υπάγονται και τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που εμφανίζονται με διάφορες μορφές και επωνυμίες, όπως π.χ. Σύλλογος, Ένωση, Σύνδεσμος, Αδελφότητα κ.λπ. όταν οργανώνουν διάφορες εκδηλώσεις για την οικονομική τους ενίσχυση και την εκπλήρωση του σκοπού για τον οποίο έχουν συσταθεί. Έτσι π.χ. το νομικό πρόσωπο του Συλλόγου ή της Ενωσης κ.λπ. που έχουν συστήσει οι καταγόμενοι από την ίδια πόλη, χωριό ή περιφέρεια κ.λπ. θα απαλλαγούν από το ΦΠΑ όταν οργανώνουν συνεστιάσεις, χορούς ή άλλου είδους εκδηλώσεις με σκοπό την οικονομική τους ενίσχυση, για τα δικά τους έσοδα.
Εδώ σημειώνουμε ότι με βάση την εξουσιοδότηση της παρ. 2 του ίδιου άρθρου εκδόθηκε η υπΆ αριθ. Π.6786/640/7.10.1986 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με την οποία προβλέπεται ότι για την χορήγηση της απαλλαγής αυτής πρέπει να υποβληθεί αίτηση, στον Οικονομικό Έφορο της περιφέρειας που έχουν την έδρα τους οι δικαιούχοι της απαλλαγής, στην οποία να αναγράφεται το είδος των υπηρεσιών, το είδος και η ποσότητα των αγαθών των οποίων ζητείται η απαλλαγή. Στην αίτηση δίδεται έγκριση του Οικονομικού Εφόρου στην οποία αναγράφονται τα πιο πάνω είδη, τα οποία εγκρίνεται να διατεθούν χωρίς φόρο.
κ. Ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες. Η απαλλαγή αυτή αφορά όλες τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, καθώς και τις συναφείς με αυτές εργασίες που παρέχονται από ασφαλειομεσίτες και ασφαλιστικούς πράκτορες. Κατά συνέπεια, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, δεν υπάγονται στο φόρο οι ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, πράγμα που σημαίνει ότι δεν υπόκεινται σ' αυτόν ούτε τα ασφάλιστρα, ούτε οι ασφαλιστικές αποζημιώσεις, αλλά ούτε και οι αμοιβές των ασφαλειομεσιτών και ασφαλιστικών πρακτόρων. Επισημαίνεται ότι κατ' αρχήν το κύκλωμα των ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών εργασιών ευρίσκεται εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ και συνεπώς για τις εργασίες αυτές διατηρείται ο φόρος κύκλου εργασιών που έχει επιβληθεί, με την παρ. 2 του άρθρου 14 του Ν.1620/1951, στο σύνολο των απαιτητών ασφαλίστρων και σε όλα τα δικαιώματα που απορρέουν από την ασφαλιστική σύμβαση, καθώς επίσης διατηρούνται και τα τέλη χαρτοσήμου.
Είναι αυτονόητο ότι άλλες εργασίες όπως π.χ. η αμοιβή εκτιμητών, η αμοιβή εισπρακτόρων κ.λπ. υπάγονται στο ΦΠΑ.
κα. Χρηματικές συναλλαγές – Συνάλλαγμα. Η απαλλαγή αυτή καλύπτει όλες τις εργασίες που αφορούν τις αγορές και πωλήσεις συναλλάγματος, χαρτονομισμάτων και νομισμάτων, όταν αυτά είναι τα συνήθη μέσα πληρωμής και όχι αντικείμενα για συλλογές, ανεξάρτητα αν ενεργούνται από Τραπεζικούς ή άλλους οργανισμούς. Στα πλαίσια αυτά απαλλάσσεται και η προμήθεια που εισπράττουν οι Τράπεζες κατά την αγορά ή την πώληση συναλλάγματος, είτε αυτό είναι σε ξένα τραπεζογραμμάτια, είτε είναι σε επιταγές.
Σημειώνεται ότι στη χώρα μας τα χρυσά νομίσματα δεν αποτελούν νόμιμα μέσα πληρωμής και συνεπώς η παράδοση αυτών αποτελεί φορολογητέα πράξη.
κβ. Μετοχές, μερίδια, ομολογίες και λοιποί τίτλοι. Με τη διάταξη αυτή απαλλάσσονται από το φόρο οι εργασίες που αφορούν μετοχές ανωνύμων εταιρειών, εταιρικά μερίδια, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, με εξαίρεση τους τίτλους που αντιπροσωπεύουν εμπορεύματα (π.χ. φορτωτικές, μερίδες αποθήκευσης κ.λπ.). Η απαλλαγή αυτή καλύπτει και τη διαπραγμάτευση των εν λόγω τίτλων, εκτός από τη φύλαξη και τη διαχείριση αυτών.
Παράδειγμα Α: Ο χρηματιστής «Χ» αγοράζει για λογαριασμό του πελάτη του «Π» στο χρηματιστήριο Αθηνών 100 μετοχές της «Α.Ε. ΓΙΓΑΣ» και 200 ομολογίες ΔΕΗ. Η αγορά των τίτλων αυτών είναι πράξη απαλλασσόμενη του ΦΠΑ.
Επίσης απαλλάσσεται και η αμοιβή του χρηματιστή για την παραπάνω πράξη.
Στη συνέχεια, τους τίτλους αυτούς ο αγοραστής παραδίνει στην Εθνική Τράπεζα να τους φυλάσσει και να εισπράττει τα μερίσματα και τα τοκομερίδια των παραπάνω τίτλων. Οι υπηρεσίες αυτές αποτελούν φορολογητέες πράξεις.
Παράδειγμα Β: Ο εισαγωγέας Α εκχωρεί στον έμπορο Β με οπισθογράφηση της φορτωτικής ή της διατακτικής εμπορεύματα που είναι αποθηκευμένα (υποκείμενα) στις αποθήκες του τελευταίου. Ο ίδιος εισαγωγέας εκχωρεί σε άλλο έμπορο, με οπισθογράφηση του αποθετηρίου, εμπορεύματα που είναι αποθηκευμένα στις αποθήκες της Προνομιούχου Ανώνυμης Εταιρίας Γενικών Αποθηκών (ΠΑΕΓΑ).
Και στις δύο αυτές περιπτώσεις για τη μεταβίβαση των εν λόγω τίτλων (φορτωτικής και αποθετηρίου) δεν προβλέπεται απαλλαγή από το φόρο, γιατί με τους τίτλους αυτούς μεταβιβάζονται εμπορεύματα που αποτελούν φορολογητέα παράδοση αγαθών.
κγ. Αμοιβαία κεφάλαια. Η περίπτωση αυτή αφορά την απαλλαγή των εργασιών διαχείρισης των αμοιβαίων κεφαλαίων, που προβλέπουν οι διατάξεις του Ν.Δ.608/1970 (ΦΕΚ 170). Η απαλλαγή αυτή καλύπτει και την αμοιβή των εταιρειών που διαχειρίζονται τα αμοιβαία κεφάλαια.
κδ. Χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων. Η απαλλαγή αυτή αφορά τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείρισή τους από το πρόσωπο που τις χορηγεί. Η περίπτωση αυτή αφορά τόκους δανείων και πιστώσεων, αδιάκριτα από τη μορφή χρηματοδότησης, καθώς και τις προμήθειες των τραπεζών ή άλλων πιστωτικών οργανισμών που χορήγησαν τις σχετικές πιστώσεις. Ειδικά, προκειμένου για την απαλλαγή από το φόρο των εργασιών διαχείρισης των πιστώσεων προϋπόθεση είναι η ενέργειά τους μόνο από αυτόν που τις χορήγησε, γιατί σε αντίθετη περίπτωση φορολογούνται.
κε. Προσωπικές εγγυήσεις και εγγυήσεις πιστώσεων. Με τη διάταξη αυτή προβλέπεται απαλλαγή από το ΦΠΑ της ανάληψης υποχρεώσεων, προσωπικών ή χρηματικών εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών, της διαπραγμάτευσης για την ανάληψη των εργασιών αυτών και της διαχείρισης εγγυήσεων πιστώσεων που ενεργείται από τα πρόσωπα που τις χορηγεί.
Η παραπάνω διάταξη εξαιρεί γενικά από το φόρο τις προμήθειες και λοιπές αμοιβές που εισπράττονται για τις εργασίες των ενέγγυων πιστώσεων και εγγυητικών επιστολών, τόσο στο στάδιο της χορήγησης, όσο και στο στάδιο διαχείρισης, με την προϋπόθεση ότι η διαχείριση ενεργείται από το ίδιο πρόσωπο που χορήγησε τις εγγυήσεις.
κστ. Καταθέσεις – Τρεχούμενοι λογαριασμοί – Πληρωμές. Η περίπτωση αυτή καλύπτει την απαλλαγή από το ΦΠΑ των εργασιών, στις οποίες περιλαμβάνεται και η διαπραγμάτευση, που αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές καταθέσεων και εμβάσματα, απαιτήσεις, πιστωτικούς τίτλους, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων τρίτων. Δηλαδή, απαλλάσσονται οι εργασίες που αφορούν τις καταθέσεις πελατών, αδιάφορα αν είναι έντοκες ή όχι για τους καταθέτες τους και αδιάφορα με το πρόσωπο που δέχεται τις καταθέσεις, καθώς και οι ωφέλειες του προσώπου που δέχεται τις καταθέσεις. Τονίζεται ότι στις εργασίες καταθέσεων περιλαμβάνεται το άνοιγμα λογαριασμού, η τήρηση και το κλείσιμο του λογαριασμού και άλλα συναφή, όπως π.χ. παράδοση βιβλιαρίου στον καταθέτη.
Επίσης απαλλάσσονται οι εργασίες που αφορούν πληρωμές, μεταφορές καταθέσεων, εμβάσματα, απαιτήσεις, πιστωτικούς τίτλους, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα.
Εξαιρούνται της απαλλαγής αυτής οι πράξεις που αφορούν την είσπραξη απαιτήσεων για λογαριασμό τρίτων π.χ. είσπραξη λογαριασμών ΔΕΗ, ΟΤΕ, Δημοσίου (φόροι, τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων), όπου η προμήθεια των τραπεζών για τις εργασίες αυτές αποτελεί φορολογητέα πράξη παροχής υπηρεσιών.
κζ. Μισθώσεις ακινήτων. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή δεν υπάγεται στο φόρο η μίσθωση πάσης φύσεως ακινήτων (αστικών, εμπορικών, αγροτικών κ.λπ.). Υπενθυμίζεται ότι στην απαλλαγή αυτή δεν περιλαμβάνεται η εκμετάλλευση ξενοδοχείων, επιπλωμένων δωματίων και σπιτιών, κατασκηνώσεων και παρόμοιων εγκαταστάσεων και χώρων στάθμευσης, που υπάγονται στο φόρο ως παροχή υπηρεσιών, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 2 του άρθρου 8. Επίσης, φορολογούνται οι μισθώσεις ακινήτων της περ. δ' της ίδιας παραγράφου του ίδιου άρθρου, που αφορούν στην εκμίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων.
κη. Κρατικά Λαχεία, ΠΡΟ-ΠΟ, λαχεία SWEEPSTAKES. Η περίπτωση αυτή αφορά την απαλλαγή της παράδοσης κρατικών λαχείων, δελτίων ΠΡΟ-ΠΟ και λαχείων του Λαχειοφόρου Αμοιβαίου Στοιχήματος (SWEEPSTAKES) που διεξάγεται από τον Οργανισμό Διεξαγωγής Ιπποδρομιών Ελλάδος (ΟΔΙΕ). Όπως γίνεται αντιληπτό, με τη διάταξη αυτή απαλλάσσονται από το φόρο η παράδοση των γραμματίων των λαχείων και τα κέρδη τους τα οποία εξακολουθούν να υπάγονται στη φορολογία Κεφαλαίου (φορολογία κερδών από λαχεία).
Εξυπακούεται ότι οι εργασίες εκτύπωσης (κόστος χάρτου και εκτύπωσης) των εντύπων των λαχείων και του ΠΡΟ-ΠΟ, σε περίπτωση που γίνονται από διάφορους εργολάβους, δεν απαλλάσσονται και συνεπώς η Υπηρεσία Κρατικών Λαχείων, ο ΟΠΑΠ και ο ΟΔΙΕ βαρύνονται με τον κατ' επίρριψη ΦΠΑ.
Διευκρινίζεται σχετικά, ότι η προμήθεια την οποία εισπράττουν τα πρακτορεία και οι λοιποί λιανοπωλητές κρατικών λαχείων, δελτίων ΠΡΟ-ΠΟ και λαχείων του Λαχειοφόρου Αμοιβαίου Στοιχήματος (SWEEPSTAKES) από την Υπηρεσία Κρατικών Λαχείων, τον ΟΠΑΠ και τον ΟΔΙΕ, αντίστοιχα, δεν υπάγεται στο φόρο προστιθέμενης αξίας. Το ίδιο ισχύει και για την προμήθεια που εισπράττουν οι λιανοπωλητές κρατικών λαχείων SWEEPSTAKES από τα πρακτορεία των λαχείων αυτών.
κθ. Γραμματόσημα – Κινητό επίσημα – Ένσημα κ.λπ. Στην περίπτωση αυτή η απαλλαγή αφορά την παράδοση στην ονομαστική τους αξία των γραμματοσήμων που βρίσκονται σε κυκλοφορία, κινητού επισήματος και λοιπών ενσήμων, καθώς και ταινιών ή ενσήμων ασφαλιστικών οργανισμών και παρόμοιων αξιών. Έτσι, με τη διάταξη αυτή απαλλάσσεται από το φόρο η διάθεση όλων των προαναφερόμενων επίσημων εντύπων, εκτός βέβαια από την παράδοση γραμματοσήμων ή άλλων παρόμοιων εντύπων, που διαθέτονται για συλλογές πάνω από την ονομαστική τους αξία ή έστω στην ονομαστική τους αξία, αλλά έχουν ειδική ένδειξη, ότι αποτελούν τμήμα συλλεκτικής αξίας και όχι ένσημα κανονικής κυκλοφορίας (π.χ. φάκελοι γραμματοσήμων πρώτης ημέρας κυκλοφορίας κ.λπ.).
λ. Παράδοση χρησιμοποιημένων σε αφορολόγητη δραστηριότητα αγαθών. Η περίπτωση αυτή αναφέρεται σε μία γενική απαλλαγή της παράδοσης αγαθών, τα οποία έχουν χρησιμοποιηθεί αποκλειστικά σε απαλλασσόμενη από το φόρο δραστηριότητα που προβλέπεται από το άρθρο αυτό, εφόσον για τα αγαθά αυτά δεν έχει παρασχεθεί δικαίωμα έκπτωσης, καθώς και της παράδοσης αγαθών των οποίων η κτήση ή η διάθεση είχε εξαιρεθεί από το δικαίωμα έκπτωσης, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 23 του κοινοποιούμενου νόμου.
Όπως γίνεται αντιληπτό με τη διάταξη αυτή, απαλλάσσεται από το φόρο η διάθεση αγαθών για τα οποία δεν παρασχέθηκε δικαίωμα έκπτωσης (αγαθά που χρησιμοποιήθηκαν σε απαλλασσόμενη από το φόρο δραστηριότητα), ή τα οποία στερήθηκαν του δικαιώματος έκπτωσης, σύμφωνα με ρητή διάταξη του κοινοποιούμενου νόμου (παρ. 4, άρθρο 23) και επομένως δεν είναι δυνατό παρά να απαλλάσσονται από το φόρο κατά την παράδοσή τους.
Παράδειγμα Α: Γιατρός πωλεί την επίπλωση της αίθουσας υποδοχής ασθενών σε έμπορο επίπλων. Η πώληση αυτή σύμφωνα με τα ανωτέρω είναι πράξη αφορολόγητη.
Παράδειγμα Β: Η επιχείρηση «Ψ» πωλεί το ένα από τα 2 επιβατικά αυτοκίνητα (μέχρι 9 θέσεων) ιδιωτικής χρήσης, που διαθέτει για τη μεταφορά του προσωπικού της, σε μια άλλη επιχείρηση. Η πώληση αυτή είναι πράξη αφορολόγητη.
λα. Υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση εισαγόμενων αγαθών. Η διάταξη αυτή αναφέρεται επίσης σε μία γενική ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία απαλλάσσεται από το φόρο η παροχή υπηρεσιών των οποίων η αξία περιλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία των εισαγόμενων αγαθών, όπως αυτή προσδιορίζεται στο άρθρο 16 του κοινοποιούμενου νόμου. Όπως γίνεται αντιληπτό, με τη διάταξη αυτή διασφαλίζεται η αποφυγή της διπλής φορολογίας για ορισμένες υπηρεσίες, η αξία των οποίων έχει περιληφθεί στη φορολογητέα αξία των εισαγόμενων αγαθών (π.χ. προμήθειες αντιπροσώπου), έχουν φορολογηθεί κατά την εισαγωγή και επομένως δε θα πρέπει να φορολογηθούν ως αυτοτελείς παροχές υπηρεσιών στο εσωτερικό.
Παράδειγμα: Αποκλειστικός αντιπρόσωπος εισαγωγής μηχανημάτων φωτοτυπίας από την Αγγλική Εταιρία «LUX», παίρνει αμοιβή (προμήθεια) 1000£ για την πώληση στην επιχείρηση «ΦΩΤΟΤΥΠ» 2 φωτοτυπικών μηχανημάτων. Στο τιμολόγιο που θα εκδώσει η «LUX» προς την «ΦΩΤΟΤΥΠ» περιλαμβάνεται και η προμήθεια 100£ του εδώ αντιπροσώπου της. Συνεπώς, η προμήθεια περιλαμβάνεται στην φορολογητέα βάση και θα φορολογηθεί κατά τον εκτελωνισμό στην εισαγωγή.
Στο τιμολόγιο λοιπόν που θα εκδώσει ο ανωτέρω αντιπρόσωπος για να εισπράξει από την Τράπεζα, μέσω της οποίας θα γίνει ο διακανονισμός της πληρωμής της αξίας του τιμολογίου, την αμοιβή των 1000£, δε θα υπολογίσει και ΦΠΑ, για να μη φορολογηθεί η υπηρεσία αυτή δύο φορές.
λβ. Παλαιά (χρησιμοποιηθέντα) ακίνητα – αυτοτελή οικόπεδα. Με τη διάταξη αυτή ορίζεται ότι απαλλάσσεται από το φόρο η παράδοση ακινήτων, εκτός από αυτά που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 6 (καινούρια κτίρια και το συμμεταβιβαζόμενο οικόπεδο). Επομένως από το συνδυασμό της ερμηνευόμενης διάταξης (περ. λβ', παρ. 1 του άρθρου 18) με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 6, προκύπτει σαφώς ότι δεν υπάγεται στο φόρο η μεταβίβαση των παλαιών (χρησιμοποιηθέντων) κτιρίων, δηλαδή των κτιρίων που μεταβιβάζονται μετά από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτά, καθώς και η μεταβίβαση αυτοτελών οικοπέδων.
Εξυπακούεται βέβαια ότι η μεταβίβαση των εν λόγω παλαιών ακινήτων, που δεν υπάγονται στο ΦΠΑ, θα εξακολουθήσουν να φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του φόρου μεταβίβασης ακινήτων (ΦΜΑ).
λγ. Εφημερίδες – περιοδικά, εφημεριδοπώλες κ.λπ. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 18, παρ. 1, περ. λγ' απαλλάσσονται από το φόρο η παράδοση και διανομή των εφημερίδων και περιοδικών από τα πρακτορεία, τους εφημεριδοπώλες και λοιπούς λιανοπωλητές (περίπτερα κ.λπ.).
Από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι από το φόρο απαλλάσσονται μόνο τα ακαθάριστα έσοδα των πρακτορείων, των εφημεριδοπωλών και των λοιπών λιανοπωλητών εφημερίδων και περιοδικών. Διευκρινίζεται, ότι τα έσοδα των προσώπων αυτών από παράδοση και διανομή εφημερίδων και περιοδικών (εισπράξεις από πωλήσεις, προμήθεια από διανομή) απαλλάσσονται μόνο εφόσον η διακίνηση αυτών γίνεται μέσω του κυκλώματος «πρακτορείο διανομής – εφημεριδοπώλες και λοιποί λιανοπωλητές».
Από τα πιο πάνω προκύπτει, ότι τα έσοδα που προέρχονται από παράδοση και διανομή εφημερίδων και περιοδικών, η διακίνηση των οποίων δε γίνεται μέσω πρακτορείων κ.λπ., δεν απαλλάσσονται από το φόρο προστιθέμενης αξίας. Συνέπεια της μη απαλλαγής αυτής είναι ότι στις περιπτώσεις αυτές δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 6. Δηλαδή, για τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας των επιχειρήσεων που εκδίδουν ή εισάγουν εφημερίδες ή περιοδικά και τα διανέμουν όχι μέσω πρακτορείου, αλλά με άλλο τρόπο π.χ. ταχυδρομικά, δεν αφαιρείται η προμήθεια που καταβάλλουν στους διανομείς ή εισπράκτορες. Οι αμοιβές αυτές είναι φορολογητέες στο πρόσωπο του διανομέα ή εισπράκτορα που θα επιρρίψουν το φόρο στους εκδότες ή εισαγωγείς των εφημερίδων και περιοδικών, κατά περίπτωση, οι οποίοι έχουν δικαίωμα να τον εκπέσουν ως φόρο που επιβάρυνε τις εισροές τους (άρθρο 23).
λδ. Παράδοση αγαθών, όταν όμοια τους απαλλάσσονται κατά την εισαγωγή. Η διάταξη αυτή έχει ιδιαίτερη σημασία γιατί επιτρέπει την απαλλαγή από το ΦΠΑ διαφόρων αγαθών κατά την απόκτησή τους στο εσωτερικό της χώρας, όταν όμοιά τους και με τις ίδιες προϋποθέσεις απαλλάσσονται κατά την εισαγωγή τους από το εξωτερικό. Είναι η αντίστροφη διάταξη από αυτή που καθιερώνεται με την περ. δΆ της παρ. 1 του άρθρου 19 του νόμου και που αφορά την απαλλαγή ορισμένων οριστικών εισαγωγών αγαθών, όπως προβλέπεται από τις διατάξεις του Ν.1684/1987.

Αρθρο 19
Απαλλαγές στην εισαγωγή αγαθών
72. Απαλλαγή επανεισαγόμενων αγαθών στην ίδια κατάσταση που είχαν εξαχθεί. Σύμφωνα με τη διάταξη της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου αυτού απαλλάσσεται από το φόρο η επανεισαγωγή αγαθών, εφόσον αυτά επανεισάγονται στην ίδια κατάσταση που ήταν όταν εξήχθηκαν και εφόσον σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις της επόμενης παραγράφου.
73. Προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής. Οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής των επανεισαγόμενων αγαθών είναι:
α) η επανεισαγωγή να πραγματοποιείται από τον ίδιο τον εξαγωγέα και
β) τα επανεισαγόμενα αγαθά να απαλλάσσονται από τον εισαγωγικό δασμό, σύμφωνα με τις ισχύουσες για τα επανεισαγόμενα διατάξεις (Κανονισμός ΕΟΚ 754/1976) ή θα απαλλάσσονταν από το δασμό, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, αν εισάγονταν από τρίτη προς την Κοινότητα χώρα.
74. Συνδυασμός με τον Κανονισμό 754/1976. Η διάταξη αυτή συνδέεται άμεσα με τον Κανονισμό ΕΟΚ 754/1976 που καθορίζει τους όρους και τις προϋποθέσεις, με την συνδρομή των οποίων τα επανεισαγόμενα από τρίτη προς την Κοινότητα χώρα απαλλάσσονται από τον εισαγωγικό δασμό.
Κατά συνέπεια στις περιπτώσεις που με βάση τις διατάξεις του Κανονισμού αυτού, χορηγείται απαλλαγή από τον εισαγωγικό δασμό (ή θα χορηγούνταν απαλλαγή από το δασμό αν η επανεισαγωγή γινόταν από τρίτη προς την Κοινότητα χώρα) θα χορηγείται και απαλλαγή από το ΦΠΑ εφόσον όμως η επανεισαγωγή πραγματοποιείται από τον ίδιο τον εξαγωγέα.
75. Απαλλαγή από τους λοιπούς φόρους. Η απαλλαγή από τους λοιπούς φόρους θα χορηγείται με βάση το άρθρο 73 του Ν.1402/1983, σύμφωνα με το οποίο οι απαλλαγές που παρέχονται με τον Κανονισμό 754/1976 επεκτείνονται για τα εγχώρια και αλλοδαπά τελωνισμένα στη χώρα μας εμπορεύματα και σε όλους τους εισπραττόμενους κατά την εισαγωγή φόρους.
76. Διαδικασία απαλλαγής. Η διαδικασία για τη χορήγηση της ανωτέρω απαλλαγής προβλέπεται από την Π.6787/641/17.10.1986 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που εκδόθηκε κατ' εφαρμογή της παρ. 2 του άρθρου 19 και η οποία δημοσιεύτηκε στο ΦΕΚ 703/ΒΆ/21.10.1986.
Σύμφωνα με την παραπάνω απόφαση η απαλλαγή από το ΦΠΑ θα χορηγείται εφόσον ο ενδιαφερόμενος καταθέσει διασάφηση για τη θέση σε ανάλωση των επανεισαγομένων αγαθών και προσκομίσει τα δικαιολογητικά που προβλέπονται από τον Κανονισμό ΕΟΚ 2945/1976 και τις άλλες ισχύουσες για τα επανεισαγόμενα διατάξεις, δηλαδή τα δικαιολογητικά που απαιτούνται για τη χορήγηση απαλλαγής από το δασμό σύμφωνα με τον Κανονισμό ΕΟΚ 754/1976.
77. Απαλλαγή επανεισαγομένων αγαθών που υποβλήθηκαν σε εργασίες σε άλλο κράτος-μέλος της ΕΟΚ. Με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 1 του ίδιου άρθρου ρυθμίζεται η περίπτωση της επανεισαγωγής ενσώματων κινητών αγαθών, τα οποία είχαν εξαχθεί στο εξωτερικό και υπέστησαν εργασίες επισκευής, βελτίωσης κ.λπ., για τις οποίες καταβλήθηκε φόρος, χωρίς όμως το πρόσωπο που έκανε την εξαγωγή, για το σκοπό αυτό, να έχει δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου.
Λαμβανομένου υπόψη, ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23, δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου, κατά περίπτωση, έχουν μόνο οι υποκείμενοι στο φόρο, στη διάταξη αυτή υπάγονται τα πρόσωπα που δεν είναι υποκείμενα στο φόρο, όπως είναι π.χ. οι ιδιώτες. Αν, λοιπόν, ένας ιδιώτης αποστείλει το αυτοκίνητό του ή οποιοδήποτε άλλο ενσώματο κινητό αγαθό στη Δ. Γερμανία, για επισκευή, θα υπαχθεί σε φόρο στη χώρα αυτή, όπου και η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος την υπηρεσία, και θα τύχει απαλλαγής στη χώρα μας, κατά την εισαγωγή αυτού, προς αποφυγή, της διπλής φορολογίας.
78. Απαλλαγή προϊόντων αλιείας κατά την εισαγωγή. Με τη διάταξη της περ. γ' της παρ. 1 του εν λόγω άρθρου 19 απαλλάσσεται από το φόρο η εισαγωγή αλιευμάτων από επιχειρήσεις θαλάσσιας αλιείας στην κατάσταση που αλιεύτηκαν ή αφού υποβλήθηκαν προηγουμένως σε εργασίες συντήρησης με σκοπό την εμπορία τους και πριν από την παράδοση τους.
79. Απαλλαγή της οριστικής εισαγωγής αγαθών, των οποίων η παράδοση από υποκείμενους στο φόρο απαλλάσσεται από το φόρο στο εσωτερικό της χώρας. Με τη διάταξη της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου αυτού απαλλάσσεται από το ΦΠΑ, για λόγους ίσης φορολογικής μεταχείρισης των εισαγόμενων με τα εγχωρίως παραγόμενα, η οριστική εισαγωγή αγαθών των οποίων η αντίστοιχη παράδοση από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο στο εσωτερικό της χώρας, απαλλάσσεται του φόρου αυτού.
Π.χ. θα απαλλαγεί από το ΦΠΑ η εισαγωγή ανθρώπινων οργάνων, ανθρώπινου αίματος και ανθρώπινου γάλακτος, επειδή και η παράδοση των αγαθών αυτών από υποκείμενο στο φόρο στο εσωτερικό της χώρας απαλλάσσεται του εν λόγω φόρου (αρθρ. 18, παρ. 1 περ. η').
80. Αναστολή καταβολής του φόρου εισαγόμενων εφημερίδων και περιοδικών. Με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 19, όπως αυτή προστέθηκε με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 4 του Ν.1676/1986, αναστέλλεται η είσπραξη του φόρου που οφείλεται κατά την εισαγωγή εφημερίδων και περιοδικών, από το εξωτερικό. Ο φόρος αυτός θα καταβάλλεται αργότερα από τον εισαγωγέα ή από το πρακτορείο διανομής, αν δεν υπάρχει εισαγωγέας και αν δεν υπάρχει ούτε πρακτορείο διανομής από τον παραλήπτη των εφημερίδων και περιοδικών. Οι πιο πάνω υπόχρεοι θα καταβάλλουν τον οφειλόμενο φόρο κατά το χρόνο διανομής των εφημερίδων και περιοδικών στο εσωτερικό της χώρας.
Επισημαίνεται ιδιαίτερα, ότι ο φορολογικός συντελεστής των εφημερίδων και των περιοδικών που αναφέρονται πιο πάνω μειώνεται κατά 50%.
Δηλαδή ο υπολογισμός του φόρου θα γίνεται με συντελεστή 6% μειωμένο κατά 50% ήτοι 3%. Η ρύθμιση αυτή έγινε με το Ν.1676/1986 (άρθρο 5, παρ. 1, περ. λ').
Για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης στις περιπτώσεις αυτές ισχύουν όσα αναφέρονται στην ανάλυση της παρ. 6 του άρθρου 16 (Βλ. παρ. 60 και 71 περ. λγ' της παρούσας εγκυκλίου).
81. Ρύθμιση λεπτομερειών εφαρμογής του άρθρου αυτού. Με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου αυτού προβλέπεται η έκδοση αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών, για τη ρύθμιση των λεπτομερειών εφαρμογής του άρθρου αυτού. (Σχετική η υπΆ αριθ. Π.6887/641/1986 απόφαση).

Αρθρο 20
Απαλλαγές στην εξαγωγή αγαθών και
σε πράξεις εξομοιούμενες με εξαγωγές
82. Απαλλαγή αγαθών που εξάγονται από τον ίδιο τον πωλητή. Σύμφωνα με τη διάταξη της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου αυτού απαλλάσσονται από το φόρο οι εξαγωγές αγαθών που γίνονται από τον πωλητή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του και συνδέεται με αυτόν με οποιαδήποτε σχέση αντιπροσώπευσης που ρυθμίζεται από τις «περί αμέσου ή εμμέσου αντιπροσώπευσης» διατάξεις του Αστικού Κώδικα.
Η διαδικασία και οι προϋποθέσεις απαλλαγής από το φόρο που προβλέπεται από την παράγραφο αυτή, καθορίστηκε με την αριθ. Π.1701/1600/10.3.1987 απόφασή μας.
Με τις αριθ. Τ.1621/13/23.4.1987 και Τ.2117/18/29.5.1987 διαταγές μας δόθηκαν διευκρινίσεις και οδηγίες για τον τρόπο εφαρμογής της ανωτέρω απόφασης.
Επισημαίνεται ότι, εκτός από την πιο πάνω απαλλαγή από το φόρο των εξαγόμενων αγαθών, ο εξαγωγέας, τόσο για τις εξαγωγές που ενεργεί προς τα Κράτη-μέλη της Κοινότητας, όσο και προς τρίτες χώρες, δικαιούται έκπτωση ή επιστροφή του φόρου εισροών του σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 23-26 και 27 (παρ. 1 γ'), κατά περίπτωση.
Δικαιολογητικά για την πραγματοποίηση της έκπτωσης αυτής ή της επιστροφής είναι τα αποδεικτικά στοιχεία εξαγωγής από τα οποία θα προκύπτει ότι πράγματι έχει πραγματοποιήσει τις εξαγωγές του, καθώς και τα παραστατικά αγοράς των εξαχθέντων αγαθών π.χ. τιμολόγια, από τα οποία θα φαίνεται ότι έχει επιβαρυνθεί με ΦΠΑ.
Η διαδικασία και οι προϋποθέσεις επιστροφής του ΦΠΑ για εξαγόμενα αγαθά, καθορίστηκαν με την υπΆ αριθ. Π.3082/2516/13.5.1987 απόφασή μας.
83. Απαλλαγή αγαθών που εξάγονται από τον μη εγκαταστημένο στην Ελλάδα αγοραστή. Με τη διάταξη της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου αυτού, απαλλάσσονται από το φόρο και οι εξαγωγές αγαθών που γίνονται από το «μη εγκαταστημένο στην Ελλάδα» αγοραστή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του αγοραστή και εφόσον βέβαια αυτές πραγματοποιούνται σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις της τελωνειακής νομοθεσίας και τα ειδικότερα οριζόμενα με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.
Ως μη εγκαταστημένος στην Ελλάδα αγοραστής θεωρείται το πρόσωπο το οποίο έχει αποδειγμένα την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάστασή του ή τη συνήθη κατοικία και διαμονή του στο εξωτερικό.
Εξαίρεση της απαλλαγής αυτής αποτελεί η περίπτωση της αγοράς και μεταφοράς αγαθών εξοπλισμού ή εφοδιασμού, από τον ίδιο τον αγοραστή μόνιμο κάτοικο εξωτερικού, για τις ανάγκες λειτουργίας και χρήσης σκάφους αναψυχής ή ιδιωτικού αεροσκάφους ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσης. Π.χ. Γάλλος τουρίστας, αγοράζει διάφορα ανταλλακτικά για την επισκευή της μηχανής θαλαμηγού του ή εφοδιάζεται με καύσιμα και τροφοεφόδια. Στην περίπτωση αυτή θα επιβαρυνθεί με το φόρο.
Στη συνέχεια δίνεται η έννοια των αγαθών εξοπλισμού και των αγαθών εφοδιασμού των μεταφορικών γενικά μέσων.
Ως αγαθά εξοπλισμού νοούνται αυτά που χρησιμοποιούνται ή ενσωματώνονται στα ανωτέρω μεταφορικά μέσα, ενώ αγαθά εφοδιασμού είναι τα καύσιμα, τα λιπαντικά και τα τροφοεφόδια των μέσων αυτών.
84. Απαλλαγή υπηρεσιών που έχουν ενσωματωθεί σε εξαγόμενα αγαθά. Η διάταξη της περ. γ' της παρ. 1 του ίδιου άρθρου ρυθμίζει την περίπτωση της απαλλαγής των υπηρεσιών που αφορούν την επεξεργασία κινητών αγαθών, τα οποία έχουν αποκτηθεί ή εισαχθεί για το σκοπό αυτό στο εσωτερικό της χώρας και στη συνέχεια επανεξάγονται ως έτοιμα προϊόντα από αυτόν που παρέχει τις υπηρεσίες ή από τον μη εγκαταστημένο στην Ελλάδα λήπτη ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του. Η διαδικασία της απαλλαγής ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.
85. Απαλλαγή εξαγόμενων αγαθών από φιλανθρωπικά και λοιπά ιδρύματα. Με τη διάταξη της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου αυτού παρέχεται απαλλαγή στην παράδοση αγαθών σε αναγνωρισμένα σωματεία, ιδρύματα και άλλα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα, με την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά εξάγονται στο εξωτερικό από τα προαναφερθέντα πρόσωπα, στα πλαίσια των ανθρωπιστικών, φιλανθρωπικών ή εκπαιδευτικών δραστηριοτήτων τους, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Π.6788/642/7.10.1986 (ΦΕΚ 703/ΒΆ/21.10.1986).
Ως τέτοια σωματεία, ιδρύματα και λοιπά μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα νοούνται οι ενώσεις προσώπων, καθώς και σύνολο περιουσίας που έχει ταχθεί για την επιδίωξη ή την εξυπηρέτηση ενός ορισμένου σκοπού, πάντοτε μη κερδοσκοπικού και έχουν αποκτήσει νομική προσωπικότητα, τηρώντας τις σχετικές διατάξεις του Αστικού Κώδικα (άρθρα 61-126).
Οι εξαγωγές των αγαθών αυτών, πρέπει να πραγματοποιούνται πάντοτε μέσα στα πλαίσια της φιλανθρωπικής, ανθρωπιστικής και εκπαιδευτικής δραστηριότητάς τους.
Παράδειγμα: Το «Φιλανθρωπικό Ιδρυμα Απόρων Παίδων» αγοράζει ποσότητα αλεύρων από κυλινδρόμυλο και το αποστέλλει με παραστατικό εξαγωγής στην Αιθιοπία για να ενισχύσει τα υποσιτιζόμενα παιδιά της χώρας αυτής. Ο πωλητής στο τιμολόγιο που θα εκδώσει δε θα χρεώσει ΦΠΑ, αλλά θα γράψει σ' αυτό την ένδειξη «χωρίς ΦΠΑ».
86. Απαλλαγή υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με την εξαγωγή και τη διεθνή διαμετακόμιση αγαθών. Με τη διάταξη της περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι απαλλάσσονται από το φόρο οι υπηρεσίες γενικά που συνδέονται άμεσα με την πραγματοποίηση εξαγωγών, τη διεθνή διαμετακόμιση, καθώς και με την εισαγωγή αγαθών στα ειδικά τελωνειακά καθεστώτα, όπως αυτά αναφέρονται αναλυτικά στις περ. α' και β' της παρ. 1 του άρθρου 21. Με τον όρο «διεθνής διαμετακόμιση» νοούμε αποκλειστικά τη διακίνηση αγαθών από μία χώρα σε άλλη, απευθείας ή δια μέσου μιας ή περισσότερων άλλων χωρών. Αποκλείουμε έτσι παντελώς την «εθνική διαμετακόμιση», κατά την οποία τα αγαθά διακινούνται από ένα μέρος της χώρας σ' ένα άλλο, χωρίς να εξέρχονται από την επικράτεια.
Διευκρινίζεται σχετικά, ότι παροχή υπηρεσίας που σχετίζεται με τη διεθνή διαμετακόμιση αγαθών είναι και η μεταφορά με πλοία των φορτηγών αυτοκινήτων που μεταφέρουν εμπορεύματα από ή προς το εξωτερικό. Συνεπώς, ο ναύλος που εισπράττει το πλοίο για τη μεταφορά π.χ. ενός φορτηγού αυτοκινήτου με τα χαρακτηριστικά γράμματα των διεθνών μεταφορών «TIR» από το λιμάνι της Πάτρας σε ιταλικό λιμάνι, απαλλάσσεται από το ΦΠΑ, βάσει της διάταξης του άρθρου 20, παρ. 1, περ. ε'.
Η διαδικασία της απαλλαγής ορίζεται με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Π.1701/1600/ΠΟΛ.71/10.3.1987.
Στις ανωτέρω υπηρεσίες δεν περιλαμβάνονται οι ασφαλιστικές, αντασφαλιστικές και τραπεζικής φύσης εργασίες, που προβλέπουν οι διατάξεις των περ. κ', κα', κβ', κγ', κδ', κε' και κστ' της παρ. 1 του άρθρου 18. Η εξαίρεση αυτή αποβλέπει αποκλειστικά στη μη παροχή δικαιώματος έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου που αντιστοιχεί στις υπηρεσίες αυτές που συνδέονται άμεσα με τις εξαγωγές, καθώς και τις εισαγωγές στα ειδικά τελωνειακά καθεστώτα που προαναφέραμε.
87. Απαλλαγή μεσιτικών εργασιών. Ακολούθως σύμφωνα με τη διάταξη της περ. στ' της ίδιας παρ. 1 του άρθρου αυτού, απαλλάσσονται από το φόρο οι μεσιτικές εργασίες που αφορούν τις παραπάνω απαλλασσόμενες πράξεις, καθώς και τις πράξεις που έχουν τις ειδικές απαλλαγές του άρθρου 22, εφόσον τα πρόσωπα που μεσολαβούν ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό άλλου προσώπου.
Επίσης, η παρούσα διάταξη ορίζει ότι απαλλάσσονται από το φόρο και οι μεσιτικές εργασίες που αφορούν πράξεις πραγματοποιούμενες εκτός του εδάφους της Ευρωπαϊκής Κοινότητας.
Διευκρινίζουμε ότι η προβλεπομένη από τις ανωτέρω διατάξεις των περ. εΆ και στ' απαλλαγή, παρέχεται με έμμεσο τρόπο, δηλαδή με έκπτωση ή επιστροφή εκτός από τις περιπτώσεις για τις οποίες έχει προβλεφθεί άμεση απαλλαγή.
Εξαίρεση των απαλλασσόμενων υπηρεσιών αποτελεί η παρεχόμενη υπηρεσία από τα πρακτορεία ταξιδιών, που ενεργούν για λογαριασμό των ταξιδιωτών, εφόσον το ταξίδι πραγματοποιείται σε άλλο Κράτος-μέλος της Κοινότητας. Επομένως η παροχή αυτή υπόκειται στο φόρο. Αν όμως το ταξίδι πραγματοποιείται σε τρίτη χώρα, η υπηρεσία του πρακτορείου ταξιδιών απαλλάσσεται από το φόρο. Στο σημείο αυτό θα πρέπει να ανατρέξουμε και στο άρθρο 35, το οποίο ρυθμίζει το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδιών και ειδικότερα στην παρ. 2, η διάταξη της οποίας ορίζει ότι «η παροχή αυτή φορολογείται στην Ελλάδα, εφόσον η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του πρακτορείου ή η μόνιμη εγκατάσταση από την οποία αυτό ενεργεί για την πραγματοποίηση του ταξιδιού, βρίσκονται στην Ελλάδα».
Από το συνδυασμό των δύο αυτών διατάξεων (άρθρο 20 παρ. 1 περ. στ' και άρθρο 35 παρ. 2) προκύπτει ότι η αμοιβή που θα εισπράξει από τον ταξιδιώτη το πρακτορείο ταξιδιών, εφόσον έχει την έδρα του στην Ελλάδα, θα επιβαρυνθεί με φόρο, αν πρόκειται για ταξίδι πακέτο είτε ο προορισμός του ταξιδιώτη είναι κάποιο Κράτος-μέλος είτε τρίτη χώρα.
88. Απαλλαγή παράδοσης αυτούσιων αγροτικών προϊόντων από αγροτικούς συνεταιρισμούς και ενώσεις αγροτικών συνεταιρισμών σε άλλο υποκείμενο στο φόρο. Η διάταξη της περ. ζ' της παρ. 1 του εν λόγω άρθρου 20 καλύπτει τις περιπτώσεις εκείνες που ένας εξαγωγέας ή μια εξαγωγική εταιρία προμηθεύεται αυτούσια αγροτικά προϊόντα από αγροτικούς συνεταιρισμούς ή ενώσεις αγροτικών συνεταιρισμών εφόσον αυτά ανήκουν στην κυριότητά τους (βλ. και διαταγή υπΆ αριθ. Π.3897/2991/717/ΠΟΛ.179/1987) και στη συνέχεια τα εξάγει στο εξωτερικό, χωρίς να υποστούν αυτά οποιαδήποτε μεταποιητική επεξεργασία.
Στην περίπτωση αυτή η απαλλαγή από το φόρο είναι άμεση. Με την υπΆ αριθ. Π.6789/643/7.10.1986 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ορίζονται οι όροι και οι προϋποθέσεις με τις οποίες θα χορηγείται η απαλλαγή.
Επίσης, με την υπΆ αριθ. Π.6784/638/7.10.1986 κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Γεωργίας ορίζεται η προθεσμία μέσα στην οποία είναι υποχρεωμένος ο ενδιαφερόμενος αγοραστής να εξάγει τα αγορασθέντα αγροτικά προϊόντα.
Θα πρέπει να τονιστεί ότι αν η εξαγωγή δεν πραγματοποιηθεί μέσα στην δίμηνη προθεσμία, που ορίζεται από την απόφαση αυτή, ο αγοραστής πρέπει να καταβάλει το φόρο κατά τα ειδικότερα οριζόμενα με την υπΆ αριθ. Π.6789/7.10.1986 απόφαση.
89. Ρύθμιση λεπτομερειών εφαρμογής. Τέλος, με την τελευταία αυτή παράγραφο εξουσιοδοτείται ο Υπουργός Οικονομικών να εκδώσει αποφάσεις που θα δημοσιευτούν στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης με τις οποίες θα ορισθεί κάθε λεπτομέρεια για την καλύτερη δυνατή εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου.

Αρθρο 21
Απαλλαγές στη διεθνή διακίνηση αγαθών
90. Απαλλαγές αγαθών που θέτονται σε ειδικά καθεστώτα. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού, καθορίζουν τις απαλλαγές από το ΦΠΑ, που παρέχονται στα αγαθά, τα οποία θέτονται σε ειδικά τελωνειακά καθεστώτα προσωρινής εισαγωγής, διαμετακόμισης, προσωρινής εναπόθεσης, ελεύθερης ζώνης, αποταμίευσης, ενεργητικής τελειοποίησης, τελωνειακής επίβλεψης, ελεύθερου τελωνειακού χώρου και ελεύθερων τελωνειακών συγκροτημάτων.
91. Απαλλαγή αγαθών που θέτονται σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής. Το πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος της προσωρινής εισαγωγής ρυθμίζεται με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Β' του Ν.1684/1987 (ΦΕΚ 18/ΑΆ). Με τις διατάξεις των άρθρων 90 έως 117, παρέχεται απαλλαγή από το ΦΠΑ και με τις διατάξεις του άρθρου 118 παρέχεται ανάλογα απαλλαγή από τους εισπραττόμενους κατά την εισαγωγή λοιπούς φόρους.
Για τα αγαθά που εισάγονται προσωρινά από τρίτες χώρες προς τις χώρες της ΕΟΚ, παρέχεται μερική ή ολική απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς με τις ταυτόσημες διατάξεις του Κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 3599/1982.
Με τις διατάξεις αυτές καθορίζονται οι όροι και προϋποθέσεις για την υπαγωγή στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής όλων των αγαθών εκτός των μεταφορικών μέσων και των αναλώσιμων αγαθών.
Τα μεταφορικά μέσα, τίθενται σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς και λοιπούς φόρους με βάση τις ισχύουσες κατά περίπτωση διατάξεις, συμβατικές ή της εθνικής μας νομοθεσίας και παρέχεται απαλλαγή από το ΦΠΑ με βάση τη διάταξη του άρθρου 21, παρ. 1, στοιχείο (α) του Ν.1642/1986.
Επισημαίνεται ότι κατά τη διάρκεια που τα αγαθά βρίσκονται στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής εξακολουθούν να ανήκουν στην κυριότητα προσώπου εγκατεστημένου στο εξωτερικό.
92. Απαλλαγή αγαθών στα πιο κάτω ειδικά τελωνειακά καθεστώτα.
α) Διαμετακόμιση, προσωρινή εναπόθεση, ελεύθερη ζώνη, αποταμίευση, τελωνειακή επίβλεψη, ελεύθερος τελωνειακός χώρος, ελεύθερα τελωνειακά συγκροτήματα. Για την απαλλαγή από ΦΠΑ των εισαγομένων αγαθών που θέτονται σ' ένα από τα καθεστώτα αυτά, εφαρμόζεται η διαδικασία που καθορίζεται με τις διατάξεις του Τελωνειακού Κώδικα, τις διατάξεις των ειδικών νόμων, καθώς και τις κανονιστικές πράξεις που έχουν εκδοθεί για τη ρύθμιση των καθεστώτων αυτών.
β) Ενεργητική τελειοποίηση (εισαγωγή πρώτων υλών για μεταποίηση και επανεξαγωγή). Το καθεστώς αυτό διέπεται από το Βασικό Κανονισμό ΕΟΚ αριθ. 1999/1985, τον Κανονισμό εφαρμογής 3677/1986, καθώς και από τις διατάξεις του Κεφαλαίου Δ' (άρθρα 32 έως 39) του Ν.1676/1986 «περί καθορισμού συντελεστών του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και ρύθμισης άλλων θεμάτων» και απαλλάσσει υπό ορισμένους όρους και προϋποθέσεις από δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις (και ΦΠΑ) τα εμπορεύματα που εισάγονται από τρίτες χώρες και από χώρες ΕΟΚ προκειμένου να μεταποιηθούν και να επανεξαχθούν.
Σχετικά με το καθεστώς της ενεργητικής τελειοποίησης και το πως αυτό ισχύει και εφαρμόζεται από 1.1.1987, έχει εκδοθεί η εγκύκλιος Δ.1325/92/ΠΟΛ.33/30.12.1986 καθώς και οι παρακάτω αποφάσεις μας.
Η απόφαση Δ.1320/91/ΠΟΛ.31/11.12.1986 με την οποία παρέχεται η δυνατότητα παράδοσης και εγχωρίων αγαθών (πρώτων και βοηθητικών υλών) στους μεταποιητές –εξαγωγείς (δικαιούχους του καθεστώτος ενεργητικής τελειοποίησης), με αναστολή καταβολής του αναλογούντος ΦΠΑ, προκειμένου αυτά να μεταποιηθούν και εξαχθούν, τηρουμένων των διαδικασιών που προβλέπει η απόφαση αυτή.
Με τη ρύθμιση αυτή εξομοιώνεται η μεταχείριση των εγχωρίων αγαθών που παραδίδονται στο καθεστώς της ενεργητικής τελειοποίησης με τα εισαγόμενα όμοια τους, η απόφαση Δ.70/7/ΠΟΛ.10/26.1.1987 με την οποία καθορίζονται οι διαδικασίες που πρέπει να τηρούνται προκειμένου να μεταβιβάζονται προϊόντα που έχουν παραχθεί υπό το καθεστώς της ενεργητικής τελειοποίησης σε άλλα πρόσωπα δικαιούχα του ιδίου καθεστώτος, προκειμένου τα προϊόντα αυτά να υποστούν περαιτέρω τελειοποίηση και να επανεξαχθούν.
Η παράδοση αυτή πραγματοποιείται με αναστολή της καταβολής δασμών και ΦΠΑ τηρουμένων βέβαια των όρων και προϋποθέσεων που καθορίζονται με την απόφαση αυτή.
Η απόφαση Δ.1336/101/29.12.1986 με την οποία παρέχεται η δυνατότητα προσωρινής εισαγωγής ετοίμων υλικών συσκευασίας (προέλευσης τρίτων προς την ΕΟΚ χωρών ή χωρών ΕΟΚ) με αναστολή καταβολής δασμών και ΦΠΑ, προκειμένου αυτά να χρησιμοποιηθούν για συσκευασία και εξαγωγή εγχωρίων προϊόντων, και η απόφαση Δ.63/6/26.1.1987 με την οποία παρέχεται η δυνατότητα στους εξαγωγείς εγχωρίων ή παραγώγων (από το καθεστώς τελειοποίησης) προϊόντων να παραλαμβάνουν από την εγχώρια αγορά με αναστολή καταβολής ΦΠΑ, έτοιμα εγχώρια υλικά συσκευασίας, τηρουμένων των διαδικασιών που προβλέπει η απόφαση αυτή.
93. Απαλλαγή της παράδοσης αγαθών που βρίσκονται σε καθεστώς διαμετακόμισης ή προσωρινής εισαγωγής. Η περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 21 αφορά τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται, όσο τα αγαθά βρίσκονται σ' ένα από τα καθεστώτα της διαμετακόμισης ή της προσωρινής εισαγωγής.
Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής στο καθεστώς της διαμετακόμισης εκδόθηκαν οι Δ.129/1987 και Δ.663/1987 διαταγές μας.
Για το καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής ειδικότερα και σύμφωνα με το άρθρο 96 του Ν.1684/1987, απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η παράδοση αγαθών που βρίσκονται στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής, με την επί πλέον προϋπόθεση ότι ο αγοραστής είναι πρόσωπο εγκατεστημένο στο εξωτερικό.
Παράδειγμα: Ο (Α) που είναι πρόσωπο εγκατεστημένο στο εξωτερικό εισάγει ή αποστέλλει προσωρινά στον αντιπρόσωπό του αγαθά, προκειμένου να αποτελέσουν αντικείμενο έκθεσης ή επίδειξης σε μια εκδήλωση (π.χ. έκθεση Θεσσαλονίκης, έκθεση Ναυτικό Σαλόνι κ.λπ.) και στη συνέχεια να επανεξαχθούν μετά το πέρας της εκδήλωσης.
Η αρμόδια Τελωνειακή Αρχή εγκρίνει την υπαγωγή των αγαθών στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής με τις διατάξεις του άρθρου 102 του Ν.1684/1987 και ορίζει την προθεσμία επανεξαγωγής των αγαθών μετά το πέρας της εκδήλωσης.
Κατά τη διάρκεια της εκδήλωσης, βρίσκεται ο (Β) που είναι πρόσωπο εγκατεστημένο στο εξωτερικό και αγοράζει τα εμπορεύματα με σκοπό να τα αναλώσει στον τόπο που είναι εγκατεστημένος στο εξωτερικό.
Εφόσον τα αγαθά κατά τη διάρκεια της παραμονής τους στη χώρα μας, συνεχίζουν να παραμένουν στο χώρο της εκδήλωσης και με τη λήξη της εκδήλωσης επανεξάγονται εμπρόθεσμα, η παράδοση των αγαθών από τον (Α) στο (Β) που είναι πρόσωπα εγκατεστημένα στο εξωτερικό, απαλλάσσεται από το ΦΠΑ.
94. Απαλλαγή της παράδοσης αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται στους χώρους ορισμένων τελωνειακών καθεστώτων. Η περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 21 αφορά τα εγχώρια αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται στους χώρους των καθεστώτων της προσωρινής εναπόθεσης, της ελεύθερης ζώνης, της αποταμίευσης της ενεργητικής τελειοποίησης, κ.λπ., καθώς και τις υπηρεσίες που συνδέονται με τις παραδόσεις αυτές.
Η απαλλαγή από ΦΠΑ των εγχωρίων αγαθών που θέτονται στο καθεστώς της αποταμίευσης και της ελεύθερης ζώνης, καθώς και των υπηρεσιών που παρέχονται, ρυθμίζεται με την Τ.5370/1986 απόφασή μας.
Για την απαλλαγή από ΦΠΑ των εγχωρίων αγαθών που θέτονται στο καθεστώς της ενεργητικής τελειοποίησης βλέπε ανάλυση της παρ. 92β' ανωτέρω.
95. Απαλλαγή από το φόρο της παράδοσης αγαθών και της παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στους χώρους των ειδικών τελωνειακών καθεστώτων. Η περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου 21 αφορά τις παραδόσεις αγαθών, και τις παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται όσο τα αγαθά βρίσκονται σ' ένα από τα καθεστώτα της προσωρινής εναπόθεσης, της ελεύθερης ζώνης, της αποταμίευσης, της ενεργητικής τελειοποίησης, κ.λπ.
Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής στα καθεστώτα της προσωρινής εναπόθεσης, της ελεύθερης ζώνης και της αποταμίευσης εκδόθηκαν οι Δ.129/1987 και Δ.663/1987 διαταγές μας και η αριθ. Τ.5370/1986 απόφασή μας.
Για το καθεστώς της ενεργητικής τελειοποίησης βλέπε ανάλυση της παρ. 92β' ανωτέρω.


Αρθρο 22
Ειδικές Απαλλαγές
96. Γενικά. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού αναφέρονται σε ορισμένες ειδικές περιπτώσεις απαλλαγών στην παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, καθώς και στην εισαγωγή αγαθών, για τις οποίες γίνεται λόγος στις ακόλουθες παραγράφους.
97. Απαλλαγή της παράδοσης και εισαγωγής πλοίων και πλωτών μέσων. Σύμφωνα με την περ. α' της παρ. 1 του άρθρου αυτού, απαλλάσσεται από το φόρο η παράδοση και η εισαγωγή πλοίων και πλωτών μέσων παντός τύπου, τα οποία προορίζονται να χρησιμοποιηθούν στην εμπορική ναυσιπλοΐα, την αλιεία ή άλλη εκμετάλλευση ή να διαλυθούν, ή πρόκειται να διατεθούν ή να χρησιμοποιηθούν από τις ένοπλες δυνάμεις και το Δημόσιο γενικά για τις ανάγκες τους (π.χ. από τις υπηρεσίες δίωξης λαθρεμπορίου κ.λπ.). Επίσης, απαλλάσσεται από το φόρο η παράδοση και η εισαγωγή αντικειμένων και υλικών, τα οποία προορίζονται να ενσωματωθούν ή χρησιμοποιηθούν σ' αυτά (εξαρτήματα και ανταλλακτικά, έπιπλα και σκεύη, τηλεοράσεις, σωσίβιοι λέμβοι, δίκτυα αλιευτικών, φιάλες οξυγόνου σπογγαλιευτικών, φωτοβολίδες, οβίδες πολεμικών πλοίων κ.ά.) κατά τα ειδικότερα οριζόμενα με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.
Στην έννοια των πλοίων και πλωτών μέσων περιλαμβάνονται ενδεικτικά, τα πλοία – αντλίες, τα πλοία φάροι, τα ρυμουλκά, οι βυθοκόροι κάθε τύπου, οι πλωτοί γερανοί, οι πλωτές δεξαμενές, τα ναυαγοσωστικά πλοία κ.λπ.
Εξυπακούεται, βέβαια, ότι οι ασχολούμενοι με την εμπορία τέτοιων σκαφών θα έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που κατέβαλαν κατά την απόκτησή τους.
Σημειώνεται ότι δεν υπάγονται στην εν λόγω απαλλαγή τα σκάφη ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό.
98. Απαλλαγή της παράδοσης και εισαγωγής αεροσκαφών. Με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου αυτού προβλέπεται απαλλαγή από το φόρο για την παράδοση παντός τύπου αεροσκαφών, όπως αεροπλάνων, υδροπλάνων, ελικοπτέρων, ανεμοπτέρων κ.λπ., που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν για τις ανάγκες των ενόπλων δυνάμεων και του Δημοσίου γενικά ή από τις αεροπορικές εταιρίες οι οποίες ενεργούν μεταφορές για την άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας ή που πρόκειται να διαλυθούν, καθώς και η παράδοση και εισαγωγή αντικειμένων και υλικών, τα οποία προορίζονται να ενσωματωθούν ή χρησιμοποιηθούν σ' αυτά, όπως τα εξαρτήματα και ανταλλακτικά, έπιπλα και σκεύη, φωτοβολίδες, βόμβες ασκήσεων πολεμικών αεροσκαφών κ.λπ., κατά τα ειδικότερα οριζόμενα με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.
Εξυπακούεται, βέβαια, ότι οι ασχολούμενοι με την εμπορία των πιο πάνω αεροσκαφών θα έχουν το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που κατέβαλαν για την απόκτησή τους.
Η απαλλαγή αυτή δεν ισχύει για τα αεροσκάφη ιδιωτικής χρήσης που χρησιμοποιούνται για αναψυχή ή αθλητισμό καθώς και εκείνα που δεν πληρούν τις παραπάνω προϋποθέσεις.
99. Απαλλαγή της παράδοσης και εισαγωγής καυσίμων, λιπαντικών, τροφοεφοδίων κ.λπ. Με τη διάταξη της περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 22 απαλλάσσεται από το φόρο η παράδοση και η εισαγωγή κάθε είδους καυσίμων, λιπαντικών, τροφοεφοδίων και άλλων παρεμφερών αγαθών, τα οποία προορίζονται για τον εφοδιασμό των πλοίων, πλωτών μέσων και αεροσκαφών, για τα οποία έγινε λόγος στις πιο πάνω παρ. 97 και 98. Η απαλλαγή αυτή, προκειμένου για πλοία και πλωτά μέσα της εμπορικής ναυσιπλοΐας εσωτερικού ή άλλης εκμετάλλευσης εσωτερικού ή για αλιευτικά σκάφη που αλιεύουν στα ελληνικά χωρικά ύδατα, περιορίζεται μόνο στα καύσιμα και στα λιπαντικά.
Διευκρινίζεται, ότι ως πλοία «άλλης εκμετάλλευσης εσωτερικού», θεωρούνται και τα τουριστικά επαγγελματικά σκάφη του Ν.438/1976.
Για τη διαδικασία απαλλαγής των εφοδιασμών πλοίων με εγχώρια αγαθά, εκδόθηκε η Π.1591/1546/1987 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Με τις Τ.1621/13/1987 και Τ.2117/18/1987 διαταγές μας, παρασχέθηκαν οδηγίες για τον τρόπο εφαρμογής της παραπάνω απόφασης.
Με τη Δ.Υ.Ο. Δ.88/7/ΠΟΛ.12/23.1.1987 έχουν δοθεί διευκρινίσεις σχετικά με την απαλλαγή από το ΦΠΑ της εισαγωγής υλικών και αντικειμένων που προορίζονται να ενσωματωθούν ή να χρησιμοποιηθούν σε πλοία, πλωτά μέσα και αεροσκάφη καθώς και καυσίμων, λιπαντικών και τροφοεφοδίων με τα οποία εφοδιάζονται τα σκάφη αυτά.
100. Απαλλαγή της ναύλωσης πλοίων, πλωτών μέσων, της μίσθωσης αεροσκαφών κ.λπ. Σύμφωνα με τη διάταξη της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου αυτού, απαλλάσσονται από το φόρο η ναύλωση πλοίων και πλωτών μέσων και η μίσθωση αεροσκαφών, εφόσον γίνονται με σκοπό την περαιτέρω εκμετάλλευση αυτών. Απαλλάσσονται επίσης οι εργασίες μετατροπής, επισκευής και συντήρησης των πλοίων, πλωτών μέσων και αεροσκαφών των περ. α' και β' της παρ. 1 του άρθρου 22, καθώς και οι εργασίες επισκευής και συντήρησης των αντικειμένων που ενσωματώνονται ή χρησιμοποιούνται για την εκμετάλλευση των μέσων αυτών (π.χ. το βάψιμο του πλοίου, η επισκευή του ραντάρ κ.λπ.).
101. Απαλλαγή της παροχής υπηρεσιών για την κάλυψη των άμεσων αναγκών των πλοίων, πλωτών μέσων και αεροσκαφών. Σύμφωνα με τη διάταξη της περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου αυτού, απαλλάσσεται από το φόρο η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται για τις άμεσες ανάγκες των πλοίων και αεροσκαφών, που αναφέρονται στις παρ. 97 και 98, καθώς και για την εξυπηρέτηση γενικά του φορτίου αυτών. Η απαρίθμηση των υπηρεσιών αυτών (ρυμούλκηση, πλοήγηση, πρόσδεση κ.λπ.) είναι ενδεικτική και όχι περιοριστική.
102. Απαλλαγή διπλωματικών και προξενικών αρχών, αναγνωρισμένων διεθνών οργανισμών και NATO. Η διάταξη της περ. στ' της παρ. 1 του άρθρου αυτού, αναφέρεται στην απαλλαγή της παράδοσης και εισαγωγής αγαθών, καθώς και της παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιούνται για τις ανάγκες των Πρεσβειών, Προξενείων, διπλωματικών και προξενικών υπαλλήλων, των αναγνωρισμένων από τη χώρα μας διεθνών οργανισμών και των μελών τους, καθώς και των αναγκών των ενόπλων δυνάμεων των Κρατών–μελών του NATO και του προσωπικού αυτών (στρατιωτικού και πολιτικού) ή τον εφοδιασμό των κυλικείων των λεσχών τους (σχετικές οι Π.7089/1986, Π.6790/8196 και Π.6731/1986 αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών).
Με τη Δ.Υ.Ο. Γ.95/10/1.4.1987 έγινε δεκτό ότι καλύπτεται από τη διάταξη αυτή η παράδοση και η εισαγωγή αγαθών, καθώς και η παροχή υπηρεσιών για τα έργα κοινής υποδομής NATO και το πεδίο βολής Κρήτης, η δε διαδικασία της απαλλαγής αυτής καθορίστηκε με την Π.4056/3029/ΠΟΛ.186/17.6.1987 απόφαση του Υπουργείου Οικονομικών.
103. Απαλλαγή της εισαγωγής χρυσού από την Τράπεζα της Ελλάδος, καθώς και της παράδοσης χρυσού σ' αυτή. Η διάταξη της περ. ζ' της παρ. 1 του άρθρου 22, προβλέπει την απαλλαγή της παράδοσης χρυσού στην Τράπεζα της Ελλάδος και της εισαγωγής χρυσού που ενεργείται από την ίδια την Τράπεζα. Ως «χρυσός» νοείται αυτός που εισάγεται σε χελώνες, ράβδους, κ.λπ., δηλαδή σε ακατέργαστη ή ημικατεργασμένη μορφή.
104. Απαλλαγή ορισμένων μεταφορών προσώπων. Με τη διάταξη της περ. η' του ίδιου άρθρου απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι αεροπορικές, σιδηροδρομικές και θαλάσσιες μεταφορές προσώπων από την Ελλάδα στο εξωτερικό και αντίστροφα, καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτές βοηθητικές υπηρεσίες, όπως π.χ. η μεταφορά των αποσκευών των ταξιδιωτών. Ως υπηρεσίες συνδεόμενες με τη μεταφορά προσώπων από το εσωτερικό της χώρας προς το εξωτερικό και αντίστροφα, θεωρούνται και οι μεταφορές των ιδιωτικής χρήσης αυτοκινήτων, τα οποία έχουν μαζί τους τα πρόσωπα αυτά. Έτσι π.χ. θα απαλλαγεί και ο ναύλος που εισπράττεται για τη μεταφορά του Ι.Χ. αυτοκινήτου του προσώπου που μεταβαίνει με οχηματαγωγό πλοίο από την Πάτρα στην Αγκόνα της Ιταλίας.
Στην απαλλαγή αυτή υπάγονται και τα κυκλικά περιηγητικά ταξίδια (κρουαζιέρες) που εκτελούνται από τουριστικά επιβατικά πλοία με ελληνική σημαία, έστω και αν τα πλοία αυτά δεν προσεγγίζουν κατά τη διάρκεια του ταξιδιού και σε λιμάνια του εξωτερικού.
Στην απαλλαγή αυτή δεν περιλαμβάνονται οι μεταφορές που πραγματοποιούνται με επιβατικά αυτοκίνητα.
105. Διαδικασία απαλλαγών. Σύμφωνα με την εξουσιοδοτική διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 22 έχουν εκδοθεί οι πιο πάνω αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών με τις οποίες ορίζεται η διαδικασία για τη χορήγηση των απαλλαγών του άρθρου αυτού.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΖΆ
ΕΚΠΤΩΣΗ – ΕΠΙΣΤΡΟΦΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ

106. Γενικά. Το κεφάλαιο αυτό αναφέρεται τόσο στο δικαίωμα έκπτωσης του φόρου (άρθρα 23, 24, 25 και 26), όσο και στην επιστροφή του φόρου (άρθρο 27). Οι διατάξεις που αναφέρονται στην έκπτωση του φόρου αποτελούν την πεμπτουσία της λειτουργίας του συστήματος του ΦΠΑ και περιλαμβάνουν όλους τους μηχανισμούς έκπτωσης, συμψηφισμού και διακανονισμού των προς έκπτωση φόρων.
Με τις διατάξεις έκπτωσης και επιστροφής του φόρου εξασφαλίζεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ που αποτελεί την ειδοποιό διαφορά του φόρου σε σχέση με άλλες μορφές έμμεσων φόρων που έχουν τη μορφή φόρων επί του κύκλου εργασιών. Με το μηχανισμό αυτό της έκπτωσης και επιστροφής που διαθέτει το σύστημα του ΦΠΑ, υλοποιούνται επίσης οι δύο βασικές αρχές στις οποίες στηρίζεται το φορολογικό αυτό σύστημα, δηλαδή αφενός η αρχή της εξασφάλισης και διατήρησης ίσων όρων ανταγωνισμού στις επιχειρήσεις που υπάγονται στο φόρο αυτό και αφετέρου η αρχή της αποφυγής της διπλής ή πολλαπλής φορολογίας του ίδιου αγαθού ή υπηρεσίας.
Οι διατάξεις περί επιστροφής του φόρου, εξάλλου, που είναι επίσης σημαντικές, αναφέρονται στις περιπτώσεις και στις προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου.

Αρθρο 23
Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου
107. Περιεχόμενο και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης. Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου αυτού ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών τις οποίες ενεργεί (φόρος εκροών), το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ' αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε απ' αυτόν (φόρος εισροών). Δηλαδή, ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπέσει το φόρο που επιβάρυνε όλες τις εισροές του (αγορές ή εισαγωγές πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορεύσιμων και πάγιων αγαθών, υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν κ.λπ.).
Σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις της εν λόγω παρ. 1, βασική προϋπόθεση για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης από τον υποκείμενο στο φόρο, είναι ότι τα αγαθά που έχουν αγοραστεί ή έχουν εισαχθεί και οι υπηρεσίες που έχουν ληφθεί, χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο.
Επομένως, αν ο υποκείμενος στο φόρο ενεργεί υποκείμενες και μη υποκείμενες στο φόρο πράξεις, το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προσδιορίζεται κατ' αναλογία των εσόδων που αντιστοιχούν στις υπαγόμενες στο φόρο πράξεις, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 24.
108. Δικαίωμα έκπτωσης σε απαλλασσόμενες πράξεις. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του εν λόγω άρθρου παρέχεται επίσης στον υποκείμενο στο φόρο δικαίωμα έκπτωσης του φόρου κατά το μέρος που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση ορισμένων απαλλασσόμενων πράξεων. Πρόκειται δηλαδή για μία βασική εξαίρεση του γενικού κανόνα που διατυπώθηκε στην αμέσως προηγούμενη παράγραφο, σύμφωνα με τον οποίο το δικαίωμα έκπτωσης παρέχεται μόνο κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο. Η εξαίρεση αυτή αφορά ορισμένες περιοριστικά αναφερόμενες στην εν λόγω διάταξη πράξεις και συγκεκριμένα:
α. Την πραγματοποίηση στο εξωτερικό των δραστηριοτήτων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 4 του κοινοποιούμενου νόμου, δηλαδή οποιασδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου, αυτού που παρέχει υπηρεσίες κ.λπ., με την προϋπόθεση όμως ότι οι υπηρεσίες αυτές θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας (περ. α', παρ. 2, άρθρου 23).
Παράδειγμα Α: Διαφημιστής που έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας στην Ελλάδα (Αθήνα) αναλαμβάνει τη διαφήμιση προϊόντος γαλλικής επιχείρησης στη Γαλλία. Για την εργασία αυτή ο Ελληνας διαφημιστής προβαίνει στην Ελλάδα σε δαπάνες αγοράς υλικών, κατασκευής διαφημιστικών πάνω κ.λπ., αξίας 1.000.000 δρχ. και επιβαρύνεται με ΦΠΑ (με ποσοστό φόρου 6%) 60.000 δρχ.
Όπως είναι γνωστό, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 4, περ. στ' του άρθρου 12 του κοινοποιούμενου νόμου, οι εν λόγω υπηρεσίες διαφήμισης που παρέχονται σε υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας δε φορολογούνται στην Ελλάδα (τόπος φορολογίας εκτός Ελλάδας). Εν τούτοις, σύμφωνα με τη διάταξη της περ. α', παρ. 2 του άρθρου 23, ο διαφημιστής του παραδείγματος δικαιούται να εκπέσει το φόρο των δαπανών που έκανε στην Ελλάδα (60.000 δρχ.) για τις εργασίες που προσέφερε στο εξωτερικό, δεδομένου ότι οι υπηρεσίες αυτές (διαφημιστικές) θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης αν είχαν πραγματοποιηθεί στην Ελλάδα.
Παράδειγμα Β: Μηχανολόγος ηλεκτρολόγος, που έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας στην Ελλάδα (γραφείο στη Θεσσαλονίκη), αναλαμβάνει την εκτέλεση ηλεκτρολογικής μελέτης για ακίνητο που βρίσκεται στη Σαουδική Αραβία.
Για την εργασία αυτή ο Ελληνας μηχανικός προβαίνει σε ορισμένες δαπάνες στην Ελλάδα για αγορά υλικών σχεδίασης κ.λπ. 200.000 δρχ. και επιβαρύνεται με φόρο (συντελεστής 18%) 36.000 δρχ..
Όπως προκύπτει από την ανάλυση των διατάξεων της περ. α' της παρ. 4 του άρθρου 12, οι υπηρεσίες που παρέχονται μεταξύ άλλων και από μηχανικούς και είναι συναφείς με ακίνητα τα οποία βρίσκονται στο εξωτερικό δε φορολογούνται στην Ελλάδα. Στην ανωτέρω περίπτωση ο Ελληνας μηχανικός δικαιούται να εκπέσει το φόρο των δαπανών (36.000 δρχ.) που έκανε στην Ελλάδα για την υπηρεσία που προσέφερε στο εξωτερικό, δεδομένου ότι η υπηρεσία αυτή (ηλεκτρολογική μελέτη) θα παρείχε δικαίωμα έκπτωσης αν είχε πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας.
β. Την παροχή υπηρεσιών που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τη διάταξη της περ. λα' της παρ. 1 του άρθρου 18, δηλαδή των υπηρεσιών των οποίων η αξία περιλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία των εισαγόμενων αγαθών, όπως η αξία αυτή προσδιορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 16 του κοινοποιούμενου νόμου (περ. β', παρ. 2, άρθρου 23).
Παράδειγμα Α: Μεταφορικό γραφείο αναλαμβάνει τη μεταφορά από την Αθήνα στο Βόλο αγαθών που έχουν προσκομιστεί στο Τελωνείο Αθηνών, αλλά με τελικό προορισμό το Βόλο όπου θα γίνει και ο εκτελωνισμός των αγαθών. Η αξία της μεταφοράς θα συμπεριληφθεί στη φορολογητέα βάση για την επιβολή του ΦΠΑ στο Τελωνείο.
Στην περίπτωση αυτή η φορτωτική που θα εκδοθεί, θα σφραγιστεί από το Τελωνείο με σχετική ένδειξη ότι η αξία της μεταφοράς έχει ληφθεί υπόψη στη φορολογητέα αξία των εισαχθέντων ειδών και συνεπώς δε θα αναγραφεί ΦΠΑ στη φορτωτική. Έτσι, το μεταφορικό γραφείο, παρά το γεγονός ότι δεν έχει εισπράξει ΦΠΑ (απαλλασσόμενη πράξη), θα προβεί στην έκπτωση του ΦΠΑ που πλήρωσε για καύσιμα κ.λπ. για την πραγματοποίηση της ανωτέρω μεταφοράς.
Παράδειγμα Β: Αποκλειστικός αντιπρόσωπος γαλλικού οίκου που εδρεύει στη Μασσαλία μεσολαβεί για την πώληση πρώτων υλών σε ελληνική εταιρία και παίρνει από το γαλλικό οίκο προμήθεια 1.000 γαλλικά φράγκα. Στο τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που θα εκδώσει ο αντιπρόσωπος δε θα υπολογίσει ΦΠΑ, διότι η προμήθεια που δικαιούται συμπεριλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία των εισαγόμενων πρώτων υλών. Στην περίπτωση αυτή δικαιούται επί πλέον να εκπέσει το ΦΠΑ των δαπανών του (έξοδα λειτουργίας γραφείου κ.λπ.) που αναλογούν στα απαλλασσόμενα έσοδα της προμήθειας που εισέπραξε για τη συγκεκριμένη μεσολάβηση.
γ. Τις πράξεις που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20, των περ. α', γ', δ' και ε' της παρ. 1 του άρθρου 21 και του άρθρου 22 (περ. γ', παρ. 2, άρθρου 23).
Η διάταξη αυτή καλύπτει μία μεγάλη κατηγορία απαλλασσόμενων πράξεων που προβλέπονται από τις κατ' ιδίαν περιπτώσεις που μνημονεύονται σ' αυτή (άρθρο 20, περ. α, γ', δ' και ε' της παρ. 1 του άρθρου 21 και άρθρο 22), για τις οποίες πράξεις, εκτός από την απαλλαγή παρέχεται ταυτόχρονα και δικαίωμα έκπτωσης του φόρου (φόρου εισροών) που τις επιβάρυνε. Συγκεκριμένα, με τη διάταξη αυτή καλύπτονται:
γα. Ολες οι απαλλασσόμενες πράξεις που αφορούν την εξαγωγή αγαθών και οι πράξεις που εξομοιώνονται με εξαγωγές (άρθρο 20). Επομένως, για τις πράξεις αυτές παρέχεται πλήρη απαλλαγή, δηλαδή αφενός απαλλάσσεται από το φόρο αυτή καθεαυτή η πράξη της εξαγωγής αγαθών και οι εξομοιούμενες μ' αυτή πράξεις και αφετέρου για τις ίδιες πράξεις παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου (φόρου εισροών) που τις επιβάρυνε σ' όλα τα προηγούμενα στάδια εισαγωγής, παραγωγής ή εμπορίας. Δηλαδή, εκπίπτεται ο φόρος που έχει επιβαρύνει τα εξαγόμενα αγαθά είτε κατά την εισαγωγή τους από το εξωτερικό είτε κατά την αγορά ή παραγωγή τους στο εσωτερικό της χώρας.
Παράδειγμα: Ελληνική επιχείρηση, που εξάγει τα προϊόντα της αποκλειστικά στο εξωτερικό, πραγματοποίησε κατά το μήνα Ιανουάριο του έτους 1987 εξαγωγές αξίας 5.000.000 δρχ. – ΦΠΑ 0

Κατά το ίδιο χρονικό διάστημα είχε καταβάλλει για ειδικά, γενικά έξοδα και ΦΠΑ τα ακόλουθα ποσά:

- Πρώτες ύλες εισαχθείσες από το εξωτερικό δρχ. 800.000-ΦΠΑ 48.000
- Πρώτες και βοηθητικές ύλες αγορασθείσες στο εσωτερικό δρχ. 300.000-ΦΠΑ 18.000
- Υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν δρχ. 200.000-ΦΠΑ 36.000
- Δαπάνες λειτουργίας:
Μισθοί-ημερομίσθια δρχ. 240.000-ΦΠΑ 0
Ασφαλιστικές εισφορές δρχ. 60.000-ΦΠΑ 0
Λοιπά έξοδα (ΔΕΗ, ΟΤΕ κ.λπ.) δρχ. 50.000-ΦΠΑ 9.000
Σύνολα δαπανών (εισροών) και ΦΠΑ δρχ. 1.650.000 111.000

Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα, η προσωρινή φορολογική δήλωση που θα υποβάλλει η εν λόγω εξαγωγική επιχείρηση στην αρμόδια για τη φορολογία της Οικονομική Εφορία, θα έχει ως ακολούθως:

- Εξαγωγές (απαλλασσόμενες) δρχ. 5.000.000-ΦΠΑ 0
- Δαπάνες εκμετάλλευσης και λειτουργίας δρχ. 1.650.000-ΦΠΑ 111.000
Πιστωτικό υπόλοιπο φόρου δρχ. 111.000
Σημειώνεται ότι το πιο πάνω πιστωτικό υπόλοιπο του φόρου η επιχείρηση έχει δικαίωμα επιστροφής, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 27 του κοινοποιούμενου νόμου.
γβ. Οι απαλλασσόμενες πράξεις που αφορούν την εισαγωγή αγαθών, που τίθενται σε καθεστώς διαμετακόμισης ή προσωρινής εισαγωγής (περ. α', παρ. 1, άρθρου 21), την παράδοση αγαθών που βρίσκονται σε καθεστώς διαμετακόμισης ή προσωρινής εισαγωγής (περ. γ', παρ. 1 άρθρου 21), την παράδοση αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται στους χώρους των τελωνειακών καθεστώτων (περ. δ', παρ. 1, άρθρου 21) και την παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται μέσα στους χώρους των τελωνειακών καθεστώτων.
Παράδειγμα: Έμπορος που έχει την έδρα της επαγγελματικής του δραστηριότητας στην Ελλάδα εισάγει το μήνα Φλεβάρη 1987 από το εξωτερικό εμπορεύματα αξίας 1.000.000 δρχ., τα οποία θέτει σε καθεστώς διαμετακόμισης με σκοπό να τα επανεξάγει. Τα αγαθά αυτά δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ κατά την εισαγωγή τους, σύμφωνα με τη διάταξη της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 21, δεδομένου ότι τέθηκαν στο εν λόγω τελωνειακό καθεστώς.
Αν υποθέσουμε ότι κατά τον ίδιο μήνα Φλεβάρη ο εν λόγω έμπορος πραγματοποίησε δαπάνες 100.000 δρχ. για τα εμπορεύματα αυτά και επιβαρύνθηκε με ΦΠΑ 18.000 δρχ., θα έχει δικαίωμα να εκπέσει το φόρο των δαπανών αυτών, κάνοντας την ακόλουθη δήλωση:
- Παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών δρχ. 0 -ΦΠΑ 0
- Διάφορα έξοδα που αφορούν στα εμπ/τα
που έχουν τεθεί σε καθεστώς διαμετακόμισης 100.000-ΦΠΑ 18.000
Πιστωτικό υπόλοιπο φόρου δρχ. 18.000
Σημειώνεται ότι το πιο πάνω πιστωτικό υπόλοιπο φόρου θα μεταφερθεί για συμψηφισμό στις επόμενες προσωρινές δηλώσεις, διότι δεν προβλέπεται άμεση επιστροφή του από τις διατάξεις του άρθρου 27.
γγ. Όλες οι απαλλασσόμενες πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 22 του κοινοποιούμενου νόμου και καλύπτουν τις ειδικές απαλλαγές πράξεων παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών σε πλοία και αεροσκάφη, καθώς και των ίδιων πράξεων που γίνονται στα πλαίσια των διπλωματικών και προξενικών σχέσεων, για τις ανάγκες των αναγνωριζομένων από την Ελλάδα Διεθνών Οργανισμών, των μελών τους κ.λπ.
Παράδειγμα: Έμπορος ειδών εξοπλισμού πλοίων που έχει την έδρα του στον Πειραιά, πωλεί διάφορα εξαρτήματα πλοίου αντί 1.000.000 δρχ. σε πλοιοκτήτη, ο οποίος τα τοποθετεί σε πλοίο που ναυπηγεί. Τα εν λόγω εξαρτήματα έχουν εισαχθεί από τον έμπορο και στοίχισαν 700.000 δρχ. πλέον ΦΠΑ εισαγωγής 126.000 δρχ.
Και στην περίπτωση αυτή προβλέπεται πλήρης απαλλαγή της παράδοσης των εξαρτημάτων. Δηλαδή αφενός απαλλάσσεται η παράδοση των εν λόγω ειδών από τον έμπορο στον πλοιοκτήτη και αφετέρου ο έμπορος έχει δικαίωμα να εκπέσει τόσο το φόρο που κατέβαλε κατά την εισαγωγή των αγαθών όσο και το φόρο των δαπανών που αναλογούν στην παράδοση αυτή. Επομένως, με βάση τα δεδομένα του παραδείγματος και αν υποθέσουμε ότι ο φόρος δαπανών (εισροών) που αναλογεί στην απαλλασσόμενη αυτή πώληση ανέρχεται σε 5.000 δρχ., ο εν λόγω έμπορος θα υποβάλει την ακόλουθη δήλωση:
- απαλλασσόμενη πώληση ειδών ναυπηγικής δρχ. 1.000.000 – ΦΠΑ 0
- αγορά ειδών ναυπηγικής δρχ. 700.000 – ΦΠΑ 126.000
- φόρος δαπανών δρχ. 5.000
Πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ δρχ. 131.000
Και εδώ, εφόσον ο εν λόγω έμπορος δεν έχει κάνει άλλες συναλλαγές που να μπορεί να συμψηφίσει το πιο πάνω πιστωτικό υπόλοιπο, δικαιούται να ζητήσει να του επιστραφεί, σύμφωνα με τη διάταξη της περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 27.
δ. Τις εργασίες που απαλλάσσονται από το φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των περ. κ', κα', κβ', κδ', κε' και κστ' της παρ. 1 του άρθρου 18. Έτσι, με τη διάταξη αυτή παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου σε μια μεγάλη κατηγορία παρεχόμενων υπηρεσιών οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο και αφορούν όλες τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, καθώς και το μεγαλύτερο μέρος των χρηματοοικονομικών (τραπεζικών κ.λπ.) εργασιών, (περ. δ', παρ. 2, άρθρου 23).
Το δικαίωμα έκπτωσης στις απαλλασσόμενες αυτές πράξεις παρέχεται με την προϋπόθεση ότι ο λήπτης των εν λόγω υπηρεσιών είναι εγκαταστημένος εκτός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας ή οι σχετικές εργασίες συνδέονται άμεσα με αγαθά που εξάγονται σε χώρα εκτός της Κοινότητας.
Παράδειγμα Α: Ελληνική ασφαλιστική εταιρία με έδρα τη Λάρισα αναλαμβάνει την ασφάλιση εμπορευμάτων Γιουγκοσλαβικής εμπορικής εταιρίας που αγοράστηκαν στην Ελλάδα και μεταφέρονται στη Γιουγκοσλαβία. Για τις εν λόγω εργασίες (ασφάλιστρα εμπορευμάτων) δεν οφείλεται φόρος διότι οι εργασίες αυτές απαλλάσσονται, σύμφωνα με τη διάταξη της περ. κ', παρ. του άρθρου 18 του κοινοποιούμενου νόμου. Περαιτέρω όμως η ελληνική ασφαλιστική εταιρία, καίτοι ενεργεί απαλλασσόμενες πράξεις, δικαιούται να υποβάλει δήλωση στην οικονομική εφορία και να ζητήσει την επιστροφή του φόρου εισροών των διαχειριστικών της εξόδων που αναλογεί στην απαλλασσόμενη εργασία ασφάλισης των εμπορευμάτων της Γιουγκοσλαβικής εμπορικής εταιρίας.
Πιο συγκεκριμένα, αν υποθέσουμε ότι οι φόροι εισροών που επιβάρυναν το διαχειριστικό κόστος του συνόλου των ασφαλίστρων της ελληνικής εταιρίας για μία φορολογική περίοδο ανέρχεται σε 300.000 δρχ., τα ασφάλιστρα που εισέπραξε από τη Γιουγκοσλαβική εταιρία σε 1.000.000 δρχ. και τα συνολικά ασφάλιστρα της ίδιας περιόδου σε 10.000.000 δρχ., ο προς επιστροφή φόρος θα ανέρχεται σε δρχ. 30.000 (300.000 X 1.000.000/10.000.000).
Με βάση τα δεδομένα αυτά η εν λόγω ασφαλιστική εταιρία καίτοι απαλλασσόμενη των φόρων, θα υποβάλει την ακόλουθη δήλωση:
- Ασφάλιστρα απαλλασσόμενα δρχ. 1.000.000 ΦΠΑ 0
-Επιμεριστικά αναλογούντες φόροι εισροών
σε ασφάλιστρα Γιουγκοσλαβικής
επιχείρησης δρχ. (300.000 X 1.000.000/10.000.000) = 30.000
ΦΠΑ προς έκπτωση και επιστροφή δρχ. 30.000
Παράδειγμα Β: Ελληνική επιχείρηση κατασκευής υποδημάτων εξάγει υποδήματα στις ΗΠΑ αξίας 5.000.000 δρχ., με διακανονισμό του τιμήματος ο οποίος γίνεται από ελληνική Τράπεζα. Η Τράπεζα αυτή ενεργεί όλα τα σχετικά με το διακανονισμό της πίστωσης, δηλαδή το διακανονισμό και την είσπραξη του συναλλάγματος κ.λπ. για λογαριασμό της πελάτισσας της ελληνικής υποδηματοβιομηχανίας μέσω συνεργαζόμενης μ' αυτή Τράπεζας των ΗΠΑ, από την οποία εισπράττει ή πιστώνεται για την αμοιβή της με προμήθεια και τόκους δραχμοποιημένα σε συνάλλαγμα αξίας 100.000 δρχ.
Και στην περίπτωση αυτή οι παρασχεθείσες από την ελληνική στην ξένη Τράπεζα εργασίες απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, σύμφωνα με τη διάταξη της περ. κδ', παρ. 1 του άρθρου 18 του κοινοποιούμενου νόμου. Ταυτόχρονα όμως η ελληνική Τράπεζα, αν και ενεργεί απαλλασσόμενες πράξεις, δικαιούται έκπτωσης και επιστροφής του φόρου εισροών των διαχειριστικών εξόδων που αναλογεί στην απαλλασσόμενη υπηρεσία που προσέφερε στην Τράπεζα των ΗΠΑ.
Για την εξεύρεση του εν λόγω προς έκπτωση και επιστροφή φόρου θα επιμεριστεί, όπως και στο προηγούμενο παράδειγμα, το ποσό των φόρων του συνόλου των διαχειριστικών εξόδων της ελληνικής Τράπεζας (έστω 500.000 δρχ.) σε μέρη ανάλογα της απαλλασσόμενης αμοιβής που εισέπραξε από την Τράπεζα των ΗΠΑ (100.000 δρχ.) και του συνόλου των απαλλασσόμενων και τυχόν φορολογούμενων εσόδων της κατά την ίδια φορολογική περίοδο (έστω 10.000.000 δρχ.).
Ήτοι: 500.000 X 100.000/10.000.000 = 5.000. Το ποσό αυτό έχει δικαίωμα να εκπέσει η ελληνική Τράπεζα, υποβάλλοντας σχετική δήλωση στην Οικονομική Εφορία.
ε. Τη διάθεση δώρων μέχρι ποσού 3.000 δρχ. και δειγμάτων (περ. ε', παρ. 2, άρθρου 23).
Επομένως και για τα εν λόγω δώρα και δείγματα παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τους οποίους επιβαρύνθηκαν οι εισροές τους (ΦΠΑ αγοράς), καίτοι για τη διάθεση των δώρων αυτών και δειγμάτων προβλέπεται απαλλαγή από το φόρο, σύμφωνα με τη διάταξη της περ. β', παρ. 2 του άρθρου 7 του κοινοποιούμενου νόμου (βλ. σχετική ανάλυση πιο πάνω παρ. 31).
Τέλος, επισημαίνεται ότι στις περιπτώσεις παράδοσης ακινήτων η φορολογητέα αξία των οποίων μειώνεται κατά το μέρος που αντιστοιχεί στην απαλλασσόμενη από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων αξία, ο υποκείμενος στο φόρο εργολάβος έχει δικαίωμα να εκπίπτει το φόρο που επιβάρυνε τις εισροές του, οι οποίες αντιστοιχούν στην απαλλασσόμενη αξία.
109. Χρόνος γένεσης του δικαιώματος έκπτωσης. Με τη διάταξη της παρ. 3 του εν λόγω άρθρου 23 ορίζεται ότι το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου γεννάται κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητός ο φόρος, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 13 και 14 του κοινοποιούμενου νόμου.
Έτσι, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις, ακολουθείται από το νόμο η αρχή της έκπτωσης του φόρου εισροών κατά την πραγματοποίηση της φορολογητέας πράξης της παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών και προκειμένου για τα εισαγόμενα αγαθά κατά τη θέση αυτών σε ανάλωση.
Επισημαίνεται ότι η καθιέρωση από το νόμο της αρχής αυτής έχει ως συνέπεια ότι ο φόρος όλων των εισροών για αγορές αγαθών, λήψεις υπηρεσιών ή εισαγωγές θα εκπίπτεται άμεσα και όχι κατά τη διάθεση των αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών. Το γεγονός αυτό έχει ως περαιτέρω συνέπεια ότι όλα τα αποθέματα των επιχειρήσεων και τα πάγια περιουσιακά στοιχεία θα είναι αποφορολογημένα.
110. Εξαίρεση από το δικαίωμα έκπτωσης. ΚατΆ εξαίρεση των πιο πάνω εκτεθέντων σχετικά με το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 23, δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι ακόλουθες δαπάνες:
α. Αγοράς ή εισαγωγής καπνοβιομηχανιών προϊόντων, τα οποία προβλέπονται από τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 1 του Ν.1439/1984. Πρόκειται δηλαδή εδώ για τα τσιγάρα, τα πούρα, τα πουράκια, τον καπνό πίπας κ.λπ., τα οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 του κοινοποιούμενου νόμου αποτελούν αντικείμενο ειδικού καθεστώτος στο ΦΠΑ.
Διευκρινίζεται σχετικά ότι το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που αναλογεί στα πιο πάνω προϊόντα δεν αναγνωρίζεται ανεξάρτητα αν αυτά εισάγονται ή αγοράζονται από πρατηριούχους, λιανοπωλητές ή άλλα πρόσωπα,
β. Αγορά ή εισαγωγή οινοπνευματωδών ποτών, εφόσον αυτά διαθέτονται για την πραγματοποίηση μη φορολογητέων πράξεων. Έτσι, με τη διάταξη αυτή ο νόμος εξαιρεί του δικαιώματος έκπτωσης το φόρο που αναλογεί στην αγορά ή την εισαγωγή πάσης φύσεως οινοπνευματωδών ποτών, όπως η μπύρα, το κρασί, το λικέρ, τα αλκοολούχα ποτά (τζιν, ουΐσκυ, βότκα κ.λπ.) και κάθε ποτό γενικά που περιέχει οινόπνευμα, εφόσον τα προϊόντα αυτά διαθέτονται από τις επιχειρήσεις για την πραγματοποίηση μη φορολογητέων πράξεων. Τέτοιες πράξεις είναι π.χ. η αγορά ή η εισαγωγή και διάθεση οινοπνευματωδών ποτών σε μία δεξίωση που κάνει η επιχείρηση ή για δώρα που στέλνει στους πελάτες της κ.λπ. (περ. β', παρ. 4, άρθρου 23).
γ. Δαπάνες για δεξιώσεις, ψυχαγωγία και φιλοξενία γενικά. Οι δαπάνες αυτές θεωρούνται ως μη άμεσα λειτουργικές για το σύστημα του ΦΠΑ και ο φόρος που αναλογεί σ' αυτές δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση (περ. γ', παρ. 4, άρθρου 23).
δ. Δαπάνες στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης. Και οι δαπάνες αυτές δε θεωρούνται άμεσα λειτουργικές για το σύστημα του ΦΠΑ και ο φόρος που αναλογεί σ' αυτές δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση (περ. δ', παρ. 4, άρθρου 23).
Εξαιρούνται οι δαπάνες που γίνονται σε εκτέλεση αναγκαστικής υποχρέωσης της επιχείρησης που πηγάζει από θετική διάταξη νόμου ή από σχετική εθνική συλλογική σύμβαση εργασίας (όπως π.χ. η χορήγηση ειδικού κράνους στους τεχνίτες της ΔΕΗ ή η χορήγηση γάλατος στους εργαζόμενους σε τυπογραφεία κ.λπ.) καθώς και οι δαπάνες μεταφοράς του προσωπικού των επιχειρήσεων με Ι.Χ. αυτοκίνητα άνω των 9 θέσεων από την κατοικία στον τόπο της δουλειάς και την επιστροφή του.
ε. Δαπάνες αγοράς ή εισαγωγής επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης (Ι.Χ.) μέχρι εννέα (9) θέσεων, συμπεριλαμβανομένης και της θέσης του οδηγού, μοτοσικλετών και ποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς επίσης και οι δαπάνες για καύσιμα, επισκευή, συντήρηση, μίσθωση και κυκλοφορία των μέσων αυτών.
Έτσι, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση ο φόρος που έχει καταβληθεί κατά την εισαγωγή, την αγορά ή για δαπάνες λειτουργίας (καύσιμα, συντήρηση, επισκευή κ.λπ.) όλων των εν λόγω μεταφορικών μέσων.
Τούτο δε, γιατί κι εδώ ο νόμος θεωρεί ότι οι δαπάνες αυτές δεν είναι άμεσα λειτουργικές για το σύστημα του ΦΠΑ.
Παράδειγμα: Εμπορική επιχείρηση αγοράζει από εισαγωγέα στις 10.1.1987 δύο (2) επιβατικά αυτοκίνητα Ι.Χ. οκτώ (8) θέσεων αντί ποσού 3.000.000 δρχ. πλέον ΦΠΑ 180.000 δρχ. Μέχρι το τέλος του μήνα Γενάρη 1987 καταβάλλει για έξοδα συντήρησης, καύσιμα κ.λπ. 30.000 δρχ. πλέον ΦΠΑ 5.400 δρχ.
Σύμφωνα με τα πιο πάνω εκτεθέντα κατά την υποβολή της προσωρινής δήλωσής της, η επιχείρηση αυτή δεν δικαιούται να εκπέσει το φόρο που αναλογεί στην αγορά των αυτοκινήτων (180.000 δρχ.), ούτε στις δαπάνες καυσίμων και συντήρησης (5.400 δρχ.).
Το ίδιο θα συμβεί και στην περίπτωση που ο ίδιος ο εισαγωγέας κρατήσει και διαθέσει αυτοκίνητα για την εξυπηρέτηση των αναγκών της επιχείρησής του (π.χ. διάθεση αυτοκινήτου στο διευθύνοντα την επιχείρηση).
Ακολούθως, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της περ. ε', παρ. 4 του εν λόγω άρθρου 23, ή πιο πάνω εξαίρεση από το δικαίωμα έκπτωσης δεν εφαρμόζεται για τα μεταφορικά μέσα που προορίζονται για μεταπώληση, μίσθωση ή μεταφορά προσώπων με κόμιστρο.
Παράδειγμα: Εισαγωγέας ή μεταπωλητής αυτοκινήτων εισάγει (ή αγοράζει) 10 αυτοκίνητα οκτώ (8) θέσεων αξίας 15.000.000 δρχ. και καταβάλλει φόρο κατά την εισαγωγή (ή την αγορά) 900.000 δρχ.
Στην περίπτωση του παραδείγματος, δεδομένου ότι τα αυτοκίνητα αυτά προορίζονται για μεταπώληση, παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που καταβλήθηκε στην εισαγωγή τους (ή την αγορά τους) (900.000 δρχ.).
Επίσης, παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου για την αγορά και τις δαπάνες λειτουργίας και συντήρησης των αυτοκινήτων που χρησιμοποιούνται από επιχειρήσεις μίσθωσης επιβατικών Ι.Χ. αυτοκινήτων, ή σχολές οδηγών, καθώς και από επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν τα αυτοκίνητα αυτά για μεταφορά προσώπων με κόμιστρο (περ. ε', παρ. 4 του άρθρου 23) και
στ. Αγοράς ή εισαγωγής ειδών συσκευασίας. Όπως προβλέπεται από τη διάταξη της περ. β' της παρ. 1 της απόφασης του Υπουργού Οικονομικών Π.8498/1372/31.12.1986, που θα κυρωθεί με νόμο, δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η αγορά ή η εισαγωγή ειδών συσκευασίας, εφόσον αυτά επιστρέφονται και η επιστροφή τους καλύπτεται με εγγύηση που καταβάλλει ο αγοραστής. Σημειώνουμε σχετικά, ότι στην περίπτωση αυτή ο υποκείμενος στο φόρο πωλητής έχει την ευχέρεια να μην αναγράφει στο τιμολόγιο πώλησης ΦΠΑ για τα επιστρεφόμενα υλικά συσκευασίας. (Βλ. ανάλυση διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 15, στην παρ. 57 περ. α' της παρούσας εγκυκλίου).

Αρθρο 24
Προσδιορισμός του εκπιπτόμενου φόρου
111. Αναλογική έκπτωση του φόρου. Όπως αναφέρθηκε ανωτέρω (βλ. ανάλυση στην παρ. 107) το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αναγνωρίζεται κατ' αρχήν μόνο για τις εισροές που χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο.
Συνέπεια της βασικής αυτής αρχής είναι ότι όταν πρόκειται για κοινές εισροές που χρησιμοποιούνται σε πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης και σε πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται τέτοιο δικαίωμα, ο υποκείμενος στο φόρο πρέπει να περιορίσει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αναλογικά μόνο στις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης. Η ρύθμιση αυτή περιλαμβάνεται στις διατάξεις του άρθρου 24 του κοινοποιούμενου νόμου.
Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του εν λόγω άρθρου 24 σε περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης (μη υποκείμενες ή απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης), ο προς έκπτωση φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου.
Ακολούθως στο δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου (παρ. 1, άρθρου 24), ορίζεται ότι το πιο πάνω εκπιπτόμενο ποσοστό του φόρου βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρονομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.
Παράδειγμα: Επιχείρηση που εκμεταλλεύεται στην Αιδηψό α) ξενοδοχείο (υποκείμενος στο φόρο κλάδος) και β) θεραπευτικά λουτρά (μη υποκείμενος κλάδος), πραγματοποιεί κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου 1987 τα εξής ακαθάριστα έσοδα:
- από τον κλάδο του ξενοδοχείου χωρίς ΦΠΑ δρχ. 12.000.000
- από τον κλάδο των θεραπ. Λουτρών δρχ. 3.600.000
Σύνολο ακαθ. εσόδων δρχ. 15.600.000
Έστω, ότι για την εκμετάλλευση και των δύο αυτών κλάδων αγόρασε αγαθά και έλαβε υπηρεσίες για τα οποία επιβαρύνθηκε με φόρο (κοινών δαπανών) 450.000 δρχ.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του εν λόγω άρθρου 24, για το οποίο έγινε λόγος ανωτέρω, το ποσοστό του φόρου που αναλογεί στις πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης (υποκείμενος στο φόρο κλάδος του ξενοδοχείου), ανέρχεται σε 76,92% το οποίο προκύπτει από την εφαρμογή του κλάσματος.
12.000.000/15.600.000 = 0,7692 ή 76,92%.
Εφαρμόζοντας ακολούθως το ποσοστό αυτό στο ποσό του φόρου με το οποίο επιβαρύνθηκαν οι κοινές δαπάνες (γενικά έξοδα) και των δύο κλάδων, έχουμε 450.000 X 76,92% = 346.140. Δηλαδή το ποσό που έχει δικαίωμα να εκπέσει η επιχείρηση είναι 346.140 δρχ.
112. Στρογγυλοποίηση του ποσοστού έκπτωσης. Σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 2 του εν λόγω άρθρου 24, το δεκαδικό μέρος του ποσοστού το οποίο προκύπτει από την εφαρμογή του κλάσματος για το οποίο έγινε λόγος στην αμέσως προηγούμενη παράγραφο, στρογγυλοποιείται σε ακέραια μονάδα. Έτσι, το δεκαδικό μέρος του ποσοστού 76,92% του προηγούμενου παραδείγματος (δηλαδή το 0,92) στρογγυλοποιείται σε ακέραια μονάδα και το ποσοστό γίνεται 77%, το ποσοστό 76,01%, 76,02% κ.λπ. μέχρι και 76,99% θα στρογγυλοποιείται σε ποσοστό 77%.
113. Ποσά που δε λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του ποσοστού έκπτωσης. Στην παρ. 3 του εν λόγω άρθρου 24 προβλέπονται ορισμένα ποσά τα οποία δε λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του ποσοστού έκπτωσης, για το οποίο έγινε λόγος στην προηγούμενη παράγραφο.
Συγκεκριμένα δε λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που προέρχονται:
α. Από παράδοση αγαθών τα οποία χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στο φόρο για πάγια εκμετάλλευση στην επιχείρηση. Έτσι, στην περίπτωση του παραδείγματος, της παρ. 111 αν η επιχείρηση (ξενοδοχείο – θεραπευτικά λουτρά) είχε πουλήσει παλαιά κρεβάτια κ.λπ., λόγω ανακαίνισης του ξενοδοχείου, τα έσοδα από την πώληση των ειδών αυτών πάγιας εκμετάλλευσης της επιχείρησης δε λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του ποσοστού έκπτωσης, δηλαδή δεν υπολογίζονται ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρονομαστή του κλάσματος.
β. Από εργασίες που ενεργούνται συμπτωματικά και έχουν σχέση με ακίνητα ή με χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, για τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις των περ. κα', κβ', κγ' κδ' κε' και κστ' της παρ. 1 του άρθρου 18 (τραπεζικές κυρίως εργασίες), εφόσον και αυτές είναι συμπτωματικές.
Επομένως, αν μία επιχείρηση πραγματοποιεί συμπτωματικά έσοδα από την πώληση π.χ. ενός ακινήτου ή από μια χρηματοοικονομική εργασία, όπως η είσπραξη τόκων δανείου, τα ποσά που αντιστοιχούν στα έσοδα αυτά δεν περιλαμβάνονται στο κλάσμα της παρ. 1 του εν λόγω άρθρου 24, για τον προσδιορισμό του ποσοστού έκπτωσης του φόρου.
Επισημαίνεται ότι για τον προσδιορισμό του εν λόγω ποσοστού έκπτωσης του φόρου θα περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος και τα έσοδα από πώληση καπνοβιομηχανιών προϊόντων (άρθρο 36), έτοιμων πετρελαιοειδών (άρθρο 37), καθώς και από πώληση εφημερίδων και περιοδικών, που πραγματοποιούνται από τις αντίστοιχες επιχειρήσεις πρατηρίων, μεταπωλητών και λιανοπωλητών καπνοβιομηχανιών προϊόντων, μεταπωλητών και λιανοπωλητών καπνοβιομηχανικών προϊόντων και έτοιμων πετρελαιοειδών, καθώς και από πράκτορες, υποπράκτορες και διανομείς εφημερίδων (εφημεριδοπώλες), στην περίπτωση που οι επιχειρήσεις αυτές ασχολούνται παράλληλα και με άλλη δραστηριότητα για την οποία παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.
Παράδειγμα: Πρατήριο καπνοβιομηχανιών προϊόντων το οποίο εμπορεύεται τσιγάρα, πούρα κ.λπ., για τα οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης και άλλα είδη π.χ. ζαχαρώδη για τα οποία παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, πραγματοποίησε σε μία διαχειριστική περίοδο τις ακόλουθες πράξεις:

- Εισροές (αγορές κ.λπ.)
- Αγορά ζαχαρωδών δρχ. 1.000.000 - φόρος δρχ. 180.000
- Αγορά τσιγάρων δρχ. 2.000.000 - φόρος δρχ. -
- Μισθοί δρχ. 500.000 - φόρος δρχ. -
- Αγορές Ταμιακής μηχανής δρχ. 600.000 - φόρος δρχ. 108.000
4.100.000 288.000

- Εκροές (πωλήσεις κ.λπ.)
- Πωλήσεις ζαχαρωδών δρχ. 1.500.000 φόρος δρχ. 270.000
- Πωλήσεις τσιγάρων δρχ. 2.500.000 φόρος δρχ. -
4.000.000 270.000

Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα το ποσοστό του προς έκπτωση φόρου ανέρχεται σε 38% (1.500.000/4.000.000). Το ποσοστό αυτό του προς έκπτωση φόρου, που προήλθε από το ανωτέρω κλάσμα στον παρονομαστή του οποίου περιλήφθηκαν και τα έσοδα από τσιγάρα, τα οποία δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης, θα εφαρμοστεί στο φόρο του αγαθού επένδυσης (ταμιακή μηχανή) δηλαδή στο ποσό των 108.000 δρχ., ήτοι 108.000 X 38% δρχ. 41.040, το οποίο ακολούθως θα εκπεσθεί από την επιχείρηση, διότι αναλογεί σε πράξεις που έχουν δικαίωμα έκπτωσης (ζαχαρώδη). Εξυπακούεται βέβαια ότι, κατά την υποβολή της δήλωσής της, η επιχείρηση θα εκπέσει όλο το φόρο των εισροών (αγορών) με τον οποίο επιβαρύνθηκαν τα ζαχαρώδη (180.000 δρχ.), δεδομένου ότι ο φόρος αυτός αναλογεί σε φορολογούμενες πράξεις.
114. Χρονική ισχύς εφαρμογής του ποσοστού έκπτωσης του φόρου. Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 4 του ερμηνευόμενου άρθρου 24, το ποσοστό του φόρου για το οποίο έγινε λόγος στην αμέσως προηγούμενη παράγραφο λαμβάνεται υπόψη για την εκκαθάριση του εκπιπτόμενου φόρου του έτους στο οποίο αφορά και για την υποβολή των προσωρινών δηλώσεων του επόμενου έτους.
Συνεπώς το ποσοστό που προσδιορίζεται κάθε φορά εφαρμόζεται για την εκκαθάριση του εκπιπτόμενου φόρου που ενεργείται στο τέλος του έτους με την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης που προβλέπεται από την περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 31 του κοινοποιούμενου νόμου και για την υποβολή των προσωρινών (περιοδικών) δηλώσεων, που προβλέπονται από την περ. α' της ίδιας παραγράφου και του ίδιου άρθρου.
Έτσι, στην περίπτωση του αμέσως προηγούμενου παραδείγματος, αν το ποσοστό του εκπιπτόμενου φόρου 38% αφορούσε τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/1987, τούτο θα ληφθεί υπόψη για την εκκαθάριση του προς έκπτωση φόρου της περιόδου αυτής, που θα γίνει με την εκκαθαριστική δήλωση η οποία θα υποβληθεί μέσα σε δύο μήνες από τη λήξη της διαχειριστικής αυτής περιόδου. Επίσης το ίδιο ποσοστό θα ληφθεί υπόψη για τον υπολογισμό του προς έκπτωση φόρου των προσωρινών δηλώσεων του επόμενου έτους 1988. Ακολούθως στο τέλος του έτους αυτού θα γίνει νέος προσδιορισμός του ποσοστού αυτού το οποίο θα εφαρμοστεί για την εκκαθάριση του φόρου της διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/1988, καθώς και των προσωρινών δηλώσεων του έτους 1989 κ.ο.κ.
115. Προσδιορισμός του ποσοστού έκπτωσης του φόρου με βάση προσωρινά στοιχεία. Με τη διάταξη της παρ. 5 του υπό εξέταση άρθρου 24 ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού του ποσοστού έκπτωσης του φόρου σε περίπτωση που κατά το χρόνο υποβολής των προσωρινών δηλώσεων δεν υπάρχουν σχετικά στοιχεία ή αυτά που υπάρχουν δεν είναι πλήρη. Έτσι λοιπόν, στην περίπτωση αυτή ορίζεται ότι, ο προσδιορισμός του ποσοστού αυτού γίνεται προσωρινά από τον υποκείμενο στο φόρο.
Σημειώνεται ότι ο πιο πάνω τρόπος προσωρινού προσδιορισμού του ποσοστού από τον υποκείμενο στο φόρο θα γίνει και στην περίπτωση της πρώτης εφαρμογής του ΦΠΑ από 1.1.1987. Δηλαδή, επειδή κατά την υποβολή των πρώτων προσωρινών δηλώσεων του έτους 1987 δε θα υπάρχει ποσοστό από το προηγούμενο έτος, ούτε σχετικά στοιχεία για τον προσδιορισμό αυτού, ο υπολογισμός του θα γίνει κατά προσέγγιση με προσωρινά στοιχεία από τον υποκείμενο στο φόρο.
Εξυπακούεται βέβαια ότι με τον ίδιο τρόπο, δηλαδή με προσωρινά στοιχεία, θα γίνεται ο προσδιορισμός του ποσοστού έκπτωσης του φόρου από τον υποκείμενο στο φόρο και στην περίπτωση επιχειρήσεων που αρχίζουν για πρώτη φορά τις εργασίες τους, καθώς βέβαια και των επιχειρήσεων που δε διαθέτουν πλήρη στοιχεία υπολογισμού του ποσοστού αυτού.
116. ¶λλοι τρόποι προσδιορισμού του ποσοστού έκπτωσης του φόρου. Με τις διατάξεις της παρ. 6 του ίδιου άρθρου 24, παρέχεται ευχέρεια προσδιορισμού του ποσοστού έκπτωσης, κατά παρέκκλιση των πιο πάνω διατάξεων (παρ. 1 έως 5 του άρθρου 24), δηλαδή με άλλους αντικειμενικούς τρόπους. Συγκεκριμένα, από τις διατάξεις της παραγράφου αυτής (6 άρθρου 24), παρέχεται η ευχέρεια στον οικονομικό έφορο με απόφασή του:
α. Να επιτρέπει στον υποκείμενο στο φόρο ή να τον υποχρεώνει να προσδιορίζει ο ίδιος ένα ποσοστό έκπτωσης του φόρου για κάθε τομέα της δραστηριότητάς του, εφόσον για κάθε ένα τομέα τηρούνται ιδιαίτεροι λογαριασμοί στα βιβλία που προβλέπουν οι διατάξεις του ΚΦΣ, από τους οποίους θα είναι εφικτός ο σχετικός έλεγχος,
β. Να επιτρέπει στον υποκείμενο στο φόρο ή να τον υποχρεώνει να ενεργεί ο ίδιος την έκπτωση του φόρου, ανάλογα με την πραγματική διάθεση των αγαθών ή τη χρήση των υπηρεσιών, εφόσον τηρούνται ιδιαίτεροι λογαριασμοί στα βιβλία που προβλέπουν οι διατάξεις του ΚΦΣ.
117. Έκπτωση ορισμένου ποσού φόρου για πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης. Για λόγους διευκόλυνσης των υποκειμένων στο φόρο, με τη διάταξη της παρ. 7 του εν λόγω άρθρου 24 παρέχεται για κάθε διαχειριστική περίοδο ευχέρεια αναγνώρισης προς έκπτωση ποσού φόρου μέχρι δέκα χιλιάδες (10.000) δρχ. που αναλογεί σε πράξεις οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης.
Επομένως, αν από την εφαρμογή του ποσοστού έκπτωσης του φόρου, για το οποίο έγινε λόγος ανωτέρω, προκύπτει ποσό μη εκπιπτόμενου φόρου μικρότερο των 10.000 δρχ., το ποσό αυτό θα εκπίπτεται κατ' οικονομία του νόμου.
Παράδειγμα: Έστω ποσοστό εκπιπτόμενου φόρου 95% και φόρος για επιμερισμό σε πράξεις που παρέχουν και σε πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης 100.000 δρχ.. Με την εφαρμογή του ποσοστού αυτού πάνω στο ποσό του φόρου προκύπτει:
- 100.000 Χ 95% = φόρος εκπιπτόμενος δρχ. 95.000
- 100.000 Χ 5% = φόρος μη εκπιπτόμενος δρχ. 5.000
Με βάση τα πιο πάνω εκτεθέντα το ποσό των 5.000 δρχ. αν και είναι μη εκπιπτόμενο, εν τούτοις θα εκπεσθεί διότι είναι μικρότερο των 10.000 δρχ.

Αρθρο 25
Ασκηση του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου
118. Προϋποθέσεις άσκησης δικαιώματος έκπτωσης του φόρου. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, ο υποκείμενος που έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, για να μπορέσει να το ασκήσει θα πρέπει να κατέχει:
α. Τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου κατά τις διατάξεις του ΚΦΣ (π.χ. εκκαθάριση, απόδειξη, έστω ΟΤΕ ή ΔΕΗ, φορτωτική κ.λπ.) από το οποίο να προκύπτει ο ΦΠΑ με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών που έγινε στον υποκείμενο.
Από τη διάταξη αυτή είναι σαφές, ότι σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί ο υποκείμενος στο φόρο, να εκπέσει το φόρο με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί κατά την απόκτηση κάποιου αγαθού ή υπηρεσίας, στην περίπτωση που δεν είναι εφοδιασμένος με το προβλεπόμενο από τις διατάξεις του ΚΦΣ, αλλά με άλλο στοιχείο, όπως π.χ. αντί τιμολογίου να έχει πάρει απόδειξη λιανικής πώλησης.
Διευκρινίζεται, ότι οι επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν ως πρώτη ύλη έτοιμα πετρελαιοειδή, δικαιούνται, έστω και αν δεν αναγράφεται ξεχωριστά ο ΦΠΑ επάνω στο τιμολόγιο αγοράς των πετρελαιοειδών, να εκπέσουν τον εμπεριεχόμενο ΦΠΑ, χρησιμοποιώντας τους συντελεστές που κοινοποιήσαμε με το έγγραφό μας Π.556/382/192/ΠΟΛ.15/21.1.1987 και Π.2277/2006/539/3.4.1987 προκειμένου για επιχειρήσεις με έδρα τη Δωδεκάνησο.
β. Στοιχεία, π.χ. διασάφηση ή άλλο τελωνειακό έγγραφο, από τα οποία να αποδεικνύεται η εισαγωγή αγαθών από αυτόν, καθώς επίσης και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν τα αγαθά κατά την εισαγωγή τους.
Επισημαίνεται σχετικά, ότι όταν η παραλαβή του αγαθού από το τελωνείο γίνεται με παρακαταθήκη του ΦΠΑ, δεν παρέχεται στην επιχείρηση το δικαίωμα να εκπέσει το ΦΠΑ, που κατατέθηκε με τελωνειακή παρακαταθήκη στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, γιατί δεν είναι οριστική η είσπραξη του και ολόκληρος ο φόρος ή μέρος αυτού μπορεί να επιστραφεί στην επιχείρηση όταν εκλείψει ο λόγος της σύστασης της παρακαταθήκης. Εξάλλου, ο φόρος αυτός δεν έχει καταβληθεί στο Δημόσιο Ταμείο και δεν είναι δημόσιο έσοδο. Η έκπτωση του φόρου θα καταστεί δυνατή όταν εκλείψει ο λόγος της σύστασης παρακαταθήκης και οριστικοποιηθεί η είσπραξή του.
119. ¶σκηση δικαιώματος έκπτωσης για φορολογητέες πράξεις που ενεργούνται στο εσωτερικό από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στο εξωτερικό. Με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, δικαίωμα έκπτωσης του φόρου έχει και ο υπόχρεος, για τον οποίο προβλέπουν οι διατάξεις των περ. β' και γ' της παρ. 1 του άρθρου 28. Ειδικότερα, οι διατάξεις αυτές προβλέπουν ότι υπόχρεοι για την απόδοση του φόρου στο Δημόσιο είναι και τα εξής πρόσωπα:
- Ο αντιπρόσωπος του εγκαταστημένου στο εξωτερικό υποκείμενου στο φόρο ή ο λήπτης των αγαθών και υπηρεσιών, αν δεν υπάρχει, αντιπρόσωπος και προκειμένου για τις υπηρεσίες της παρ. 3 του άρθρου 12 ο λήπτης αυτών. Στην κατηγορία των υπηρεσιών αυτών υπάγονται π.χ. οι διαφημίσεις, οι υπηρεσίες συμβούλων μηχανικών κ.λπ. η μίσθωση ενσώματων κινητών αγαθών και άλλες, για τις οποίες τόπος φορολογίας θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του λήπτη της υπηρεσίας.
Ο υπόχρεος, για να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, πρέπει να κατέχει παραστατικά στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει τόσο η πραγματοποίηση της φορολογητέας πράξης στην Ελλάδα, από τον εγκαταστημένο στο εξωτερικό υποκείμενο στο φόρο, όσο και η καταβολή του εκπιπτόμενου φόρου.
Παράδειγμα: Γερμανικός οίκος, ο οποίος είχε πουλήσει μηχανήματα σε ελληνική εταιρία, προβαίνει στη συναρμολόγηση και εγκατάσταση αυτών, έναντι χωριστής αμοιβής, η οποία δε συμπεριλήφθηκε στη φορολογητέα αξία κατά την εισαγωγή των μηχανημάτων. Η υπηρεσία αυτή, βάσει της διάταξης της περ. γ' της παρ. 2 του άρθρου 12, φορολογείται στην Ελλάδα. Στο παράδειγμα αυτό, αν υποθέσουμε ότι δεν υπάρχει στην Ελλάδα αντιπρόσωπος του γερμανικού οίκου, υπόχρεος για την καταβολή του αναλογούντος φόρου στο Δημόσιο είναι η ελληνική εταιρία η οποία, στη συνέχεια, θα τον εκπέσει από το φόρο των εκροών της, γιατί είναι φόρος του επιβάρυνε τις εισροές της.
120. Μεταφορά της επί πλέον διαφοράς φόρου για έκπτωση στην επόμενη διαχειριστική περίοδο. Τέλος, σύμφωνα με την παρ. 3 του εν λόγω άρθρου 25, όταν το ποσό της έκπτωσης είναι μεγαλύτερο του φόρου που οφείλεται στην ίδια περίοδο (μήνα ή τρίμηνο, ανάλογα με τον τρόπο υποβολής της δήλωσης από τον υποκείμενο), η επί πλέον διαφορά μεταφέρεται για έκπτωση στην επόμενη περίοδο. Ακολούθως με την ίδια διάταξη ορίζεται ότι, κατΆ εξαίρεση σε ορισμένες περιπτώσεις η διαφορά επιστρέφεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27.

Αρθρο 26
Διακανονισμός των εκπτώσεων
121. Περιπτώσεις και προϋποθέσεις ενέργειας του διακανονισμού. Με τις διατάξεις του άρθρου 26 προβλέπεται διακανονισμός των εκπτώσεων που έγιναν κατά τον υπολογισμό του οφειλόμενου στο Δημόσιο φόρου με βάση τις προσωρινές δηλώσεις, οι οποίες υποβλήθηκαν από τον υποκείμενο στο φόρο καθ' όλη τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου. Με το διακανονισμό αυτό επιδιώκεται από το νόμο η τακτοποίηση, δηλαδή η αποκατάσταση στο ακριβές ποσό των εκπτώσεων εκείνων για τις οποίες το ύψος του ποσού που εκπέσθηκε, για κάποια αιτία, μεταβλήθηκε μέσα στη διαχειριστική περίοδο, αλλά η μεταβολή επήλθε μετά από το χρόνο υποβολής των προσωρινών δηλώσεων.
Ειδικότερα, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παρ. 1, ο διακανονισμός ενεργείται στην υποβαλλόμενη, από τον υποκείμενο στο φόρο, εκκαθαριστική (ετήσια) δήλωση της παρ. 1, περ. β' του άρθρου 31 και προβλέπεται για τις ακόλουθες περιπτώσεις:
α. Αν η έκπτωση που ενεργήθηκε κατά την υποβολή των προσωρινών δηλώσεων είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη απ' αυτή που είχε δικαίωμα να ενεργήσει ο υποκείμενος στο φόρο.
Τέτοια περίπτωση εμφανίζεται κυρίως όταν η οριστική αναλογία της έκπτωσης στο τέλος του έτους είναι μικρότερη ή μεγαλύτερη από την αναλογία έκπτωσης που έκανε ο υποκείμενος στο φόρο με τις προσωρινές δηλώσεις.
Παράδειγμα: Επιχείρηση μερικώς υποκείμενη στο φόρο, δηλαδή επιχείρηση που διενεργεί συγχρόνως υποκείμενες στο φόρο και απαλλασσόμενες πράξεις, υποβάλλει κατά το έτος 1988 τις προσωρινές δηλώσεις απόδοσης του ΦΠΑ με εφαρμογή προσωρινής αναλογίας έκπτωσης 60% (ως προσωρινή αναλογία λαμβάνεται η οριστική του προηγούμενου έτους 1987, άρθρο 24, παρ. 4). Αν οι κοινές εισροές, για τις υποκείμενες στο φόρο και τις απαλλασσόμενες πράξεις της επιχείρησης, επιβαρύνθηκαν σ' όλο το έτος 1988 με φόρο, έστω συνολικού ποσού 300.000 δρχ., η επιχείρηση με τις προσωρινές δηλώσεις έχει εκπέσει τα 60% αυτού, ή δραχμές (300.000 X 60%) = 180.000.
Από τα οριστικά στοιχεία της διαχειριστικής περιόδου 1988, προκύπτει αναλογία 75% (έστω π.χ. αξία υποκείμενων πράξεων, χωρίς ΦΠΑ 12.000.000 δρχ., αξία απαλλασσόμενων πράξεων 4.000.000 και οριστική αναλογία 12.000.000 : 16.000.000 = 75%).
Στην περίπτωση αυτή θα γίνει διακανονισμός και θα αυξηθεί ο φόρος που εκπέσθηκε με τις προσωρινές δηλώσεις από δρχ. 180.000 (300.000 X 60%) στο πράγματι δικαιούμενο ποσό των δρχ. (300.000 Χ 75%) = 225.000.
θα εκπεσθεί δηλαδή συμπληρωματικά φόρος εισροών δρχ. 45.000 (300.000 Χ 75% = 225.000 μείον 180.000 = 45.000).
β. Αν μετά την υποβολή των προσωρινών δηλώσεων, έγιναν μεταβολές που δεν είχαν ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό του ακριβούς ποσού της έκπτωσης. Τέτοιες περιπτώσεις εμφανίζονται κυρίως σε μεταγενέστερη μείωση του τιμήματος αγοράς αγαθών ή λήψης υπηρεσιών π.χ. λόγω συμπληρωματικής έκπτωσης χορηγούμενης από τον προμηθευτή.
Το ίδιο ισχύει επίσης και στην περίπτωση μεταγενέστερης μερικής ή ολικής ακύρωσης αγοράς ή πώλησης, με την προϋπόθεση όμως ότι όλες αυτές οι μεταβολές λαβαίνουν χώρα μετά από τη λήξη του χρόνου υποβολής των προσωρινών δηλώσεων και πριν από την υποβολή της ετήσιας εκκαθαριστικής.
Παράδειγμα: Λόγω αυξημένων ετήσιων αγορών, επιχείρηση υποκείμενη στο φόρο, λαβαίνει από τον προμηθευτή της συμπληρωματική έκπτωση επί των ετήσιων αγορών της, ανερχόμενη στο ποσό των 100.000 δρχ. πλέον φόρο, έστω 18.000 δρχ. Η έκπτωση λογίστηκε κατά τη διενέργεια των εγγραφών κλεισίματος (τακτοποίησης) ισολογισμού του προμηθευτή. Το σχετικό παραστατικό φέρει ημερομηνία 31.12.1987 και στάλθηκε μετά την υποβολή των προσωρινών δηλώσεων. Η επιχείρηση που λαβαίνει τη συμπληρωματική έκπτωση, υποχρεούται να κάνει διακανονισμό (στην εκκαθαριστική δήλωση που θα υποβάλει για το έτος 1987) και να μειώσει τόσο την αξία των αγορών της κατά 100.000 δρχ., όσο και το φόρο που έχει εκπέσει με τις προσωρινές δηλώσεις, κατά το ποσό των 18.000 δρχ.. Αυτό το ποσό των 18.000 δρχ. θα πρέπει να το αποδώσει στο Δημόσιο κατά την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης.
122. Εξαίρεση από το δικαίωμα ενέργειας διακανονισμού. Το τελευταίο εδάφιο της περ. β' της παρ. 1 ορίζει ότι δεν ενεργείται διακανονισμός, στις περιπτώσεις καταστροφής, απώλειας ή κλοπής αγαθών, εφόσον όμως αποδεικνύονται και δικαιολογούνται.
Επομένως στις περιπτώσεις αυτές, αν και για τα καταστραφέντα ή απωλεσθέντα κ.λπ. αγαθά είχε εκπεσθεί ο φόρος των εισροών κατά την απόκτησή τους (άσκηση δικαιώματος έκπτωσης κατά την εισαγωγή, αγορά ή κατασκευή των αγαθών), εν τούτοις δε θα γίνει διακανονισμός, με την προϋπόθεση βέβαια ότι η καταστροφή, απώλεια κ.λπ. αποδεικνύονται και δικαιολογούνται όπως ορίζει ο νόμος.
Ακόμη, δεν απαιτείται διακανονισμός για τα δώρα μέχρις αξίας 3.000 δρχ. και τα δείγματα που διαθέτει η επιχείρηση, με την προϋπόθεση ότι η διάθεση αυτών γίνεται για την εξυπηρέτηση του σκοπού της.
123. Διακανονισμός εκπτώσεων στα αγαθά επένδυσης. Όσα αναφέρθηκαν στην προηγούμενη παράγραφο, κατά το μέτρο που έχουν γενική εφαρμογή (τακτοποιήσεις λαθών, εκπτώσεις κ.λπ.), ισχύουν τόσο για τα αποκτώμενα από την επιχείρηση εμπορεύσιμα αγαθά, όσο και για τα αποκτώμενα αγαθά επένδυσης (πάγια περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης). Ειδικά όμως για τα αγαθά επένδυσης, οι διατάξεις της παρ. 2 ορίζουν επί πλέον ότι η έκπτωση του φόρου που έγινε κατά την απόκτησή τους, υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό. Τούτο, γιατί θεωρείται ότι το αγαθό επένδυσης εξυπηρετεί την επιχείρηση για μία πενταετία. Αφετηρία της πενταετίας αποτελεί το έτος της έναρξης της χρησιμοποίησης του αγαθού επένδυσης στην επιχείρηση. Διευκρινίζεται σχετικά, ότι ημερομηνία για την έναρξη χρησιμοποίησης των αγαθών επένδυσης λαμβάνεται πάντοτε η 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, ανεξάρτητα με τον πραγματικό χρόνο που χρησιμοποιήθηκε το αγαθό μέσα στο έτος αυτό.
Ο εν λόγω διακανονισμός ενεργείται μόνο σε περίπτωση μεταβολής (σε σχέση με το έτος έναρξης της πενταετίας) του δικαιώματος έκπτωσης και αφορά στο 1/5 του φόρου που επιβάρυνε το αγαθό, για καθένα έτος της πενταετίας. Έτσι, σύμφωνα με τ' ανωτέρω, σε κάθε περίπτωση αγοράς αγαθού επένδυσης από υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση, αυτή αφενός δικαιούται να εκπέσει ολόκληρο το ποσό του ΦΠΑ που επιβάρυνε την αγορά, κατά το χρόνο διενέργειας της αγοράς, αφετέρου υποχρεούται να παρακολουθεί για μια πενταετία το αγαθό επένδυσης.
Αν μέσα στα πέντε χρόνια, από την πρώτη χρησιμοποίηση του αγαθού επένδυσης, επέλθει μεταβολή στις εργασίες της επιχείρησης συνεπαγόμενη μεταβολή στο δικαίωμα έκπτωσης, τότε η επιχείρηση υποχρεούται να κάνει διακανονισμό για το 1/5 του φόρου, που επιβάρυνε το αγαθό επένδυσης και για κάθε χρόνο που υπάρχει μεταβολή (διαφοροποίηση στην έκπτωση).
Παράδειγμα: Επιχείρηση ολικά υποκείμενη στο φόρο αγοράζει στις 12.11.1987 αγαθό επένδυσης (μηχάνημα), το οποίο αρχίζει να χρησιμοποιεί από 15.12.1987. Τιμή αγοράς 2.000.000 δρχ. πλέον ΦΠΑ 360.000 δρχ.
Για την αγορά αυτή η επιχείρηση έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και πραγματικά εκπίπτει τις 360.000 δρχ. με τη δήλωση του μηνός Νοεμβρίου 1987. Παράλληλα υπόκειται σε διακανονισμό, για το ποσό των 360.000 δρχ. που εξέπεσε, μέσα στην πενταετία 1987 έως και 1991 και για το 1/5 αυτού για κάθε χρόνο, δηλαδή για ποσό 72.000 δρχ. (360.000 X 1/5) το χρόνο.
Αν υποτεθεί ότι κατά τα έτη 1988 και 1989 δεν επήλθε μεταβολή αναφορικά με το δικαίωμα έκπτωσης της επιχείρησης (εξακολουθεί να παραμένει ολικά υποκείμενη στο φόρο), τότε γι' αυτά τα έτη δε θα γίνει διακανονισμός.
Το 1990 η επιχείρηση μεταβάλλει τη δραστηριότητα της και ασχολείται με τη διενέργεια φορολογητέων και αφορολόγητων πράξεων, σε ποσοστό 50% αντίστοιχα. Το δικαίωμα έκπτωσης των κοινών εισροών στις φορολογητέες και μη, πράξεις, διαμορφώνεται επίσης σε 50% (μεταβολή στο δικαίωμα). Επομένως για το έτος αυτό, υπάρχει υποχρέωση για διακανονισμό στο ποσό των 72.000 δρχ. (360.000 X 1/5 = 72.000). Στο διακανονισμό προσδιορίζεται η διαφορά μεταξύ της ενεργηθείσης κατά το χρόνο της αγοράς του μηχανήματος έκπτωσης και της δικαιούμενης κατά το έτος του διακανονισμού, ως εξής:
- διενεργηθείσα έκπτωση κατά την αγορά δρχ. 360.000
- αναλογούσα έκπτωση σε κάθε έτος της 5ετίας δρχ. 72.000
- μείον αναλογούσα έκπτωση στο έτος 1990
72.000 X 50% δρχ. 36.000
- επί πλέον ενεργηθείσα έκπτωση για το έτος 1990 δρχ. 36.000
Αυτή η επιπλέον ενεργηθείσα έκπτωση των 36.000 δρχ. για το έτος 1990, θα αποδοθεί στο Δημόσιο με την εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ. Αν το επόμενο έτος 1991 (τελευταίο έτος διακανονισμού), η επιχείρηση ασχολείται και πάλι αποκλειστικά με τη διενέργεια φορολογητέων πράξεων ή το μηχάνημα απασχοληθεί αποκλειστικά σε φορολογητέα δραστηριότητα, δεν απαιτείται για το τελευταίο αυτό έτος διακανονισμός. (Δεν υπάρχει μεταβολή στο δικαίωμα έκπτωσης, σε σχέση με το αντίστοιχο δικαίωμα κατά το έτος της αγοράς του αγαθού επένδυσης).
124. Παράδοση αγαθών επένδυσης μέσα στην πενταετή περίοδο του διακανονισμού. Η παρ. 3 αναφέρεται στην περίπτωση παράδοσης του αγαθού επένδυσης (π.χ. πώληση) μέσα στη διάρκεια της πενταετούς περιόδου κατά την οποία υπάρχει η υποχρέωση για διακανονισμό. Συγκεκριμένα από τη διάταξη αυτή ορίζεται ότι, μέσα στο ίδιο έτος που γίνεται η παράδοση του αγαθού επένδυσης, γίνεται και διακανονισμός, για όλο τον εναπομένοντα χρόνο της πενταετίας (εφάπαξ).
Επομένως αν γίνει πώληση αγαθού επένδυσης μέσα στο τέταρτο έτος από την αγορά του, ο τυχόν διακανονισμός θα περιλάβει ολόκληρη την υπόλοιπη περίοδο (το τέταρτο έτος που γίνεται η παράδοση και το πέμπτο έτος που απομένει για τη λήξη της περιόδου διακανονισμού). Κατά τον εφάπαξ αυτό διακανονισμό τα παραδιδόμενα αγαθά επένδυσης θεωρούνται, πλάσματι νόμου, ότι χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά και μόνο σε:
α. Φορολογητέες δραστηριότητες, εφόσον η παράδοσή τους υπάγεται στο ΦΠΑ.
β. Αφορολόγητες δραστηριότητες, εφόσον η παράδοσή τους απαλλάσσεται από το ΦΠΑ.
Τούτο αδιάφορα απ' την πραγματική δραστηριότητα (δραστηριότητα ολικά ή μερικά υποκείμενη στο φόρο) της επιχείρησης κατά το χρόνο πώλησης και τα εναπομένοντα χρόνια μέχρι τη λήξη της πενταετίας.
Κρίσιμα επομένως στοιχεία για τη διενέργεια του διακανονισμού κατά την πώληση αγαθών επένδυσης μέσα στην πενταετία είναι:
- το έτος πώλησης μέσα στην πενταετία,
- η αναλογία έκπτωσης του φόρου κατά την απόκτηση του αγαθού και
- η υπαγωγή ή μη, του αγαθού σε φόρο κατά την πώλησή του.
Παράδειγμα: Επιχείρηση ολικά υποκείμενη στο ΦΠΑ αγοράζει και χρησιμοποιεί το έτος 1987 αγαθό επένδυσης, π.χ. μηχάνημα, αντί 1.000.000 δρχ. πλέον ΦΠΑ 180.000 δρχ., τον οποίο εκπίπτει ολικά κατά το μήνα της αγοράς. Περίοδος διακανονισμού: Πρώτο έτος 1987 και τελευταίο έτος 1991.
Περίπτωση 1η:
Έστω ότι η επιχείρηση πωλεί το μηχάνημα το έτος 1990 αντί 600.000 δρχ. πλέον ΦΠΑ 108.000 δρχ.
Η επιχείρηση θα αποδώσει στο Δημόσιο ολόκληρο το ποσό του φόρου που εισέπραξε κατά την πώληση (τις 108.000 δρχ.), ενώ δε θα ενεργήσει διακανονισμό, αφού τόσο κατά το έτος αγοράς, όσο και κατά την πώληση (που υπάχθηκε σε ΦΠΑ) υπάρχει η ίδια (100%) αναλογία έκπτωσης, δηλαδή δεν υπήρξε καμία αλλαγή του δικαιώματος έκπτωσης, γιατί η παράδοση του αγαθού επένδυσης έχει υπαχθεί σε ΦΠΑ.
Περίπτωση 2η:
Η ίδια πιο πάνω επιχείρηση αγοράζει το ίδιο αγαθό επένδυσης το έτος 1987, με την αυτή αξία, αλλά κατά το έτος αγοράς δικαιούται έκπτωσης κατά ποσοστό 50% (επιχείρηση μερικά υποκείμενη στο φόρο). Με βάση τα δεδομένα ότι:
- Κατά το έτος αγοράς εκπίπτεται φόρος 90.000 δρχ. (180.000 X 50%).
- Η αναλογία έκπτωσης (50%) δεν μεταβάλλεται καθ' όλη τη διάρκεια που χρησιμοποιείται το αγαθό επένδυσης (δηλαδή μέχρι την πώληση του).
- Το έτος 1990 η επιχείρηση πωλεί το μηχάνημα αντί 600.000 δρχ. πλέον ΦΠΑ 108.000 δρχ., συνάγεται ότι:
Εφόσον το μηχάνημα πωλείται με ΦΠΑ θεωρείται, για το έτος 1990 και το εναπομένον έτος 1991, ότι απασχολείται σε φορολογητέα δραστηριότητα με δικαίωμα έκπτωσης κατά 100%.
Στην περίπτωση αυτή απαιτείται διακανονισμός, γιατί υπάρχει μεταβολή στο δικαίωμα έκπτωσης (50% κατά την αγορά και 100% με το διακανονισμό).
Για το διακανονισμό αυτό λαμβάνονται υπόψη:
- Η επιβάρυνση με φόρο του αγαθού κατά την απόκτησή του = δρχ. 180.000
- Εκπεσθείς φόρος κατά την αγορά 180.000 X 50% = δρχ. 90.000
- Φόρος για καθένα έτος της 5ετίας διακανονισμού:
- που επιβάρυνε το αγαθό 180.000 X 1/5 = δρχ. 36.000
- που εκπέσθηκε από την επιχείρηση 90.000 X 1/5 = δρχ. 18.000
- Εναπομένοντα έτη διακανονισμού:
1990 έτος πώλησης και 1991 Δύο έτη
Δικαιούμενη έκπτωση για τα έτη 1990 και 1991:
- Φόρος που επιβαρύνθηκε (συνολικά το αγαθό) Χ 2/5
(180.000 X 2/5) = δρχ. 72.000
- Αναλογών φόρος στα δύο χρόνια από την αρχική
έκπτωση = 90.000 Χ 2/5 = δρχ. 36.000
Διαφορά: Συμπληρωματικά δικαιούμενη έκπτωση
2ετίας (1990 και 1991) = δρχ. 36.000
Αυτό το ποσό η επιχείρηση δικαιούται να εκπέσει από το φόρο των 108.000 της πώλησης του μηχανήματος, επομένως θα αποδώσει στο Δημόσιο 108.000 μείον 36.000 = 72.000.
Περίπτωση 3η:
Στο ίδιο παράδειγμα και με αυτά, όπως και ανωτέρω, στοιχεία, και με την υπόθεση ότι η επιχείρηση πωλεί το αγαθό επένδυσης χωρίς ΦΠΑ (έστω αγαθό μη υπαγόμενο σε φόρο κατά την παράδοση, όπως π.χ. ακίνητο), θα έχουμε τις εξής διαφοροποιήσεις: Αφού το αγαθό επένδυσης πωλείται χωρίς ΦΠΑ δε δικαιούται καμιάς έκπτωσης για τα εναπομένοντα δύο έτη διακανονισμού.
Επομένως:
Δικαιούμενη έκπτωση για τα δύο έτη δρχ. 0
Ενεργηθείσα έκπτωση κατά την αγορά
για τα δύο έτη (90.000 X 2/5),
χωρίς να δικαιούται δρχ. 36.000
Το ποσό αυτό των 36.000 δρχ. θα πρέπει να αποδώσει η επιχείρηση στο Δημόσιο κατά το διακανονισμό.
125. Έννοια αγαθών επένδυσης. Στην επόμενη παρ. 4 ορίζεται η έννοια των αγαθών επένδυσης, που ισχύει βέβαια μόνο για την εφαρμογή των διατάξεων του κοινοποιούμενου νόμου.
Ειδικότερα: σύμφωνα με τη διάταξη αυτή ως αγαθά επένδυσης θεωρούνται:
α. Τα ενσώματα αγαθά, κινητά ή ακίνητα, που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και θέτονται απ' αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση. Ακολούθως από την ίδια διάταξη ορίζεται ότι στην αξία τους δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που γίνονται για την επισκευή και τη συντήρησή τους. Εξ αντιδιαστολής συνάγεται ότι περιλαμβάνονται και προσαυξάνουν την αξία των αγαθών επένδυσης οι δαπάνες που γίνονται για προσθήκες και βελτιώσεις που γίνονται σ' αυτά.
β. Τα δικαιώματα χρησιμοποίησης διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, σχεδίου, υποδείγματος, εμπορικού ή βιομηχανικού σήματος και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων, με την προϋπόθεση πάντα ότι τα δικαιώματα αυτά εξυπηρετούν την επιχείρηση για περισσότερες από μία χρήσεις.
126. Μη καταβολή ή μη έκπτωση διαφοράς διακανονισμού μέχρις ορισμένου ποσού. Τέλος, η παρ. 5 του άρθρου 26 ορίζει ότι αμελείται η καταβολή στο Δημόσιο ή η συμπληρωματική έκπτωση από την επιχείρηση διαφοράς φόρου που προκύπτει για τα αγαθά επένδυσης με βάση τον τελικό ετήσιο διακανονισμό, εφόσον η διαφορά αυτή του φόρου δεν υπερβαίνει το ποσό των δραχμών 10.000.

Αρθρο 27
Επιστροφή του φόρου
127. Περιπτώσεις επιστροφής του φόρου. Με τις διατάξεις του άρθρου 27 απαριθμούνται περιοριστικά οι περιπτώσεις επιστροφής του φόρου. Έτσι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού και με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων, ο φόρος επιστρέφεται μόνο εφόσον συντρέχει κάποια από τις ακόλουθες περιπτώσεις:
α. Καταβλήθηκε στο Δημόσιο αχρεώστητα, δηλαδή χωρίς να οφείλεται.
β. Οταν το ποσό της έκπτωσης είναι μεγαλύτερο του οφειλόμενου φόρου στην ίδια διαχειριστική περίοδο και η επί πλέον διαφορά δεν είναι δυνατόν να συμψηφιστεί μέσα στην επόμενη διαχειριστική περίοδο. Πότε η διαφορά δεν μπορεί να συμψηφιστεί στην επόμενη διαχειριστική περίοδο, είναι ζήτημα πραγματικό και θα ερευνάται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση. Ενδεικτικά θα μπορούσε να αναφερθεί ότι υπάρχει αντικειμενική αδυναμία συμψηφισμού στην επόμενη διαχειριστική περίοδο, όταν η επιχείρηση διακόπτει οριστικά τι εργασίες της ή όταν πρόκειται για επιχείρηση της οποίας οι εκροές υπάγονται π.χ. σε συντελεστή 6%, ενώ οι εισροές σε συντελεστή 18%.
γ. Οταν προέρχεται από εξαγωγές αγαθών, από πράξεις εξομοιούμενες με εξαγωγές και διεθνείς μεταφορές, τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 20, 22 και από πράξεις που προβλέπουν οι περ. α' και δ' της παρ. 2 του άρθρου 23.
δ. Αφορά σε αγαθά επένδυσης, όπως αυτά ορίζονται για την εφαρμογή του νόμου από τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 26.
Τέλος διευκρινίζεται ότι, όπως αναφέρεται και πιο κάτω στην ανάλυση του άρθρου 29 (βλ. παρ. 140), ο εργολάβος οικοδομών που υπάγεται στο ΦΠΑ καταβάλλει το φόρο κατά ειδικό τρόπο, δηλαδή τον καταβάλλει με δήλωσή του πριν συνταχθεί το συμβολαιογραφικό έγγραφο για τη μεταβίβαση του καινούριου κτίσματος κ.λπ. και όχι με την προσωρινή δήλωση, όπως όλοι οι άλλοι υποκείμενοι. Συνεπώς κατά το χρόνο υποβολής της προσωρινής δήλωσης δε θα υπάρχει ευχέρεια έκπτωσης του φόρου των εισροών του, αφού δε θα υπάρχουν αντίστοιχες εκροές, δεδομένου ότι όλο το φόρο που όφειλε για τις πωλήσεις του τον έχει προκαταβάλει στο Δημόσιο με τον πιο πάνω τρόπο.
Για λόγους λοιπόν ίσης φορολογικής μεταχείρισης με τις άλλες επιχειρήσεις, ο εργολάβος μπορεί στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου να ζητήσει την επιστροφή του φόρου που προκύπτει ως πιστωτικό υπόλοιπο στην ετήσια εκκαθαριστική δήλωσή του, κατά το μέρος που το υπόλοιπο αυτό αντιστοιχεί σε πωλήσεις της ίδιας διαχείρισης.
128. Επιστροφή του φόρου σε υποκείμενο φυσικό ή νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο σε άλλο Κράτος-μέλος της ΕΟΚ. Οι διατάξεις της παρ. 2 αναφέρονται ειδικά στην περίπτωση επιστροφής του φόρου σε υποκείμενο φυσικό ή νομικό πρόσωπο που είναι εγκαταστημένο σε άλλο Κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές επιστρέφεται ο φόρος που επιβάρυνε αγορές αγαθών, λήψη υπηρεσιών και εισαγωγές αγαθών στην Ελλάδα, κατά το μέρος που τα αγορασθέντα ή εισαχθέντα αγαθά και οι ληφθείσες υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν:
α. Για φορολογητέες πράξεις, ο τόπος φορολογίας των οποίων βρίσκεται στο εξωτερικό και για τις οποίες θα είχε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αν αυτές ενεργούνταν στο εσωτερικό της χώρας.
Παράδειγμα: Αυτοκινητοβιομηχανία εγκαταστημένη σε άλλο Κράτος-μέλος της ΕΟΚ, δικαιούται επιστροφής του ΦΠΑ που πλήρωσε στην Ελλάδα για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών που διατέθηκαν στην κατασκευή περιπτέρου συμμετοχής της στη Διεθνή Εκθεση Θεσσαλονίκης.
β. Για τις ακόλουθες απαλλασσόμενες του φόρου υπηρεσίες μεταφοράς και τις στενά συνδεόμενες μ' αυτές βοηθητικές εργασίες που ενεργούνται στην Ελλάδα:
- διεθνείς αεροπορικές και θαλάσσιες μεταφορές προσώπων,
- μεταφορές αγαθών προοριζόμενων για εξαγωγή,
- μεταφορές αγαθών που θέτονται σε ειδικά καθεστώτα προσωρινής απαλλαγής,
- μεταφορές εισαγόμενων αγαθών, μέχρι του πρώτου τόπου προορισμού στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον η αξία των υπηρεσιών αυτών συμπεριλαμβάνεται στη φορολογητέα βάση κατά την εισαγωγή.
γ. Για τις φορολογητέες υπηρεσίες που απαριθμούνται στην παρ. 3 του άρθρου 12.
129. Προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου σε υποκείμενο εγκαταστημένο σε άλλο Κράτος-μέλος της ΕΟΚ. Η παρ. 3 ορίζει τις προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν για να γίνει η επιστροφή του φόρου που προβλέπεται στην προηγούμενη παρ. 2. Οι προϋποθέσεις αυτές είναι:
α. Ο εγκαταστημένος σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Κοινότητας ο υποκείμενος, δικαιούχος της επιστροφής, δεν έχει στην Ελλάδα την έδρα οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάστασή του, από την οποία ασκείται η δραστηριότητα αυτή ή, ελλείψει αυτών, την κατοικία ή διαμονή του, και
β. Δεν πραγματοποίησε στην ελληνική επικράτεια, κατά τη διάρκεια της περιόδου των 3 μηνών ή του ενός έτους, για την οποία αιτείται την επιστροφή του φόρου, άλλες πράξεις εκτός από αυτές των περ. β' και γ' της προηγούμενης παρ. 2.
130. Χρονικά όρια επιστροφής του φόρου σε υποκείμενο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος-μέλος της ΕΟΚ. Η παρ. 4 ορίζει ότι η επιστροφή του φόρου που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 2 δεν μπορεί να αφορά περίοδο μικρότερη από τρεις μήνες ή μεγαλύτερη από ένα έτος. Η αρμόδια Φορολογική Αρχή ενεργεί την έκπτωση (ή αιτιολογημένα απορρίπτει το αίτημα για επιστροφή με κοινοποίηση της απόφασης) μέσα σε έξι μήνες από την ημερομηνία υποβολής της σχετικής αίτησης.
131. Αποφάσεις επιστροφής του φόρου. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ορίζονται οι όροι, προϋποθέσεις, καθώς και κάθε λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής (σχετικές αποφάσεις Π.2869/2389/4.5.1987 και Π.3082/2465/13.5.1987).

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΗΆ
ΥΠΟΧΡΕΟΙ ΣΤΟ ΦΟΡΟ
ΚΑΙ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΑΥΤΩΝ

Αρθρο 28
Υπόχρεοι στο φόρο
132. Εννοια υπόχρεου. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζονται οι υπόχρεοι στο φόρο, δηλαδή τα πρόσωπα που έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν τις σχετικές δηλώσεις και να αποδίδουν στο Δημόσιο το φόρο για τις ενεργούμενες από αυτά πράξεις. Κατά κανόνα η έννοια του υπόχρεου στο φόρο συμπίπτει με αυτή του υποκείμενου στο φόρο. Ειδικότερα:
α. Σύμφωνα με τη διάταξη της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου αυτού, υπόχρεος στο φόρο είναι ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ' αυτόν πράξεις (παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών).
Στην περίπτωση αυτή υπάρχει σύμπτωση του υπόχρεου στο φόρο με το πρόσωπο, του υποκείμενου στο φόρο, ο οποίος έχει υποχρέωση να υποβάλλει στον Οικονομικό Εφορο όλες τις προβλεπόμενες από τον κοινοποιούμενο νόμο δηλώσεις και να καταβάλλει στο Δημόσιο τον οφειλόμενο φόρο.
Κατ' εξαίρεση του πιο πάνω κανόνα, σε ορισμένες περιπτώσεις, για την εξασφάλιση της ομαλής λειτουργίας του ΦΠΑ, αλλά και της είσπραξης των εσόδων του Δημοσίου, υπόχρεοι στο φόρο είναι άλλα, εκτός από τον υποκείμενο στο φόρο, πρόσωπα, τα οποία ορίζονται στις επόμενες περιπτώσεις της ίδιας παραγράφου του άρθρου αυτού.
β. Έτσι, σύμφωνα με την περ. β' της παρ. 1, όταν ο υποκείμενος στο φόρο είναι μόνιμα εγκαταστημένος στο εξωτερικό, αλλά κάνει φορολογητέες πράξεις στην Ελλάδα, την υποχρέωση για την καταβολή του φόρου που οφείλεται για τις πράξεις αυτές, έχει το πρόσωπο που ο υποκείμενος έχει ορίσει ως αντιπρόσωπό του στην Ελλάδα.
Αν όμως ο εγκαταστημένος στο εξωτερικό υποκείμενος στο φόρο, παρά την υποχρέωση που έχει από το νόμο (άρθρο 29, παρ. 1, περ. στ'), δεν έχει ορίσει αντιπρόσωπό του στην Ελλάδα, την υποχρέωση για την καταβολή στο Δημόσιο του οφειλόμενου φόρου έχει ο αγοραστής των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών, κατά περίπτωση.
γ. Εξάλλου και για τις υπηρεσίες που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 12, όπως π.χ. οι υπηρεσίες διαφήμισης, μηχανικών, γραφείων μελετών κ.λπ. υπόχρεος στο φόρο είναι ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών, έστω και αν ο υποκείμενος που είναι εγκαταστημένος στο εξωτερικό, έχει αντιπρόσωπο στην Ελλάδα.
Στην παραπάνω περ. β', όπου ο αντιπρόσωπος του υποκειμένου στο φόρο έχει την υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση και να καταβάλλει τον οφειλόμενο φόρο, έχει και το αντίστοιχο δικαίωμα, βάσει των διατάξεων του άρθρου 23 να εκπέσει και το φόρο που επιβάρυνε τις τυχόν εισροές των φορολογητέων πράξεων, για τις οποίες υποβάλλεται η δήλωση, εφόσον βέβαια κατέχει τα σχετικά δικαιολογητικά.
Παράδειγμα: Ο Α με έδρα το Λονδίνο πωλεί στον Β με έδρα τη Δράμα ένα μηχάνημα αναλαμβάνοντας την υποχρέωση συναρμολόγησης και εγκατάστασής του στο εργοστάσιο του Β. Υπόχρεος στο φόρο για τη φορολογητέα αυτή πράξη της συναρμολόγησης – εγκατάστασης είναι ο Γ που έχει οριστεί από τον Α ως αντιπρόσωπός του στην Ελλάδα.
Έστω ότι το μηχάνημα για τη μεταφορά του μέσα στην Ελλάδα επιβαρύνθηκε με φόρο προστιθέμενης αξίας (φόρος εισροών) 5.000 δρχ. και ότι η υπηρεσία αυτή συναρμολόγησης και εγκατάστασης έχει συντελεστή φόρου 18%. Αν η αμοιβή της συναρμολόγησης – εγκατάστασης είναι 50.000 δρχ., ο φόρος που αναλογεί είναι 9.000 (50.000 Χ 18%). Από τον αναλογούντα αυτό φόρο των 9.000 δρχ. (φόρος εκροών) ο Γ με την υποβολή της προσωρινής δήλωσης έχει δικαίωμα να εκπέσει το φόρο των 5.000 δρχ. με τον οποίο επιβαρύνθηκε η υπηρεσία και να καταβάλει στο δημόσιο τη διαφορά των 4.000 δρχ. (9.000 - 5.000).
Διευκρινίζεται σχετικά, ότι δεν πρέπει να συγχέεται το δικαίωμα έκπτωσης, το οποίο αναφέρεται αμέσως παραπάνω, με το δικαίωμα που έχει ο λήπτης των αγαθών ή υπηρεσιών, βάσει της διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 25, να εκπέσει το φόρο που κατέβαλε στο Δημόσιο ως υπόχρεος στο φόρο κατά την παρ. 1 του άρθρου 28. Ο φόρος αυτός, όπως είναι ευνόητο, είναι φόρος εισροών για το λήπτη και εκπίπτεται από το φόρο των εκροών του (σχετικό το παράδειγμα της παρ. 119).
Όσον αφορά τον τρόπο με τον οποίο ο λήπτης των υπηρεσιών θα καταβάλλει στο Δημόσιο το φόρο, στην περίπτωση που είναι υπόχρεος από το νόμο, ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.
δ. Ακολούθως, όπως ορίζεται από τη διάταξη της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 28, υπόχρεος στο φόρο είναι και οποιοδήποτε πρόσωπο αναγράφει φόρο προστιθέμενης αξίας στα τιμολόγια ή άλλα εξομοιούμενα με αυτά στοιχεία που εκδίδει για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών που ενεργεί. Είναι αυτονόητος ο λόγος και ο σκοπός για τους οποίους καθιερώνεται αυτή η υποχρέωση. Ο φόρος δηλαδή που αναγράφεται στο τιμολόγιο ή σε άλλο εξομοιούμενο με αυτό στοιχείο σημαίνει ότι εισπράχθηκε από τον αγοραστή των αγαθών ή το λήπτη των υπηρεσιών και συνεπώς πρέπει να αποδοθεί στο Δημόσιο με τη διαδικασία της υποβολής δήλωσης. Εξάλλου ο φόρος αυτός θα εκπεστεί από τον αγοραστή – υποκείμενο στο ΦΠΑ ως φόρος εισροών του, που σημαίνει ισόποση μείωση εσόδων του Δημοσίου. Ο Α π.χ. έμπορος αλλαντικών, πωλεί στο Β το μεταχειρισμένο ιδιωτικό του αυτοκίνητο. Η πώληση αυτή δεν αποτελεί υποκείμενη στο φόρο πράξη, γιατί ο πωλητής του ιδιωτικού αυτοκινήτου ενήργησε ευκαιριακά και όχι στα πλαίσια της επαγγελματικής του δραστηριότητας. Αν όμως, παρόλα αυτά, ο Α εξέδωσε για την πώληση του αυτοκινήτου του τιμολόγιο και ανέγραψε σ' αυτό ΦΠΑ, είναι υποχρεωμένος να αποδώσει το φόρο αυτό στο Δημόσιο με την πρώτη προσωρινή δήλωση που θα υποβάλει.
133. Υπόχρεος στο φόρο για την εισαγωγή αγαθών. Με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι για τα εισαγόμενα αγαθά από το εξωτερικό υπόχρεος στο φόρο είναι αυτός που λογίζεται ως κύριος των εισαγόμενων αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις της Τελωνειακής Νομοθεσίας.

Αρθρο 29
Υποχρεώσεις των υποκειμένων στο φόρο
134. Εγγραφή στο σύστημα του ΦΠΑ. Για την ομαλή και απρόσκοπτη λειτουργία του συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας καθοριστικής σημασίας είναι η εγγραφή στο σύστημα του φόρου αυτού κάθε φυσικού ή νομικού προσώπου που ενεργεί ή πρόκειται να ενεργήσει φορολογητέες πράξεις.
Για το λόγο αυτό η διάταξη της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 29 θεσπίζει πρωταρχική υποχρέωση του υποκειμένου στο φόρο την υποβολή σχετικής δήλωσης στον αρμόδιο Οικονομικό Εφορο με την οποία να του γνωστοποιεί την ημερομηνία που πρόκειται να κάνει έναρξη των εργασιών της επιχείρησής του.
Με τον τρόπο αυτό οι υποκείμενοι εγγράφονται στο σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας και καταχωρούνται στο σχετικό μητρώο, απ' όπου θα παίρνουν τον ειδικό αριθμό φορολογικού μητρώου (ΑΦΜ), τον οποίο θα εμφανίζουν σε όλες τις επίσημες συναλλαγές τους που έχουν σχέση με το φόρο προστιθέμενης αξίας και τις άλλες φορολογίες. Τον αριθμό αυτό δηλαδή ο υποκείμενος στο φόρο θα αναγράφει στα τιμολόγια και λοιπά στοιχεία που θα εκδίδει, στις δηλώσεις, στις αιτήσεις και λοιπά έγγραφα που απευθύνει στην Οικονομική Εφορία. Διευκρινίζεται, ότι ο ΑΦΜ αυτός θα είναι ο ίδιος με αυτόν που θα χρησιμοποιείται και στη φορολογία εισοδήματος. Περισσότερες πάντως πληροφορίες για τον αριθμό φορολογικού μητρώου δόθηκαν με τις διαταγές του Υπουργείου Οικονομικών: Σ.1918/30.6.1986, με την οποία κοινοποιήθηκε η σχετική απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Σ.1082/51/8.4.1986 και Π.8386/1312/ΠΟΛ.351/22.12.1986, στις οποίες και παραπέμπουμε. Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται επίσης να γνωστοποιεί στην Οικονομική Εφορία κάθε μεταβολή ή παύση των εργασιών του, καθώς και κάθε αλλαγή της επωνυμίας ή του τόπου της επαγγελματικής του εγκατάστασης.
135. Έκδοση τιμολογίων και λοιπών στοιχείων. Βασική επίσης υποχρέωση του υποκειμένου για κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών είναι η έκδοση των προβλεπόμενων από τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων τιμολογίων και λοιπών στοιχείων. Ο νόμος αποδίδοντας ιδιαίτερη σημασία στη σπουδαία λειτουργία που επιτελεί το τιμολόγιο, το δελτίο λιανικής πώλησης κ.λπ. στο νέο φορολογικό σύστημα του ΦΠΑ, καθιέρωσε ρητά την ανωτέρω υποχρέωση του υποκειμένου στο φόρο.
Στα τιμολόγια και τα άλλα στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου πρέπει να αναγράφεται εκτός από την αξία της συναλλαγής και το ποσό του φόρου χωριστά κατά συντελεστή, για να είναι αφενός ευχερής ο έλεγχος και αφετέρου να διευκολύνεται ο αντισυμβαλλόμενος, που είναι υποκείμενος στο φόρο, να κάνει την έκπτωση του φόρου αυτού από το φόρο που αναλογεί στην αξία των εκροών του.
Σε περίπτωση που η επιχείρηση απαλλάσσεται από το φόρο ή ο υποκείμενος στο φόρο παραδίδει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες που απαλλάσσονται από το φόρο, είναι υποχρεωμένος να αναγράφει στο τιμολόγιο την ένδειξη «χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας» για να αποφεύγονται οι καταστρατηγήσεις κατά την άσκηση από τον αντισυμβαλλόμενο του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου.
Σημειώνεται ότι αντίστοιχη υποχρέωση του υποκειμένου δεν υπάρχει, κατ' αρχήν, για την απόδειξη λιανικής πώλησης ή την απόδειξη παροχής υπηρεσιών. Στις αποδείξεις αυτές ο ΦΠΑ δεν είναι υποχρεωτικό να αναγράφεται χωριστά, αλλά μπορεί να είναι ενσωματωμένος στην αξία του αγαθού ή της υπηρεσίας, εφόσον η επιχείρηση εφαρμόζει κατά τρόπο πάγιο μία από τις μεθόδους αυτές.
Επισημαίνεται πάντως ότι στις αναρτημένες τιμές λιανικής πώλησης των αγαθών και παροχής υπηρεσιών θα πρέπει να περιλαμβάνεται οπωσδήποτε και ο ΦΠΑ, είτε χωριστά από την αξία, είτε ενσωματωμένος σ' αυτή, ώστε να προκύπτει πάντα η τελική τιμή της λιανικής πώλησής των.
Εξαίρεση από τον κανόνα αυτό θεσπίζεται με την Σ.3044/135/16.10.1986 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Με την απόφαση αυτή ορίζεται ότι είναι υποχρεωτική η αναγραφή στις αποδείξεις λιανικής πώλησης ή παροχής υπηρεσιών του φόρου προστιθέμενης αξίας και του φορολογικού συντελεστή, εφόσον πρόκειται για λιανικές πωλήσεις αγαθών σε πρόσωπα που δεν έχουν την εγκατάστασή τους στην Ελλάδα και τα αγαθά αυτά προορίζονται να εξαχθούν από τον αγοραστή τους στο εξωτερικό. Η ίδια υποχρέωση υπάρχει και όταν πρόκειται για παροχή υπηρεσιών σε φυσικά πρόσωπα που απαλλάσσονται από το φόρο προστιθέμενης αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. στ' της παρ. 1 του άρθρου 22 του Ν.1642/1986.
(Μέλη διπλωματικών και προξενικών αποστολών κ.λπ.). Η ξεχωριστή αυτή αναγραφή του ΦΠΑ δε γίνεται όταν πρόκειται για τηλεπικοινωνιακή εξυπηρέτηση ή παροχή ηλεκτρικού ρεύματος.
Η πιο πάνω εξαίρεση για την ξεχωριστή αναγραφή του ΦΠΑ στις αποδείξεις λιανικής πώλησης έγινε για να διευκολύνεται η απαλλαγή από το ΦΠΑ που χορηγείται στα πρόσωπα αυτά.
Σχετικά με την υποχρέωση του υποκείμενου στο φόρο να αναγράφει στα τιμολόγια που εκδίδει το ΦΠΑ και μάλιστα χωριστά, γεννάται θέμα στην περίπτωση που την υποχρέωση για την έκδοση του τιμολογίου έχει ο αγοραστής, είτε γιατί ο πωλητής των αγαθών αρνείται την έκδοση του τιμολογίου, είτε γιατί αυτός εκδίδει ανακριβές τιμολόγιο, είτε τέλος γιατί ο πωλητής των αγαθών δεν έχει υποχρέωση να εκδώσει τιμολόγιο. (Σχετικές οι διατάξεις του άρθρου 20 παρ. 8 και 9 του ΚΦΣ).
Με άλλα λόγια, στις περιπτώσεις αυτές γεννάται θέμα αν ο αγοραστής των αγαθών πρέπει να αναγράψει ΦΠΑ στο τιμολόγιο αγοράς ή τη διπλότυπη απόδειξη αγοράς που είναι υποχρεωμένος να εκδώσει σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις του ΚΦΣ.
Σχετικά με το θέμα αυτό διευκρινίζουμε, ότι στο τιμολόγιο ή στην απόδειξη αγοράς που θα εκδίδει ο αγοραστής των αγαθών στις πιο πάνω περιπτώσεις των παρ. 8 και 9 του άρθρου 20 του ΚΦΣ, δε θα υπολογίζεται και δε θα αναγράφεται ΦΠΑ. Η ρύθμιση αυτή άλλωστε είναι σύμφωνη και με τα όσα εφαρμόζονται στη φορολογία χαρτοσήμου σε ανάλογες περιπτώσεις, όπου δεν καταβάλλεται χαρτόσημο από τον αγοραστή των αγαθών, όταν ο πωλητής αρνείται την έκδοση τιμολογίου.
136. Τήρηση βιβλίων τουλάχιστον Β' κατηγορίας. Ο υποκείμενος στο φόρο, που υπάγεται στο κανονικό καθεστώς απόδοσης του φόρου, είναι υποχρεωμένος να τηρεί βιβλία δεύτερης ή ανώτερης κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και να καταχωρεί σ' αυτά, χωριστά κατά συντελεστή φόρου, τις αγορές αγαθών καθώς και τα πραγματοποιούμενα ακαθάριστα έσοδα. Για τον τρόπο διαχωρισμού των ακαθάριστων εσόδων από λιανικές πωλήσεις κατά συντελεστή φόρου, σε επιχειρήσεις λιανικής πώλησης ειδών διατροφής, έχει εκδοθεί η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Π.6938/676/15.10.1986 (ΦΕΚ 702/ΒΆ/20.10.1986).
Σχετικά με την απόφαση αυτή, διευκρινίζεται ότι εφαρμόζεται στις επιχειρήσεις λιανικής πώλησης τυποποιημένων ή μη ειδών διατροφής. Η εφαρμογή της απόφασης αυτής στις επιχειρήσεις είναι θέμα πραγματικό και θα κρίνεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση από τον αρμόδιο Οικονομικό Εφορο της έδρας της επιχείρησης με βάση τα πραγματικά δεδομένα και τα στοιχεία του φακέλου της ενδιαφερόμενης επιχείρησης. Σημειώνεται πάντως γενικά, ότι η απόφαση αυτή δεν έχει εφαρμογή στις επιχειρήσεις που μπορούν να χαρακτηριστούν ως μεταποιητικές επιχειρήσεις ή επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών, όπως π.χ. τα αρτοποιεία, τα ζαχαροπλαστεία κ.λπ.
Όσον αφορά τις γενικές δαπάνες λειτουργίας της επιχείρησης, αυτές δεν είναι υποχρεωμένη η επιχείρηση να τις καταχωρεί χωριστά κατά συντελεστή (Βλ. διάταξη του άρθρου 4 παρ. 7 του Ν.1676/1986, που τροποποίησε την αρχική διάταξη του άρθρου 29 (παρ. 1, περ. ε') του Ν.1642/1986, η οποία καθιέρωνε την υποχρέωση αυτή και για τις δαπάνες).
Ειδική υποχρέωση επιβάλλει ο νόμος στον υποκείμενο που τηρεί βιβλία Γ' κατηγορίας. Αυτός είναι υποχρεωμένος σε κάθε σύνταξη απογραφής να καταχωρεί χωριστά κατά συντελεστή φόρου τα εμπορεύσιμα αγαθά και τα αγαθά επένδυσης.
137. Τήρηση λογαριασμού ΦΠΑ. Οπως συμβαίνει και με τον υπόχρεο στο φόρο κύκλου εργασιών, έτσι και στο σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας, ο υποκείμενος στο φόρο πρέπει να τηρεί ιδιαίτερο λογαριασμό φόρου προστιθέμενης αξίας.
Οι λεπτομέρειες για τον τρόπο τήρησης του λογαριασμού αυτού ορίζονται με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Π.6792/646/7.10.1986 (ΦΕΚ 703/ΒΆ/21.10.1986).
Πληροφοριακά αναφέρουμε εδώ ότι ο υποκείμενος στο φόρο θα καταχωρεί:
α) Στη χρέωση του λογαριασμού, το ΦΠΑ που επιβάρυνε τις εισροές του και για τον οποίο παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, το ΦΠΑ που κατέβαλε με οποιοδήποτε τρόπο στο Δημόσιο, καθώς και το ΦΠΑ που αντιστοιχεί στις εκπτώσεις που χορηγεί στους πελάτες του και στις επιστροφές που γίνονται από τους πελάτες του προς αυτόν.
β) Στην πίστωση, το ΦΠΑ που αναλογεί στις εκροές του, το ΦΠΑ που αντιστοιχεί στις εκπτώσεις που του χορηγούν οι προμηθευτές του και στις επιστροφές που κάνει ο ίδιος προς τους προμηθευτές του, καθώς και το ΦΠΑ που του επιστρέφει το Δημόσιο για διαφόρους λόγους (ως αχρεώστητα καταβληθέντα κ.λπ.).
Διευκρινίζεται, ότι στις ανωτέρω περ. α' και β' πρόκειται για τις εκπτώσεις και τις επιστροφές που γίνονται με πιστωτικά σημειώματα σε χρόνο μεταγενέστερο της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.
138. Επίδοση δηλώσεων. Σπουδαίας σημασίας υποχρέωση για τον υποκείμενο στο φόρο είναι και η επίδοση στην αρμόδια Οικονομική Εφορία ή Δημόσιο Ταμείο ή ΕΛΤΑ, κατά περίπτωση των περιοδικών εκκαθαρίσεων, των προσωρινών και εκκαθαριστικών δηλώσεων του άρθρου 31 και η καταβολή στο Δημόσιο του οφειλόμενου φόρου. Για την υποχρέωση αυτή γίνεται αναλυτικότερα λόγος παρακάτω στο άρθρο 31.
139. Ορισμός αντιπροσώπου. Από τις διατάξεις της περ. στ' της παρ. 1 του άρθρου 29, προβλέπεται ότι ο υποκείμενος που είναι εγκαταστημένος μόνιμα στο εξωτερικό, είναι υποχρεωμένος, πριν ενεργήσει οποιαδήποτε φορολογητέα πράξη στην Ελλάδα, να ορίσει αντιπρόσωπό του στη χώρα μας, ο οποίος, όπως αναπτύχθηκε στο προηγούμενο άρθρο, είναι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου που οφείλεται κανονικά από τον υποκείμενο. Ο τρόπος με τον οποίο ορίζεται ο αντιπρόσωπος αυτός, καθορίζεται με τη διάταξη που αναφέρθηκε πιο πάνω και δε χρειάζεται περαιτέρω διευκρινίσεις.
140. Επίδοση δήλωσης για μεταβίβαση ακινήτων. Τέλος, όπως ορίζεται από τις διατάξεις της περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 29 όταν ο υποκείμενος ενεργεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6, φορολογητέες πράξεις παράδοσης ακινήτων, είναι υποχρεωμένος, πριν από τη σύνταξη του σχετικού συμβολαιογραφικού εγγράφου, να επιδίδει στον αρμόδιο Οικονομικό Εφορο τη σχετική δήλωση και να καταβάλλει τον οφειλόμενο φόρο, όπως δηλαδή συμβαίνει και στην περίπτωση της φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων. Η δήλωση αυτή είναι διαφορετική από την προσωρινή δήλωση του άρθρου 31 και δε μπορεί μ' αυτή ο υποκείμενος να εκπέσει το φόρο των εισροών του, ο οποίος εκπίπτεται με τις προσωρινές δηλώσεις.
141. Υποχρεώσεις ορισμένων προσώπων. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου αυτού, τις υποχρεώσεις που αναπτύχθηκαν παραπάνω για τον υποκείμενο στο φόρο έχουν και ορισμένα άλλα πρόσωπα, λόγω της ιδιότητάς τους ή της σχέσης τους με τον υποκείμενο στο φόρο. Τέτοια πρόσωπα είναι π.χ. ο εκκαθαριστής κληρονομιάς, ο επίτροπος ανηλίκων προσώπων, ο σύνδικος του πτωχεύσαντος υποκειμένου στο φόρο, ο αντιπρόσωπος του υποκειμένου στο φόρο που είναι εγκαταστημένος στο εξωτερικό, ο ιδρυτής της επιχείρησης κ.λπ.
Ειδικά για την περίπτωση που οι φορολογητέες πράξεις ενεργούνται από ένωση προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα, τις υποχρεώσεις που αναφέρθηκαν πιο πάνω έχει ο εκπρόσωπος της ένωσης προσώπων ή οποιοδήποτε μέλος της. Τέτοιες ενώσεις προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα είναι οι προβλεπόμενες από το άρθρο 107 του Αστικού Κώδικα (Α.Κ.) που δεν είναι σωματεία, η αστική εταιρία του άρθρου 741 του Α.Κ., καθώς και η κοινωνία του άρθρου 785 του Α.Κ.
Διευκρινίζεται σχετικά ότι ειδικές υποχρεώσεις έχει ο υποκείμενος στο φόρο και σε ορισμένες περιπτώσεις, για τις οποίες γίνεται διεξοδικότερα λόγος στην ανάλυση των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 31.

Αρθρο 30
Υποχρεώσεις άλλων προσώπων
142. Υποχρεώσεις σχετικές με την παράδοση ακινήτων. Με σκοπό να εξασφαλιστεί η σωστή εφαρμογή του νόμου και η ομαλή λειτουργία του συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας, αλλά και η περιστολή της φοροδιαφυγής στον κατασκευαστικό τομέα των οικοδομών και των τεχνικών έργων γενικότερα, οι διατάξεις του άρθρου 30 θεσπίζουν ειδικές υποχρεώσεις για τα πιο κάτω πρόσωπα και Υπηρεσίες:
α. τον κύριο, το νομέα ή τον κάτοχο ακινήτου,
β. τα πρόσωπα που συντάσσουν τη μελέτη τεχνικών έργων κ.λπ., τις Υπηρεσίες Πολεοδομίας και
γ. τους συμβολαιογράφους.
143. Υποχρεώσεις του κυρίου, νομέα ή κατόχου ακινήτου. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, ο κύριος, ο νομέας ή ο κάτοχος ακινήτου, για λογαριασμό του οποίου εκτελούνται στο ακίνητο του από εργολάβο οι εργασίες που αναφέρονται στην περ. β' της παρ. 2 του άρθρου 6, όπως εκσκαφές, κατεδαφίσεις, κατασκευή οικοδομών, υδραυλικά και αποχετευτικά έργα, ηλεκτρολογικές και μηχανολογικές εγκαταστάσεις κ.λπ., ανεξάρτητα αν διαθέτει τα υλικά ο ίδιος ή ο εργολάβος, έχει τις παρακάτω υποχρεώσεις:
α. Να υποβάλλει το μήνα Ιανουάριο στον αρμόδιο Οικονομικό Εφορο ειδική δήλωση στην οποία θ' αναφέρονται τα στοιχεία κόστους (τιμολόγια αγοράς υλικών, παροχής υπηρεσιών κ.λπ.) όλων των επί μέρους εργασιών του έργου, οι οποίες εκτελέστηκαν στο ακίνητο του το προηγούμενο ημερολογιακό έτος, καθώς και τα στοιχεία του εργολάβου (ονοματεπώνυμο, διεύθυνση κ.λπ.).
β. Να διαφυλάσσει τα στοιχεία κόστους σε ιδιαίτερο φάκελο για μια δεκαετία από την αποπεράτωση του έργου και να τα έχει στη διάθεση του φορολογικού ελέγχου, μόνο στην περίπτωση που ισχυρίζεται ότι οι πιο πάνω εργασίες δεν έγιναν με εργολάβο.
Διευκρινίζεται ότι η υποχρέωση για την υποβολή της δήλωσης υπάρχει μόνο εφόσον το κόστος των εργασιών που εκτελέστηκαν το προηγούμενο ημερολογιακό έτος είναι μεγαλύτερο των 100.000 δρχ. Επισημαίνεται ιδιαίτερα ότι για τον υπολογισμό του κόστους των εργασιών αυτών συνυπολογίζεται και η αξία των υλικών που διέθεσε στον εργολάβο ο κύριος κ.λπ. του ακινήτου.
Τις ανωτέρω υποχρεώσεις, σύμφωνα με τη διάταξη της ίδιας παρ. 1 αυτού του άρθρου, δεν έχουν το Δημόσιο, οι Δήμοι, οι Κοινότητες και τα άλλα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, καθώς και ο κύριος οικοπέδου που αναθέτει σε εργολάβο την ανέγερση οικοδομής, με το σύστημα της αντιπαροχής. Σημειώνεται επίσης ότι τέτοια ειδική δήλωση δεν υποβάλλεται όταν πρόκειται για απλή συντήρηση των οικιών, οδών, υδραγωγείων και λοιπών τεχνικών έργων.
Απαραίτητη προϋπόθεση για την υποβολή της ειδικής δήλωσης και την ύπαρξη των άλλων υποχρεώσεων της παρ. 1 του άρθρου 30, είναι ότι οι εργασίες που αναφέρονται παραπάνω έχουν ανατεθεί και εκτελούνται από εργολάβο.
Στην περίπτωση που εκτελέστηκαν τέτοιες εργασίες στο ακίνητο, αλλά ο κύριος, ο νομέας ή ο κάτοχος του ακινήτου αυτού δεν υπέβαλε τη σχετική ειδική δήλωση, τα πρόσωπα αυτά, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 30, φέρουν το βάρος της απόδειξης εφόσον ισχυρίζονται ότι οι εργασίες δεν πραγματοποιήθηκαν με εργολάβο.
Η πιο πάνω δήλωση θα συμπληρώνεται σε έντυπο που θα χορηγούν οι Οικονομικές εφορίες, θα υποβάλλεται σε δύο αντίτυπα και θα καταχωρείται ταυτόχρονα με την παραλαβή της σε ειδικό βιβλίο της Οικονομικής Εφορίας, απ' όπου θα παίρνει αριθμό. Το ένα αντίτυπο της δήλωσης θα παραδίδεται θεωρημένο στον ενδιαφερόμενο και το άλλο θα αποστέλλεται στο ΜΗ.Κ.Υ.Ο., όπως αναλυτικότερα αναφέρεται στη σχετική απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.
144. Υποχρεώσεις πολιτικών μηχανικών και Υπηρεσιών Πολεοδομίας. Οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 30 του κοινοποιούμενου νόμου, επιβάλλουν υποχρεώσεις και για ορισμένα άλλα πρόσωπα που έχουν σχέση με τα έργα, τα οποία αναφέρονται στην αρχή της προηγούμενης παραγράφου.
Ειδικότερα, οι πολιτικοί μηχανικοί ή υπομηχανικοί, οι αρχιτέκτονες, οι μηχανολόγοι, οι ηλεκτρολόγοι κ.λπ. που συντάσσουν τη μελέτη του έργου το οποίο πρόκειται να εκτελεστεί στο ακίνητο, έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν στο πολεοδομικό γραφείο ορισμένα πληροφοριακά στοιχεία για το έργο που πρόκειται να εκτελεστεί.
Τα πληροφοριακά αυτά στοιχεία συμπληρώνονται σε έντυπο που χορηγείται από τις Οικονομικές Εφορίες και υποβάλλεται μαζί με την αίτηση έκδοσης της άδειας για την εκτέλεση του έργου. Τα πιο πάνω στοιχεία, που ορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών αναφέρονται στον κύριο, το νομέα ή κάτοχο του ακινήτου, στο πρόσωπο που συνέταξε τη μελέτη του έργου, στη συνοπτική περιγραφή του έργου, στον τόπο όπου εκτελείται το έργο και στο ύψος της δαπάνης που έχει προϋπολογιστεί.
Επίσης, σύμφωνα με την ίδια διάταξη, οι υπηρεσίες πολεοδομίας υποχρεούνται μέσα στο μήνα Ιανουάριο κάθε έτους, να αποστέλλουν στο ΜΗ.Κ.Υ.Ο. όλα τα έντυπα των πληροφοριακών στοιχείων που υποβλήθηκαν σ' αυτές το προηγούμενο έτος, αφού συμπληρώσουν τη σχετική ένδειξη για τον αριθμό και την ημερομηνία έκδοσης της άδειας εκτέλεσης του έργου και υπογράψουν τη βεβαίωση, που είναι ενσωματωμένη στο έντυπο, ότι τα πληροφοριακά στοιχεία είναι ίδια με τα στοιχεία που αναφέρονται στην αντίστοιχη άδεια που χορήγησαν.
Έτσι, με τα πιο πάνω στοιχεία, τα οποία υποχρεούνται να δίδουν οι πολιτικοί μηχανικοί κ.λπ. και τα πολεοδομικά γραφεία, θα είναι δυνατός ο έλεγχος για την εξακρίβωση αυτών που δεν εκπλήρωσαν τις υποχρεώσεις που τους επιβάλλουν οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 30.
145. Υποχρεώσεις συμβολαιογράφων. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 30 θεσπίζονται ορισμένες υποχρεώσεις για τους συμβολαιογράφους, σχετικά με το φόρο προστιθέμενης αξίας που επιβάλλεται στα ακίνητα.
Ειδικότερα, όταν πρόκειται για φορολογητέες πράξεις μεταβίβασης ακινήτων που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 6 (μεταβίβαση καινούριων κτισμάτων κ.λπ.), οι συμβολαιογράφοι είναι υποχρεωμένοι να μη συντάσσουν συμβολαιογραφικά έγγραφα αν δεν τους προσκομίζεται θεωρημένο αντίγραφο της δήλωσης που προβλέπεται από τη διάταξη της περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 29. Εξάλλου, οι συμβολαιογράφοι είναι υποχρεωμένοι να αναγράφουν στα συμβολαιογραφικά έγγραφα που συντάσσουν και αφορούν φορολογητέες πράξεις στα ακίνητα, τον αύξοντα αριθμό της δήλωσης αυτής.
Για τις παραβάσεις των πιο πάνω υποχρεώσεων, προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 48 η επιβολή ιδιαίτερων προστίμων, όπως λεπτομερέστερα αναφέρεται στην ανάλυση των διατάξεων του άρθρου αυτού.

Αρθρο 31
Δήλωση και συναφείς υποχρεώσεις
146. Γενικά. Όπως αναφέρθηκε και παραπάνω στην ανάλυση του άρθρου 29 για τις υποχρεώσεις του υποκειμένου στο φόρο, βασική σημασία για τη λειτουργία του συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας έχει η δήλωση που υποχρεούται να επιδίδει ο υπόχρεος στο φόρο.
Πραγματικά, οι λειτουργίες που επιτελούνται με τις δηλώσεις είναι σπουδαίες για το σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας, αφού με τις δηλώσεις ασκείται το θεμελιώδες δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που επιβάρυνε τις εισροές. Με τις δηλώσεις επίσης γίνεται ο τελικός διακανονισμός των εκπτώσεων του άρθρου 26 και καταβάλλεται ο οφειλόμενος φόρος στο Δημόσιο.
147. Είδη δηλώσεων. Οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 31 προβλέπουν δύο ειδών δηλώσεις για τον υπόχρεο στο φόρο: την προσωρινή δήλωση και την εκκαθαριστική.
α. Προσωρινή δήλωση. Οι υπόχρεοι στο φόρο που υπάγονται στο κανονικό σύστημα απόδοσης του φόρου και τηρούν βιβλίο δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του ΚΦΣ έχουν υποχρέωση να επιδίδουν προσωρινή δήλωση για κάθε μήνα.
Ειδικότερα, όσοι τηρούν βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΦΣ επιδίδουν την προσωρινή δήλωση μέχρι τις 20 κάθε μήνα και όσοι τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας μέχρι τις 25 κάθε μήνα. Η δήλωση αυτή αφορά τη φορολογική περίοδο του προηγούμενου μήνα. Για τη φορολογική περίοδο π.χ. του Ιανουαρίου, όσοι τηρούν βιβλία Β' κατηγορίας πρέπει να υποβάλουν τη δήλωση μέχρι τις 20 Φεβρουαρίου και όσοι τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας μέχρι τις 25 Φεβρουαρίου κ.λπ.
Όσοι όμως από τους υπόχρεους στο φόρο υπάγονται στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων (τεκμαρτού υπολογισμού του φόρου), επιδίδουν την προσωρινή δήλωση κάθε τρεις μήνες και ειδικότερα μέχρι τις 15 του μήνα που ακολουθεί το τρίμηνο και αφορά τη φορολογική περίοδο των προηγούμενων τριών μηνών. Για τη φορολογική περίοδο π.χ. του τριμήνου Ιανουαρίου – Μαρτίου, η δήλωση πρέπει να υποβληθεί μέχρι τις 15 Απριλίου, του τριμήνου Απριλίου – Ιουνίου μέχρι τις 15 Ιουλίου κ.λπ. Η προσωρινή δήλωση περιλαμβάνει χωριστά κατά συντελεστή τα ποσά των ακαθαρίστων εσόδων που πραγματοποιήθηκαν από παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών (εκροές) τον προηγούμενο μήνα ή τρίμηνο, την αξία των εξαγωγών και λοιπών πράξεων που απαλλάσσονται από το φόρο, το φόρο που αναλογεί στα ακαθάριστα έσοδα (εκροές) του προηγούμενου μήνα, ή τριμήνου, τις εκπτώσεις που δικαιούται ο υπόχρεος, δηλαδή τα ποσά του φόρου με τα οποία επιβαρύνθηκαν οι αγορές αγαθών καθώς και οι παροχές υπηρεσιών προς την επιχείρησή του (εισροές), τη φορολογική περίοδο που αφορά η δήλωση και τέλος τη διαφορά φόρου, θετική ή αρνητική, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του φόρου των εισροών από το φόρο των εκροών.
Η προσωρινή δήλωση επιδίδεται στα ΕΛΤΑ ή σε οποιοδήποτε Δημόσιο Ταμείο κατά τις διακρίσεις της διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 31 και της απόφασης Π.738/723/ΠΟΛ.22/30.1.1987.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4, παρ. 8 του Ν.1676/1986, και της απόφασης Π.738/723/1987, ο φόρος υπολογίζεται με την περιοδική εκκαθάριση και καταβάλλεται με την προσωρινή δήλωση.
β. Εκκαθαριστική δήλωση. Όλοι οι υπόχρεοι στο φόρο, ανεξάρτητα με το καθεστώς του φόρου στο οποίο υπάγονται και την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν, έχουν υποχρέωση μια φορά το χρόνο να υποβάλουν εκκαθαριστική δήλωση, ανεξάρτητα αν συντρέχει ή όχι περίπτωση διακανονισμού, στον Οικονομικό Εφορο που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος.
Διευκρινίζεται, ότι τέτοια δήλωση πρέπει να υποβάλλουν και όσοι είναι υπόχρεοι στο φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των περ. β' ,γ' και δ' της παρ. 1 του άρθρου 28, δηλαδή ο λήπτης των αγαθών ή υπηρεσιών κ.λπ.
Η εκκαθαριστική δήλωση είναι μια ανακεφαλαιωτική δήλωση που περιλαμβάνει τα ποσά των περιοδικών εκκαθαρίσεων και των αντίστοιχων προσωρινών δηλώσεων που υποβλήθηκαν την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο.
Επισημαίνεται η σπουδαιότητα της ετήσιας εκκαθαριστικής δήλωσης, γιατί με αυτή, όπως ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 26, γίνεται ο τελικός διακανονισμός των εκπτώσεων του φόρου, που διενεργήθηκαν με τις περιοδικές εκκαθαρίσεις και προσωρινές δηλώσεις της διαχειριστικής περιόδου που έληξε, καθώς και των αγαθών επένδυσης.
Η εκκαθαριστική δήλωση υποβάλλεται μέσα σε προθεσμία δύο μηνών από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου. Έτσι, για τις επιχειρήσεις π.χ. των οποίων η διαχειριστική περίοδος λήγει στις 31 Δεκεμβρίου, η προθεσμία υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης λήγει στο τέλος Φεβρουαρίου, για τις επιχειρήσεις που κλείνουν διαχείριση στις 30 Ιουνίου, η υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης πρέπει να γίνει μέχρι το τέλος Αυγούστου. Τέλος, το ίδιο θα ισχύσει και για τις αλλοδαπές επιχειρήσεις που έχουν, όπως προβλέπουν οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 40 του ΚΦΣ, στην Ελλάδα υποκατάστημα, πρακτορείο ή άλλη εγκατάσταση.
Δηλαδή, οι επιχειρήσεις αυτές θα υποβάλλουν την ετήσια εκκαθαριστική δήλωση μέσα σε προθεσμία δύο μηνών από τη λήξη της διαχειριστικής τους περιόδου.
Μετά την ενέργεια των εκπτώσεων και των διακανονισμών τους, που γίνονται, όπως αναπτύχθηκε παραπάνω, με τις προσωρινές και εκκαθαριστικές δηλώσεις, αντίστοιχα, η τυχόν διαφορά φόρου που προκύπτει, εφόσον είναι θετική καταβάλλεται στο Δημόσιο, σύμφωνα με όσα αναλυτικότερα αναφέρονται παρακάτω στο άρθρο 44, ενώ αν είναι αρνητική (πιστωτικό υπόλοιπο), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 25, μεταφέρεται για να εκπεστεί στην επόμενη φορολογική ή διαχειριστική περίοδο ή επιστρέφεται αν εμπίπτει σε μία από τις περιπτώσεις που περιοριστικά αναφέρονται στο άρθρο 27.
148. Υποχρεώσεις του υποκειμένου σε ειδικές περιπτώσεις. Οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 31 θεσπίζουν για τον υποκείμενο στο φόρο ειδικές υποχρεώσεις σε ορισμένες περιπτώσεις, πέρα απ' αυτές που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 29.
Ειδικότερα, κάθε υποκείμενος στο φόρο που είναι εγκαταστημένος στην Ελλάδα, όταν διακόπτει οριστικά τις εργασίες της επιχείρησής του και αναχωρεί στο εξωτερικό ή μεταφέρει σ' αυτό την οικονομική του δραστηριότητα, πριν από την αναχώρηση ή τη μεταφορά της δραστηριότητάς του, έχει υποχρέωση:
α. Να υποβάλει την προσωρινή δήλωση και να καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο. Αν π.χ. στις 20 Μαρτίου η επιχείρηση διακόπτει τις εργασίες της και ο υποκείμενος μεταβαίνει στο εξωτερικό, υποχρεούται να υποβάλει προσωρινές δηλώσεις και να καταβάλει το φόρο που οφείλεται τόσο για την προηγούμενη φορολογική περίοδο Φεβρουαρίου, όσο και για την περίοδο από 1 μέχρι 20 Μαρτίου.
β. Να ορίσει στην Ελλάδα αντιπρόσωπο του που θα αναλάβει την εκπλήρωση όλων των υποχρεώσεών του, οι οποίες προβλέπονται από τις διατάξεις του φόρου προστιθέμενης αξίας. Το πρόσωπο αυτό πρέπει να είναι φερέγγυο, γεγονός που θα κρίνεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση από τον αρμόδιο Οικονομικό Εφορο.
Ακόμη, με τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου του άρθρου 31 παρέχεται στον Οικονομικό Εφορο το δικαίωμα να ζητεί κάθε εγγύηση που κατά την κρίση του κρίνεται αναγκαία για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου. Επισημαίνεται ιδιαίτερα ότι το είδος και το ύψος της εγγύησης αυτής θα κρίνεται ανάλογα με τα πραγματικά στοιχεία κάθε συγκεκριμένης περίπτωσης και δεν πρέπει να φθάνει σε υπερβολές και ακρότητες.
149. Διασάφηση εισαγωγής. Για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας που οφείλεται κατά την εισαγωγή αγαθών από το εξωτερικό, η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 31, αντί των δηλώσεων, καθιερώνει την υποβολή διασάφησης εισαγωγής ή άλλου τελωνειακού παραστατικού εγγράφου.
Έτσι, ο οφειλόμενος φόρος κατά την εισαγωγή αγαθών από το εξωτερικό θα καταβάλλεται, όχι συγκεντρωτικά για όλες τις εισαγωγές μιας χρονικής περιόδου, αλλά χωριστά για κάθε φορολογητέα πράξη (εισαγωγή), σύμφωνα με τις διατάξεις της Τελωνειακής Νομοθεσίας.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΘΆ
ΕΙΔΙΚΑ ΚΑΘΕΣΤΩΤΑ

Αρθρο 32
Ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων
150. Γενικά. Όπως είναι γνωστό, ο φόρος προστιθέμενης αξίας υπολογίζεται με την εφαρμογή των οικείων συντελεστών στα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων. Λαμβανομένου υπόψη ότι για ορισμένες κατηγορίες επιχειρήσεων (επιτηδευματιών) ο ΚΦΣ επιβάλλει την τήρηση βιβλίου αγορών (πρώτης κατηγορίας) ή επιτρέπει τη μη τήρηση βιβλίων και ότι επιπλέον απαλλάσσει τις επιχειρήσεις αυτές από την υποχρέωση έκδοσης δελτίων λιανικής πώλησης, είναι αυτονόητο ότι στις ανωτέρω περιπτώσεις, δεν υπάρχει ευχέρεια να προσδιοριστούν ευθέως τα ακαθάριστα έσοδα, και κατά συνέπεια δεν υπάρχει κατΆ αρχήν φορολογητέα βάση για τον υπολογισμό του ΦΠΑ.
Κατόπιν αυτού θα έπρεπε να επιβληθεί στις ανωτέρω επιχειρήσεις ρητή υποχρέωση τήρησης βιβλίου εσόδων–εξόδων (δεύτερης κατηγορίας), ώστε να προκύπτουν από αυτό τα ακαθάριστα έσοδά τους και να είναι έτσι δυνατή η επιβολή του φόρου.
Μία τέτοια όμως ρύθμιση θα παρέβλεπε όλους εκείνους τους λόγους για τους οποίους ο ΚΦΣ καθιέρωσε την τήρηση απλοποιημένης μορφής βιβλίων (βιβλία αγορών) ή επέτρεψε τη μη έκδοση δελτίων λιανικής πώλησης.
Οι λόγοι αυτοί είναι ότι πρόκειται για μικρές επιχειρήσεις με περιορισμένο κύκλο εργασιών που στερούνται κατάλληλης οργάνωσης και επαρκούς προσωπικού για να ανταποκριθούν σε αυξημένες υποχρεώσεις που θα είχαν άλλωστε σαν συνέπεια τη σοβαρή επιβάρυνση του λειτουργικού κόστους αυτών.
Ετσι, προκειμένου να καταστεί δυνατή η υπαγωγή των επιχειρήσεων αυτών στο ΦΠΑ, χωρίς να γίνει δυσχερέστερη η θέση τους, καθιερώνεται με τον παρόντα νόμο ένα ειδικό σύστημα φορολογίας τους, το οποίο βασίζεται στην μετατροπή των αγορών τους σε ακαθάριστα έσοδα με την εφαρμογή για το σκοπό αυτό ειδικών μεθόδων, για τις οποίες γίνεται αναλυτικά λόγος κατωτέρω.
151. Επιχειρήσεις που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, για να υπαχθεί μία επιχείρηση στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις:
α. Να μην έχει υποχρέωση από τις διατάξεις του ΚΦΣ για τήρηση βιβλίων ή να τηρεί βιβλία Α' κατηγορίας και
β. Τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά προκύπτουν από τη φορολογία εισοδήματος της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου, να μην υπερβαίνουν το ποσό των 6.000.000 δρχ.
Ειδικά, οι επιχειρήσεις που αρχίζουν για πρώτη φορά τις εργασίες τους, υπάγονται στο καθεστώς αυτό, εφόσον τηρούν βιβλία πρώτης κατηγορίας ή δεν τηρούν με απόφαση του Οικονομικού Εφόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΣ (παρ. 5 του άρθρου 3 του Π.Δ.99/1977).
Γενικά, στο καθεστώς αυτό υπάγονται οι επιχειρήσεις που ενεργούν παραδόσεις αγαθών εφόσον συντρέχουν οι προβλεπόμενες προϋποθέσεις. Κατ' εξαίρεση στο καθεστώς αυτό υπάγονται και οι επιχειρήσεις που θεωρούνται ότι παρέχουν υπηρεσίες βάσει της διάταξης της περ. β' της παρ. 2 του άρθρου 8 του κοινοποιούμενου νόμου, εφόσον σ' αυτές παρέχεται η ευχέρεια από τον ΚΦΣ να τηρούν βιβλία πρώτης κατηγορίας, π.χ. εστιατόρια, ζαχαροπλαστεία, καφενεία κ.λπ.
Επισημαίνεται, ότι όπως προκύπτει από τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 32, όπως αυτές ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους από τις διατάξεις της παρ. 10 του άρθρου 4 του Ν.1676/1986, στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων δεν υπάγονται:
α. Οι αγρότες που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 33.
β. Οι επιχειρήσεις που πραγματοποιούν ακαθάριστα έσοδα κατά ποσοστό τουλάχιστον εξήντα στα εκατό (60%) από χονδρικές πωλήσεις. Διευκρινίζεται, ότι για τις επιχειρήσεις φαρμακείων ως χονδρικές πωλήσεις θεωρούνται και οι πωλήσεις που πραγματοποιούν προς το Δημόσιο, τα ασφαλιστικά ταμεία κ.λπ.
γ. Από το ειδικό αυτό καθεστώς αποκλείονται και οι επιχειρήσεις που πραγματοποιούν ακαθάριστα έσοδα από εξαγωγές προϊόντων, ανεξάρτητα από το ποσοστό, χωρίς δηλαδή να εξετάζεται το ποσοστό ακαθάριστων εσόδων που προέρχονται από εξαγωγές. Έτσι θα αποκλειστεί από το ειδικό αυτό καθεστώς η επιχείρηση της οποίας τα ακαθάριστα έσοδα προέρχονται π.χ. κατά 10% από εξαγωγές.
Οι επιχειρήσεις των πιο πάνω περ. β' και γ' υπάγονται στο κανονικό καθεστώς.
Διευκρινίζεται επίσης, ότι οι επιχειρήσεις εκμετάλλευσης περιπτέρων, που από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων έχουν δυνατότητα να τηρούν βιβλία πρώτης κατηγορίας, ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων που πραγματοποιούν, θα υπάγονται στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, ακόμη και αν την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο τα ακαθάριστα έσοδα που πραγματοποίησαν υπερέβησαν τα 6.000.000 δρχ. (Αρθρο 32, παρ. 1, εδάφιο τρίτο όπως προστέθηκε από τις διατάξεις της παρ. 10 του Ν.1676/1986).
152. Απαλλασσόμενες επιχειρήσεις. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ορισμένες επιχειρήσεις, υποκείμενες κατΆ αρχήν στο φόρο, απαλλάσσονται τελικά από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης και καταβολής φόρου. Οι επιχειρήσεις αυτές είναι:
α. Οσες τηρούν βιβλία πρώτης κατηγορίας του ΚΦΣ ή δεν έχουν υποχρέωση να τηρούν βιβλία και κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα μέχρι ποσού 1.000.000 δρχ.
β. Οσες παρέχουν υπηρεσίες και δεν έχουν υποχρέωση από τον ΚΦΣ να τηρούν και δεν τηρούν βιβλία δεύτερης ή ανώτερης κατηγορία.
Παράδειγμα: Έστω μία επιχείρηση παροχής υπηρεσιών, π.χ. συνεργείο αυτοκινήτων. Σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΣ η επιχείρηση αυτή υποχρεούται σε τήρηση βιβλίων δεύτερης κατηγορίας του ΚΦΣ μόνον εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα είναι άνω των 250.000 δρχ.
Αν τα ακαθάριστα έσοδά της δεν υπερβαίνουν το ανωτέρω ποσό δεν έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων και ενώ κατΆ αρχήν είναι υποκείμενη στο φόρο, εν τούτοις απαλλάσσεται από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης και καταβολής φόρου, σύμφωνα με την παρ. 2, περ. β' του άρθρου αυτού. Αν όμως η επιχείρηση αυτή τηρήσει προαιρετικά βιβλία δεύτερης κατηγορίας, τότε έχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης και καταβολής του φόρου.
153. Επιχειρήσεις που εξαιρούνται από την απαλλαγή. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού δεν μπορούν να υπαχθούν στην κατηγορία των απαλλασσόμενων:
α. Οι επιχειρήσεις που αρχίζουν για πρώτη φορά τις εργασίες τους, ανεξάρτητα από την τήρηση ή μη βιβλίων, την κατηγορία αυτών και το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων τους.
β. Οι αγρότες οι οποίοι υπάγονται στις ρυθμίσεις του άρθρου 33.
γ. Οι επιχειρήσεις των οποίων τα ακαθάριστα έσοδα της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου προέρχονται τουλάχιστον κατά 60% από χονδρικές πωλήσεις ή από εξαγωγές, ανεξάρτητα από ποσοστό. Δηλαδή, αν μια επιχείρηση πραγματοποιεί και εξαγωγές δεν μπορεί να απαλλαγεί από το ΦΠΑ, ανεξάρτητα από το ύψος των πραγματοποιούμενων εξαγωγών. Η τελευταία αυτή ρύθμιση έγινε με το Ν.1676/1986 (άρθρο 4, παρ. 11).
154. Ένταξη μικτών επιχειρήσεων. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου αυτού, όταν μία επιχείρηση διατηρεί περισσότερους από ένα κλάδους δραστηριότητας, μεταξύ των οποίων και κλάδο παροχής υπηρεσιών, εντάσσεται:
α. Στο κανονικό καθεστώς, αν το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων της απ' όλους τους κλάδους υπερβαίνει το ποσό του 1.000.000 δρχ., ή είναι κατώτερο του ορίου αυτού, αλλά τα έσοδα του κλάδου παροχής υπηρεσιών υπερβαίνουν το ποσό των 250.000 δρχ.
β. Στις απαλλασσόμενες, αν το άθροισμα των ακαθάριστων εσόδων από όλους τους κλάδους δεν υπερβαίνει το ποσό του 1.000.000 δρχ. και για τον κλάδο παροχής υπηρεσιών δεν έχει υποχρέωση να τηρεί και δεν τηρεί προαιρετικά βιβλία δεύτερης ή ανώτερης κατηγορίας.
Παράδειγμα: Έστω επιχείρηση η οποία πραγματοποιεί έσοδα από πωλήσεις αγαθών και από παροχή υπηρεσιών.
Περίπτωση 1η:
Πραγματοποιηθέντα ακαθ. έσοδα από πωλήσεις αγαθών 900.000 δρχ.
Πραγματοποιηθέντα ακαθ. έσοδα από παροχή υπηρεσιών 200.000 δρχ.
Σύνολο 1.100.000 δρχ.
Επειδή το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης και από τους δύο κλάδους δραστηριότητας υπερβαίνει το ποσό του 1.000.000 δρχ. αυτή εντάσσεται στο κανονικό καθεστώς.
Περίπτωση 2η:
Πραγματοποιηθέντα ακαθ. έσοδα από πωλήσεις αγαθών 500.000 δρχ.
Πραγματοποιηθέντα ακαθ. έσοδα από παροχή υπηρεσιών 300.000 δρχ.
Σύνολο ακαθάριστων εσόδων 800.000 δρχ.
Σ' αυτή την περίπτωση η επιχείρηση παρόλο που το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων είναι κάτω του 1.000.000 δρχ. θα ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς, επειδή υποχρεούται από τις διατάξεις του ΚΦΣ να τηρήσει βιβλία δεύτερης κατηγορίας για την παροχή υπηρεσιών, γιατί τα ακαθάριστα έσοδα από τον κλάδο αυτό ξεπερνούν τις 250.000 δρχ.
Περίπτωση 3η:
Πραγματοποιηθέντα ακαθ. έσοδα από πωλήσεις 500.000 δρχ.
Πραγματοποιηθέντα ακαθ. έσοδα από παροχή υπηρεσιών 200.000 δρχ.
Σύνολο ακαθάριστων εσόδων 700.000 δρχ.
Η επιχείρηση αυτή εντάσσεται στις απαλλασσόμενες, εκτός αν τηρήσει προαιρετικά βιβλία δεύτερης ή ανώτερης κατηγορίας.
155. Ένταξη επιχειρήσεων που διατηρούν περισσότερους από ένα κλάδους παράδοσης αγαθών. Οι επιχειρήσεις που ασχολούνται μόνο με την παράδοση αγαθών εντάσσονται στο ανάλογο καθεστώς με βάση το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων απ' όλους τους κλάδους (συμπεριλαμβανομένων των υποκαταστημάτων) και την κατηγορία των τηρουμένων βιβλίων του ΚΦΣ.
156. Υποχρεωτική μετάταξη επιχειρήσεων σε ανώτερο καθεστώς. Αν τα ακαθάριστα έσοδα κάποιας επιχείρησης υπερβούν σε μια διαχειριστική περίοδο τα όρια των ακαθάριστων εσόδων που προβλέπονται για την ένταξή της είτε στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων είτε στις απαλλασσόμενες, τότε από την επόμενη διαχειριστική περίοδο η επιχείρηση αυτή θα ενταχθεί υποχρεωτικά, ανάλογα με το ύψος των ακαθάριστων εσόδων της και την κατηγορία των βιβλίων που θα τηρήσει, σε ανώτερο καθεστώς.
157. Προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων των μικρών επιχειρήσεων. Για την εξεύρεση των φορολογητέων ακαθάριστων εσόδων των μικρών επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία πρώτης κατηγορίας του ΚΦΣ καθιερώνεται με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 32 ένας γενικός τρόπος προσδιορισμού αυτών και κατ' εξαίρεση ένας ειδικός τρόπος, για τους οποίους γίνεται λόγος παρακάτω.
Επισημαίνεται ιδιαίτερα, ότι ο τρόπος προσδιορισμού των ακαθάριστων εσόδων που ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 7 είναι υποχρεωτικός. Συνεπώς, αν μια επιχείρηση που υπάγεται στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων παρουσιάζει ακαθάριστα έσοδα, βάσει τιμολογίων χονδρικής πώλησης, μεγαλύτερα από αυτά που προκύπτουν από τον τεκμαρτό προσδιορισμό, δε λαμβάνονται υπόψη, αλλά αυτά θα υπολογιστούν υποχρεωτικά με ένα από τους τρόπους που ορίζονται από την παρ. 7.
α. Σύμφωνα με το γενικό τρόπο ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων γίνεται για τις εμπορικές επιχειρήσεις με την προσθήκη στο συνολικό κόστος των εμπορεύσιμων αγαθών του μικτού εμπορικού κέρδους και για τις βιοτεχνικές επιχειρήσεις με την προσθήκη στο συνολικό κόστος των πρώτων και βοηθητικών υλών και των δαπανών παραγωγής, του μικτού βιοτεχνικού κέρδους.
Σημειώνεται ότι για τον ανωτέρω προσδιορισμό, το κόστος των εμπορεύσιμων αγαθών, των πρώτων και βοηθητικών υλών καθώς και των δαπανών παραγωγής, λαμβάνεται χωρίς το φόρο προστιθέμενης αξίας.
Επίσης, για τον προσδιορισμό του μικτού κέρδους λαμβάνεται υπόψη η τιμή κτήσης και διάθεσης των αγαθών της συγκεκριμένης επιχείρησης και μόνο σε περίπτωση ανυπαρξίας τέτοιων στοιχείων της επιχείρησης θα χρησιμοποιείται ο συντελεστής μικτού κέρδους άλλων ομοειδών επιχειρήσεων.
Για την καλύτερη κατανόηση των παραπάνω, παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα:
Παράδειγμα Α: Έστω εμπορική επιχείρηση η οποία πραγματοποιεί μέσα στη χρήση αγορές εμπορευμάτων αξίας 2.360.000 δρχ. (από τις οποίες ΦΠΑ 360.000 δρχ.).
Για την αγορά των εμπορευμάτων αυτών καταβάλλει επίσης ειδικά έξοδα π.χ. μεταφορικά 106.000 δρχ. (από τις οποίες ΦΠΑ 6.000 δρχ.). Η επιχείρηση στη χρήση αυτή καταβάλλει επίσης 500.000 δρχ. για γενικά έξοδά της, π.χ. ενοίκια, φωτισμό κ.λπ.
Αν υποτεθεί ότι η επιχείρηση αυτή εργάζεται με συντελεστή μικτού κέρδους 40% ο υπολογισμός των ακαθάριστων εσόδων της συγκεκριμένης χρήσης γίνεται ως εξής:
Αξία αγορών (χωρίς ΦΠΑ) 2.000.000 δρχ.
Ειδικά έξοδα (χωρίς ΦΠΑ) 100.000 δρχ.
Συνολικό κόστος εμπορευμάτων 2.100.000 δρχ.
Πλέον μικτό κέρδος (2.100.000 Χ 40%) 840.000 δρχ.
Προοριζόμενα ακαθ. έσοδα για τον υπολογισμό του ΦΠΑ 2.940.000 δρχ.
Παράδειγμα Β: Έστω βιοτεχνική επιχείρηση η οποία πραγματοποιεί μέσα στη χρήση αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών συνολικής αξίας 1.180.000 δρχ. (από τις οποίες ΦΠΑ:180.000 δρχ.). Για την αγορά των πρώτων υλών κ.λπ. καταβάλλει επίσης ειδικά έξοδα 118.000 δρχ. (από τις οποίες ΦΠΑ 18.000 δρχ.).
Επίσης καταβάλλει δαπάνη φασόν 236.000 δρχ. (από τις οποίες ΦΠΑ 36.000 δρχ.) και λοιπά βιομηχανικά έξοδα π.χ. εργατικά, ΔΕΗ κ.λπ. 472.000 δρχ. (από τις οποίες ΦΠΑ 72.000 δρχ.).
Για τον προσδιορισμό του μικτού κέρδους της επιχείρησης δε θα ληφθούν υπόψη στο συνολικό κόστος παραγωγής, τα λοιπά βιομηχανικά έξοδα τα οποία λόγω της φύσης τους και της κατηγορίας των τηρούμενων βιβλίων δεν είναι δυνατό να επιμερισθούν κατά μονάδα παραγόμενου προϊόντος. Επομένως, αν από τον έλεγχο διαπιστωθεί ότι από τη σύγκριση κόστους παραγωγής και αξίας πώλησης των προϊόντων προκύπτει συντελεστής μικτού κέρδους π.χ. 60%, ο υπολογισμός των ακαθάριστων εσόδων της συγκεκριμένης χρήσης γίνεται ως εξής:
Αξία αγορών πρώτων και βοηθητικών υλών (χωρίς ΦΠΑ): 1.000.000 δρχ.
Ειδικά έξοδα (χωρίς ΦΠΑ) 100.000 δρχ.
Έξοδα φασόν (χωρίς ΦΠΑ) 200.000 δρχ.
Συνολικό κόστος παραγωγής για προσδιορισμό
ακαθ. εσόδων 1.300.000 δρχ.
Πλέον μικτό κέρδος (1.300.000 Χ 60%) 780.000 δρχ.
Προσδιοριζόμενα ακαθ. έσοδα
για τον υπολογισμό του ΦΠΑ 2.080.000 δρχ.
β. Κατ' εξαίρεση, για τις επιχειρήσεις των οποίων τα καθαρά κέρδη στη φορολογία εισοδήματος προσδιορίζονται με την εφαρμογή μοναδικών συντελεστών καθαρού κέρδους, τα ακαθάριστα έσοδα βρίσκονται με αναγωγή των αγορών σε πωλήσεις. Για το σκοπό αυτό πολλαπλασιάζουμε την αξία των αγορών επί ένα κλάσμα που έχει αριθμητή το συντελεστή καθαρού κέρδους στις αγορές και παρονομαστή το συντελεστή καθαρού κέρδους στις πωλήσεις. Οι συντελεστές αυτοί λαμβάνονται από τις αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών που ισχύουν εκάστοτε για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών στη φορολογία εισοδήματος.
Σημειώνεται ότι ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων γίνεται με τον τρόπο αυτό μόνον εφόσον υπάρχουν αντίστοιχοι μοναδικοί συντελεστές καθαρού κέρδους και στους δύο πίνακες, που περιλαμβάνονται στις προαναφερόμενες αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, θα πρέπει όμως να υπογραμμιστεί ότι αν οι συντελεστές μικτού κέρδους του Υπουργείου Εμπορίου είναι μικρότεροι από εκείνους που προκύπτουν με τον τρόπο αυτό, δηλαδή με βάση τους μοναδικούς συντελεστές, τότε χρησιμοποιούμε τους συντελεστές του Υπουργείου Εμπορίου για τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων. Ο περιορισμός αυτός δεν ισχύει για τους άλλους τρόπους προσδιορισμού ακαθάριστων εσόδων.
Παράδειγμα: Έστω ότι επιχείρηση, με βιβλία πρώτης κατηγορίας και αντικείμενο εργασιών το εμπόριο ανδρικών υφασμάτων λιανικώς, πραγματοποιεί μέσα στη χρήση αγορές συνολικής αξίας (χωρίς ΦΠΑ) 2.000.000 δρχ. Σύμφωνα με τον ειδικό πίνακα επί αγορών (Κ.Α. 66307) ο μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους στις αγορές είναι 18% και ο αντίστοιχος στις πωλήσεις (Κ.Α. 6307) είναι 15%. Τα ακαθάριστα έσοδα για τον υπολογισμό του ΦΠΑ προσδιορίζονται ως εξής: 2.000.000 Χ 18/15 = 2.400.000 δρχ. Από τον υπολογισμό αυτό προκύπτει συντελεστής μικτού κέρδους 20% επί των αγορών (400.000 Χ 100): 2.000.000
Αν υποθέσουμε ότι για λιανικό εμπόριο ανδρικών υφασμάτων το Υπουργείο Εμπορίου ορίζει μικρότερο συντελεστή μικτού κέρδους π.χ. 18% τότε για τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων θα ληφθεί υπόψη ο συντελεστής του Υπ. Εμπορίου και επομένως τα ακαθάριστα έσοδα θα προσδιορισθούν στο ποσό των δρχ. 2.360.000 [2.000.000 + (2.000.000 Χ 18%)].
Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής θεωρείται ότι όλα τα αγορασθέντα εμπορεύσιμα αγαθά πωλήθηκαν μέσα στη χρήση, προκειμένου για εμπορική επιχείρηση και ότι οι πρώτες και βοηθητικές ύλες μεταποιήθηκαν και πωλήθηκαν μέσα στη χρήση σαν έτοιμα προϊόντα, προκειμένου για βιοτεχνική επιχείρηση.
Τα παραπάνω ισχύουν και για τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων που θα περιληφθούν στην περιοδική εκκαθάριση και στην προσωρινή δήλωση του άρθρου 31, δηλαδή τα αγορασθέντα μέσα στη χρονική περίοδο που καλύπτει η προσωρινή δήλωση εμπορεύσιμα αγαθά θεωρούνται ως πωληθέντα και οι αγορασθείσες μέσα στην ίδια χρονική περίοδο πρώτες και βοηθητικές ύλες ως μεταποιηθείσες και πωληθείσες σαν έτοιμα προϊόντα.
Εξαίρεση από τον κανόνα αυτό γίνεται για τις επιχειρήσεις που αρχίζουν για πρώτη φορά τις εργασίες τους και υπάγονται στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων. Στην περίπτωση αυτή θεωρούνται ότι πωλήθηκαν, κατά τεκμήριο, μέσα στη χρήση τόσα δωδέκατα από τα εμπορεύσιμα αγαθά όσοι και οι μήνες πραγματικής λειτουργίας της επιχείρησης. Το υπόλοιπο ποσό των αγορών, το οποίο θεωρείται ότι αντιπροσωπεύει αγαθά που δεν πωλήθηκαν μέσα στη χρήση, συνυπολογίζεται με τις αγορές του επόμενου έτους για τον προσδιορισμό των φορολογητέων ακαθάριστων εσόδων. Ανάλογος υπολογισμός γίνεται και για τη βιοτεχνική επιχείρηση όπου μέρος των αγορασθέντων πρώτων και βοηθητικών υλών, ανάλογα με τους μήνες λειτουργίας της επιχείρησης αυτής, θεωρείται ότι έχει επεξεργαστεί και πωληθεί σαν έτοιμο προϊόν μέσα στη χρήση, ενώ το υπόλοιπο μέρος μεταφέρεται στην επόμενη χρήση και συνυπολογίζεται με τις αγορές της χρήσης αυτής.
Προκειμένου να κριθεί αν κατά την επόμενη διαχειριστική περίοδο η επιχείρηση αυτή θα παραμείνει στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων ή θα μεταταγεί στις απαλλασσόμενες ή στο κανονικό καθεστώς, τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίστηκαν με τον τρόπο που αναφέρθηκε παραπάνω δηλαδή ανάλογα με τους μήνες λειτουργίας της, ανάγονται σε ετήσια. Σημειώνεται ότι το ποσό των αγορών που μεταφέρεται στην επόμενη χρήση θα ληφθεί υπόψη μόνο για τον προσδιορισμό των φορολογητέων ακαθάριστων εσόδων του πρώτου τριμήνου που θα περιληφθούν στην προσωρινή δήλωση του άρθρου 31 και όχι για να κριθεί αν η επιχείρηση θα μεταταγεί από τη μεθεπόμενη διαχειριστική χρήση στο κανονικό καθεστώς ή όχι. Στην περίπτωση της μετάταξης, δηλαδή, θα ληφθούν υπόψη μόνο οι αγορές που πραγματοποιήθηκαν στην κρινόμενη χρήση.
Παράδειγμα: Έστω ότι η επιχείρηση Α κάνει έναρξη των εργασιών της την 1η Σεπτεμβρίου και τηρεί βιβλία πρώτης κατηγορίας του ΚΦΣ. Κατά τους μήνες λειτουργίας της στην πρώτη χρήση πραγματοποιεί τις πιο κάτω αγορές αγαθών κατά μήνα:
Σεπτέμβριος: αγορές αξίας: 900.000 δρχ.
Οκτώβριος: αγορές αξίας: 600.000δρχ.
Νοέμβριος: αγορές αξίας: 450.000 δρχ.
Δεκέμβριος: αγορές αξίας: 750.000 δρχ.
Σύνολο 2.700.000 δρχ.
Με βάση τις παραπάνω αγορές της η επιχείρηση, προκειμένου να συμπληρώσει τις περιοδικές εκκαθαρίσεις και τις προσωρινές δηλώσεις του άρθρου 31, πρέπει να περιλάβει, αν υποτεθεί ότι ο συντελεστής μικτού κέρδους της επιχείρησης είναι 30%, τα παρακάτω έσοδα:
Δήλωση 3ου τριμήνου (Ιούλιος-Αύγουστος-Σεπτέμβριος)
Αγορές: 900.000 Χ 4/12 = 300.000 δρχ.
Μικτό κέρδος: 300.000 Χ 30% = 90.000 δρχ.
Ακαθάριστα έσοδα 390.000 δρχ.
Δήλωση 4ου τριμήνου (Οκτώβριος-Νοέμβριος-Δεκέμβριος)
Αγορές: (60.000 + 450.000 + 750.000) = 1.800.000 Χ 4/12 = 600.000 δρχ.
Μικτό κέρδος: 600.000 Χ 30% = 180.000 δρχ.
Ακαθάριστα έσοδα 780.000 δρχ.
Σύμφωνα λοιπόν με τη διάταξη της παρ. 7, θεωρείται ότι πωλήθηκαν μέσα στη χρήση από το σύνολο της αξίας των αγορασθέντων αγαθών ποσό 900.000 δρχ. (300.000 + 600.000 ή 2.700.000 Χ 4/12) δρχ. Το υπόλοιπο της αξίας των αγορασθέντων αγαθών 1.800.000 δρχ. (2.700.000 - 900.000) θα μεταφερθεί στην επόμενη χρήση και θα προστεθεί στις αγορές του πρώτου τριμήνου αυτής, προκειμένου να υπολογισθούν τα ακαθάριστα έσοδα της σχετικής προσωρινής δήλωσης του άρθρου 31.
Προκειμένου να ερευνηθεί αν η επιχείρηση αυτή θα μεταταγεί από τη νέα διαχειριστική περίοδο στις απαλλασσόμενες ή στο κανονικό καθεστώς, θα πρέπει να γίνει αναγωγή των πραγματοποιηθέντων ακαθάριστων εσόδων του παραδείγματός μας, σε ετήσια, δηλαδή:
Ακαθ. έσοδα τετραμήνου: 390.000 + 780.000 = 1.170.000 δρχ.
Ετήσια ακαθ. έσοδα (1.170.000 Χ 1/4) Χ 12 = 3.510.000 δρχ.
Με βάση λοιπόν τον τεκμαρτό αυτό υπολογισμό των ακαθάριστων εσόδων η επιχείρηση θα παραμείνει στο καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων.
Έστω ότι η επιχείρηση αυτή πραγματοποιεί κατά την επόμενη διαχειριστική περίοδο αγορές αγαθών αξίας 3.000.000 δρχ. Προκειμένου να κριθεί αν κατά το μεθεπόμενο από την έναρξη των εργασιών της έτος θα παραμείνει στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων ή θα μεταταγεί στο κανονικό καθεστώς, δε θα συνυπολογισθούν κατά τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων οι μεταφερόμενες από την προηγούμενη χρήση αγορές αξίας 1.800.000 δρχ., αλλά θα ληφθεί υπόψη μόνο το ποσό των 3.000.000 δρχ. που αποτελεί τις αγορές της χρήσης. Στο πρώτο τρίμηνο της επόμενης χρήσης όμως η επιχείρηση θα φορολογηθεί και για το ποσό των αγορών (1.800.000) που δεν φορολογήθηκε στην προηγούμενη χρήση. Διευκρινίζεται ότι ο φόρος εισροών που αναλογεί στις αγορές εκπίπτεται στο σύνολό του κατά το χρόνο της αγοράς και όχι επιμεριστικά.
158. Ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται υπόψη για την ένταξη. Η παρ. 8 του άρθρου αυτού, όπως αντικαταστάθηκε από την παρ. 12 του άρθρου 4 του Ν.1676/1986, αναφέρεται στην ένταξη των επιχειρήσεων σε ορισμένο καθεστώς με βάση τα πραγματοποιηθέντα ακαθάριστα έσοδα και αφορά τόσο την ένταξη των επιχειρήσεων κατά την πρώτη εφαρμογή του νόμου, όσο και τη μετάταξή τους από ένα καθεστώς σε άλλο μετά την εφαρμογή του νόμου.
Σύμφωνα λοιπόν με τις πιο πάνω διατάξεις, προκειμένου μια επιχείρηση να ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων ή στο κανονικό καθεστώς ή τέλος στις απαλλασσόμενες επιχειρήσεις, λαμβάνεται υπόψη το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων από την άσκηση της δραστηριότητάς της κατά την προηγούμενη διαχειριστική της περίοδο, χωρίς να υπολογίζεται ο φόρος προστιθέμενης αξίας.
Όπως προκύπτει από τις πιο πάνω διατάξεις, τόσο για την έννοια των ακαθάριστων εσόδων, όσο και για τον τρόπο προσδιορισμού τους, εφαρμόζονται όσα προβλέπονται από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων για την ένταξη των επιτηδευματιών σε κατηγορία τήρησης βιβλίων.
Σημειώνεται ιδιαίτερα, ότι προκειμένου να κριθεί σε ποιο καθεστώς ΦΠΑ θα ενταχθεί μία επιχείρηση που πωλεί αγαθά για λογαριασμό τρίτου προσώπου, ως ακαθάριστο έσοδο θα θεωρηθεί η αξία των αγαθών που πωλεί για λογαριασμό του τρίτου και όχι η προμήθεια που εισπράττει.
159. Μετάταξη επιχειρήσεων από ένα καθεστώς σε άλλο. Μία επιχείρηση είναι δυνατό να μεταταγεί από ένα καθεστώς σε άλλο είτε υποχρεωτικά βάσει του ύψους των πραγματοποιηθέντων κατά την προηγούμενη χρήση ακαθάριστων εσόδων, εφόσον δηλαδή αυτά υπερβούν τα όρια του οικείου καθεστώτος, ή λόγω αλλαγής της κατηγορίας των τηρούμενων βιβλίων, δηλαδή αν τηρηθούν βιβλία τουλάχιστον δεύτερης κατηγορίας είτε προαιρετικά, δηλαδή με τη θέληση του υποκειμένου.
Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 9 του άρθρου αυτού, μία επιχείρηση μπορεί (προαιρετικά) να μεταταγεί από τις απαλλασσόμενες στο ειδικό ή στο κανονικό καθεστώς και από το ειδικό στο κανονικό καθεστώς με δήλωσή της που θα υποβληθεί μέσα στο πρώτο δεκαήμερο του πρώτου μήνα της διαχειριστικής περιόδου στον αρμόδιο Οικονομικό Έφορο.
Η δήλωση αυτή δεν μπορεί να ανακληθεί πριν περάσει μια πενταετία η οποία αρχίζει από την αρχή της διαχειριστικής περιόδου στην οποία υποβλήθηκε η δήλωση. Μετά την πάροδο της πενταετίας η επιχείρηση θα εξακολουθήσει να παραμένει στο καθεστώς αυτό, εκτός αν με δήλωσή της εκφράσει τη βούλησή της να μεταταγεί από το κανονικό καθεστώς στο ειδικό ή στις απαλλασσόμενες και από το ειδικό καθεστώς στις απαλλασσόμενες, εφόσον βέβαια συντρέχουν οι προϋποθέσεις υπαγωγής σ' αυτό το καθεστώς (ύψος ακαθάριστων εσόδων κ.λπ.).
Στην τελευταία αυτή περίπτωση, όταν δηλαδή η επιχείρηση μετατάσσεται σε κατώτερο καθεστώς, δεν ισχύει η υποχρεωτική παραμονή της επιχείρησης για μια πενταετία στο νέο καθεστώς.
Σημειώνεται, ότι η μετάταξη μιας επιχείρησης είτε προαιρετική είτε υποχρεωτική, γίνεται από την αρχή της διαχειριστικής περιόδου.
Κατ' εξαίρεση, η μετάταξη μπορεί να γίνει και κατά τη διάρκεια της χρήσης π.χ. το μήνα Ιούλιο, στην περίπτωση που η επιχείρηση αρχίζει νέα δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών, λόγω της οποίας υποχρεούται από τον ΚΦΣ θα τηρήσει (μέσα στη χρήση) βιβλία δεύτερης κατηγορίας.
160. Απογραφή αποθεμάτων και προσδιορισμός ακαθάριστων εσόδων μετατασσόμενων επιχειρήσεων. Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 10 του άρθρου αυτού, όταν μία επιχείρηση μετατάσσεται υποχρεωτικά ή προαιρετικά από ένα καθεστώς ΦΠΑ σε άλλο, έχει υποχρέωση να απογράψει τα αποθέματα που βρίσκονται στην κατοχή της την τελευταία ημέρα της χρήσης που προηγείται αυτής κατά την οποία η επιχείρηση θα ενταχθεί σε νέο καθεστώς, μόνον εφόσον έχει τέτοια υποχρέωση από τις διατάξεις του ΚΦΣ.
Η απογραφή γίνεται χωριστά κατά συντελεστή φόρου και αφορά τόσο τα εμπορεύσιμα αγαθά, προκειμένου για εμπορικές επιχειρήσεις, όσο και τις πρώτες και βοηθητικές ύλες και τα έτοιμα προϊόντα, προκειμένου για επιχειρήσεις μεταποιητικές.
Αν μία επιχείρηση μετατάσσεται από τις απαλλασσόμενες ή από το ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων στο κανονικό και τα βιβλία που θα τηρήσει στο νέο καθεστώς είναι δεύτερης κατηγορίας, τα ακαθάριστα έσοδα στα οποία θα υπολογιστεί ο φόρος κατά τη νέα χρήση δεν μπορούν να υπερβούν αυτά που βρίσκονται με βάση τις πραγματοποιηθείσες μέσα στην ίδια χρήση αγορές εμπορεύσιμων αγαθών ή πρώτων και βοηθητικών υλών για την παραγωγή έτοιμων προϊόντων. (Αρθρο 32, παρ. 10, περ. αΆ, υποπερ. ααΆ).
Παράδειγμα: Έστω ότι μία επιχείρηση εντάσσεται το 1987 στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, τηρεί βιβλία πρώτης κατηγορίας του ΚΦΣ και τόσο οι εισροές της όσο και οι εκροές της έχουν συντελεστή φόρου 18%. Έστω ότι η επιχείρηση αυτή κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/1987 πραγματοποιεί αγορές αγαθών 5.000.000 δρχ. και καταβάλλει ΦΠΑ 900.000 δρχ. Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 7 του άρθρου αυτού το σύνολο των αγορασθέντων μέσα στη χρήση αγαθών θεωρούνται ότι πωλήθηκαν μέσα στην ίδια χρήση. Προκειμένου να υπολογιστούν τα ακαθάριστα έσοδα προστίθεται στην αξία των αγορών το μικτό κέρδος. Με βάση τα παραπάνω ο φόρος που θα καταβληθεί στην περίοδο αυτή, αν ο συντελεστής μικτού κέρδους προσδιοριστεί σε 40%, θα είναι:
Αγορές Σ.Μ.Κ. Ακαθ. έσοδα Συντ. Φόρου Οφειλόμενος φόρος
5.000.000 Χ 1,40% 7.000.000 δρχ. 18% 1.260.000 δρχ.
Μείον φόρος που επιβάρυνε τις αγορές 900.000 δρχ.
Διαφορά φόρου για καταβολή 360.000 δρχ.
Με βάση τα ακαθάριστα έσοδά της η επιχείρηση μετατάσσεται στο κανονικό καθεστώς από 1.1.1988 και τηρεί βιβλία δεύτερης κατηγορίας.
Απογραφή για τα αποθέματα που τυχόν έχει την 31.12.1987 δε θα συντάξει, εφόσον δεν έχει τέτοια υποχρέωση από τις σχετικές διατάξεις του ΚΦΣ, ούτε για τα βιβλία του προηγούμενου καθεστώτος (πρώτης κατηγορίας) ούτε και για τα βιβλία του νέου καθεστώτος (δεύτερης κατηγορίας). Έστω ότι κατά τη νέα διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/1988 η επιχείρηση πραγματοποιεί σύμφωνα με τα τηρούμενα βιβλία δεύτερης κατηγορίας:
Ακαθ. έσοδα (χωρίς ΦΠΑ) δρχ. 8.800.000
Αγορές αγαθών (χωρίς ΦΠΑ) δρχ. 6.000.000
Αν ο συντελεστής μικτού κέρδους είναι 40% τότε τα τεκμαρτά ακαθάριστα έσοδα είναι:
Αγορές 1/1-31/12/1988 δρχ. 6.000.000
Μικτό κέρδος: 6.000.000 Χ 40% δρχ. 2.400.000
Ακαθάριστα έσοδα δρχ. 8.400.000
Στο παράδειγμα αυτό τα φορολογητέα ακαθάριστα έσοδα για την επιχείρηση ανέρχονται σε 8.400.000 δρχ. και όχι 8.800.000 δρχ. που προκύπτουν από τα βιβλία. Ο φόρος που οφείλεται για τη χρήση αυτή είναι:
Φόρος εκροών (8.400.000 Χ 18%) δρχ. 1.512.000
Φόρος εισροών (6.000.000 Χ 18%) δρχ. 1.080.000
Οφειλόμενος φόρος δρχ. 432.000
Λαμβανομένου υπόψη ότι με βάση το βιβλίο εσόδων-εξόδων έχουν δηλωθεί ακαθάριστα έσοδα 8.800.000 δρχ. και οφειλόμενος φόρος 504.000 δρχ. (1.584.000 - 1080.000), ενώ πράγματι ο οφειλόμενος φόρος ανέρχεται στο ποσό των 432.000 δρχ., η διαφορά φόρου των 72.000 δρχ. (504.000 - 432.000) πρέπει να διακανονιστεί με την εκκαθαριστική δήλωση.
Η ίδια ρύθμιση έχει εφαρμογή στην περίπτωση κατά την οποία μία επιχείρηση απαλλασσόμενη ή του ειδικού καθεστώτος μετατάσσεται υποχρεωτικά μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο στο Κανονικό καθεστώς και τηρεί βιβλία Β κατηγορίας του ΚΦΣ. Αυτό μπορεί να συμβεί π.χ. στην περίπτωση που η επιχείρηση επεκτείνει τις δραστηριότητές της και σε άλλους τομείς με αντικείμενο εργασιών την παροχή υπηρεσιών, με συνέπεια την υποχρεωτική μετάταξή της στο κανονικό καθεστώς.
Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση για το χρονικό διάστημα που τηρούσε βιβλία Α κατηγορίας φορολογείται με βάση τις αγορές της, ενώ για το υπόλοιπο χρονικό διάστημα φορολογείται με βάση τα ακαθάριστα έσοδα του βιβλίου Εσόδων-Εξόδων για όλες τις δραστηριότητές της, με την προϋπόθεση ότι για τον κλάδο εμπορίας τα ακαθάριστα έσοδα με βάση τα βιβλία Εσόδων-Εξόδων, δεν μπορούν να υπερβούν τα έσοδα που προκύπτουν από την αναγωγή των αγορών της περιόδου αυτής σε πωλήσεις.
Παράδειγμα: Έστω ότι επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την πώληση ελαστικών αυτοκινήτων τηρεί βιβλίο Α κατηγορίας του ΚΦΣ. Την 1η Σεπτεμβρίου επεκτείνει τη δραστηριότητά της δημιουργώντας κλάδο επισκευής ελαστικών αυτοκινήτων (βουλκανιζατέρ).
Έστω ότι η επιχείρηση αυτή κατά το χρονικό διάστημα 1 Ιανουαρίου - 31 Αυγούστου πραγματοποίησε αγορές συνολικής αξίας (χωρίς ΦΠΑ) 3.000.000 δρχ. Από 1η Σεπτεμβρίου, με τη δημιουργία του νέου κλάδου δραστηριότητάς της, τηρεί βιβλία Β' κατηγορίας (Εσόδων-Εξόδων) και πραγματοποιεί κατά το χρονικό διάστημα 1 Σεπτεμβρίου - 31 Δεκεμβρίου αγορές εμπορευμάτων 1.000.000 δρχ. και αγορές βοηθητικών υλών για βουλκανιζατέρ 200.000 δρχ.
Τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης για το χρονικό αυτό διάστημα είναι:
Από πωλήσεις εμπορευμάτων 1.500.000 δρχ.
Από παροχή υπηρεσιών 500.000 δρχ.
Σύνολο 2.000.000 δρχ.
Εάν για τον κλάδο εμπορίας η επιχείρηση λειτουργεί με συντελεστή μικτού κέρδους 20% τα φορολογητέα ακαθάριστα έσοδά της είναι:
Περίοδος από 1/1 έως 31/8
Αγορές 3.000.000 δρχ.
Πλέον μικτό κέρδος (3.000.000 Χ 20%) 600.000 δρχ.
Φορολογητέα ακαθάριστα έσοδα 3.600.000 δρχ.
Περίοδος από 1/9 έως 31/12
Α. Προσδιορισμός ακαθ. εσόδων με βάση το βιβλίο Εσόδων-Εξόδων
Εσοδα από Εμπορία 1.500.000 δρχ.
Εσοδα από παροχή υπηρεσιών 500.000 δρχ.
Σύνολο 2.000.000 δρχ.
Β. Προσδιορισμός ακαθ. εσόδων με βάση τις αγορές
Αγορές 1.000.000 δρχ.
Πλέον μικτό κέρδος (1.000.000 Χ 20%) 200.000 δρχ.
Σύνολο 1.200.000 δρχ.
Επειδή τα τεκμαρτά ακαθάριστα έσοδα από την εμπορία (1.200.000) υπολείπονται των ακαθαρίστων εσόδων που προκύπτουν με βάση το βιβλίο Εσόδων - Εξόδων (1.500.000) για τον ίδιο κλάδο η επιχείρηση αυτή θα φορολογηθεί για τον κλάδο εμπορίας με βάση τα τεκμαρτά ακαθάριστα έσοδα. Επομένως, τα φορολογητέα ακαθάριστα έσοδα για το χρονικό διάστημα από 1/9 έως 31/12 είναι:
Από εμπορία 1.200.000 δρχ.
Από παροχή υπηρεσιών 500.000 δρχ.
1.700.000 δρχ.
και όχι 2.000.000 δρχ. με βάση το βιβλίο Εσόδων-Εξόδων.
Ο διακανονισμός της διαφοράς του φόρου που προκύπτει θα γίνει με την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης της διαχειριστικής αυτής περιόδου.
Αν η μετατασσόμενη στο κανονικό καθεστώς προέρχεται από τις απαλλασσόμενες ή το καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων και τηρήσει από τη νέα διαχειριστική περίοδο βιβλία τρίτης κατηγορίας του ΚΦΣ, τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης που προηγείται της μετάταξής της, προκειμένου για τις προερχόμενες από το καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, προσδιορίζονται με βάση το σύνολο των αγορών που πραγματοποίησε σ' αυτή τη χρήση από τις οποίες αφαιρείται η αξία των αγαθών της απογραφής έναρξης της νέας διαχειριστικής περιόδου (δηλαδή εμπορεύσιμα, πρώτες και βοηθητικές ύλες, έτοιμα προϊόντα).
Σχετικά με το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου κατά τη νέα διαχειριστική περίοδο που αναφέρεται στο εδάφιο αυτό, διακρίνουμε δύο (2) περιπτώσεις:
α. Η μετατασσόμενη ν' ανήκει στις απαλλασσόμενες επιχειρήσεις.
Σ' αυτή την περίπτωση, επειδή δεν έχει δικαίωμα να εκπέσει το φόρο επί των αγορών της δεν υποχρεούνται σε καταβολή φόρου για τα αποθέματα που μεταφέρονται στη νέα χρήση.
Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των αποθεμάτων θα έχει όμως κατά τη νέα διαχειριστική περίοδο, μετά την ένταξή της στο κανονικό καθεστώς.
β. Η μετατασσόμενη ν' ανήκει στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων. Σ' αυτή την περίπτωση η επιχείρηση δεν έχει υποχρέωση να καταβάλει το φόρο των αποθεμάτων που έχει ήδη εκπέσει αλλά ούτε έχει δικαίωμα έκπτωσής του κατά τη νέα διαχειριστική περίοδο μετά την ένταξή της στο κανονικό καθεστώς.
Παράδειγμα: Έστω ότι επιχείρηση που ανήκει στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, τηρεί βιβλία πρώτης κατηγορίας του ΚΦΣ και ο συντελεστής φόρου τόσο για τις αγορές όσο και για τις πωλήσεις είναι 18%.
Κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/1987 πραγματοποιεί αγορές 5.000.000 δρχ. Αν η επιχείρηση αυτή εργάζεται με συντελεστή μικτού κέρδους 40% τα ακαθάριστα έσοδα με βάση τις δηλώσεις και ο φόρος που πρέπει να καταβληθεί είναι:
Ακαθ. έσοδα: 5.000.000 + (5.000.000 Χ 40%)= 7.000.000 δρχ.
Υπολογισμός του ΦΠΑ
Φόρος εκροών 7.000.000 Χ 18% 1.260.000 δρχ.
Μείον φόρος εισροών 5.000.000 Χ 18% 900.000 δρχ.
Φόρος που καταβλήθηκε με βάση
τις προσωρινές δηλώσεις 360.000 δρχ.
Δηλαδή συνολικά κατέβαλε 360.000 δρχ.
Η ανωτέρω επιχείρηση από τη νέα διαχειριστική περίοδο 1.1.1988 θα ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς. Έστω ότι κατά τη νέα διαχειριστική χρήση τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας. Την 31.12.1987 από την απογραφή βρίσκονται αποθέματα αγαθών 700.000 δρχ. Τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης πριν την μετάταξή της στο κανονικό καθεστώς δηλαδή από 1/1-31/12/1987 σύμφωνα με την μετάταξή της στο κανονικό καθεστώς, δηλαδή από 1/1-31/12/1987 σύμφωνα με την περ. ββ' του εδαφίου α' της παρ. 10 είναι:
Αγορές χρήσης 1/1-31/12/1987 5.000.000 δρχ.
Μείον αποθέματα της 31/12/1987 700.000 δρχ.
Αγορές για τον υπολογισμό των ακαθ. εσόδων 4.300.000 δρχ.
Υπολογισμός ακαθάριστων εσόδων
Αγορές χρήσης για τον υπολογ. ακαθ. εσόδων 4.300.000 δρχ.
Πλέον μικτό κέρδος (4.300.000 Χ 40%) 1.720.000 δρχ.
Φορολογητέα ακαθάριστα έσοδα 6.020.000 δρχ.
Υπολογισμός του ΦΠΑ
Φόρος εκροών (6.020.000 Χ 18%) 1.083.600 δρχ.
Μείον φόρος εισροών (5.000.000 Χ 18%) 900.000 δρχ.
ΦΠΑ που έπρεπε να καταβληθεί 183.600 δρχ.
Μείον ΦΠΑ που καταβλήθηκε με τις προσωρινές δηλώσεις 360.000 δρχ.
Πιστωτικό υπόλοιπο φόρου για συμψηφισμό 176.400 δρχ.
Ο φόρος που έχει επιβαρύνει τα αποθέματα ύψους 126.000 δρχ. (700.000 Χ 18%) δε θα καταβληθεί από την επιχείρηση αλλά ούτε θα έχει αυτή δικαίωμα να τον εκπέσει κατά τη νέα διαχειριστική περίοδο.
Σημειώνεται ότι τα αποθέματα της απογραφής θα προστεθούν στις αγορές του κανονικού καθεστώτος του μήνα της υποβολής της δήλωσης αποθεμάτων χωρίς να γίνει καμία εγγραφή φόρου στα βιβλία του νέου καθεστώτος.
Με το εδάφιο β' της παρ. 10 ορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού των ακαθάριστων εσόδων επιχείρησης που εντάσσεται στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων ή των απαλλασσομένων και προέρχεται από μετάταξη της από το κανονικό καθεστώς.
Ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων που τηρεί η επιχείρηση πριν από τη μετάταξή της και το νέο καθεστώς στο οποίο εντάσσεται, διακρίνουμε τις ακόλουθες περιπτώσεις:
Περίπτωση Α'
Η μετατασσόμενη τηρεί στο κανονικό καθεστώς βιβλία τρίτης κατηγορίας ΚΦΣ και εντάσσεται από τη νέα διαχειριστική περίοδο στις απαλλασσόμενες επιχειρήσεις.
Σ' αυτή την περίπτωση δε χρειάζεται από πλευράς ΦΠΑ, προσδιορισμός ακαθάριστων εσόδων, δεδομένου ότι η απαλλασσόμενη επιχείρηση δεν υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης και καταβολής του φόρου.
Σημειώνεται ότι η μετατασσόμενη στις απαλλασσόμενες επιχείρηση θα καταβάλει με τη δήλωση αποθεμάτων το φόρο που αναλογεί στα αποθέματα της απογραφής, χωρίς όμως να έχει δικαίωμα έκπτωσής του στη νέα διαχειριστική περίοδο που θα ενταχθεί στις απαλλασσόμενες.
Περίπτωση Β'
Η μετατασσόμενη τηρεί στο κανονικό καθεστώς βιβλίο δεύτερης κατηγορίας ΚΦΣ και εντάσσεται από τη νέα διαχειριστική περίοδο στις απαλλασσόμενες επιχειρήσεις.
Σ' αυτή την περίπτωση ισχύει ό,τι και ανωτέρω. Όμως, σχετικά με την εξεύρεση της αξίας των αποθεμάτων, δεδομένου ότι η επιχείρηση δεν έχει υποχρέωση απογραφής σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΣ, θα πρέπει η αξία αυτή να προκύπτει από αγορές αγαθών τα οποία αποδειγμένα δε διατέθηκαν ούτε και χρησιμοποιήθηκαν κατά τη χρήση που τηρήθηκαν βιβλία δεύτερης κατηγορίας του ΚΦΣ.
Προκειμένου να εξευρεθούν τα αποθέματα αυτά θα πρέπει να συντάσσεται πίνακας που να περιλαμβάνει αναλυτικά τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, που προσδιορίστηκαν οριστικά, κατά συντελεστή φόρου, τουλάχιστο για τα πέντε προηγούμενα χρόνια ή εν πάση περιπτώσει από τότε που η επιχείρηση έχει ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς.
Σε περίπτωση που δεν υπάρχουν οριστικά στοιχεία για ένα ή περισσότερα χρόνια, λαμβάνονται υπόψη οι αγορές και τα ακαθάριστα έσοδα που αναγράφονται στα τηρούμενα βιβλία δεύτερης κατηγορίας του ΚΦΣ.
Με βάση τα στοιχεία του πίνακα αυτού θα αιτιολογεί πλήρως η αξία των αποθεμάτων και η ορθή αναλογία τους κατά συντελεστή φόρου σε σχέση με τα αντίστοιχα στοιχεία των πωλήσεων.
Παράδειγμα: Εστω επιχείρηση η οποία από 1.1.1987 μέχρι 31.12.1989 ανήκει στο κανονικό καθεστώς και τηρεί βιβλία δεύτερης κατηγορίας του ΚΦΣ. Από 1.1.1990 η επιχείρηση αυτή εντάσσεται στις απαλλασσόμενες. Από το βιβλίο Εσόδων-Εξόδων της επιχείρησης προκύπτουν τα ακόλουθα στοιχεία:



Χρήση

Αγορές κατά

συντελεστή φόρου (%)

ΣΥΝΟΛΟ

Πωλήσεις κατά

συντελεστή φόρου (%)

ΣΥΝΟΛΟ


6%

18%

36%


6%

18%

36%


1987

800.000

1.400.000

900.000

3.100.000

1.040.000

1.820.000

990.000

3.850.000

1988

600.000

1.200.000

600.000

2.400.000

780.000

1.560.000

780.000

3.120.000

1989

200.000

300.000

200.000

700.000

260.000

390.000

260.000

910.000

ΣΥΝΟΛΟ

1.600.000

2.900.000

1.700.000

6.200.000

2.080.000

(26,4%)

3.770.000

(47,8%)

2.030.000

(25,8%)

7.880.000




Έστω ότι η επιχείρηση εργάζεται με συντελεστή μικτού κέρδους 40%.
Αν από το σύνολο των πωλήσεων της επιχείρησης, μέσα στις τρεις χρήσεις, το οποίο ανέρχεται στο ποσό των 7.880.000 δρχ. αφαιρεθεί το μικτό κέρδος, θα προκύψει το ύψος των αγορών που αποδειγμένα διατέθηκαν σ' αυτές τις χρήσεις κατά τις οποίες η επιχείρηση ανήκει στο κανονικό καθεστώς με βιβλία δεύτερης κατηγορίας του ΚΦΣ δηλαδή:
7.880.000 Χ 100 = 5.628.571 δρχ.
140
Επομένως η αξία των αποθεμάτων της επιχείρησης δε θα πρέπει κατά την 31.12.1989 να είναι μεγαλύτερη από 571.429 δρχ. (6.200.000 - 5.628.571). Προκειμένου να υπολογιστούν τα αποθέματα κατά συντελεστή φόρου λαμβάνεται υπόψη η αναλογία των πωλήσεων κατά συντελεστή φόρου σε σχέση με το σύνολο των πωλήσεων.
Η ίδια αναλογία λαμβάνεται υπόψη και για τον επιμερισμό των αποθεμάτων κατά συντελεστή φόρου.
Με βάση λοιπόν, τις αναλογίες που προκύπτουν από τον πίνακα έχουμε:
Αποθέματα συντελεστή 6%: 571.429 X 26,4% = 150.857 δρχ.
Αποθέματα συντελεστή 18%: 571.429 X 47,8% = 273.143 δρχ.
Αποθέματα συντελεστή 36%: 571.429 X 25,8% = 147.429 δρχ.
Σύνολο αποθεμάτων 571.429 δρχ.
Η αξία των εμπορεύσιμων προϊόντων που βρέθηκε με τον ανωτέρω υπολογισμό μεταφέρεται στην επόμενη χρήση, ως αγορές, επειδή όμως στη χρήση αυτή η επιχείρηση θα ανήκει στις απαλλασσόμενες, ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων δεν ενδιαφέρει από πλευράς ΦΠΑ.
Σχετικά όμως με το φόρο των αποθεμάτων, η μετατασσόμενη επιχείρηση πρέπει να καταβάλει το φόρο που αντιστοιχεί σ' αυτά. Επομένως στο ανωτέρω παράδειγμα με τους συντελεστές 6%, 18% και 36% η επιχείρηση που μετατάσσεται θα πρέπει να καταβάλει ως φόρο των αποθεμάτων της το ποσό των 111.291 δρχ., ήτοι:
Αποθέματα σε δρχ. Συντελεστής ΦΠΑ Ποσό ΦΠΑ
150.857 6% 9.051
273.143 18% 49.166
147.429 36% 53.074
571.429 111.291
Περίπτωση Γ'
Η μετατασσόμενη τηρεί στο κανονικό καθεστώς βιβλία τρίτης κατηγορίας ΚΦΣ και εντάσσεται από τη νέα διαχειριστική περίοδο στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων. Για τον υπολογισμό των ακαθάριστων εσόδων της νέας διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία δε θα τηρήσει ή θα τηρήσει βιβλία πρώτης κατηγορίας θα ληφθούν υπόψη οι αγορές που θα πραγματοποιήσει μέσα στη χρήση αυτή καθώς επίσης και η αξία των αποθεμάτων της απογραφής, η οποία συντάσσεται για την τελευταία χρήση κατά την οποία τηρούνται βιβλία τρίτης κατηγορίας. Σημειώνεται ότι η μετατασσόμενη επιχείρηση πριν την ένταξή της στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων δεν έχει υποχρέωση να καταβάλει το φόρο που αναλογεί στα αποθέματα της απογραφής που έχει ήδη εκπέσει, αλλά ούτε έχει δικαίωμα έκπτωσής του στη νέα διαχειριστική περίοδο που θα ενταχθεί στο νέο καθεστώς.
Παράδειγμα: Εστω επιχείρηση η οποία τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας και από τη διαχειριστική περίοδο 1.1.1988 μετατάσσεται με αίτηση της, λόγω ύψους ακαθάριστων εσόδων, στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων στο οποίο θα τηρήσει βιβλία πρώτης κατηγορίας. Κατά την απογραφή των αποθεμάτων της 31.12.1987 βρίσκονται:
Αγαθά με συντελεστή 6% αξίας 300.000 δρχ. φόρος 18.000 δρχ.
Αγαθά με συντελεστή 18% αξίας 400.000 δρχ. φόρος 72.000 δρχ.
Σύνολο απογραφομένων αγαθών αξίας 700.000 δρχ. φόρος 90.000 δρχ.
Ο φόρος που επιβαρύνει τα αποθέματα 90.000 δρχ. (300.000 Χ 6% + 400.000 Χ 18%) δε θα καταβληθεί από την επιχείρηση αλλά ούτε θα έχει αυτή δικαίωμα να τον εκπέσει κατά τη νέα διαχειριστική περίοδο.
Αν υποτεθεί ότι στο νέο καθεστώς η επιχείρηση πραγματοποιήσει συνολικές αγορές αξίας 2.000.000 δρχ. για τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων της χρήσης 1988 θα ληφθεί υπόψη ως αξία αγορών το ποσό των 2.700.000 δρχ. (2.000.000 + 700.000 αποθέματα), δηλαδή στη νέα διαχειριστική περίοδο τα αποθέματα θα πωληθούν με φόρο όπως και οι λοιπές αγορές της χρήσης.
Περίπτωση Δ'
Η μετατασσόμενη τηρεί στο κανονικό καθεστώς βιβλία δεύτερης κατηγορίας ΚΦΣ και εντάσσεται από τη νέα διαχειριστική περίοδο στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων. Σχετικά με την εξεύρεση των αποθεμάτων και τον κατά συντελεστή φόρου επιμερισμό τους ισχύει ό,τι αναφέρεται και στην περίπτωση Β'. Αναφορικά με τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης και το φόρο των αποθεμάτων ισχύει ό,τι και στην περίπτωση Γ'.
161. Απογραφή αγαθών επένδυσης. Δήλωση αποθεμάτων. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 32 όταν μία επιχείρηση μετατάσσεται από τις απαλλασσόμενες στο καθεστώς των μικρών ή το κανονικό και αντίστροφα, τα αγαθά επένδυσης που έχει στην κατοχή της θα τα απογράψει εφόσον αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης και δεν παρήλθε η πενταετής περίοδος διακανονισμού. Τα αγαθά αυτά θα απογραφούν στην τιμή κτήσης πλέον τις δαπάνες βελτίωσης και επέκτασης χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι δαπάνες επισκευής και συντήρησής τους.
Η επιχείρηση που μετατάσσεται έχει δικαίωμα να εκπέσει την αναλογία του φόρου που επιβάρυνε τα αγαθά επένδυσης και αντιστοιχεί στον εναπομείναντα χρόνο της πενταετίας, εφόσον μετατάσσεται από τις απαλλασσόμενες στο καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων ή στο κανονικό καθεστώς.
Αντίθετα, έχει υποχρέωση διακανονισμού και καταβολής του φόρου των επενδυτικών αγαθών για τον εναπομείναντα χρόνο της πενταετίας όταν η επιχείρηση μετατάσσεται από το ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων ή το κανονικό στις απαλλασσόμενες.
Παράδειγμα Α: Έστω ότι απαλλασσόμενη επιχείρηση αγοράζει το έτος 1987 επενδυτικό αγαθό αξίας 1.000.000 δρχ. και κατά την αγορά καταβάλει φόρο 180.000 δρχ. Αν από 1.1.1990 η επιχείρηση αυτή μεταταγεί στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων ή το κανονικό, έχει δικαίωμα για τα υπόλοιπα δύο χρόνια της πενταετίας να εκπέσει τα 2/5 του καταβληθέντος φόρου, δηλαδή 180.000 Χ 2/5 = 72.000 δρχ.
Παράδειγμα Β: Έστω ότι επιχείρηση που ανήκει στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων ή το κανονικό αγοράζει το 1987 επενδυτικό αγαθό συνολικής αξίας 1.000.000 δρχ. και κατά την αγορά καταβάλει φόρο 180.000 δρχ., τον οποίο και εκπίπτει όπως έχει δικαίωμα. Αν από 1.1.1990 η επιχείρηση μεταταγεί στις απαλλασσόμενες για τα υπόλοιπα δύο χρόνια της πενταετίας έχει υποχρέωση διακανονισμού και καταβολής του αναλογούντος φόρου, δηλαδή 180.000 Χ 2/5 = 72.000 δρχ.
Η μετατασσόμενη επιχείρηση που απογράφει τα αγαθά που προβλέπουν οι διατάξεις των παρ. 10 και 11 του άρθρου αυτού, δηλαδή τα εμπορεύσιμα, τις πρώτες και βοηθητικές ύλες, τα έτοιμα προϊόντα και τα αγαθά επένδυσης, έχει υποχρέωση να υποβάλει, μέσα σε δύο μήνες από την πρώτη του έτους κατά το οποίο γίνεται η ένταξη στο νέο καθεστώς, δήλωση η οποία περιλαμβάνει την αξία των αποθεμάτων κατά συντελεστή φόρου και το φόρο που αναλογεί. Το ποσό του φόρου που προκύπτει από τη δήλωση αυτή εφόσον υπάρχει από την επιχείρηση υποχρέωση καταβολής του θα καταβάλλεται με την ίδια δήλωση, ενώ στην περίπτωση που γεννάται δικαίωμα έκπτωσής του στη νέα διαχειριστική περίοδο θα εκπίπτεται με την πρώτη προσωρινή δήλωση της επιχείρησης που ακολουθεί την υποβολή της δήλωσης αποθεμάτων. Για τη δήλωση αυτή θα εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις που προβλέπονται για τις δηλώσεις του άρθρου 31 (έλεγχος δηλώσεων, έκδοση καταλογιστικών πράξεων, πρόστιμα, προσαυξήσεις κ.λπ.).
Επισημαίνεται ότι δήλωση αποθεμάτων υποβάλλουν όσες από τις μετατασσόμενες επιχειρήσεις έχουν υποχρέωση σε σύνταξη απογραφής, δηλαδή προκειμένου για εμπορεύσιμα αγαθά, όσες έχουν τέτοια υποχρέωση από τις διατάξεις του ΚΦΣ και προκειμένου για επενδυτικά αγαθά σε κάθε περίπτωση, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 11 του άρθρου αυτού.
Επίσης, δήλωση αποθεμάτων θα υποβάλλουν και οι μετατασσόμενες από το κανονικό καθεστώς στις απαλλασσόμενες επιχειρήσεις με βιβλία δεύτερης κατηγορίας του ΚΦΣ, εφόσον, σύμφωνα με το εδάφιο β' της παρ. 10 του άρθρου αυτού, κατά το χρόνο της μετάταξης έχουν αποθέματα αγαθών που αποδειγμένα δε διατέθηκαν ή δε χρησιμοποιήθηκαν.
Στη δήλωση αυτή θα περιλαμβάνονται τα αποθέματα κατά αξία και συντελεστή σύμφωνα με τον πίνακα που θα συντάσσεται, όπως αναλυτικά αναφέρεται στην παρ. 160, περ. Β' της παρούσας.
162. Υποχρεώσεις μικρών επιχειρήσεων. Οι επιχειρήσεις που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων υποχρεούνται:
α. Αν τηρούν βιβλίο αγορών, να καταχωρίζουν σ' αυτό, εκτός από τα στοιχεία που προβλέπονται από το άρθρο 4 του ΚΦΣ, τις αγορές τους κατά συντελεστή φόρου, τις δαπάνες που πραγματοποιούν και σε μία ιδιαίτερη στήλη, το φόρο που επιβάρυνε τις αγορές και τις δαπάνες.
Παράδειγμα: Σχετικά με τον τρόπο τήρησης και καταχώρησης των εγγραφών στο βιβλίο αγορών παραθέτουμε το πιο κάτω παράδειγμα:



Χρονολογία

έκδοσης

ή λήψης

Στοιχείου

Αγοράς

Είδος και

αριθμός

Δικαιολο-

γητικού –

Στοιχείο

Αγοράς

Αιτιολογία

Αξία αγορών

Καθαρή αξία χωρίς φόρο

με δικαίωμα έκπτωσης

Αγορές από μη

υποκείμενο ή

χωρίς δικ. έκπτ.

Δαπάνες

Αξία

παγίων

χωρίς

φόρο

ΦΠΑ

6%

18%

36%


Με

δικαίωμα

έκπτωσης

Χωρίς

δικαίωμα

έκπτωσης



Ιαν. 10

Τιμ. Νο 15

Αγορά από

Α. Ανδρέου

100.000


50.000





24.000

Ιαν. 12

Τιμ. Νο 96

Αγορά από

Β. Βασιλείου

50.000

100.000






21.000

Ιαν. 15

Τιμ. Νο 30

Αγορά από

Γ. Γεωργίου




30.000





Ιαν. 25

Τιμ. Νο 250

Αγορά από

Δ. Δημητρίου







500.000

90.000

Ιαν. 26

Φορτ. Νο 45

Μεταφ.

Τρικ. 3045





10.000



1.800

Ιαν. 28

Τιμ. Νο 78

Δαπάνη

Φιλοξεν.






5.000



Ιαν. 30

Π.Σ. Νο 39

Επιστρ. Αγορών

στον Β. Βασιλείου


(50.000)(1)






(9.000)(1)

ΣΥΝΟΛΟ



150.000

50.000

50.000

30.000

10.000

5.000

500.000

127.800




Αν οι επιχειρήσεις του καθεστώτος αυτού δεν έχουν υποχρέωση από τον ΚΦΣ να τηρούν βιβλία και δεν τηρούν προαιρετικά, ο φόρος που έχει επιβαρύνει τις αγορές και τις δαπάνες βρίσκεται από τα στοιχεία που τηρεί η επιχείρηση.
β. Να επιδίδουν τις προσωρινές ανά τρίμηνο δηλώσεις και την εκκαθαριστική δήλωση μετά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, όπως προβλέπουν τα εδάφια α' και β' της παρ. 1 του άρθρου 31 και να καταβάλλουν το φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 44.
Οι υποκείμενοι του ειδικού καθεστώτος των μικρών επιχειρήσεων δεν έχουν υποχρέωση να παρακολουθούν σε ιδιαίτερο λογαριασμό το φόρο προστιθέμενης αξίας, ούτε και να εκδίδουν για τις πωλήσεις τους αποδείξεις λιανικής πώλησης, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που εκδίδονται σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' του άρθρου 49 του ΚΦΣ.
163. Τιμολόγια απαλλασσομένων επιχειρήσεων. Οι επιχειρήσεις της παρ. 2, αυτές δηλαδή που απαλλάσσονται από την υποβολή δήλωσης και καταβολής φόρου στις περιπτώσεις που από τον ΚΦΣ έχουν υποχρέωση έκδοσης τιμολογίων για τα έσοδα που πραγματοποιούνται από πωλήσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών πρέπει ν' αναγράφουν σ' αυτά την ένδειξη «χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας».
Αν, όμως, μία επιχείρηση απαλλασσόμενη εκδώσει τιμολόγιο και χρεώσει σ' αυτό χωριστά φόρο, τότε υποχρεούται να υποβάλει δήλωση και να καταβάλει το φόρο στο Δημόσιο. Σε περίπτωση που η επιχείρηση αυτή δεν υποβάλει δήλωση και δεν καταβάλει τον εισπραχθέντα φόρο, υπόκειται στις κυρώσεις του άρθρου 48 του νόμου (πρόστιμο μέχρι 200.000 δρχ.).
Τέλος θα πρέπει να επισημανθεί ότι οι απαλλασσόμενες επιχειρήσεις δε δικαιούνται να εκπέσουν το φόρο των εισροών τους.

Αρθρο 33
Ειδικό καθεστώς αγροτών
164. Γενικά. Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 2, 3 και 4 του νόμου, προκύπτει, ότι οι αγρότες είναι κατ' αρχήν υποκείμενοι στο σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), γιατί συγκεντρώνουν τα εννοιολογικά γνωρίσματα των υποκειμένων στο φόρο τα οποία απαιτούν οι διατάξεις αυτές. Ασκούν δηλαδή, οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο και προβαίνουν σε παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών από επαχθή αιτία.
Συνεπώς, οι αγρότες θα έπρεπε να έχουν τις υποχρεώσεις αλλά και τα δικαιώματα, που έχουν τα άλλα πρόσωπα, που υπάγονται στο σύστημα του ΦΠΑ (βιομήχανοι, βιοτέχνες, έμποροι κ.λπ.). Κανονικά δηλαδή οι αγρότες θα έπρεπε να τηρούν βιβλία, να εκδίδουν τιμολόγια για τις πωλήσεις των αγροτικών τους προϊόντων ή για τις αγροτικές υπηρεσίες που παρέχουν σε άλλους, να υποβάλλουν στην Οικονομική Εφορία δηλώσεις και να αποδίδουν το φόρο που θα όφειλαν για τα ακαθάριστα έσοδα που πραγματοποιούν.
Η υπαγωγή όμως των αγροτών στο κανονικό σύστημα ΦΠΑ θα δημιουργούσε σ' αυτούς σοβαρά προβλήματα αφού, για να ανταποκριθούν στις πιο πάνω υποχρεώσεις που επιβάλλει το κανονικό σύστημα του ΦΠΑ, χρειάζεται λογιστηριακή οργάνωση για την εφαρμογή κάποιου λογιστικού συστήματος.
Τα προβλήματα αυτά γίνονται εντονότερα, αν ληφθούν υπόψη οι ιδιαιτερότητες του αγροτικού τομέα λόγω κυρίως των ειδικών δύσκολων συνθηκών κάτω από τις οποίες ασκούν την εκμετάλλευσή τους οι αγρότες, ιδιαίτερα στη χώρα μας.
Βέβαια θα μπορούσαν οι αγρότες να απαλλαγούν από το κανονικό σύστημα του ΦΠΑ, οπότε θα απαλλάσσονταν και από όλες τις υποχρεώσεις που έχει ο υποκείμενος στο ΦΠΑ (τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων, υποβολή δηλώσεων και καταβολή του οφειλόμενου φόρου κ.λπ.). Μία τέτοια όμως απαλλαγή θα είχε δύο σοβαρά μειονεκτήματα.
α. Θα δημιουργούσε δυσχέρειες στην ομαλή λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ, αφού θα έμενε έξω από αυτό όλος ο αγροτικός τομέας.
β. Θα στερούσε τους αγρότες από τη δυνατότητα να εκπέσουν το φόρο που επιβάρυνε τις εισροές τους (αγορές ή λήψεις υπηρεσιών), αφού θα απαλλάσσονταν από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης, με την οποία ασκείται το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου. Έτσι, οι αγρότες θα έχαναν το φόρο που πλήρωσαν κατά την αγορά σπόρων, λιπασμάτων, φυτοφαρμάκων, γεωργικών μηχανημάτων κ.λπ., ή κατά τη λήψη υπηρεσιών για την άσκηση της αγροτικής τους εκμετάλλευσης (φόρος εισροών).
Για να εξουδετερωθούν αφενός οι ανωτέρω αδυναμίες που παρουσιάζουν για τους αγρότες τα δύο συστήματα, της υπαγωγής τους δηλαδή στο κανονικό σύστημα του ΦΠΑ ή της απαλλαγής τους από αυτό και αφετέρου για να προστατευθεί ο τόσο ευαίσθητος και σοβαρός για την εθνική μας οικονομία αγροτικός τομέας, θεσπίστηκε το ειδικό καθεστώς ΦΠΑ για τους αγρότες.
165. Αγρότες που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1, στο καθεστώς του άρθρου αυτού υπάγονται οι αγρότες της παρ. 1 του άρθρου 34, όταν παραδίδουν αγροτικά προϊόντα της παραγωγής τους και όταν παρέχουν αγροτικές υπηρεσίες με εξαίρεση τους αγρότες που αναφέρονται στην παρ. 5 του άρθρου αυτού.
Οι αγρότες που υπάγονται στο καθεστώς του άρθρου αυτού δικαιούνται να ζητήσουν την επιστροφή του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις αγορές αγαθών ή λήψεις υπηρεσιών, τις οποίες χρησιμοποίησαν για την άσκηση της εκμετάλλευσής τους. Η επιστροφή αυτή γίνεται με την εφαρμογή κατ' αποκοπή συντελεστών επιστροφής, όπως ειδικότερα αναλύεται πιο κάτω.
166. Υπολογισμός επιστρεφόμενου φόρου. Το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας που επιβάρυνε τις εισροές των αγροτών, προκειμένου να επιστραφεί στους δικαιούχους που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς των αγροτών, υπολογίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 33, με την εφαρμογή κατ' αποκοπή συντελεστών στα ακαθάριστα έσοδα των αγροτών που προέρχονται από την πώληση των αγροτικών προϊόντων του Παραρτήματος IV του κοινοποιούμενου νόμου ή από παροχή υπηρεσιών που αναφέρονται στην παρ. 4 του άρθρου 34.
Ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από τα σχετικά παραστατικά στοιχεία (τιμολόγια) που εκδίδουν στον πωλητή αγρότη, ο αγοραστής των αγροτικών προϊόντων ή ο λήπτης των αγροτικών υπηρεσιών, οι οποίοι πρέπει να είναι υποκείμενοι στο φόρο.
Επίσης, ως ακαθάριστα έσοδα για τον υπολογισμό του επιστρεπτέου φόρου στους αγρότες, λαμβάνονται και αυτά που προκύπτουν από τα τιμολόγια πώλησης που εκδίδει ο πωλητής αγρότης, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 3 περ. α' του άρθρου 45 του ΚΦΣ, εφόσον βέβαια τα τιμολόγια αυτά εκδίδονται προς υποκείμενους στο φόρο.
Επισημαίνεται ιδιαίτερα, ότι ο υποκείμενος στο φόρο που αγοράζει προϊόντα ή δέχεται υπηρεσίες από τον αγρότη του ειδικού καθεστώτος, δεν αναγράφει στο τιμολόγιο αγοράς (ή άλλο στοιχείο που εκδίδει στον αγρότη) φόρο προστιθέμενης αξίας.
Φόρος προστιθέμενης αξίας δεν αναγράφεται και στα τιμολόγια που εκδίδονται από τον αγρότη παραγωγό. Τα εκδιδόμενα τιμολόγια θα φέρουν την ένδειξη «χωρίς ΦΠΑ».
Συνεπώς τα ακαθάριστα έσοδα του αγρότη τα οποία, όπως αναφέρεται αποτελούν τη βάση για τον υπολογισμό του κατ' αποκοπή φόρου που θα επιστραφεί, δεν περιλαμβάνουν φόρο προστιθέμενης αξίας.
Στην περίπτωση όμως που τα αγροτικά προϊόντα πωλούνται με προμήθεια και για λογαριασμό των αγροτών από τρίτα πρόσωπα που υπάγονται στο ΦΠΑ (π.χ. έμπορος της κεντρικής λαχαναγοράς), η αξία της πώλησης των αγροτικών προϊόντων είναι επιβαρυμένη και με ΦΠΑ γιατί ο έμπορος της λαχαναγοράς ως υποκείμενος είναι υποχρεωμένος να πουλάει με ΦΠΑ. Για το λόγο αυτό, η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ. 2, προβλέπει την αφαίρεση από την αξία πώλησης του φόρου και της σχετικής προμήθειας που αναφέρεται στο σχετικό φορολογικό στοιχείο.
Τέλος, για την ενίσχυση του συνεταιριστικού κινήματος στο χώρο του γεωργικού τομέα, ο κατ' αποκοπή συντελεστής επιστροφής του φόρου, όπως ορίζεται από τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παρ. 2, προσαυξάνεται κατά μία εκατοστιαία μονάδα, όταν ο αγρότης πουλάει τα προϊόντα του ή παρέχει τις αγροτικές του υπηρεσίες σε συνεταιρισμούς ή ενώσεις αγροτικών συνεταιρισμών.
167. Προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου. Για την κατ' αποκοπή επιστροφή το φόρου στους αγρότες, είναι απαραίτητη η συνδρομή ορισμένων προϋποθέσεων. Οι προϋποθέσεις αυτές που πρέπει σε κάθε περίπτωση να συντρέχουν αθροιστικά, είναι οι ακόλουθες:
- Ο αγρότης πρέπει κατά το χρόνο, που αφορά η επιστροφή, να ανήκει στο ειδικό καθεστώς των αγροτών (κατ' αποκοπή σύστημα αγροτών), ανεξάρτητα αν κατά το χρόνο που ζητά την επιστροφή, μετατάχθηκε σε άλλο καθεστώς ή διέκοψε τις αγροτικές του εργασίες.
- Να είναι γραμμένος στο σύστημα ΦΠΑ. Η εγγραφή αυτή θα γίνει το αργότερο κατά το χρόνο που ο αγρότης θα ζητήσει για πρώτη φορά την επιστροφή του φόρου των εισροών του.
- Οι πωλήσεις των αγαθών της αγροτικής του εκμετάλλευσης και οι παροχές των αγροτικών υπηρεσιών να έγιναν σε υποκείμενους στο ΦΠΑ, και να κατέχει για τις πωλήσεις και τις παροχές υπηρεσιών τιμολόγια ή άλλα στοιχεία του ΚΦΣ.
- Τα αγαθά που πουλάει σε άλλους υποκείμενους στο ΦΠΑ να έχουν παραχθεί από τη δική του αγροτική εκμετάλλευση.
168. Δικαιολογητικά επιστροφής του φόρου. Για την επιστροφή του φόρου, ο ενδιαφερόμενος αγρότης υποβάλλει αίτηση στην αρμόδια για την επιστροφή του φόρου Αρχή. Η αίτηση αυτή συμπληρώνεται από το δικαιούχο αγρότη σε ειδικό έντυπο που χορηγείται από την Αρχή αυτή.
Με την αίτηση επιστροφής συνυποβάλλεται και συγκεντρωτική κατάσταση δικαιολογητικών που χορηγείται επίσης μαζί με την αίτηση από την πιο πάνω αρμόδια Αρχή.
Ο τύπος και το περιεχόμενο της αίτησης και της συγκεντρωτικής κατάστασης καθώς και η διαδικασία επιστροφής του φόρου θα καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.
169. Αρμόδια για την επιστροφή του φόρου Αρχή. Η Αρχή αυτή ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.
170. Αγρότες που δε δικαιούνται επιστροφής φόρου. Με τις διατάξεις της παραπάνω παρ. 2 ορίζεται, ότι για την επιστροφή του φόρου που επιβάρυνε τις εισροές των αγροτών του καθεστώτος αυτού, οι κατ' αποκοπή συντελεστές εφαρμόζονται επί της αξίας των παραδιδόμενων προϊόντων ή των παρεχομένων υπηρεσιών, όπως προκύπτει από τα οικεία παραστατικά του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων).
Επομένως, απαραίτητη προϋπόθεση για την επιστροφή του φόρου είναι η παράδοση των αγροτικών προϊόντων ή η παροχή αγροτικών υπηρεσιών να γίνεται σε πρόσωπα υποκείμενα σε φόρο τα οποία έχουν υποχρέωση για την έκδοση φορολογικών στοιχείων.
Σε σχέση με τα παραπάνω, η διάταξη της παρ. 3 ορίζει ότι ο αγρότης του ειδικού καθεστώτος δεν μπορεί να πάρει πίσω το φόρο, όταν παραδίδει τα αγροτικά προϊόντα του ή παρέχει τις υπηρεσίες του σε άλλους αγρότες που υπάγονται στο καθεστώς του άρθρου αυτού ή σε πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο. Το ίδιο θα συμβεί εφόσον η πώληση των προϊόντων του γίνεται κατευθείαν στην κατανάλωση (σε ιδιώτες), π.χ. σε λαϊκές αγορές.
Διευκρινίζεται επίσης, ότι στην περίπτωση που ο αγρότης του καθεστώτος αυτού πωλεί τα προϊόντα του σε πρόσωπα υποκείμενα κατ' αρχήν στο ΦΠΑ οι πράξεις όμως των οποίων απαλλάσσονται του φόρου από ειδικές διατάξεις του παρόντος νόμου (νοσοκομεία, κλινικές κ.λπ.), δικαιούται της επιστροφής του κατ' αποκοπή φόρου των εισροών του.
Το ίδιο συμβαίνει και στην περίπτωση που ο αγρότης του καθεστώτος αυτού, πωλεί τα προϊόντα του, στο Δημόσιο, τους Δήμους ή τις Κοινότητες και άλλα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου.
171. Διατάξεις που δεν εφαρμόζονται στους αγρότες του ειδικού καθεστώτος. Όπως προκύπτει από την διάταξη της παρ. 4 του άρθρου αυτού, οι αγρότες που υπάγονται στο καθεστώς αυτό απαλλάσσονται από όλες τις υποχρεώσεις, που προβλέπουν για τους άλλους υποκείμενους οι διατάξεις των άρθρων 29 και 31. Έτσι οι αγρότες αυτοί δεν υποχρεούνται:
- να υποβάλλουν δήλωση έναρξης,
- να εκδίδουν τιμολόγια ή αποδείξεις λιανικής πώλησης των προϊόντων τους, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών ή άλλο στοιχείο που προβλέπουν οι διατάξεις του ΚΦΣ,
- να τηρούν ιδιαίτερο λογαριασμό ΦΠΑ,
- να τηρούν βιβλία,
- να συντάσσουν περιοδικές εκκαθαρίσεις, να υποβάλλουν προσωρινές και εκκαθαριστικές δηλώσεις και να καταβάλλουν στο Δημόσιο ΦΠΑ.
Συνέπεια του γεγονότος ότι οι αγρότες που υπάγονται στο ειδικό αυτό καθεστώς δεν υποβάλλουν δηλώσεις και δεν καταβάλλουν φόρο, είναι ότι δε δικαιούνται να εκπέσουν το φόρο που επιβάρυνε τις εισροές τους, όπως προβλέπεται για τους λοιπούς υποκείμενους, από τα άρθρα 23, 24 και 25.
Για να μην επιβαρύνονται όμως τελικά οι αγρότες, ο φόρος αυτός επιστρέφεται σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 33.
172. Αγρότες που δεν υπάγονται στο ειδικό καθεστώς. Όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 33 στις ρυθμίσεις αυτού του καθεστώτος δεν υπάγονται όσοι από τους αγρότες:
α. Ασκούν τις αγροτικές εκμεταλλεύσεις και παρέχουν τις αγροτικές υπηρεσίες τους με τη μορφή εταιρίας οποιουδήποτε τύπου (ομόρρυθμος, ετερόρρυθμος, ΕΠΕ κ.λπ.) ή αγροτικών συνεταιρισμών, που έχουν συσταθεί νομότυπα και ασχολούνται με αγροτικές εκμεταλλεύσεις.
Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, δεν υπάγονται στο ειδικό καθεστώς των αγροτών, οι αγρότες κατά το μέρος που οι αγροτικές τους εκμεταλλεύσεις που ασκούν ή οι υπηρεσίες που παρέχουν, αποτελούν το αντικείμενο της εταιρίας ή συνεταιρισμού που μετέχουν. Για τις συγκεκριμένες αυτές δραστηριότητες δεν υπάγονται στο ειδικό καθεστώς των αγροτών.
Έτσι, αν ο αγρότης κατά τη διάρκεια μιας διαχειριστικής περιόδου συστήσει εταιρία με άλλους αγρότες, με σκοπό την εκμετάλλευση ιχθυοτροφείου, για τη δραστηριότητα αυτή δε θα υπάγεται στο ειδικό καθεστώς των αγροτών.
Για τις άλλες αγροτικές δραστηριότητες (καλλιέργεια δημητριακών, καπνών κ.λπ.) θα υπάγεται στο ειδικό καθεστώς των αγροτών και θα δικαιούται της επιστροφής του κατ' αποκοπή φόρου για τις δραστηριότητες αυτές.
Επισημαίνεται, ότι αν κάποια αλιευτική δραστηριότητα ασκείται με τη μορφή συμπλοιοκτησίας των αλιευτικών σκαφών, η συμπλοιοκτησία αυτή δεν αποκλείει τους συμπλοιοκτήτες-αλιείς από την υπαγωγή τους στο ειδικό καθεστώς των αγροτών.
Επίσης, όπως διευκρινίστηκε με την υπΆ αριθ. Π.2070/1820/ΠΟΛ.109/20.3.1987 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, θεωρούνται ως μεμονωμένοι αγρότες υπαγόμενοι στο ειδικό αυτό καθεστώς και τα μέλη των ομάδων παραγωγών ή καλλιεργητών, που δεν έχουν περιβληθεί οποιοδήποτε νόμιμο τύπο.
β. Πωλούν τα προϊόντα που παράγουν οι ίδιοι, ύστερα από επεξεργασία, που μπορεί να προσδώσει στα προϊόντα αυτά βιομηχανικό ή βιοτεχνικό χαρακτήρα. Πρέπει όμως εδώ να διευκρινιστεί ότι ο αγρότης υπάγεται στο ειδικό καθεστώς, έστω και αν πωλεί τα προϊόντα του ύστερα από κάποια στοιχειώδη επεξεργασία που γίνεται με συνηθισμένα μέσα, στα πλαίσια της αγροτικής του παραγωγής.
Ο σταφιδοπαραγωγός π.χ. που πωλεί την αποξεραμένη σταφίδα του στιλβωμένη και πρόχειρα συσκευασμένη σε νάιλον σακουλάκια, δεν μπορεί να αποκλειστεί από τις ρυθμίσεις του ειδικού (κατ αποκοπή) συστήματος των αγροτών.
Πάντως, ο βαθμός επεξεργασίας των αγροτικών προϊόντων είναι θέμα πραγματικό και θα πρέπει να κρίνεται κάθε φορά από τον αρμόδιο Οικονομικό Εφορο, για την εξακρίβωση, αν πρόκειται για στοιχειώδη και υποτυπώδη ή για ουσιαστική επεξεργασία, που μπορεί να προσδώσει στα προϊόντα βιομηχανικό ή βιοτεχνικό χαρακτήρα.
Σε περίπτωση αμφισβήτησης αρμόδια να κρίνουν είναι τα Τακτικά Διοικητικά Δικαστήρια.
Διευκρινίζεται ότι, εφόσον τελικά ο αγρότης προβαίνει σε επεξεργασία των προϊόντων του, δεν υπάγεται στο ειδικό καθεστώς των αγροτών μόνο για τα προϊόντα τα οποία επεξεργάζεται.
Παράδειγμα: Ο ΑΆ ιδιοκτήτης 150 στρεμμάτων καλλιεργεί 130 στρέμματα με βιομηχανική τομάτα, την οποία επεξεργάζεται περαιτέρω στο εργοστάσιό του για την παραγωγή τοματοπολτού.
Στα υπόλοιπα 20 στρέμματα καλλιεργεί σιτάρι το οποίο διαθέτει στο εμπόριο αυτούσιο.
Ο Α' για την παραγωγή και επεξεργασία της τομάτας δεν μπορεί να ανήκει στο καθεστώς των αγροτών και να λαμβάνει κατ' αποκοπή επιστροφή φόρου. Ο ανωτέρω εντάσσεται είτε στο κανονικό καθεστώς είτε στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων.
Αντίθετα, για την παραγωγή του σιταριού μπορεί να ανήκει στο καθεστώς των αγροτών, με την προϋπόθεση όμως ότι για τον κλάδο παραγωγής και επεξεργασίας τομάτας δεν έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλία δεύτερης ή ανώτερης κατηγορίας. Αν δηλαδή, λόγω ύψους ακαθαρίστων εσόδων τηρεί βιβλία δεύτερης ή ανώτερης κατηγορίας, θα έχει εφαρμογή η διάταξη της περ. γ' της παρ. 5 του άρθρου αυτού και κατά συνέπεια δε θα μπορεί να λαμβάνει για την πώληση του σιταριού την κατ' αποκοπή επιστροφή φόρου που προβλέπεται για τους αγρότες. Έτσι, για να τύχει έκπτωσης του φόρου των εισροών του θα πρέπει και για την παραγωγή σιταριού να τηρεί βιβλία δεύτερης τουλάχιστον κατηγορίας.
γ. Ασκούν παράλληλα με την αγροτική τους εκμετάλλευση και άλλη οικονομική δραστηριότητα για την οποία ο ΚΦΣ τους υποχρεώνει να τηρούν βιβλία δεύτερης ή ανώτερης κατηγορίας. Ο αγρότης π.χ. που διατηρεί παράλληλα και συνεργείο επισκευής αυτοκινήτων και έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλία τουλάχιστον Β' κατηγορίας, αποκλείεται από το ειδικό καθεστώς των αγροτών. Το ίδιο συμβαίνει και με τους ελεύθερους επαγγελματίες (γιατρούς, δικηγόρους κ.λπ.) που έχουν παράλληλα και αγροτική εκμετάλλευση. Οι ανωτέρω αγρότες αν θέλουν να μη χάσουν το φόρο που επιβάρυνε τις εισροές τους, μπορούν με δήλωσή τους από την επόμενη διαχειριστική περίοδο να ενταχθούν στο κανονικό καθεστώς και για την αγροτική τους εκμετάλλευση με όλες τις υποχρεώσεις και τα δικαιώματα που απορρέουν από το καθεστώς αυτό. Στη περίπτωση όμως που ο αγρότης για τη δεύτερη δραστηριότητά του τηρεί προαιρετικά βιβλία Β' ή ανώτερης κατηγορίας ΚΦΣ ή βιβλία Α' κατηγορίας ή απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίων, τότε για την αγροτική του εκμετάλλευση υπάγεται στο ειδικό καθεστώς των αγροτών και δικαιούται της κατ' αποκοπή επιστροφής ΦΠΑ.
173. Αγρότες που διαθέτουν και δικό τους κατάστημα. Η διάταξη της παρ. 6 του άρθρου αυτού αναφέρεται σε μία ειδική κατηγορία αγροτών που πωλούν τα αγροτικά τους προϊόντα από δικό τους κατάστημα ή τα εξάγουν οι ίδιοι στο εξωτερικό. Οι αγρότες αυτοί θεωρείται ότι παράλληλα με την αγροτική, ασκούν και εμπορική δραστηριότητα.
Για το λόγο αυτό υποχρεούνται κατά την παράδοση προϊόντων τους από την αγροτική εκμετάλλευση στην εμπορική επιχείρησή τους να εκδίδουν με την ιδιότητα του εμπόρου, θεωρημένο ειδικό διπλότυπο τιμολόγιο αγοράς, το οποίο, σύμφωνα με την Π.6793/647/7.10.1986 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών πρέπει να περιλαμβάνει το είδος, την ποσότητα, την ποιότητα και την κανονική αξία των παραδιδόμενων αγαθών.
Ως κανονική αξία που αναγράφεται στο τιμολόγιο θεωρείται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 15, το ποσό που θα έπρεπε κάτω από κανονικές συνθήκες λειτουργίας της αγοράς να καταβάλλει οποιοσδήποτε αγοραστής για να επιτύχει την απόκτηση του προϊόντος από έναν ανεξάρτητο προμηθευτή.
Το τιμολόγιο αυτό δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ. Το πρωτότυπο του τιμολογίου θα παραδίδεται από την εμπορική προς την αγροτική εκμετάλλευση ως παραστατικό της παράδοσης των αγροτικών προϊόντων και ως δικαιολογητικό στοιχείο για την επιστροφή του κατ' αποκοπή φόρου εισροών της αγροτικής εκμετάλλευσης.
Ο αγρότης για την εμπορική επιχείρηση του θα υπάγεται ανάλογα με το ύψος των ακαθάριστων εσόδων του στους απαλλασσόμενους από το φόρο, στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων ή στο κανονικό καθεστώς.
Έτσι θα έχει όλες τις υποχρεώσεις αλλά και δικαιώματα που έχουν όσοι υπάγονται στο σύστημα ΦΠΑ (Υποβολή δήλωσης έναρξης, έκδοση στοιχείων για τις πωλήσεις ή υπηρεσίες, υποβολή δηλώσεων κ.λπ.).
Διευκρινίζεται, ότι τα ποσά του φόρου με τα οποία επιβαρύνονται οι πρώτες και βοηθητικές ύλες και τα αγαθά επένδυσης της αγροτικής του εκμετάλλευσης δεν εκπίπτονται από τα ποσά του φόρου της εμπορικής του επιχείρησης. Και τούτο γιατί τα ποσά αυτά δικαιούται να τα πάρει με την ιδιότητα του αγρότη με το σύστημα της επιστροφής του κατ' αποκοπή φόρου. Διατηρεί όμως το δικαίωμα της έκπτωσης των φόρων που επιβάρυναν τις εισροές της εμπορικής επιχείρησης, π.χ. τα διαχειριστικά έξοδα ή τα πάγια περιουσιακά στοιχεία.
Σημειώνεται, ότι οι αγρότες που διαθέτουν τα προϊόντα της παραγωγής τους από λαϊκές αγορές δε θεωρείται ότι διατηρούν κατάστημα και κατά συνέπεια δεν ασκούν δύο οικονομικές δραστηριότητες.
174. Μετάταξη αγροτών. Με τις διατάξεις της παρ. 7 ορίζεται ότι οι αγρότες μπορεί να μετατάσσονται από το ειδικό καθεστώς αγροτών στο κανονικό και αντίστροφα.
Η μετάταξη γίνεται με δήλωση που υποβάλλεται στον αρμόδιο Οικονομικό Εφορο το πρώτο δεκαήμερο του πρώτου μήνα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία υποβάλλεται η δήλωση.
Ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης μετάταξης ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.
Στην περίπτωση που ο αγρότης μετατάσσεται προαιρετικά στο κανονικό καθεστώς είναι υποχρεωμένος να παραμείνει στο καθεστώς αυτό για μία πενταετία τουλάχιστο. Η πενταετία υπολογίζεται από την αρχή της διαχειριστικής περιόδου, μέσα στην οποία υποβλήθηκε η δήλωση. Μετά την πάροδο της πενταετίας, εξακολουθεί να παραμένει στο κανονικό καθεστώς, εκτός αν με δήλωσή του εκφράσει αντίθετη βούληση.
Αντίθετα, αν ο αγρότης μετατάσσεται από το κανονικό στο ειδικό καθεστώς των αγροτών, η παραμονή του επί μία πενταετία στο καθεστώς αυτό δεν είναι υποχρεωτική.
Τέλος, με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι όταν κατά τη διάρκεια μιας διαχειριστικής περιόδου, συντρέξει μία από τις προϋποθέσεις της παρ. 5 του άρθρου αυτού, οι αγρότες των περιπτώσεων αυτών δε δικαιούνται της επιστροφής του φόρου που προκύπτει με την εφαρμογή των κατ' αποκοπή συντελεστών από την έναρξη της επόμενης διαχειριστικής περιόδου.
Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση ένταξης των αγροτών στο κανονικό καθεστώς θα παραμείνουν σ' αυτό, μέχρι να εκλείψουν οι λόγοι της υποχρεωτικής ένταξής τους στο καθεστώς αυτό (αποχώρηση από την εταιρία, διακοπή άσκησης άλλης οικονομικής δραστηριότητας κ.λπ.). Από την επόμενη διαχειριστική περίοδο μπορούν αν το επιθυμούν να παραμείνουν στο κανονικό καθεστώς ή να μεταταγούν στο ειδικό καθεστώς, εφόσον υπάρχουν οι προϋποθέσεις.
175. Υποχρεώσεις μετάταξης – Απογραφή. Οι αγρότες που μετατάσσονται από το ειδικό καθεστώς των αγροτών στο κανονικό και αντίστροφα υποχρεούνται από τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου αυτού να συντάξουν απογραφή.
Η απογραφή θα πρέπει να γίνει σε θεωρημένες από τον Οικονομικό Έφορο καταστάσεις και να περατωθεί μέσα σε δύο μήνες από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου, στην οποία ζητείται η μετάταξη. Η απογραφή πρέπει να περιλαμβάνει:
α. Τα αποθέματα των αγροτικών προϊόντων, στα οποία περιλαμβάνονται όσα έχουν συλλεχτεί, οι ηρτημένοι καρποί και οι καλλιέργειες που βρίσκονται σε εξέλιξη.
Η αποτίμηση των αποθεμάτων θα γίνει σε τιμές πώλησης κατά το χρόνο της απογραφής και θα περιλαμβάνει τα αγαθά χωριστά κατά συντελεστή του κατ' αποκοπή φόρου.
β. Τα αποθέματα των πρώτων υλών της αγροτικής παραγωγής, όπως σπόρων, λιπασμάτων, φυτοφαρμάκων, ζωοτροφών και λοιπών συναφών.
Η αποτίμηση θα γίνει σε τιμές κόστους.
γ. Τα αγαθά επένδυσης (πάγια). Η αποτίμηση θα γίνει στην αξία κτήσης προσαυξημένη με τις δαπάνες βελτίωσης και επέκτασης αυτών εκτός των δαπανών επισκευής και συντήρησης, εφόσον χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της αγροτικής εκμετάλλευσης και δεν έχει παρέλθει η πενταετής περίοδος διακανονισμού κατά τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 26.
176. Ρύθμιση αποθεμάτων αγροτικών προϊόντων κατά τη μετάταξη. Η διάταξη της παρ. 9 καθορίζει την τύχη των αποθεμάτων των αγροτικών προϊόντων που προέκυψαν από την απογραφή η οποία έγινε κατά τη μετάταξη από το ένα καθεστώς στο άλλο.
Περίπτωση 1η: Μετάταξη από το καθεστώς των αγροτών στο κανονικό καθεστώς.
Στην περίπτωση αυτή τα αποθέματα των έτοιμων αγροτικών προϊόντων, όπως εμφανίζονται στην απογραφή που έγινε σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 8, θεωρούνται αγορές του κανονικού καθεστώτος και ο μετατασσόμενος αγρότης έχει δικαίωμα στο καθεστώς που εντάσσεται, να εκπέσει από το φόρο των εκροών του τον κατ' αποκοπή φόρο που επιβάρυνε τις εισροές των αποθεμάτων αυτών, όπως προκύπτει από τη δήλωση αποθεμάτων, την οποία είναι υποχρεωμένος να υποβάλλει μέσα σε δύο μήνες από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου στην οποία ζητείται η μετάταξη.
Παράδειγμα: Εστω, ότι ένας αγρότης μετατάσσεται από το ειδικό καθεστώς των αγροτών στο κανονικό. Στην τελευταία ημέρα της διαχειριστικής περιόδου, που προηγείται της μετάταξης, θα συντάξει απογραφή των αποθεμάτων των αγροτικών του προϊόντων σε τόσες κατηγορίες, όσοι είναι οι συντελεστές που έχουν οριστεί για την επιστροφή του κατ' αποκοπή φόρου, που ορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου αυτού.
Τον πρώτο μήνα της διαχειριστικής περιόδου του νέου καθεστώτος μετά το πέρας της απογραφής, τα αποθέματα θα εμφανιστούν σαν αγορές του κανονικού καθεστώτος και ο κατ' αποκοπή φόρος, που αναλογεί σ' αυτά όπως προκύπτει από τη δήλωση αποθεμάτων, θα προστεθεί στο φόρο των αγορών του μηνός αυτού και θα εκπεστεί από το φόρο που προκύπτει από την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, στην προσωρινή δήλωση που θα αφορά την περίοδο αυτή.
Η αποτίμηση των αποθεμάτων θα γίνει με τιμές πώλησης κατά το χρόνο της απογραφής και ο υπολογισμός του φόρου με βάση τους κατ' αποκοπή συντελεστές.
Περίπτωση 2η: Μετάταξη από το κανονικό καθεστώς στο καθεστώς των αγροτών.
Στην περίπτωση αυτή τα αποθέματα των έτοιμων αγροτικών προϊόντων θεωρούνται παραδόσεις (πωλήσεις) αγαθών του κανονικού καθεστώτος υποκείμενες σε φόρο. Ο υπολογισμός του φόρου θα γίνεται και στην περίπτωση αυτή με την εφαρμογή των οικείων κατ' αποκοπή συντελεστών στην αξία πώλησης των προϊόντων κατά το χρόνο της μετάταξης. Ο αγρότης δηλαδή που μετατάσσεται από το κανονικό στο ειδικό καθεστώς θα εμφανίσει στα βιβλία του τα αποθέματα ως πωληθέντα και ο κατ' αποκοπή φόρος που αναλογεί σ' αυτά θα αναγραφεί στη δήλωση των αποθεμάτων της παρ. 12 και θα καταβληθεί με την υποβολή της δήλωσης αυτής.
177. Ρύθμιση αποθεμάτων πρώτων υλών και αγαθών επένδυσης στην περίπτωση μετάταξης από το ειδικό καθεστώς αγροτών στο κανονικό. Όπως ορίζει η διάταξη της παρ. 10, όταν ο αγρότης μετατάσσεται από το ειδικό καθεστώς των αγροτών στο κανονικό καθεστώς απόδοσης του φόρου, δικαιούται να εκπέσει από το φόρο των εκροών του (πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών) το φόρο που έχει επιβαρύνει τα αποθέματα των πρώτων υλών της αγροτικής παραγωγής του (σπόροι, φυτοφάρμακα, λιπάσματα), καθώς και το φόρο που έχει επιβαρύνει τα αγαθά επένδυσης (πάγια περιουσιακά στοιχεία, μηχανήματα, αγροτικά αυτοκίνητα), τα οποία έχουν περιληφθεί στην απογραφή που συνέταξε ο αγρότης κατά τη μετάταξή του.
Διευκρινίζεται ότι η έκπτωση του φόρου των αποθεμάτων των πρώτων υλών θα γίνεται μόνο με την προϋπόθεση ότι ο αγρότης διαθέτει το σχετικό τιμολόγιο αγοράς.
Ως προς τη σύνταξη της απογραφής των πρώτων υλών, τον υπολογισμό του φόρου και τον τρόπο της έκπτωσης, ισχύουν όσα αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο για τα αποθέματα των προϊόντων της αγροτικής παραγωγής, με τη διαφορά ότι η αποτίμηση των πρώτων υλών γίνεται στη μικρότερη τιμή μεταξύ τιμών κτήσης και τρέχουσας και για τον υπολογισμό του φόρου λαμβάνονται υπόψη οι κανονικοί συντελεστές που επιβάρυναν τις πρώτες ύλες.
Ως προς την έκπτωση του φόρου των αγαθών επένδυσης (πάγια), θα γίνεται μόνο εφόσον δεν έχει παρέλθει πενταετία από την πρώτη χρησιμοποίησή του, δηλαδή εφόσον δεν έχει παρέλθει η πενταετής περίοδος διακανονισμού, που ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 26 και κατά το μέρος που αναλογεί στα υπόλοιπα έτη του πενταετούς διακανονισμού.
Για τον τρόπο υπολογισμού του φόρου που δικαιούται να εκπέσει ο αγρότης για τα αγαθά επένδυσης, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:
Αγρότης του ειδικού καθεστώτος αγόρασε και άρχισε να χρησιμοποιεί γεωργικό μηχάνημα το έτος 1987 και πλήρωσε 3.000.000 δρχ. και ΦΠΑ 180.000 δρχ. (3.000.000 Χ 6%). Επιπλέον πραγματοποίησε δαπάνες βελτίωσης μέσα στο 1988 αξίας 500.000 δρχ. πλέον ΦΠΑ 30.000 δρχ.
Έστω, ότι μετατάσσεται στο κανονικό καθεστώς την 1.1.1990. Επειδή δεν έχει παρέλθει η πενταετής περίοδος διακανονισμού, ο αγρότης αυτός έχει δικαίωμα να εκπέσει κατά τη μετάταξή του στο κανονικό καθεστώς το φόρο που αντιστοιχεί στα υπόλοιπα έτη της πενταετίας δηλαδή 180.000 Χ 2/5 = 72.000 δρχ. και 30.000 Χ 3/5 = 18.000 ήτοι συνολικά 90.000 δρχ.
178. Ρύθμιση αποθεμάτων πρώτων υλών και αγαθών επένδυσης στην περίπτωση μετάταξης από το κανονικό στο ειδικό καθεστώς αγροτών. Με τη διάταξη της παρ. 11 ορίζεται, ότι οι μετατασσόμενοι αγρότες από το κανονικό καθεστώς απόδοσης του φόρου στο καθεστώς των αγροτών είναι υποχρεωμένοι να καταβάλλουν στο Δημόσιο το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί τα αποθέματα των πρώτων υλών της αγροτικής παραγωγής. Στην πραγματικότητα πρόκειται για επιστροφή στο Δημόσιο του φόρου που έχει εκπεστεί από τους αγρότες του κανονικού καθεστώτος ως φόρος εισροών κατά το χρόνο της αγοράς των πρώτων υλών.
Ο φόρος αυτός θα πρέπει να καταβληθεί, γιατί ο αγρότης που θα μεταταγεί στο ειδικό καθεστώς θα πάρει πίσω το φόρο που αναλογεί στις πρώτες ύλες με την εφαρμογή των κατ' αποκοπή συντελεστών στα ακαθάριστα έσοδα, που θα προέλθουν από την πώληση των αγροτικών προϊόντων.
Ως αποθέματα πρώτων υλών λαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από την απογραφή που γίνεται σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην παρ. 8 του ίδιου άρθρου.
Με τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παρ. 11, οι μετατασσόμενοι υποχρεούνται να καταβάλλουν στο Δημόσιο το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί τα αγαθά επένδυσης (πάγια). Η καταβολή του φόρου θα γίνεται εφόσον δεν έχει παρέλθει πενταετία από την πρώτη χρησιμοποίησή τους, δηλαδή εφόσον δεν έχει παρέλθει η πενταετής περίοδος διακανονισμού και κατά το μέρος που αναλογεί στα υπόλοιπα έτη του πενταετούς διακανονισμού.
Παράδειγμα: Ο Β' καλλιεργητής δημητριακών που υπάγεται στο κανονικό καθεστώς του φόρου αγόρασε και άρχισε να χρησιμοποιεί τον Ιούνιο 1987 γεωργικό μηχάνημα αξίας 2.000.000 δρχ. για το οποίο πλήρωσε ΦΠΑ 120.000 δρχ. (2.000.000 Χ 6%). Με την προσωρινή δήλωση του Ιουνίου εξέπεσε ολόκληρο το ποσό του φόρου που πλήρωσε για το μηχάνημα (ποσοστό δικαιώματος έκπτωσης 100%). Ο φόρος αυτός των εισροών υπόκειται κατά τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 26 σε πενταετή διακανονισμό για το 1/5 αυτού κάθε έτος, ανάλογα με τη μεταβολή του δικαιώματος έκπτωσης.
Αν ο αγρότης αυτός από 1.1.1989 μεταταγεί στο ειδικό καθεστώς, όπου ως γνωστό δε θα υπάγεται στο ΦΠΑ, έχουμε μεταβολή του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου για τα υπόλοιπα τρία χρόνια της πενταετίας που δε δικαιούται έκπτωσης και συνεπώς πρέπει να γίνει διακανονισμός της έκπτωσης του ποσού των 120.000 δρχ. για τα 3/5 αυτού. Αυτό σημαίνει ότι ο αγρότης θα καταβάλει στο Δημόσιο ποσό φόρου 72.000 δρχ. (120.000 Χ 3/5).
179. Δήλωση αποθεμάτων. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 12 οι αγρότες που μετατάσσονται από το ειδικό καθεστώς στο κανονικό και αντίστροφα είναι υποχρεωμένοι να υποβάλουν ειδική δήλωση μέσα σε δύο (2) μήνες από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου, στην οποία ζητείται η μετάταξη. Η δήλωση αυτή θα περιλαμβάνει τα αποθέματα των αγροτικών προϊόντων, των πρώτων υλών και επενδυτικών αγαθών, όπως έχουν απογραφεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παραπάνω παρ. 8 (Βλ. ανάλυση στην παρ. 175 της παρούσας εγκυκλίου). Επίσης, η δήλωση αυτή θα περιλαμβάνει το φόρο που αναλογεί στα αποθέματα αγροτικών προϊόντων και πρώτων υλών με την εφαρμογή των κατ' αποκοπή ή κανονικών συντελεστών κατά περίπτωση, το φόρο που εκπέστηκε κατά την αγορά των επενδυτικών αγαθών ή που πρέπει να εκπεσθεί και το υπόλοιπο του φόρου που παραμένει για διακανονισμό για τα υπόλοιπα χρόνια της πενταετίας.
Το σύνολο του φόρου που θα προκύψει από τη δήλωση έχει δικαίωμα να εκπέσει ο μετατασσόμενος αγρότης, εφόσον μετατάσσεται από το ειδικό καθεστώς των αγροτών στο κανονικό ή έχει υποχρέωση να καταβάλλει, εφόσον μετατάσσεται από το κανονικό στο ειδικό καθεστώς.
Η έκπτωση του φόρου ενεργείται με την πρώτη προσωρινή δήλωση που υποβάλλει ο μετατασσόμενος μετά τη λήξη της δίμηνης προθεσμίας για τη διενέργεια της απογραφής των αποθεμάτων μετάταξης, η δε καταβολή γίνεται με την υποβολή της δήλωσης αποθεμάτων.
Για τη δήλωση αυτή θα εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις που προβλέπονται για τις δηλώσεις του άρθρου 31 (έλεγχος δηλώσεων, έκδοση καταλογιστικών πράξεων, πρόστιμο, προσαυξήσεις κ.λπ.).
Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται οι λεπτομέρειες, ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου αυτής.
180. Ένταξη αγροτών στο κανονικό καθεστώς κατά την πρώτη εφαρμογή του ΦΠΑ ή κατά την έναρξη των εργασιών τους. Με τις διατάξεις της παρ. 13 δίδεται η ευχέρεια στους αγρότες κατά την πρώτη εφαρμογή του παρόντος νόμου, καθώς επίσης και σ' αυτούς που αρχίζουν για πρώτη φορά τις εργασίες τους, να ενταχθούν στο κανονικό καθεστώς.
Η ένταξή τους στο κανονικό καθεστώς θα γίνεται με την υποβολή δήλωσης έναρξης εργασιών στον αρμόδιο για τη φορολογία εισοδήματος Οικονομικό Έφορο, μέσα σε είκοσι (20) ημέρες από την έναρξη της ισχύος του νόμου, προκειμένου για τους αγρότες που ήδη ασκούν αγροτική εκμετάλλευση ή από την έναρξη των αγροτικών εργασιών τους, προκειμένου για τους αγρότες που αρχίζουν για πρώτη φορά τις εργασίες τους.
Επισημαίνεται, ότι και στις δύο αυτές περιπτώσεις που ο αγρότης προτιμά το κανονικό καθεστώς, από το ειδικό καθεστώς των αγροτών, είναι υποχρεωμένος να παραμείνει στο κανονικό καθεστώς τουλάχιστον για μία πενταετία.

Αρθρο 34
Αγρότες, αγροτικά προϊόντα,
αγροτικές εκμεταλλεύσεις και υπηρεσίες
181. Αγρότες – Αγροτικά προϊόντα. Στην παρ. 1 του άρθρου αυτού δίδεται η έννοια των αγροτών. Με τη διάταξη αυτή θεωρούνται αγρότες, όσοι ασκούν προσωπικά ή με τα μέλη της οικογένειάς τους ή μισθωτούς ή εργάτες τις αγροτικές εκμεταλλεύσεις και υπηρεσίες, που προβλέπουν οι διατάξεις των παρ. 3 και 4 του ίδιου άρθρου.
Για το χαρακτηρισμό δηλαδή ενός προσώπου ως αγρότη δεν απαιτείται οπωσδήποτε η αυτοπρόσωπη άσκηση της αγροτικής εκμετάλλευσης, αλλά αρκεί η άσκηση και με μισθωτούς, με εργάτες ή με τα μέλη της οικογένειάς τους κ.λπ. Με την έννοια αυτή, ως αγρότης χαρακτηρίζεται και ο υπάλληλος που καλλιεργεί με εργάτες τα κτήματά του και συνεπώς δικαιούται και αυτός να ζητήσει την επιστροφή του κατ' αποκοπή φόρου που επιβάρυνε τις εισροές της αγροτικής του εκμετάλλευσης.
182. Αγροτικά προϊόντα. Με τη διάταξη της παρ. 2 δίδεται η έννοια των αγροτικών προϊόντων. Ως αγροτικά προϊόντα θεωρούνται τα αγαθά που παράγονται από τους αγρότες στα πλαίσια των αγροτικών τους εκμεταλλεύσεων.
Αγροτικές εκμεταλλεύσεις. Στην παρ. 3 γίνεται απαρίθμηση των αγροτικών εκμεταλλεύσεων, ώστε να αποφεύγονται τυχόν παρερμηνείες και να εξασφαλίζεται η ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων που αφορούν το ειδικό καθεστώς των αγροτών. Έτσι, ως αγροτικές εκμεταλλεύσεις θεωρούνται:
α. Η γεωργία γενικά και ιδίως η καλλιέργεια δημητριακών, κηπευτικών, καπνού, βαμβακιού, οπωροφόρων και καρποφόρων δέντρων, αρωματικών και διακοσμητικών φυτών, η αμπελουργία, η ανθοκομία, η παραγωγή μανιταριών, μπαχαρικών, σπόρων και φυτών.
β. Η εκτροφή ζώων γενικά, στην οποία περιλαμβάνονται ιδίως η κτηνοτροφία, η πτηνοτροφία, η κονικλοτροφία, η μελισσοκομία, η σηροτροφία και σαλιγκαροτροφία.
γ. Η δασοκομία γενικά.
δ. Η αλιεία σε γλυκά νερά, η αλιεία στα ελληνικά χωρικά ύδατα, η σπογγαλιεία, η ιχθυοτροφία, η βατραχοτροφία, η καλλιέργεια μυδιών, στρειδιών και η εκτροφή μαλακίων και μαλακοστράκων,
ε. Οι μεταποιητικές δραστηριότητες του αγρότη, που πραγματοποιούνται με συνήθη μέσα, στα πλαίσια των αγροτικών εκμεταλλεύσεων, σε προϊόντα τα οποία προέρχονται κατά κύριο λόγο από την αγροτική του παραγωγή.
183. Αγροτικές υπηρεσίες. Με τις διατάξεις της παρ. 4 δίδεται η έννοια των αγροτικών υπηρεσιών και γίνεται και εδώ, όπως και στην προηγούμενη παράγραφο, απαρίθμηση των αγροτικών υπηρεσιών για την αποφυγή παρερμηνειών. Έτσι, ως αγροτικές υπηρεσίες σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, θεωρούνται οι υπηρεσίες που παρέχονται από αγρότες με χειρωνακτική εργασία ή με το συνήθη εξοπλισμό της εκμετάλλευσής τους οι οποίες συμβάλλουν στην παραγωγή αγροτικών προϊόντων.
Αγροτικές υπηρεσίες είναι κυρίως οι ακόλουθες:
α. Οι εργασίες σποράς και φύτευσης, καλλιέργειας, θερισμού, αλωνίσματος, δεματοποίησης, περισυλλογής και συγκομιδής.
β. Οι εργασίες προπαρασκευής για την πώληση προϊόντων, όπως η διαλογή, η ξήρανση, ο καθαρισμός, η άλεση, η έκθλιψη, η απολύμανση, η συσκευασία και η αποθήκευση.
γ. Η φύλαξη, η πάχυνση και η εκτροφή ζώων.
δ. Η μίσθωση μηχανικών μέσων και εξοπλισμού γενικά, που χρησιμοποιούνται στις αγροτικές εκμεταλλεύσεις.
ε. Η τεχνική βοήθεια.
στ. Η καταπολέμηση επιβλαβών φυτών και ζώων, καθώς και ο ψεκασμός φυτών και εδάφους.
ζ. Η χρησιμοποίηση αρδευτικών, αποξηραντικών μέσων και εξοπλισμού, η. η υλοτομία, η κοπή ξύλων, καθώς και άλλες δασοκομικές υπηρεσίες.

Αρθρο 35
Ειδικό καθεστώς πρακτορείων ταξιδιών
184. Υπαγόμενος επιχειρήσεις – πράξεις. Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, ορίζεται ότι υπάγονται στο ειδικό καθεστώς του παρόντος άρθρου οι επιχειρήσεις πρακτορείων ταξιδιών που ενεργούν στο όνομά τους έναντι των ταξιδιωτών, εφόσον και κατά το μέρος που χρησιμοποιούν για το ταξίδι παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που παρέχονται από άλλους υποκείμενους στο φόρο και οι οποίες αποβλέπουν στην άμεση εξυπηρέτηση των ταξιδιωτών.
Στο ίδιο ειδικό καθεστώς, με τους ίδιους όρους, υπάγονται και οι επιχειρήσεις τουριστικών περιηγήσεων.
Η ύπαρξη ειδικού καθεστώτος για τις πιο πάνω επιχειρήσεις σημαίνει ότι γιΆ αυτές υφίσταται παρέκκλιση από τις γενικές διατάξεις του συστήματος ΦΠΑ για ορισμένες συγκεκριμένες πράξεις που οι επιχειρήσεις αυτές ενεργούν και μόνο για τις πράξεις αυτές. Η παρέκκλιση αυτή αφορά ειδικότερα τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας και το δικαίωμα έκπτωσης. Κατά τα λοιπά εφαρμόζονται οι γενικές διατάξεις του κανονικού καθεστώτος που αφορούν π.χ. το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, τον τόπο φορολογίας και τις υποχρεώσεις των υποκειμένων (έκδοση στοιχείων, τήρηση βιβλίων, υποβολή δηλώσεων κ.λπ.).
185. Τόπος φορολογίας. Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, ορίζεται ότι οι πράξεις που γίνονται για την πραγματοποίηση του ταξιδιού θεωρούνται σαν μια ενιαία παροχή υπηρεσίας του πρακτορείου προς τον πελάτη-ταξιδιώτη και φορολογείται στην Ελλάδα, εφόσον η έδρα του πρακτορείου ή η μόνιμη εγκατάστασή του βρίσκεται στην Ελλάδα.
186. Προϋποθέσεις υπαγωγής των πρακτορείων ταξιδιών στο ειδικό καθεστώς. Από το συνδυασμό των διατάξεων των παρ. 1 και 2 του άρθρου αυτού, προκύπτει ότι για την υπαγωγή στο ειδικό καθεστώς και τον προσδιορισμό του φόρου, τόσο τα πρακτορεία ταξιδιών όσο και οι εξομοιούμενες με αυτά επιχειρήσεις τουριστικών περιηγήσεων, θα πρέπει να συγκεντρώνουν τις παρακάτω προϋποθέσεις:
- να ενεργούν στο όνομά τους,
- να χρησιμοποιούν για το σκοπό της άμεσης εξυπηρέτησης των ταξιδιωτών παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών τις οποίες προσφέρουν άλλοι υποκείμενοι στο φόρο και
- να έχουν την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς τους στην Ελλάδα.
Οι ανωτέρω προϋποθέσεις είναι αναγκαίο να συντρέχουν.
Αν λείπει έστω και μία από τις δύο πρώτες προϋποθέσεις δεν υφίσταται ειδικό καθεστώς πρακτορείων ταξιδιών, αν όμως λείπει η τρίτη μόνο προϋπόθεση, ο τόπος φορολογίας δε βρίσκεται στην Ελλάδα.
Αναλύοντας περαιτέρω τις πιο πάνω προϋποθέσεις, επισημαίνουμε τα ακόλουθα:
α. Το πρακτορείο θα πρέπει, κατΆ αρχήν, να ενεργεί στο όνομά του και για δικό του λογαριασμό προσφέροντας την υπηρεσία κατευθείαν προς τον πελάτη για ολόκληρο το ταξίδι (πακέτο).
Σ' αυτή την περίπτωση το πρακτορείο έρχεται σε επαφή, είτε κατευθείαν με τον πελάτη, είτε μέσω άλλων πρακτορείων και εισπράττει τίμημα για οτιδήποτε αφορά το ταξίδι (όλα πληρωμένα), δηλαδή για τη μεταφορά, το φαγητό, τα ποτά, το ξενοδοχείο, την επίσκεψη στα αξιοθέατα, στα μουσεία, στους αρχαιολογικούς και ιστορικούς χώρους, στα κέντρα διασκέδασης κ.λπ.
Το ειδικό καθεστώς έχει επίσης εφαρμογή και οσάκις το πρακτορείο προσφέρει στον ταξιδιώτη πελάτη του ταξίδι πακέτο, δηλαδή σύνολο επιμέρους παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών, που δεν προσφέρονται, όμως, κατ' ευθείαν σ' αυτό, αλλά σε άλλο πρακτορείο.
Παράδειγμα: Το πρακτορείο Α διοργανώνει ταξίδια μόνο στην Ευρώπη. Για να ικανοποιήσει τον πελάτη του Β που επιθυμεί να ταξιδεύει στην Απω Ανατολή απευθύνεται στο πρακτορείο Γ που ειδικεύεται σε παρόμοια ταξίδια. Το πρακτορείο Γ χρεώνει μια θέση για την Ιαπωνία (όλα πληρωμένα) αντί 150.000 δρχ. (για το ταξίδι αυτό το πρακτορείο Γ θα πρέπει να καταβάλει σε διάφορους υποκείμενους στο φόρο 130.000 δρχ.).
Στη συνέχεια το πρακτορείο Α εισπράττει από τον πελάτη του Β 160.000 δρχ. Η προσφορά του ταξιδιού του πρακτορείου Α συνιστά παροχή ενιαίας υπηρεσίας υπαγόμενης στο ειδικό καθεστώς. Για τον τρόπο υπολογισμού της φορολογητέας αξίας στην περίπτωση αυτή, βλέπετε σχετικό Παράδειγμα Β' στην παρ. 187.
Αντίθετα, δεν έχουμε εφαρμογή του καθεστώτος όταν το πρακτορείο απλώς παρεμβαίνει με οποιονδήποτε τρόπο, σε μια φάση του ταξιδιού ως μεσολαβητής (μεσίτης) μεμονομένων υπηρεσιών (μεταφορά, κλείσιμο ξενοδοχείου κ.λπ.).
Στις περιπτώσεις αυτές το πρακτορείο λαμβάνει αμοιβή (μεσιτεία), είτε από το πρόσωπο που παρέχει την υπηρεσία (π.χ. μεταφορέα, ξενοδόχο κ.λπ.) εφόσον είναι εντολοδόχος αυτού, είτε από τον πελάτη ταξιδιώτη. Για τις περιπτώσεις αυτές γίνεται ειδικότερα λόγος κατωτέρω.
β. Όπως σημειώνεται ανωτέρω, το πρακτορείο πρέπει να χρησιμοποιεί για την εκτέλεση του ταξιδιού υπηρεσίες άλλων υποκείμενων στο φόρο όπως του μεταφορέα, του ξενοδόχου, του εστιάτορα, του εκμεταλλευτή κέντρου διασκέδασης κ.λπ.
Όλες οι υπηρεσίες αυτές λαμβάνονται υπόψη σαν μια ενιαία υπηρεσία την οποία λογίζεται ότι προσφέρει το πρακτορείο προς τον ταξιδιώτη, θεωρείται όμως υπηρεσία υπαγόμενη στο καθεστώς μόνο κατά το μέρος που προσφέρονται υπηρεσίες τρίτων.
Κατά συνέπεια, αν ειδικά κάποιες υπηρεσίες προσφέρονται από το ίδιο το πρακτορείο, όταν αυτό ενεργεί π.χ. σαν μεσίτης ή μεταφορέας, στην περίπτωση αυτή, το μέρος της αμοιβής που εισπράττεται από τον πελάτη, το οποίο αντιστοιχεί στην αξία των δικών του υπηρεσιών, αποχωρίζεται από τη συνολική αμοιβή και φορολογείται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις.
Από τα αμέσως ανωτέρω προκύπτει ότι' το ειδικό καθεστώς δεν εφαρμόζεται πάντοτε σ' όλα τα πρακτορεία και ανεξάρτητα από τις πράξεις αυτών, αλλά αντίθετα βρίσκεται σε απόλυτη εξάρτηση προς τις προσφερόμενες υπηρεσίες. Για το λόγο αυτό είναι ενδεχόμενο ένα και το αυτό πρακτορείο, για ένα συγκεκριμένο ταξίδι, να υπάγεται ταυτόχρονα για ορισμένες πράξεις στο κανονικό καθεστώς και για κάποιες άλλες στο ειδικό καθεστώς. Συνεπώς, κάθε παροχή υπηρεσιών των πρακτορείων ταξιδιών πρέπει να εξετάζεται αυτοτελώς και με προσοχή και να αναλύεται σε βάθος.
γ. Το πρακτορείο θα πρέπει επιπλέον να έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του στην Ελλάδα, ή, σε περίπτωση έλλειψης της έδρας, να έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη εγκατάστασή του από την οποία να παρέχεται η ενιαία υπηρεσία. Το πρακτορείο υπόκειται στο φόρο για τα ταξίδια που πραγματοποιεί στην Ελλάδα, στο εξωτερικό γενικά, καθώς επίσης και για τα μικτά (Ελλάδα και εξωτερικό). Δεν απαιτούνται πολλά ταξίδια, αρκεί και ένα μόνο, εφόσον όμως πληρούνται οι απαραίτητες προϋποθέσεις.
187. Φορολογητέα αξία. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του εν λόγω άρθρου προσδιορίζεται η φορολογητέα αξία (φορολογητέα βάση) της ενιαίας υπηρεσίας του πρακτορείου. Τη φορολογητέα αξία αποτελεί η μικτή αμοιβή του πρακτορείου που προκύπτει μετά την αφαίρεση από το συνολικό ποσό που καταβάλλει ο πελάτης (το οποίο λαμβάνεται χωρίς φόρο), του κόστους (με φόρο), με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο από την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, που παρέχονται σ' αυτό από άλλους υποκείμενους για την άμεση εξυπηρέτηση του ταξιδιώτη.
Ως κόστος θεωρείται κάθε δαπάνη για λήψη υπηρεσιών ή αγορά αγαθών, εφόσον καλύπτεται από τιμολόγια ή άλλα στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου εσωτερικού ή εξωτερικού.
Για οργανωμένα ταξίδια που γίνονται στο εξωτερικό, από το πακέτο θα αφαιρεθούν τόσο η αξία των προσφερομένων υπηρεσιών στο εξωτερικό όσο και στο εσωτερικό της χώρας για τις οποίες έχει καταβληθεί φόρος ή έχουν εξαιρεθεί από το φόρο, ή παρέχονται από υποκείμενους που απαλλάσσονται από το φόρο. Έτσι στις δαπάνες που εκπίπτονται από το πακέτο συμπεριλαμβάνονται και αυτές που καταβάλλονται για την είσοδο σε αρχαιολογικούς χώρους, μουσεία και καλλιτεχνικές εκδηλώσεις κ.λπ. που απαλλάσσονται από το φόρο.
Επίσης, αφαιρούνται και τα έξοδα μεταφοράς. Στην περίπτωση δηλαδή που τα μεταφορικά μέσα είναι ιδιοκτησίας του γραφείου ταξιδιού ή μισθωμένα από αυτό, η τεκμαρτή δαπάνη της μεταφοράς προσαυξάνει το κόστος του πακέτου ενώ ταυτόχρονα αποτελεί και τεκμαρτό έσοδο του κανονικού καθεστώτος.
Οι αμοιβές ξεναγών που καλύπτονται από νόμιμα παραστατικά (αποδείξεις παροχής υπηρεσιών), αποτελούν στοιχείο κόστους και εκπίπτονται για τον υπολογισμό του φόρου από το πακέτο. Οι αποδείξεις που θα εκδίδουν οι ξεναγοί θα περιλαμβάνουν τον αναλογούντα φόρο 6% που θα επιβαρύνει το τουριστικό γραφείο.
Παράδειγμα Α: Πρακτορείο ταξιδιών Α εισπράττει από τον ταξιδιώτη Β για ένα ταξίδι πακέτο Αθήνα – Παρίσι – Αθήνα με πούλμαν 50.000 δρχ., στις οποίες συμπεριλαμβάνεται και ο φόρος με συντελεστή 18% που υπολογίζεται στη μικτή αμοιβή της παρ. 3 του άρθρου 35. Το πρακτορείο καταβάλλει στο μεταφορέα 20.000 δρχ., στον ξενοδόχο 10.000 δρχ. και σε διάφορους 5.000 δρχ., δηλαδή σύνολο δρχ. 35.000 X 20.000 + 10.000 + 5.000), συμπεριλαμβανομένων των φόρων. Η συνολική αμοιβή του πρακτορείου (με ΦΠΑ) είναι 15.000 δρχ. (50.000 - 35.000). Η αμοιβή όμως αυτή, εμπεριέχει φόρο με συντελεστή 18%. Συνεπώς, η αμοιβή χωρίς φόρο θα είναι 12.712 δρχ. (15.000 Χ 100/118). Το ποσό αυτό των 12.712 δρχ. αποτελεί τη μικτή αμοιβή του πρακτορείου δηλαδή τη φορολογητέα αξία (βάση) για τον υπολογισμό του φόρου.
Στο ίδιο παράδειγμα από της πλευράς του πρακτορείου γίνονται οι ακόλουθοι υπολογισμοί:
Έξοδα 35.000 δρχ. (με φόρο) - Μικτή αμοιβή 12.712 δρχ., πλέον φόρος προς 18% ήτοι 2.288 δρχ., συνολική αμοιβή 15.000 δρχ.
¶ρα από τον πελάτη πρέπει να απαιτηθούν 50.000 δρχ. (35.000 + 15.000). Παράδειγμα Β: Αναφερόμενοι στο παράδειγμα της παρ. 186 σύμφωνα με το οποίο το πρακτορείο Α' διοργανώνει ταξίδια στην Ιαπωνία έναντι 150.000 δρχ. και όπου μία θέση έναντι του ποσού αυτού αγοράζει το πρακτορείο Γ' για να την προσφέρει στον πελάτη του Β' έναντι 160.000 δρχ., παρατηρούμε τα ακόλουθα:
Σύμφωνα με το παράδειγμα υπάρχουν δύο διακεκριμένες περιπτώσεις εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδιών ή με άλλα λόγια δύο ταξίδια «πακέτο».
Το πρώτο, προσφέρεται από το πρακτορείο Α' και το δεύτερο από το πρακτορείο Γ'. Και στις δύο περιπτώσεις ταξιδιώτης είναι ο Β'. Για το πρώτο πακέτο η συνολική αμοιβή που καταβάλλεται (με ΦΠΑ) είναι 150.000 δρχ., το κόστος με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο Α' είναι 130.000 δρχ., η μικτή αμοιβή (με ΦΠΑ) 20.000 δρχ. (150.000 - 130.000), ενώ τέλος η καθαρή αμοιβή που αποτελεί τη φορολογητέα αξία είναι το ποσό των 16.949 δρχ. (20.000 Χ 100/118).
Για το δεύτερο πακέτο η συνολική αμοιβή είναι δρχ. 160.000, το κόστος με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο Γ' δρχ. 150.000, η μικτή αμοιβή (με ΦΠΑ) 10.000 (160.000 - 150.000) και η καθαρή αμοιβή που αποτελεί τη φορολογητέα αξία δρχ. 8.475 (10.000 Χ 100/118).
Παράδειγμα Γ: Το πρακτορείο Ζ' με έδρα την Αθήνα προσφέρει σε ταξιδιώτη ταξίδι πακέτο στην Αθήνα και στην Κρήτη για 8 ημέρες έναντι 80.000 δρχ. Για την πραγματοποίηση του ταξιδιού το πρακτορείο Ζ' χρησιμοποιεί υπηρεσίες τρίτων υποκειμένων στο φόρο εγκαταστημένων στην Αθήνα για τις οποίες επιβαρύνεται συνολικά με 40.000 δρχ. Επίσης, το ίδιο πρακτορείο συμβάλλεται με το πρακτορείο Η' της Κρήτης που αναλαμβάνει να προσφέρει στον ταξιδιώτη διάφορες υπηρεσίες στην περιοχή της Κρήτης έναντι αμοιβής 25.000 δρχ. Για τις υπηρεσίες αυτές το πρακτορείο ΗΆ επιβαρύνεται από τρίτους υποκείμενους στο φόρο με 15.000 δρχ. Και στο παράδειγμα αυτό έχουμε επίσης δύο διακεκριμένες περιπτώσεις εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδιών, δηλαδή δύο ταξίδια «πακέτο». Το πρώτο προσφέρεται από το πρακτορείο Ζ' και η φορολογητέα αξία αυτού υπολογίζεται ως εξής: δρχ. 80.000 - 65.000 (40.000 + 25.000) = δρχ. 15.000 X 100/118 = 12.712.
Το δεύτερο προσφέρεται από το πρακτορείο Η' και η φορολογητέα αξία αυτού είναι η ακόλουθη: 25.000 - 15.000 = 10.000 Χ 100/118 = 8.475. Θα πρέπει να υπογραμμιστεί ότι στο τιμολόγιο που εκδίδεται από ένα πρακτορείο σε άλλο για την προσφορά υπηρεσιών «πακέτου» ο φόρος δύναται να μην αναγράφεται διακεκριμένα αλλά να ενσωματώνεται στην αμοιβή.
188. Περιορισμός δικαιώματος έκπτωσης. Οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 35 ορίζουν ότι τα ποσά του φόρου με τα οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο από άλλους υποκείμενους στο φόρο για την ενιαία υπηρεσία, δεν εκπίπτονται, ούτε επιστρέφονται.
Κατά συνέπεια, το πρακτορείο δεν μπορεί να εκπέσει τους φόρους που επιβάρυναν:
- τις δαπάνες μεταφοράς, στέγης, φαγητών, ποτών, διασκέδασης κ.λπ. που αναγράφονται στα τιμολόγια τα οποία έχουν εκδοθεί στο όνομά του από διάφορους υποκείμενους στο φόρο, ούτε
- την αμοιβή άλλου πρακτορείου που μεσολάβησε στην παροχή κάποιων από τις ανωτέρω υπηρεσίες.
Η μη έκπτωση των ανωτέρω φόρων δεν είναι αντίθετη με τις αρχές του ΦΠΑ και δεν οδηγεί σε διπλή φορολογία, δεδομένου ότι οι φόροι αυτοί δε λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης του πρακτορείου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3, αλλά αντίθετα αφαιρούνται από αυτή μαζί με την αξία των υπηρεσιών που προσφέρθηκαν στο πρακτορείο από άλλους υποκείμενους στο φόρο. Εντούτοις πρέπει να υπογραμμιστεί ότι το πρακτορείο διατηρεί το δικαίωμα της έκπτωσης των φόρων που επιβαρύνουν τα αγαθά επένδυσης και τα διαχειριστικά έξοδά του.
189. Πράξεις υπαγόμενες στο κανονικό καθεστώς και πράξεις απαλλασσόμενες από το φόρο. Οι διατάξεις της παρ. 5 ορίζουν ότι οι αμοιβές των πρακτορείων ταξιδιών, που προέρχονται από υπηρεσίες τις οποίες παρέχουν αποκλειστικά ως μεσολαβητές με προμήθεια, καθώς επίσης και από υπηρεσίες που παρέχουν με μεταφορικά μέσα, που εκμεταλλεύονται τα ίδια, δεν εμπίπτουν στο ειδικό καθεστώς του άρθρου αυτού.
Η έννοια των διατάξεων αυτών είναι ότι αν οι συγκεκριμένες αμοιβές προέρχονται από υπηρεσίες που παρέχονται μεμονωμένα, για την υπαγωγή αυτών στο φόρο εφαρμόζονται οι γενικές διατάξεις του κανονικού καθεστώτος.
Επίσης, αν οι υπηρεσίες αυτές δεν παρέχονται μεμονωμένα, αλλά στα πλαίσια μίας ενιαίας υπηρεσίας (πακέτο), πάλι γιΆ αυτές ισχύουν οι γενικές διατάξεις και με βάση αυτές υπάγονται στο φόρο μετά από τον αποχωρισμό τους από τις λοιπές υπηρεσίες του πακέτου π.χ. το πρακτορείο Χ πουλάει ταξίδια «πακέτο» στο πρακτορείο Ψ ενεργώντας ως μεσολαβητής με προμήθεια.
Έτσι, με τις γενικές διατάξεις φορολογούνται:
α. Οι αμοιβές για τις υπηρεσίες μεσολάβησης ενός πρακτορείου που ενεργεί με την ιδιότητα του μεσίτη με προμήθεια (απλή διαμεσολάβηση, έκδοση εισιτηρίων σιδηροδρομικών ακτοπλοϊκών και αεροπορικών εταιρειών κ.λπ.). Στην περίπτωση που το πρακτορείο ενεργεί ως εντολοδόχος του ταξιδιώτη και στο όνομα αυτού η παρεχόμενη υπηρεσία φορολογείται εφόσον το ταξίδι πραγματοποιείται σε άλλη χώρα της Κοινότητας.
Σημειώνουμε ότι η προμήθεια που παίρνουν οι επιχειρήσεις πρακτορείων ταξιδιών που έχουν έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα για τη μεσολάβηση έκδοσης εισιτηρίων επιβάλλεται φόρος προστιθέμενης αξίας 18%. Ο φόρος αυτός επιβαρύνει τον αντισυμβαλλόμενο μεταφορέα ή οργανωτή εκδρομών.
Από το φόρο απαλλάσσονται οι παραπάνω προμήθειες που αναφέρονται στις αεροπορικές, σιδηροδρομικές και θαλάσσιες μεταφορές προσώπων από το εσωτερικό της χώρας στο εξωτερικό και αντίστροφα, καθώς επίσης και οι σχετικές μεταφορές που ενεργούνται μεταξύ δύο ή περισσότερων ξένων χωρών, οι διεθνείς δηλαδή μεταφορές γενικά.
Αν όμως, η διαμεσολάβηση δεν αφορά τις ανωτέρω διεθνείς μεταφορές προσώπων (αεροπορικές, σιδηροδρομικές, θαλάσσιες), αλλά διεθνείς οδικές μεταφορές ή μεταφορές στο εσωτερικό της χώρας, η πρακτόρευση σ' αυτές υπάγεται στο φόρο προστιθέμενης αξίας με συντελεστή 18% και ο σχετικός φόρος επιβαρύνει το λήπτη των υπηρεσιών.
Ειδικά, προκειμένου για διεθνείς οδικές μεταφορές που ενεργούνται με ξένα τουριστικά λεωφορεία, ο φόρος υπολογίζεται κατΆ αποκοπή με ειδική διαδικασία που ορίζεται από την Π.7802/942/25.11.1986 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.
β. Οι αμοιβές για τις υπηρεσίες μεταφοράς που παρέχει ένα πρακτορείο, εφόσον χρησιμοποιεί μεταφορικά μέσα που εκμεταλλεύεται το συγκεκριμένο πρακτορείο. Επομένως, για την εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος, το πρακτορείο θα πρέπει να χρησιμοποιεί είτε δικά του μεταφορικά μέσα είτε μεταφορικά μέσα που ανήκουν σε τρίτους, αλλά η εκμετάλλευση των μέσων μεταφοράς να έχει αναληφθεί από το πρακτορείο αυτό. Θα πρέπει τέλος να τονιστεί ότι η υπηρεσία μεταφοράς με μέσα που εκμεταλλεύεται το πρακτορείο, φορολογείται πάντοτε με τις γενικές διατάξεις, ανεξάρτητα αν η μεταφορά αποτελεί τη μοναδική παρεχομένη υπηρεσία (μεταφορά για θαλάσσια μπάνια) ή αν αποτελεί μια από τις πολλές υπηρεσίες ενός ταξιδιού πακέτο.
190. ¶λλες ρυθμίσεις. Τέλος, με τις διατάξεις των παρ. 6 και 7 του άρθρου αυτού, προβλέπεται η έκδοση προεδρικών διαταγμάτων και υπουργικών αποφάσεων για τη ρύθμιση θεμάτων που έχουν σχέση με τη φορολογητέα αξία και την τήρηση ειδικών βιβλίων, λογαριασμών ή στοιχείων από τα πρακτορεία ταξιδιών.
Οι ρυθμίσεις αυτές κρίθηκαν απαραίτητες για την αντιμετώπιση τυχόν προβλημάτων στο μέλλον, λόγω του ιδιόρρυθμου τρόπου λειτουργίας των πρακτορείων ταξιδιών και των οργανωτών τουριστικών περιηγήσεων.

Αρθρο 36
Ειδικό καθεστώς φορολογίας
καπνοβιομηχανιών προϊόντων
191. Φορολογητέα αξία – Καπνοβιομηχανικά προϊόντα. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού ορίζεται η φορολογητέα αξία (βάση), πάνω στην οποία υπολογίζεται ο φόρος προστιθέμενης αξίας στα καπνοβιομηχανικά προϊόντα.
Συγκεκριμένα, με τη διάταξη αυτή ορίζεται ότι στις περιπτώσεις των προϊόντων αυτών, ο φόρος υπολογίζεται στην τιμή λιανικής πώλησης, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας.
Η φορολογητέα αυτή αξία ισχύει, τόσο για την παράδοση των προϊόντων στο εσωτερικό της χώρας, όσο και για την εισαγωγή αυτών από την αλλοδαπή.
Παράδειγμα: Έστω ότι η τιμή λιανικής πώλησης ενός πακέτου τσιγάρων είναι 85 δρχ. και ο συντελεστής φόρου 36%. Η φορολογητέα βάση για τον υπολογισμό του φόρου θα είναι: 85 Χ 100 : 136 = 62,50 δρχ. και ο φόρος στις 85 δρχ. θα είναι: 85 - 62,50 = 22,50 δρχ. ή 62,50 Χ 36% = 22,50.
Επειδή τα τσιγάρα κυκλοφορούν στην ελληνική αγορά σε 50 περίπου διαφορετικές τιμές λιανικής πώλησης και σε άλλες τόσες τα λοιπά καπνοβιομηχανικά προϊόντα, για ευκολία στην εκκαθάριση και βεβαίωση του φόρου, αντί της αφαίρεσης του φόρου από κάθε τιμή και της επιβολής του συντελεστή 36% στο υπόλοιπο ποσό, θα εφαρμόζεται ένας ενιαίος αναλογικός συντελεστής στην τιμή λιανικής πώλησης όλων των καπνοβιομηχανιών προϊόντων, χωρίς να γίνεται αφαίρεση του φόρου, ο οποίος διαμορφώνεται σε 26,47%.
Παράδειγμα:
Σε αξία δρχ. 136 ΦΠΑ δρχ. 36
Σε αξία δρχ. 100 ΦΠΑ δρχ. x ;

x = 36 x 100 : 136 = 26,47%

Ο ΦΠΑ λοιπόν για ένα πακέτο τιμής λιανικής πώλησης 85 δρχ. θα είναι 85 x 26,47% = 22,50 δρχ.
Ως καπνοβιομηχανικά προϊόντα θεωρούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 1 του N.1439/1984 (ΦΕΚ 65), τα τσιγάρα, τα πούρα και τα σιγαρίλλος, ο καπνός καπνίσματος, ο καπνός αναρρόφησης και ο καπνός μασήματος.
192. Χρόνος γένεσης φορολογικής υποχρέωσης – Τρόπος καταβολής του φόρου. Οι διατάξεις της παρ. 2 αναφέρονται στο χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και στο απαιτητό του φόρου. Ο χρόνος αυτός ταυτίζεται με το χρόνο παραλαβής των ενσήμων ταινιών φορολογίας καπνού.
Ο φόρος καταβάλλεται μαζί με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης (πάγιο και αναλογικό), από τον καπνοβιομήχανο, πριν από την έξοδό τους από το καπνεργοστάσιο, εφόσον πρόκειται για εγχώρια προϊόντα, και από τον εισαγωγέα πριν από την έκδοση της άδειας παράδοσης από το αρμόδιο Τελωνείο εφόσον πρόκειται για εισαγόμενα προϊόντα με την παραλαβή από το Δημόσιο Ταμείο ενσήμων ταινιών που είναι διατιμημένες από το Υπουργείο Οικονομικών.
Για την καταβολή του φόρου ισχύει ό,τι και για την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης που αναφέρεται στο άρθρο 9 του Ν.1439/1984. Επίσης, για την καταβολή αυτή, δύναται να παρασχεθεί πίστωση 7 εβδομάδων από την παραλαβή των ενσήμων ταινιών, εφαρμοζόμενης ανάλογα της διάταξης του άρθρου 12 του ιδίου νόμου.
193. Εκκαθάριση του φόρου. Στην παρ. 3 του εν λόγω άρθρου 36 ορίζεται ότι, ο καπνοβιομήχανος και ο εισαγωγέας δεν έχουν υποχρέωση υποβολής της προσωρινής δήλωσης του άρθρου 31. Η προσωρινή αυτή δήλωση υποκαθίσταται από την αίτηση φορολογίας καπνοβιομηχανιών προϊόντων που κατατίθεται για την παραλαβή των ενσήμων ταινιών.
Ο καπνοβιομήχανος και ο εισαγωγέας έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους, όπως προβλέπεται με το άρθρο 23 του νόμου. Το δικαίωμα αυτό ασκούν με την εκκαθάριση των φόρων που γίνεται με την παραπάνω αίτηση και με βάση τα δικαιολογητικά του άρθρου 25 που κατέχουν αυτοί κατά το χρόνο της εκκαθάρισης.
Η εκκαθάριση του φόρου γίνεται κάθε φορά που υποβάλλεται αίτηση για την παραλαβή ταινιών και αναφέρεται στο χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ δύο διαδοχικών αιτήσεων.
Σημειώνεται ιδιαίτερα ότι σε περίπτωση εκτέλεσης εργασιών κατασκευής τσιγάρων ή άλλων καπνοβιομηχανιών προϊόντων, με πρώτες ύλες και υλικά που παραδίδονται από τον εντολέα – εργοδότη στον καπνοβιομήχανο – εργολάβο (ΦΑΣΟΝ), η πράξη αυτή θεωρείται παράδοση σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5, παρ. 3, περ. β' του Ν.1642/1986 και ο εργολάβος – καπνοβιομήχανος εκδίδει για την αμοιβή του, τιμολόγιο προς τον εργοδότη – εντολέα στο οποίο υπολογίζεται φόρος προστιθέμενης αξίας 36%. Ο φόρος αυτός καθώς και αυτός που αναλογεί στα τιμολόγια εισροών του εντολέα – εργοδότη ή άλλα αποδεικτικά στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου, εκπίπτεται, σύμφωνα με τη διαδικασία των παρ. 1-4 της υπΆ αριθ. Π.7090/704/22.10.1986 απόφασης Υπουργού Οικονομικών από το ΦΠΑ που αντιστοιχεί στις αιτήσεις φορολογίας καπνοβιομηχανικών προϊόντων που καταθέτει ο εργολάβος – καπνοβιομήχανος στο τμήμα καπνού της αρμοδίας Οικονομικής Εφορίας, για λογαριασμό του εντολέα – εργοδότη ή επιστρέφεται απ' ευθείας σ' αυτόν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του Ν.1642/1986 και τη διαδικασία που ορίζεται με τη σχετική απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.
194. Τιμολόγια καπνοβιομηχανικών προϊόντων. Με τις διατάξεις της παρ. 4 ορίζεται ότι, κατά παρέκκλιση, από τις γενικές διατάξεις, στα τιμολόγια καπνοβιομηχανικών προϊόντων τα οποία εκδίδονται προς άλλους υποκείμενους στο φόρο, δεν αναγράφεται ούτε ο συντελεστής, ούτε το ποσό του φόρου (ΦΠΑ), ο οποίος είναι ενσωματωμένος στην τιμή, αλλά απλώς η ένδειξη «φόρος μη εκπιπτόμενος». Αυτό υπαγορεύεται από το γεγονός ότι ο φόρος εισπράττεται στην πηγή, αλλά και από το γεγονός ότι είναι φόρος που δεν εκπίπτεται σε καμία περίπτωση.
195. Συμψηφισμός ή επιστροφή του φόρου. Με τις διατάξεις της παρ. 5, παρέχεται στο βιομήχανο ή στον εισαγωγέα, κατά περίπτωση, δικαίωμα συμψηφισμού του φόρου προστιθέμενης αξίας, καθώς και δικαίωμα επιστροφής αυτού, οσάκις ο συμψηφισμός για διαφόρους λόγους είναι αδύνατος σε περίπτωση φθοράς ή βλάβης των καπνοβιομηχανικών προϊόντων. Για τη χορήγηση των ανωτέρω δικαιωμάτων απαιτείται:
α. να έχει καταβληθεί ο φόρος,
β. τα προϊόντα να έχουν υποστεί φθορά ή βλάβη τέτοια που να αποκλείεται η διάθεσή τους στην κατανάλωση και
γ. να τηρηθεί η διαδικασία καταστροφής αυτών, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 11 του Ν.1439/1984 (ΦΕΚ 65/ΑΆ)
196. Εξαίρεση από την υποβολή δήλωσης και το δικαίωμα έκπτωσης των πρατηριούχων και λιανοπωλητών. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 6, οι πρατηριούχοι και οι λιανοπωλητές καπνοβιομηχανικών προϊόντων απαλλάσσονται από την υποχρέωση υποβολής της δήλωσης του άρθρου 31 του νόμου για τις ενεργούμενες από αυτούς παραδόσεις καπνοβιομηχανικών προϊόντων. Επομένως, όσον αφορά τα καπνοβιομηχανικά προϊόντα τα ανωτέρω πρόσωπα δεν αποδίδουν φόρο στο Δημόσιο.
Για το λόγο αυτό και αναφορικά με τα ακαθάριστα έσοδά τους τα προερχόμενα από την πώληση καπνοβιομηχανικών προϊόντων, θεωρούνται ότι ασκούν απαλλασσόμενη από το φόρο οικονομική δραστηριότητα, για την οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.
Αν όμως τα πρόσωπα αυτά πραγματοποιούν παραδόσεις και άλλων αγαθών ή παράλληλα παρέχουν και κάποιες υπηρεσίες, για τις πράξεις αυτές έχουν υποχρέωση υποβολής δήλωσης του άρθρου 31. Σ' αυτή την περίπτωση έχουν μερικό δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους το οποίο προσδιορίζεται σε ποσοστό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24.
Για τον υπολογισμό του ποσοστού αυτού, όπως προβλέπεται με το πιο πάνω άρθρο, προστίθεται στον παρανομαστή του σχετικού κλάσματος το ποσό των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων που προέρχεται από παραδόσεις καπνοβιομηχανιών προϊόντων.
Παράδειγμα:Έστω κατάστημα το οποίο τηρεί βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΦΣ και με αντικείμενο εργασιών την πώληση ψιλικών και τσιγάρων. Κατά τη 31.12.1987, με βάση τα τηρούμενα βιβλία, παρουσιάζει την παρακάτω κίνηση εργασιών.

Εισροές
Αγορές ψιλικών δρχ. 10.000.000 φόρος 1.800.000 δρχ.
Αγορές τσιγάρων δρχ. 4.000.000 φόρος -
Μισθοί δρχ. 1.000.000 φόρος -
Γεν. έξοδα δρχ. 800.000 φόρος 144.000 δρχ.
Σύνολο δρχ. 15.800.000 φόρος 1.944.000 δρχ.

Εκροές
Πωλήσεις ψιλικών
(χωρίς ΦΠΑ) δρχ. 13.000.000 φόρος 2.340.000
Εσοδα από παροχή υπηρεσιών
(χωρίς ΦΠΑ) δρχ. 500.000 13.500.000 90.000
Πωλήσεις τσιγάρων δρχ. 4.500.000
Σύνολο δρχ. 18.000.000 2.430.000

Υπολογισμός ποσοστού εκπιπτόμενου φόρου:
13.500.000 =75%
18.000.000
Το ποσοστό του εκπιπτόμενου φόρου (75%) θα ληφθεί υπόψη από την επιχείρηση για τον επιμερισμό του φόρου που αντιστοιχεί στα γενικά έξοδα.
Ο φόρος που επιβάρυνε τις αγορές ψιλικών ύψους 1.800.000 δρχ. θα εκπεστεί στο σύνολό του, καθόσον τα αγαθά αυτά χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων.
Εκπιπτόμενος φόρος: 1.800.000 + (144.000 x 75%) = 1.908.000 δρχ.
Επομένως, ο φόρος των εισροών που θα εκπεστεί για τη χρήση 1987 ανέρχεται στο ποσό των 1.908.000 δρχ.. Το ίδιο ποσοστό (75%) θα ληφθεί, επίσης, υπόψη από την επιχείρηση για τον υπολογισμό του εκπιπτόμενου φόρου κατά την υποβολή των προσωρινών δηλώσεων του επόμενου έτους.
Σημειώνεται ότι, εφόσον συντρέξουν οι προϋποθέσεις της παρ. 6 του άρθρου 24, είναι δυνατό να προσδιοριστεί διαφορετικό ποσοστό εκπιπτόμενου φόρου για κάθε τομέα της δραστηριότητας του υποκειμένου ή να προσδιοριστεί διαφορετικό ποσό φόρου προς έκπτωση ανάλογα με την πραγματική διάθεση των αγαθών ή τη χρήση των υπηρεσιών.
197. Υποχρέωση πρατηριούχων και λιανοπωλητών για την καταχώρηση των καπνοβιομηχανιών προϊόντων. Με τις διατάξεις της παρ. 7 και για λόγους διευκόλυνσης του φορολογικού ελέγχου επιβάλλεται στους πρατηριούχους και λιανοπωλητές η υποχρέωση να καταχωρούν τις αγορές των καπνοβιομηχανιών προϊόντων σε ιδιαίτερη στήλη των βιβλίων τους ή σε ιδιαίτερες καταστάσεις, εφόσον δεν τηρούν βιβλία.

Αρθρο 37
Ειδικό καθεστώς φορολογίας πετρελαιοειδών
198. Φορολογητέα αξία. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας στην παράδοση και την εισαγωγή έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων, υπολογίζεται στην τιμή βάσης αυτών προσαυξημένη με τους δασμούς, τα τέλη, τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και τις λοιπές επιβαρύνσεις υπέρ του Δημοσίου.
Ως τιμή βάσης λαμβάνεται η τιμή διάθεσης των έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων από τα εγχώρια διυλιστήρια, όπως προσδιορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 11 του Ν.1571/1985 (ΦΕΚ 192) και του Π.Δ.619/1985 (ΦΕΚ 227). Για τον πιο πάνω υπολογισμό της τιμής βάσης, δεν συνυπολογίζεται ο φόρος προστιθέμενης αξίας.
199. Έτοιμα πετρελαιοειδή προϊόντα. Ως έτοιμα πετρελαιοειδή προϊόντα θεωρούνται εκείνα που ορίζονται με το άρθρο 1 του Π.Δ.619/1985 και συγκεκριμένα:
- το προπάνιο,
- το υγραέριο μίγμα,
- η βενζίνη υψηλής συμπίεσης 96 οκτανίων ΜΙΝ (PREMIUM) 0,15 γρ. Μολύβδου στο λίτρο MAX,
- η βενζίνη υψηλής συμπίεσης 96 οκτανίων ΜΙΝ (PREMIUM) 0,40 γρ. Μολύβδου στο λίτρο MAX,
- η βενζίνη κοινή 90 οκτανίων ΜΙΝ (REGULAR) 0,50 γρ. Μολύβδου στο λίτρο MAX,
- η βενζίνη 91 οκτανίων ΜΙΝ Ενόπλων Δυνάμεων,
- η βενζίνη χωρίς αντικροτικά,
- τα καύσιμα αεριωθουμένων Ενόπλων Δυνάμεων (JP-4),
- τα καύσιμα αεριωθουμένων Πολιτικής Αεροπορίας (JA-I),
- το φωτιστικό πετρέλαιο,
- το πετρέλαιο εσωτερικής καύσης (DIESEL), με περιεκτικότητα σε θείο MAX 0,3% κατά βάρος,
- το πετρέλαιο εσωτερικής καύσης (DIESEL), με περιεκτικότητα σε θείο MAX 0,5% κατά βάρος,
- το πετρέλαιο εσωτερικής καύσης (DIESEL), Ενόπλων Δυνάμεων,
- το πετρέλαιο εξωτερικής καύσης Ενόπλων Δυνάμεων,
- το πετρέλαιο εξωτερικής καύσης Ενόπλων Δυνάμεων, (NAVY SPΕCIAL),
- το πετρέλαιο εξωτερικής καύσης No 1, με περιεκτικότητα σε θείο MAX 0,7% κατά βάρος,
- το πετρέλαιο εξωτερικής καύσης No 1, με περιεκτικότητα σε θείο MAX 3,5% κατά βάρος,
- το πετρέλαιο εξωτερικής καύσης No 2, με περιεκτικότητα σε θείο MAX 0,7% κατά βάρος,
- το πετρέλαιο εξωτερικής καύσης No 2, με περιεκτικότητα σε θείο MAX 3,5% κατά βάρος,
- το πετρέλαιο εξωτερικής καύσης No 3, με περιεκτικότητα σε θείο MAX 0,7% κατά βάρος,
- το πετρέλαιο εξωτερικής καύσης No 3, με περιεκτικότητα σε θείο MAX 4% κατά βάρος,
- απασφαλτωμένο μαζούτ (VACUUM GAS OIL),
- η άσφαλτος οδοστρωσίας.
200. Υπόχρεοι στο φόρο. Χρόνος γένεσης φορολογικής υποχρέωσης κ.λπ. Με τις διατάξεις της παρ. 3 ορίζεται ότι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι η εταιρία εμπορίας, όπως άλλωστε ισχύει και σήμερα για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.
Επίσης, με την ίδια παράγραφο ορίζεται ότι ως προς το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, το απαιτητό και την καταβολή του φόρου, εφαρμόζονται ανάλογα οι τελωνειακές διατάξεις, που ισχύουν για την είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης των εν λόγω προϊόντων. Πρόκειται επομένως για γνωστές από την ήδη εφαρμοζόμενη πρακτική έννοιες και διαδικασίες, οι οποίες ισχύουν και για το ΦΠΑ αφού ο φόρος αυτός θα εισπράττεται μαζί με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.
201. Απαλλαγή από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης και εξαίρεση από την άσκηση δικαιώματος έκπτωσης των εταιρειών εμπορίας πετρελαιοειδών προϊόντων, πρατηριούχων κ.λπ. Με τις διατάξεις της παρ. 4 ορίζεται ότι οι εταιρίες εμπορίας έτοιμων πετρελαιοειδών, οι πρατηριούχοι και οι λοιποί μεταπωλητές λιανικής πώλησης, για τα έσοδά τους από τη διάθεση των προϊόντων αυτών απαλλάσσονται από την υποχρέωση υποβολής των δηλώσεων του άρθρου 31.
Επομένως, για τα έτοιμα πετρελαιοειδή προϊόντα που αναφέρονται στην πιο πάνω παρ. 199, τα πρόσωπα αυτά δεν αποδίδουν φόρο στο Δημόσιο. Για τα ακαθάριστα δηλαδή έσοδά τους που προέρχονται από την πώληση πετρελαιοειδών προϊόντων θεωρούνται ότι ασκούν απαλλασσόμενη από το φόρο οικονομική δραστηριότητα, για την οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.
Για το λόγο αυτό άλλωστε, κατά παρέκκλιση από τις γενικές αρχές του ΦΠΑ, στα τιμολόγια παράδοσης έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων προς τα πιο πάνω πρόσωπα δεν αναγράφεται χωριστά ο φόρος προστιθέμενης αξίας, ο οποίος είναι ενσωματωμένος στην τιμή και σημειώνεται σ' αυτά η ένδειξη «φόρος προστιθέμενης αξίας μη εκπιπτόμενος».
Πρέπει να διευκρινιστεί σχετικά, ότι οι εταιρίες εμπορίας πετρελαιοειδών, οι πρατηριούχοι και οι λοιποί μεταπωλητές λιανικής πώλησης, όταν πωλούν στους πελάτες τους τα πετρελαιοειδή της πιο πάνω παρ. 199 (βενζίνη, πετρέλαιο, υγραέριο κ.λπ.) δε θα χρεώνουν ΦΠΑ, γιατί αυτός εμπεριέχεται στην τιμή που πωλούν. Εξάλλου, στα τιμολόγια που θα εκδίδουν όταν πωλούν προς υποκείμένους στο φόρο δε θα αναγράφουν την ένδειξη «φόρος προστιθέμενης αξίας μη εκπιπτόμενος» γιατί οι αγοραστές στις περισσότερες φορές έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που εμπεριέχεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 7 του ίδιου άρθρου.
Παράδειγμα: Πρατήριο υγρών καυσίμων πωλεί πετρέλαιο σε μεταφορική επιχείρηση για την κίνηση των λεωφορείων ή των φορτηγών της, ή πωλητής εμφιαλωμένου υγραερίου, του οποίου επιστρέφονται οι φιάλες, πωλεί λ.χ. σε καφενείο για το ψήσιμο των καφέδων το εμφιαλωμένο υγραέριο. Στις περιπτώσεις αυτές δε θα χρεωθεί ΦΠΑ με το τιμολόγιο πώλησης που θα εκδοθεί, ούτε θα αναγραφεί σ' αυτό η ένδειξη «φόρος προστιθέμενης αξίας μη εκπιπτόμενος», γιατί τόσο η μεταφορική επιχείρηση, όσο και το καφενείο έχουν δικαίωμα έκπτωσης του εμπεριεχόμενου ΦΠΑ, ως τελικοί καταναλωτές που υπάγονται στο σύστημα του ΦΠΑ (βλ. πιο κάτω παρ. 204).
202. Προσδιορισμός φορολογητέων και μη πράξεων. Όπως προκύπτει και από την παρ. 5 του άρθρου 37 όταν τα πιο πάνω πρόσωπα πραγματοποιούν παράλληλα και παραδόσεις άλλων αγαθών ή παρέχουν και υπηρεσίες, για τις πράξεις αυτές παραμένει η υποχρέωση υποβολής δηλώσεων του άρθρου 31. Όσον αφορά την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου των εισροών τους, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 24.
Για τον υπολογισμό του ποσοστού του προς έκπτωση φόρου των εισροών, βάσει της διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 24, όπως προβλέπεται από τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 37, στον παρανομαστή του σχετικού κλάσματος προστίθεται το ποσό των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων, που προέρχεται από παραδόσεις έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων.
Παράδειγμα: Έστω ότι ένα πρατήριο βενζίνης, το οποίο παράλληλα με τα καύσιμα πωλεί και διάφορα εξαρτήματα αυτοκινήτων και παρέχει υπηρεσίες καθαρισμού αυτοκινήτων (πλυντήριο), εμφανίζει για τη χρήση 1987 τα ακόλουθα δεδομένα:

Εισροές Αξία ΦΠΑ
Αγορές έτοιμων πετρελαιοειδών δρχ. 20.000.000 δρχ. 0
Αγορές εξαρτημάτων αυτ/των δρχ. 10.000.000 δρχ. 1.800.000
Μισθοί δρχ. 2.000.000 δρχ. -
Αγαθά επένδυσης δρχ. 500.000 δρχ. 90.000
Γεν. Έξοδα δρχ. 500.000 δρχ. 90.000
Σύνολο δρχ. 33.000.000 δρχ. 1.980.000

Εκροές
Πωλήσεις εξαρτημάτων
(χωρίς ΦΠΑ) δρχ. 8.160.000 δρχ. 1.468.800
Εσοδα από παροχή υπηρεσιών
(χωρίς ΦΠΑ) δρχ. 4.000.000 δρχ. 720.000
12.160.000
Πωλήσεις έτοιμων πετρελαιοειδών δρχ. 26.000.000 δρχ. ……..
δρχ. 38.160.000 δρχ. 2.188.800

Υπολογισμός ποσοστού εκπιπτόμενου φόρου:
12.160.000 = 32% περίπου
38.160.000
Το ποσοστό του εκπιπτόμενου φόρου (32%) θα ληφθεί υπόψη από την επιχείρηση για τον επιμερισμό μόνο του φόρου που αντιστοιχεί στα γενικά έξοδα και τα αγαθά επένδυσης (κοινές εισροές για όλους τους κλάδους της επιχείρησης).
Ο φόρος που επιβάρυνε τις αγορές εξαρτημάτων ύψους 1.800.000 δρχ. θα εκπεστεί στο σύνολό του, γιατί τα αγαθά αυτά χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων.
Εκπιπτόμενος φόρος: 1.800.000 + (180.000 x 32%) = 1.857.600 δρχ.
Επομένως, ο φόρος των εισροών που θα εκπεστεί για τη χρήση 1987 ανέρχεται στο ποσό των 1.857.600 δρχ.
Το ίδιο ποσοστό (32%) θα ληφθεί επίσης υπόψη από την επιχείρηση για τον υπολογισμό του εκπιπτόμενου φόρου κατά την υποβολή των προσωρινών δηλώσεων του επόμενου έτους.
Σημειώνεται, ότι εφόσον συντρέξουν οι προϋποθέσεις της παρ. 6 του άρθρου 24, είναι δυνατό να προσδιοριστεί διαφορετικό ποσοστό εκπιπτόμενου φόρου για κάθε τομέα της δραστηριότητας του υποκείμενου ή να προσδιοριστεί διαφορετικό ποσό φόρου προς έκπτωση ανάλογα με την πραγματική διάθεση των αγαθών ή τη χρήση των υπηρεσιών.
Με την ίδια παράγραφο και για λόγους διευκόλυνσης του φορολογικού ελέγχου, επιβάλλεται στα πρόσωπα που αναφέρονται σ' αυτή, η υποχρέωση να καταχωρούν τις αγορές των έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων σε ιδιαίτερη στήλη των βιβλίων τους ή σε ιδιαίτερες καταστάσεις, εφόσον δεν τηρούν βιβλία.
203. Απαλλαγή από το φόρο. Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 37 ορίζεται ότι, οι υπηρεσίες μεταφοράς έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων καθώς και οι υπηρεσίες αποθήκευσης αυτών απαλλάσσονται από το ΦΠΑ. Ως υπηρεσία μεταφοράς θεωρείται κάθε υπηρεσία μεταφοράς έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων, ανεξάρτητα από το πρόσωπο που την εκτελεί (εταιρία πετρελαιοειδών, μεταφορική επιχείρηση, ΟΣΕ κ.λπ.).
Επομένως, τα πρόσωπα που παρέχουν τις πιο πάνω υπηρεσίες πραγματοποιούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη από το φόρο, για την οποία δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους.
Έτσι, επιχείρηση που πραγματοποιεί μεταφορές πετρελαιοειδών προϊόντων δε θα επιβαρύνει τις υπηρεσίες αυτές με ΦΠΑ και δε θα έχει δικαίωμα να εκπέσει το φόρο που επιβάρυνε τι εισροές της κατά το μέρος που αντιστοιχεί στις υπηρεσίες αυτές.
Από το φόρο προστιθέμενης αξίας απαλλάσσεται επίσης, εκτός της αντιπαροχής που καταβάλλεται για υπηρεσίες διάθεσης μεταφοράς και αποθήκευσης και η μίσθωση χώρων αποθήκευσης, καθώς και κάθε αμοιβή σε πρόσωπα που διαμεσολαβούν στις παραπάνω πράξεις (προμήθειες, μεσιτείες κ.λπ.).
204. Αναγνώριση δικαιώματος έκπτωσης του φόρου στις επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν πετρελαιοειδή ως πρώτη ή βοηθητική ύλη, για την παραγωγή προϊόντων υποκείμενων στο ΦΠΑ. Με την παρ. 7 του άρθρου 37, όπως αυτή τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με την παρ. 13 του Ν.1676/1986, ορίζεται ότι δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας των έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων έχει ο υποκείμενος στο φόρο, μόνον εφόσον αυτός χρησιμοποιεί τα προϊόντα αυτά είτε ως πρώτη, βοηθητική ή καύσιμη ύλη για την παραγωγή προϊόντων, η παράδοση των οποίων υπάγεται στο φόρο αυτό, είτε για την παροχή υπηρεσιών που υπόκεινται στο φόρο.
Η έκπτωση αυτή παρέχεται επίσης και για τις επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν τα πετρελαιοειδή προϊόντα για θέρμανση των χώρων παραγωγής, γραφείων κ.λπ. εφόσον οι επιχειρήσεις αυτές διενεργούν φορολογητέες πράξεις. Συνεπώς ο ΦΠΑ των πετρελαιοειδών που χρησιμοποιούνται για την κίνηση των μηχανών μιας βιομηχανίας ή των φορτηγών αυτοκινήτων της ή τη θέρμανση, θα εκπεστεί από την επιχείρηση, δε θα εκπεστεί όμως ο ΦΠΑ των καυσίμων που χρησιμοποιούν για την κίνηση Ι.Χ. επιβατικών αυτοκινήτων της επιχείρησης μέχρι εννέα (9) θέσεων κ.λπ. (βλ. διατάξεις άρθρων 37 παρ. 7 και 23 παρ. 4 περ. ε'). Ο ΦΠΑ που είναι ενσωματωμένος στην τιμή πώλησης των πετρελαιοειδών (βενζίνη, πετρέλαιο, μαζούτ, υγραέριο κ.λπ.) βρίσκεται με τον πολλαπλασιασμό της τιμής αγοράς του υγρού καυσίμου με τον οικείο συντελεστή. Οι συντελεστές αυτοί θα ορίζονται κάθε φορά από το Υπουργείο Οικονομικών, ανάλογα με τις τιμές των έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων.
Σύμφωνα με τις ισχύουσες τιμές, το Υπουργείο Οικονομικών έχει ορίσει τους συντελεστές αυτούς για κάθε προϊόν με την Π.556/382/192/ΠΟΛ.15/21.1.1986 διαταγή του.
Παράδειγμα: Έστω επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την κατασκευή δερμάτινων ειδών, η οποία για τη λειτουργία του μηχανολογικού εξοπλισμού της χρησιμοποιεί πετρέλαιο περιεκτικότητας σε θείο 0,3%. Αν το μήνα Ιανουάριο 1987 πραγματοποίησε αγορές πετρελαίου 500.000 δρχ., ο φόρος που είναι ενσωματωμένος στην τιμή του πετρελαίου ανέρχεται σε 25.762 δρχ. (500.000 x 5,1524%) και εκπίπτεται από το φόρο των εκροών της επιχείρησης.
Θα πρέπει όμως να επισημανθεί και πάλι, ότι αν ολόκληρη η ποσότητα των πετρελαιοειδών που αγοράζει μια επιχείρηση ή μέρος αυτής, χρησιμοποιείται για την κίνηση επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών, μοτοποδηλάτων ή πλωτών μέσων και αεροσκαφών που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, σύμφωνα με τις διατάξεις του εδαφίου ε' της παρ. 4 του άρθρου 23, δεν παρέχεται στην επιχείρηση δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που επιβαρύνει τα καύσιμα τα οποία χρησιμοποιούνται για την κίνηση των πιο πάνω μεταφορικών μέσων.

ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ
ΔΙΑΔΙΚΑΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΑΆ
ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΒΕΒΑΙΩΣΗΣ
ΚΑΙ ΚΑΤΑΒΟΛΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ

Αρθρο 38
Αρμόδια Φορολογική Αρχή –
Φορολογικός έλεγχος
205. Αρμόδια Φορολογική Αρχή: Για την εξυπηρέτηση και την καλύτερη παρακολούθηση των υποκειμένων στο ΦΠΑ, αρμόδιος Οικονομικός Εφορος για την επιβολή του φόρου και την παραλαβή των δηλώσεων, που αναφέρονται στο νόμο, ορίστηκε με την υπ' αριθ. Π.1972/2908/ΠΟΛ.172/1987 απόφαση του Υπ. Οικονομικών, ο Οικονομικός Εφορος της έδρας ή του κεντρικού του υποκειμένου και εφόσον αυτός στερείται μόνιμης επαγγελματικής εγκατάστασης ή πρόκειται για λήπτη ιδιώτη, ο Οικονομικός Εφορος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής τους. Η πιο πάνω ρύθμιση υποχρεώνει τον υποκείμενο να υποβάλλει ενιαία δήλωση ΦΠΑ στον Οικονομικό Εφορο της έδρας ή του κεντρικού κ.λπ., στην οποία πρέπει να περιλαμβάνονται τα οικονομικά δεδομένα και λοιπά στοιχεία του κεντρικού και των υποκαταστημάτων (έννοια κεντρικού – υποκαταστήματος βλ. στο άρθρο11, παρ. 1 του ΚΦΣ).
Οι προσωρινές δηλώσεις που προβλέπονται από την παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.1642/1986 δεν υποβάλλονται στις Οικονομικές Εφορίες, αλλά στα Δημόσια Ταμεία του κράτους και στα ΕΛΤΑ, σύμφωνα με την υπ' αριθ. Π.738/723/ΠΟΛ.22/1987 απόφαση του Υπ. Οικονομικών. Τονίζεται ότι, κάθε υποκείμενος υποβάλλει μία δήλωση (σημειώνοντας σ' αυτή την Εφορία της έδρας ή κεντρικού κ.λπ. όπως ανωτέρω) στην οποία περιλαμβάνει αθροιστικά τα δεδομένα της δραστηριότητας του (κεντρικού – υποκαταστημάτων), π.χ. Ανώνυμος εταιρία με έδρα τη Θεσσαλονίκη και υποκαταστήματα στην Αθήνα και Καλαμάτα, θα υποβάλλει μία προσωρινή δήλωση σ' οποιοδήποτε Δημόσιο Ταμείο του Κράτους, στην οποία θα περιλαμβάνει αθροιστικά τα δεδομένα του κεντρικού και των υποκαταστημάτων έστω και αν τα τελευταία εξάγουν ξεχωριστό λογιστικό αποτέλεσμα.
Το ίδιο θα συμβεί και στην περίπτωση που ο Α ασκεί ατομική επιχείρηση με έδρα τη Σπάρτη που τη θεωρεί κεντρικό και παράλληλα εκμεταλλεύεται ατομικά άλλη επιχείρηση, έστω και με διαφορετικό αντικείμενο εργασιών, που εδρεύει στο Γύθειο. Δηλαδή, θα υποβάλλει μία προσωρινή δήλωση στην οποία αθροιστικά θα εμφανίσει τα οικονομικά δεδομένα των δύο ατομικών του επιχειρήσεων, της Σπάρτης (κεντρικού) και Γυθείου (υποκαταστήματος).
Εδώ επισημαίνεται ότι, η ανωτέρω ρύθμιση διαφοροποιείται από εκείνη του εισοδήματος στην περίπτωση συζύγων, ανήλικων τέκνων κ.λπ. Δηλαδή αν οι σύζυγοι ασκούν ξεχωριστή ατομική επιχείρηση, ο καθένας, όσον αφορά το ΦΠΑ, φορολογείται από τον Εφορο της έδρας ή του κεντρικού της επιχείρησής του και όχι από τον Εφορο όπου υποβάλλεται η κοινή δήλωση φορολογίας εισοδήματος από το σύζυγο. Π.χ. αν ο σύζυγος ασκεί ατομική επιχείρηση στην ¶μφισσα και η σύζυγος επίσης ατομική επιχείρηση στη Λαμία, αρμόδιος Εφορος για την επιβολή του ΦΠΑ και την παραλαβή των δηλώσεων είναι ο Οικονομικός Εφορος Αμφισσας (για το σύζυγο) και Λαμίας (για τη σύζυγο) αντίστοιχα. Το ίδιο συμβαίνει και στην περίπτωση του ανηλίκου που ασκεί ατομική επιχείρηση. Δηλαδή αρμόδιος Εφορος είναι ο Εφορος της έδρας της επιχείρησης ή του κεντρικού του ανηλίκου.
Όσον αφορά τη δήλωση, που προβλέπεται από το άρθρο 29, παρ. 1, περ. ηΆ του Ν.1642/1986, για την οποία απαιτείται η σύνταξη συμβολαιογραφικού εγγράφου, αρμόδιος Εφορος για την παραλαβή της και την επιβολή του φόρου είναι ο Οικονομικός Εφορος, στη χωρική αρμοδιότητα του οποίου βρίσκονται τα ακίνητα (Π.1972/2908/ΠΟΛ.172/1987 απόφαση του Υπ. Οικονομικών).
Εξάλλου για την παραλαβή της δήλωσης του άρθρου 30 του Ν.1642/1986 και την επιβολή του φόρου, αρμόδιος είναι ο Οικονομικός Εφορος φορολογίας εισοδήματος, όπως ορίζεται στο άρθρο αυτό.
Τέλος, στην περίπτωση υποβολής δήλωσης μεταβολών–μετάταξης, που αναφέρεται στην αλλαγή της έδρας ή κεντρικού και συνεπάγεται χωρική αρμοδιότητα άλλης Εφορίας, αρμόδιος για την παραλαβή της δήλωσης μεταβολών είναι ο Εφορος της παλιάς διεύθυνσης στην οποία υπαγόταν μέχρι την αλλαγή, ο υποκείμενος.
206. Φορολογικός έλεγχος. Με τις διατάξεις των παρ. 2-7 του ίδιου άρθρου ορίζονται τα δικαιώματα του Οικονομικού Εφόρου σχετικά με τον τρόπο, τον τόπο και το χρόνο ενέργειας του ελέγχου για την εξακρίβωση της φορολογητέας ύλης, καθώς και η υποχρέωση που έχουν οι υποκείμενοι στο φόρο και κάθε άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο, να παρέχουν τα στοιχεία ή τις πληροφορίες που είναι απαραίτητες για τη διευκόλυνση του φορολογικού ελέγχου και την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας.
Ειδικότερα, σε συνδυασμό και με τις οδηγίες που έχουν δοθεί με τις ερμηνευτικές εγκυκλίους του ΚΦΣ και του Ν.820/1978 σχετικά με το θέμα αυτό, διευκρινίζουμε τα ακόλουθα:
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 38 ο Οικονομικός Εφορος με κάθε πρόσφορο μέσο και στοιχείο που έχει στη διάθεσή του, προβαίνει στον έλεγχο για την επαλήθευση της ακρίβειας των δηλώσεων που υποβάλλονται από τους υπόχρεους στο φόρο και στην εξακρίβωση εκείνων των υπόχρεων, που δεν έχουν υποβάλει δηλώσεις.
Με την παρ. 3 του άρθρου αυτού παρέχεται το δικαίωμα στον Οικονομικό Εφορο να λαμβάνει υπόψη του στοιχεία από τη φορολογία εισοδήματος και από άλλες φορολογίες, στις περιπτώσεις που διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια στα βιβλία και στοιχεία που τηρούνται από τον υπόχρεο στο φόρο, αναφορικά με την φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου.
Αναλυτικότερα, καθόσον αφορά το ύψος των ακαθάριστων εσόδων και τα ποσά των εκπτώσεων του φόρου προστιθέμενης αξίας, ο Οικονομικός Εφορος προβαίνει στον προσδιορισμό αυτών με βάση τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του και κυρίως:
α. Τα ακαθάριστα έσοδα που έχουν προσδιοριστεί ύστερα από έλεγχο στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές δαπάνες που προβλέπονται από τον κοινοποιούμενο νόμο.
β. Κάθε στοιχείο που προκύπτει από τον έλεγχο άλλων φορολογιών ή από πληροφορίες που έχει στη διάθεσή του ή περιέρχονται σ' αυτόν και έχουν σχέση με την επιβολή και είσπραξη του φόρου προστιθέμενης αξίας. Εξάλλου, καθόσον αφορά την ανεπάρκεια και ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, έχουν ανάλογη εφαρμογή οι σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (άρθρο 43).
207. Τόπος και χρόνος ελέγχου. Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 38 ορίζεται, ότι κατά κανόνα ο έλεγχος γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του υπόχρεου στο φόρο κατά τις εργάσιμες ημέρες και ώρες. Όταν όμως ο έλεγχος είναι δυσχερής τότε μπορεί να γίνει στο κατάστημα της Οικονομικής Εφορίας ή και σ' άλλο τόπο, πάντοτε όμως ύστερα από σχετική συμφωνία μεταξύ της Φορολογικής Αρχής και του υπόχρεου στο φόρο.
Κατά τη διάρκεια του ελέγχου, όπως ορίζεται στην παρ. 5 του άρθρου αυτού, ο Οικονομικός Εφορος έχει τη δυνατότητα να προβαίνει σε κάθε αναγκαία εξέταση ή έρευνα στην επαγγελματική εγκατάσταση του υπόχρεου στο φόρο, σύμφωνα με όσα ειδικότερα προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και του άρθρου 25 του Ν.820/1978 (παρ. 210 της ερμηνευτικής εγκυκλίου ΚΦΣ και εγκύκλιος 7/1979 με την οποία κοινοποιήθηκε ο Ν.820/1978).
208. Υποχρεώσεις προσώπων για τη διεξαγωγή του ελέγχου. Με σκοπό να διευκολυνθεί η σωστή και γρήγορη διεξαγωγή του φορολογικού ελέγχου, με την παρ. 6 του άρθρου 38 του κοινοποιούμενου νόμου επιβάλλεται η υποχρέωση, τόσο στον υποκείμενο στο φόρο, όσο και στα πρόσωπα τα οποία συνδέονται μΆ αυτόν με σχέση εργασίας, να παραδίδει ή να επιδεικνύει απλώς στον Οικονομικό Εφορο κάθε έγγραφο ή άλλο στοιχείο που είναι αναγκαίο ή χρήσιμο για τη διεξαγωγή του ελέγχου, σχετικά με την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας.
Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 38, οι δημόσιες, δημοτικές, κοινοτικές και λοιπές Αρχές, καθώς και κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου, έχουν την υποχρέωση να αποστέλλουν ή να παρέχουν, μέσα σε τριάντα (30) ημέρες, κάθε στοιχείο, πληροφορία ή συνδρομή που θα ζητήσει με έγγραφό του ο Οικονομικός Εφορος, σχετικά με την εφαρμογή του ΦΠΑ.

Αρθρο 39
Πράξη προσδιορισμού του φόρου
209. Έκδοση πράξης προσδιορισμού του φόρου. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 39 του νόμου που κοινοποιείται, ο Οικονομικός Έφορος, με βάση τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου, προβαίνει στην έκδοση πράξης προσδιορισμού του φόρου, τόσο για τους φορολογουμένους που επέδωσαν δήλωση, όσο και για αυτούς που παρέλειψαν την υποβολή της.
Η χρονική περίοδος που θα αφορά την πράξη, όπως ορίζεται από τις πιο πάνω διατάξεις, δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από μία διαχειριστική περίοδο. Από την ερμηνεία της σχετικής διάταξης του νόμου προκύπτει σαφώς (επιχείρημα εξ αντιδιαστολής) ότι ο Οικονομικός Έφορος μπορεί να εκδίδει πράξη και για χρονική περίοδο μικρότερη της διαχειριστικής περιόδου, ακόμα και για χρονική περίοδο μικρότερη .της φορολογικής περιόδου υποβολής της προσωρινής δήλωσης του άρθρου 31, δηλαδή μικρότερη του μήνα ή του τριμήνου.
Σύμφωνα, εξάλλου, με τις διατάξεις της ίδιας παρ. 1, ο Οικονομικός Έφορος δεν είναι υποχρεωμένος να προσδιορίζει και να εμφανίζει στην πράξη χωριστά το φόρο που αντιστοιχεί σε κάθε μία μηνιαία ή τριμηνιαία φορολογική περίοδο. Αν δηλαδή η πράξη αφορά χρονική περίοδο μεγαλύτερη από τη φορολογική περίοδο της συγκεκριμένης επιχείρησης (μήνα ή τρίμηνο), ο Οικονομικός Έφορος δεν είναι υποχρεωμένος να εμφανίζει στην πράξη χωριστά το φόρο για κάθε μήνα ή τρίμηνο.
Αν μετά τον έλεγχο προκύπτει διαφορά φόρου μικρότερη από χίλιες (1000) δρχ. δεν επιδιώκεται η είσπραξη του ποσού αυτού (αμελείται), εκδίδεται όμως πράξη και η φορολογική υπόθεση περαιώνεται ως ειλικρινής.
210. Έκδοση μερικής πράξης προσδιορισμού του φόρου. Σε περίπτωση που ο προσδιορισμός του φόρου με μία πράξη είναι δύσκολος. Π.χ. γιατί δεν υπάρχουν πλήρη στοιχεία, τότε ο Οικονομικός Εφορος μπορεί, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του πιο πάνω άρθρου να εκδώσει μερική πράξη προσδιορισμού του φόρου με όσα στοιχεία έχει στη διάθεσή του, με την προϋπόθεση όμως ότι θα διατυπωθεί ρητή επιφύλαξη για έκδοση συμπληρωματικής πράξης όταν αυτό καταστεί δυνατό.
211. Συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού του φόρου. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού, μπορεί να εκδοθεί και συμπληρωματική πράξη και να κοινοποιηθεί στον υπόχρεο στο φόρο, έστω και αν η αρχική έγινε οριστική, εφόσον περιέλθουν στον Οικονομικό Έφορο συμπληρωματικά στοιχεία, από τα οποία προκύπτει φόρος μεγαλύτερος από αυτόν που προσδιορίστηκε με την αρχική πράξη ή αν διαπιστώνεται ανακρίβεια στη δήλωση ή στα στοιχεία (έντυπα και καταστάσεις) που τη συνοδεύουν.
Η αίτηση για διοικητική επίλυση της διαφοράς ή η προσφυγή ενώπιον του διοικητικού (φορολογικού) δικαστηρίου κατά της συμπληρωματικής πράξης, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 4 του ανωτέρω άρθρου, περιορίζεται μόνο στη φορολογητέα ύλη που προσδιορίζεται με τη συμπληρωματική πράξη.

Αρθρο 40
Προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου
212. Προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου. Με τις διατάξεις του άρθρου 40 του κοινοποιούμενου νόμου δίνεται στον Οικονομικό Εφορο, σε ορισμένες περιπτώσεις, η δυνατότητα να βεβαιώσει προσωρινά το φόρο που οφείλεται στο Δημόσιο, με κάποια συνοπτική διαδικασία και σε σύντομο χρονικό διάστημα, χωρίς να κάνει τακτικό έλεγχο που απαιτεί χρόνο.
Ειδικότερα, όπως ορίζεται με τις διατάξεις της παρ. 1 του πιο πάνω άρθρου, αν από τα βιβλία και στοιχεία (τιμολόγια, αποδείξεις λιανικής πώλησης κ.λπ.) του υπόχρεου στο φόρο προκύπτει ότι παρέλειψε να υποβάλει δήλωση ή υπέβαλε ανακριβή ή ότι δεν υπολόγισε σωστά το ποσοστό (συντελεστή) ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο Οικονομικός Εφορος μπορεί αμέσως, χωρίς τακτικό έλεγχο, να εκδώσει προσωρινή πράξη και να καταλογίσει σε βάρος του υπόχρεου τον οφειλόμενο φόρο που προκύπτει από τις εγγραφές στα ίδια τα βιβλία που τηρεί ή από τα στοιχεία που εκδίδει.
Η προσωρινή αυτή πράξη μπορεί να αφορά μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους δηλαδή ένα μήνα ή ένα τρίμηνο ή ακόμα και ολόκληρη διαχειριστική περίοδο. Επίσης, όπως έχει γίνει δεκτό από το Υπουργείο Οικονομικών με την εγκύκλιο που κοινοποίησε το Ν.Δ.4242/1962 (διαταγή Γ.3060/1962 εγκύκλιος 106/1962), προσωρινό φύλλο ελέγχου (πράξη) μπορεί να εκδοθεί και για φορολογική υποχρέωση που αφορά προγενέστερα οικονομικά έτη.
213. Περιεχόμενο προσωρινής πράξης. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του πιο πάνω άρθρου, στην προσωρινή πράξη αναγράφεται μόνο η φορολογητέα αξία που προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία και εκδιδόμενα από τον υπόχρεο στοιχεία, ο φόρος που αναλογεί, οι εκπτώσεις του φόρου, καθώς και η προσαύξηση (πρόσθετος φόρος) που προβλέπεται, κατά περίπτωση.
Διευκρινίζεται σχετικά, ότι, όπως έχει γίνει δεκτό από τη δικαστηριακή και τη διοικητική νομολογία, ο Οικονομικός Έφορος δεν πρέπει να περιλαμβάνει στην προσωρινή πράξη άλλη φορολογητέα ύλη πέρα απ' αυτή που προκύπτει από τα βιβλία και τα στοιχεία του υπόχρεου. Δεν μπορεί π.χ. να περιλάβει ακαθάριστα έσοδα που προέκυψαν ή προσδιορίστηκαν εξωλογιστικά σε άλλη φορολογία, ακόμα και αν αυτά είναι πραγματικά.
214. ¶σκηση προσφυγής κατά προσωρινής πράξης. Όπως ορίζουν οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 40 και κατά της προσωρινής πράξης μπορεί να ασκηθεί προσφυγή στα τακτικά διοικητικά (φορολογικά) δικαστήρια, εφόσον ο υπόχρεος στο φόρο αμφισβητεί την ορθότητα της προσωρινής πράξης και η φορολογική διαφορά δε λύθηκε διοικητικά (με συμβιβασμό).
Η άσκηση προσφυγής κατά της προσωρινής πράξης δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και είσπραξη του φόρου που οφείλεται. Αυτό σημαίνει ότι, όταν ασκείται προσφυγή, βεβαιώνεται ολόκληρο το ποσό και όχι το 30% και ότι το βεβαιούμενο ποσό καταβάλλεται εφάπαξ (βλέπετε σχετικά την ανάλυση των άρθρων 43 και 44).
Σύμφωνα με τις διατάξεις της ίδιας παρ. 3, οι δικαστικές αποφάσεις που εκδίδονται επί προσφυγής κατά προσωρινής πράξης αποτελούν προσωρινό δεδικασμένο και δεν έχουν καμία συνέπεια για τον τακτικό έλεγχο της ίδιας επιχείρησης ή την κύρια δίκη που ενδεχόμενα θα ακολουθήσει.
Τέλος, όπως ορίζει η διάταξη της παρ. 4, ο φόρος της προσωρινής πράξης αφαιρείται από το φόρο που βεβαιώνεται οριστικά.

Αρθρο 41
Κοινοποίηση πράξεων
215. Κοινοποίηση πράξεων προσδιορισμού του φόρου και πράξεων προστίμων. Όπως ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 41, οι πράξεις προσδιορισμού του φόρου (φύλλα ελέγχου) που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 39 και 40, καθώς και οι πράξεις επιβολής προστίμου που προβλέπονται από τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 47, 48 και 49, κοινοποιούνται στον υπόχρεο με σχετικό αποδεικτικό, σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις σχετικές με την επίδοση διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (άρθρα 56 και επόμενα).
Με τις παραπάνω πράξεις κοινοποιείται στον υπόχρεο και η σχετική έκθεση ελέγχου. Τέλος, με σκοπό την απλούστευση και συντόμευση των σχετικών διαδικασιών, η διάταξη του άρθρου 41 ορίζει ότι αν η φορολογική υπόθεση κριθεί και περαιωθεί ως ειλικρινής, δεν απαιτείται κοινοποίηση της ειλικρινούς πράξης και της σχετικής έκθεσης με αποδεικτικό, αλλά αρκεί η γνωστοποίηση αυτού του γεγονότος προς τον ενδιαφερόμενο με απλή ταχυδρομική επιστολή.

Αρθρο 42
Διοικητική επίλυση της διαφοράς
216. Διοικητική επίλυση της φορολογικής διαφοράς. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1, ο υπόχρεος στο φόρο σε βάρος του οποίου έχει εκδοθεί ανειλικρινής πράξη ή πράξη επιβολής προστίμου, εφόσον αμφισβητεί την ορθότητά τους, μπορεί να προτείνει στον αρμόδιο Οικονομικό Εφορο τη διοικητική (εξώδικη) επίλυση της διαφοράς (συμβιβασμός).
217. Διαδικασία για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς. Όπως ορίζουν οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 42, η πρόταση για την επίλυση της διαφοράς υποβάλλεται στον Οικονομικό Εφορο που έχει εκδώσει τις αμφισβητούμενες πράξεις, είτε με το δικόγραφο της προσφυγής, είτε με ιδιαίτερη αίτηση, μέσα όμως στην προθεσμία που ορίζεται κάθε φορά για την άσκηση της προσφυγής.
Διευκρινίζεται σχετικά ότι στην περίπτωση που ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει το αίτημα για διοικητική επίλυση της διαφοράς με την προσφυγή, πρέπει να γίνεται ρητή μνεία για το αίτημα αυτό στο σώμα της προσφυγής, με την προσθήκη π.χ. μετά τη λέξη «προσφυγή» της φράσης «με αίτημα συμβιβασμού» ή άλλης παρόμοιας.
Σημειώνεται επίσης, ότι σε περίπτωση που η πρόταση για διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλεται με ιδιαίτερη αίτηση, αυτή πρέπει να προηγείται της προσφυγής. Μετά την άσκηση της προσφυγής είναι απαράδεκτη η υποβολή τέτοιας αίτησης συμβιβασμού.
Σύμφωνα, τέλος, με την διάταξη της παρ. 4 του ίδιου άρθρου, αν, παρά την άσκηση προσφυγής, η διαφορά επιλύθηκε συμβιβαστικά, η προσφυγή θεωρείται ότι δεν έγινε ή ισχύει μόνο για το μέρος που δεν επιλύθηκε η διαφορά (μερικός συμβιβασμός).
218. Στοιχεία για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι μετά την υποβολή του αιτήματος για εξώδικη λύση της διαφοράς (συμβιβασμός), ο Οικονομικός Εφορος μπορεί, αν κρίνει το αίτημα του ενδιαφερόμενου βάσιμο, εν όλω ή εν μέρει, να ακυρώσει την πράξη προσδιορισμού του φόρου και την πράξη επιβολής προστίμου, να τις τροποποιήσει ή να μειώσει το φόρο ή το πρόστιμο.
Ο Οικονομικός Έφορος, προκειμένου να αποφασίσει στο σχετικό αίτημα του συμβιβασμού, εξετάζει και εκτιμά τα στοιχεία που υπάρχουν στο φορολογικό φάκελο, καθώς και όσα προσκομίζει γραπτά ο φορολογούμενος. Επίσης, για τη σωστή εκτίμηση της υπόθεσης και την απονομή φορολογικής δικαιοσύνης, ο Οικονομικός Εφορος λαμβάνει υπόψη του και οποιοδήποτε άλλο στοιχείο που έχει σχέση με την υπόθεση, καθώς και όσα αναπτύσσονται προφορικά από το φορολογούμενο.
219. Πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Όπως ορίζουν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 42 του κοινοποιούμενου νόμου, όταν οι απόψεις του Οικονομικού Εφόρου και του υπόχρεου στο φόρο συμπέσουν, συντάσσεται σχετικό πρακτικό εξώδικης λύσης της διαφοράς, του οποίου ο τύπος και το περιεχόμενο ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Κατά ρητή διάταξη της ίδιας παραγράφου το πρακτικό αυτό, αφού υπογραφεί και από τα δύο ενδιαφερόμενα μέρη, επέχει θέση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και επιλύει τη φορολογική διαφορά κατά το μέρος που επήλθε συμφωνία.
220. Μείωση πρόσθετου φόρου (προσαύξησης) και προστίμου. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του ίδιου άρθρου, στην περίπτωση που η φορολογική διαφορά επιλύεται διοικητικά, δηλαδή με συμβιβασμό, το ποσό του πρόσθετου φόρου (προσαύξησης) που είχε επιβληθεί με την πράξη μειώνεται από τον Οικονομικό Εφορο στο μισό (1/2).
Στην περίπτωση που η εξώδικη λύση της διαφοράς αφορά προσωρινή πράξη, η μείωση της προσαύξησης του φόρου που επιβλήθηκε με την πράξη αυτή είναι διαφορετική από την πιο πάνω μείωση.
Ειδικότερα, στην περίπτωση αυτή, ο πρόσθετος φόρος δεν μπορεί να είναι μικρότερος από τον κύριο φόρο, αν πρόκειται για παράλειψη υποβολής δήλωσης ή από το μισό (1/2) του φόρου που δε δηλώθηκε, αν πρόκειται για υποβολή ανακριβούς δήλωσης.
Εξάλλου, με τις ίδιες διατάξεις της παρ. 4 ορίζεται, ότι το πρόστιμο που επιβλήθηκε με ξεχωριστή πράξη κατά τις διατάξεις του άρθρου 49, σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, μπορεί να περιοριστεί μέχρι το ένα τρίτο (1/3) αυτού.
Τέλος, οι διατάξεις της παρ. 5 προβλέπουν την ίδια μείωση που αναφέρεται πιο πάνω για την προσαύξηση του φόρου (πρόσθετου φόρου) και του προστίμου, στην περίπτωση του δικαστικού συμβιβασμού, δηλαδή της κατάργησης της φορολογικής δίκης κατά τις διατάξεις του Ν.Δ.4600/1966.
221. Διοικητική επίλυση της διαφοράς με πληρεξούσιο. Για τη διευκόλυνση των φορολογουμένων, η διάταξη της παρ. 6 ορίζει ότι η διοικητική επίλυση της διαφοράς (εξώδικη) μπορεί να γίνει και από άλλο πρόσωπο, αρκεί αυτό να προσκομίσει στον Οικονομικό Εφορο ειδικό πληρεξούσιο έγγραφο, δημόσιο ή ιδιωτικό, εφόσον στο ιδιωτικό αυτό έγγραφο βεβαιώνεται το γνήσιο της υπογραφής του εντολέα από δημόσια, δημοτική ή κοινοτική αρχή ή από συμβολαιογράφο. Επισημαίνεται ότι δεν αρκεί γενικό πληρεξούσιο έγγραφο, αλλά απαιτείται, λόγω της σοβαρότητας της πράξης που θα επιχειρηθεί με τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, ειδικό πληρεξούσιο έγγραφο, κατά τις διακρίσεις των διατάξεων του νόμου, δηλαδή έγγραφο στο οποίο να μνημονεύεται ρητά η πράξη για την οποία δίνεται.

Αρθρο 43
Βεβαίωση του φόρου
222. Βεβαίωση του φόρου στο όνομα του υπόχρεου. Όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του πιο πάνω άρθρου, ο οφειλόμενος φόρος βεβαιώνεται στο όνομα των υπόχρεων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 28 (υποκείμενος στο φόρο, αντιπρόσωπος υποκειμένου, λήπτης αγαθών και υπηρεσιών κ.λπ.).
Εξάλλου, η αρμοδιότητα των Υπηρεσιών για τη βεβαίωση του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2, εξαρτάται από τον τίτλο στον οποίο βασίζεται η βεβαίωση, δηλαδή δήλωση, πράξη προσδιορισμού του φόρου (φύλλο ελέγχου), δικαστική απόφαση κ.λπ. κατά τις πιο κάτω διακρίσεις.
223. Αρμόδια για τη βεβαίωση του φόρου Αρχή. Από τις διατάξεις της παρ. 2 προβλέπεται ότι κριτήριο για τη βεβαίωση του φόρου είναι ο τίτλος στον οποίο βασίζεται αυτή. Ειδικότερα, αρμόδιος για τη βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου είναι:
α) ο Δημόσιος Ταμίας, για το φόρο που οφείλεται βάσει δήλωσης που υποβάλλεται σ' αυτόν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 31,
β) ο Οικονομικός Εφορος, για το φόρο που οφείλεται βάσει οριστικής πράξης, προσωρινής πράξης, πρακτικού διοικητικής επίλυσης της διαφοράς (συμβιβασμού), δικαστικού συμβιβασμού κατά τις διατάξεις του Ν.Δ.4600/1966 και τέλος βάσει οριστικής απόφασης διοικητικού (φορολογικού) δικαστηρίου.
224. Χρόνος βεβαίωσης του φόρου. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3, ο αρμόδιος Οικονομικός Εφορος είναι υποχρεωμένος να βεβαιώσει το φόρο που οφείλεται μέσα σε δύο (2) μήνες από τη λήξη του μήνα στον οποίο αποκτήθηκε ο τίτλος βεβαίωσης. Η παράλειψη βεβαίωσης του φόρου μέσα στη δίμηνη προθεσμία αποτελεί για τον υπαίτιο υπάλληλο πειθαρχικό αδίκημα και τιμωρείται σύμφωνα με τις διατάξεις του υπαλληλικού κώδικα (Π.Δ.611/1977).
Ανεξάρτητα όμως από την πειθαρχική δίωξη του υπαίτιου υπαλλήλου για την παράλειψη βεβαίωσης του φόρου μέσα στην πιο πάνω δίμηνη προθεσμία η ίδια διάταξη της παρ. 3 δίνει την ευχέρεια στον Οικονομικό Εφορο να βεβαιώσει τον οφειλόμενο φόρο μέσα σε προθεσμία τριών (3) ετών από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο αποκτήθηκε ο τίτλος βεβαίωσης.
Διευκρινίζεται πάντως ότι η πιο πάνω τριετής προθεσμία για τη βεβαίωση του φόρου υπάρχει σε όλες τις περιπτώσεις και όχι μόνο όταν η βεβαίωση δεν έγινε μέσα στην προθεσμία των δύο μηνών από υπαιτιότητα του αρμόδιου υπαλλήλου.
Για λεπτομερέστερες πληροφορίες, σχετικά με το χρόνο βεβαίωσης του φόρου, παραπέμπουμε στις ανάλογες οδηγίες που σας έχουν δοθεί με τη διαταγή μας Δ.2880/3.5.1977 (εγκύκλιος 27), με την οποία κοινοποιήθηκε ο Ν.542/1977 (άρθρο 71).
225. Βεβαίωση ποσοστού του φόρου επί άσκησης προσφυγής. Όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 43, σε περίπτωση που η φορολογική διαφορά δεν επιλύεται διοικητικά (συμβιβαστικά), αλλά ο ενδιαφερόμενος (υπόχρεος στο φόρο) ασκεί εμπρόθεσμη προσφυγή στο Διοικητικό Πρωτοδικείο, βεβαιώνεται από τον Οικονομικό Εφορο ποσοστό τριάντα στα εκατό (30%) του αμφισβητούμενου κύριου και πρόσθετου φόρου της πράξης.
Διευκρινίζεται ότι, όπως προκύπτει από τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 49 το ίδιο ποσοστό τριάντα στα εκατό (30%) θα βεβαιωθεί και στην περίπτωση που ασκείται προσφυγή κατά της ιδιαίτερης πράξης που επιβάλλει πρόστιμο για παράβαση κάποιας διάταξης του νόμου για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας.
Επισημαίνεται ιδιαίτερα, ότι, όταν ασκείται εκπρόθεσμη προσφυγή δε βεβαιώνεται το πιο πάνω ποσοστό 30% του φόρου και του προστίμου, γιατί μετά την παρέλευση της εικοσαήμερης προθεσμίας, εφόσον δεν ασκήθηκε προσφυγή ή ασκήθηκε εκπρόθεσμα, η πράξη προσδιορισμού του φόρου ή η πράξη επιβολής προστίμου, κατά περίπτωση, γίνονται οριστικές και ο Οικονομικός Εφορος αποκτά νόμιμο τίτλο για τη βεβαίωση ολόκληρου του οφειλόμενου φόρου ή του προστίμου. Τέλος, διευκρινίζεται ότι όταν ασκείται εμπρόθεσμη προσφυγή κατά προσωρινής πράξης δε βεβαιώνεται ποσοστό 30% του φόρου, αλλά ολόκληρος ο φόρος και η προσαύξηση που αναλογεί, γιατί η οφειλή αυτή του φορολογουμένου (υπόχρεου) προκύπτει από τα ίδια τα βιβλία και στοιχεία του. Εξάλλου, η βεβαίωση ολόκληρου του οφειλόμενου ποσού στην περίπτωση αυτή προκύπτει και από τη διάταξη της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 44 του κοινοποιούμενου νόμου.
226. Αναστολή καταβολής του βεβαιωθέντος ποσοστού 30%. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 43, η είσπραξη του ποσοστού 30% του φόρου ή του προστίμου που βεβαιώνεται κατά τα πιο πάνω, μπορεί να ανασταλεί με απόφαση του Προέδρου του Διοικητικού (Φορολογικού) Πρωτοδικείου, στο οποίο ασκήθηκε η προσφυγή, ύστερα από σχετική αίτηση του υπόχρεου και αφού συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις, σύμφωνα με τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 2 του Ν.820/1978, που εφαρμόζονται ανάλογα και στο φόρο προστιθέμενης αξίας.
227. Εκτέλεση οριστικών αποφάσεων Διοικητικών Πρωτοδικείων. Τέλος, οι διατάξεις της παρ. 6 του ίδιου άρθρου θεσπίζουν την υποχρέωση εκτέλεσης των οριστικών αποφάσεων των Διοικητικών (Φορολογικών) Πρωτοδικείων και ορίζουν ότι εκπίπτεται ο ήδη βεβαιωμένος φόρος, κατά το ποσό το οποίο βάσει των αποφάσεων αυτών δεν οφείλεται ή επιστρέφεται κατά το μέρος που καταβλήθηκε αχρεώστητα.

Αρθρο 44
Τρόπος καταβολής του φόρου
228. Εφάπαξ ή σε δόσεις καταβολή του οφειλόμενου φόρου. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζουν τον τρόπο πληρωμής του οφειλόμενου φόρου. Ειδικότερα, η καταβολή του φόρου γίνεται εφάπαξ, σε δύο (2) ή τέσσερις (4) μηνιαίες δόσεις, ανάλογα με τον τίτλο βεβαίωσης στον οποίο βασίζεται ο οφειλόμενος φόρος, δηλαδή ανάλογα με το αν ο φόρος οφείλεται βάσει δήλωσης, πρακτικού εξώδικης λύσης της διαφοράς, δικαστικής απόφασης κ.λπ. κατά τις διακρίσεις των διατάξεων των παρ. 1, 2 και 3 του άρθρου αυτού.
Επισημαίνεται, ότι ο φόρος που βεβαιώνεται βάσει προσωρινής πράξης, ανεξάρτητα αν ασκήθηκε κατά της πράξης αυτής προσφυγή ή αν η διαφορά λύθηκε διοικητικά (συμβιβασμός), καταβάλλεται πάντα εφάπαξ.
Εξάλλου, κριτήριο για τον τρόπο καταβολής του οφειλόμενου φόρου είναι και το ύψος του φόρου αυτού. Έτσι, φόρος που βεβαιώθηκε και δεν υπερβαίνει το ποσό των δέκα χιλιάδων (10.000) δρχ., καταβάλλεται πάντα εφάπαξ, ανεξάρτητα με τον τίτλο βάσει του οποίου βεβαιώθηκε.
Τέλος, οι διατάξεις του άρθρου αυτού έχουν ανάλογη εφαρμογή και για την καταβολή των προστίμων που έχουν επιβληθεί με ιδιαίτερη πράξη του Οικονομικού Εφόρου. (Σχετικές οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 49 του κοινοποιούμενου νόμου).

Αρθρο 45
Ευθύνη εις ολόκληρον καταβολής του φόρου
229. Πρόσωπα αλληλέγγυα υπεύθυνα για την καταβολή του φόρου. Εκτός από την υποχρέωση για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου που έχουν τα πρόσωπα τα οποία αναφέρονται στις διατάξεις του άρθρου 28 (υποκείμενοι, λήπτες αγαθών ή υπηρεσιών), οι διατάξεις του άρθρου 45, με σκοπό τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου σε ό,τι αφορά την είσπραξη του φόρου, θεσπίζουν παράλληλα την ίδια υποχρέωση και για ορισμένα άλλα πρόσωπα, λόγω της ιδιότητάς τους ή της σχέσης τους με τον υπόχρεο στο φόρο. Έτσι, με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ότι για την καταβολή του φόρου ευθύνονται αλληλέγγυα με τον υπόχρεο στο φόρο και τα πρόσωπα, που αναφέρονται περιοριστικά στις διατάξεις αυτές, όπως π.χ. ο εκκαθαριστής κληρονομιάς, ο επίτροπος ανήλικων προσώπων, ο σύνδικος του πτωχεύσαντος υπόχρεου στο φόρο, οι νόμιμοι εκπρόσωποι των νομικών προσώπων κατά το χρόνο διάλυσης, συγχώνευσης ή μετατροπής τους κ.λπ.

Αρθρο 46
Ακύρωση ή τροποποίηση εγγραφής
230. Γενικά. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού ρυθμίζουν το θέμα της ακύρωσης ή τροποποίησης οριστικής φορολογικής εγγραφής και ορίζουν ότι για το θέμα αυτό εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του άρθρου 65 του Ν.Δ.3323/1955 για τη φορολογία εισοδήματος.
Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές του άρθρου 65 του Ν.Δ.3323/1955, παρέχονται οι πιο κάτω διευκρινίσεις για την ακύρωση ή τροποποίηση οριστικού φύλλου ελέγχου (πράξης).
231. Φύλλα ελέγχου (πράξεις) που μπορούν να ακυρωθούν ή να τροποποιηθούν. Λόγοι ακύρωσης. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του πιο πάνω νομοθετικού διατάγματος, φύλλο ελέγχου (πράξη) που έχει γίνει οριστικό λόγω μη άσκησης ένδικου μέσου, καθώς και ειλικρινές φύλλο ελέγχου, μπορούν ν' ακυρωθούν ή κατά περίπτωση να τροποποιηθούν για τους λόγους που αναφέρονται περιοριστικά στη διάταξη αυτή (έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης, αναρμοδιότητα Οικονομικού Εφόρου, λογιστικό λάθος, μη κοινοποίηση φύλλου ελέγχου κ.λπ.).
Όπως έχει αποφανθεί το Συμβούλιο της Επικρατείας (Σ.τ.Ε.) με τις αποφάσεις του 767, 768/1969, καθώς και 1262, 2611, 2612, 2613 του έτους 1979, ως οριστικό φύλλο ελέγχου λόγω μη άσκησης ένδικου μέσου, νοείται κι εκείνο στο οποίο έγινε διοικητική επίλυση της διαφοράς. Συνεπώς, αίτηση ακύρωσης ή τροποποίησης εγγραφής μπορεί να γίνει και γι' αυτό το φύλλο ελέγχου.
232. Πρόσωπα που μπορούν να ζητούν την ακύρωση ή τροποποίηση. Η αίτηση για την ακύρωση ή τροποποίηση της εγγραφής, υποβάλλεται για όλους τους λόγους που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 65 του Ν.Δ.3323/1955 από τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο. Αν πρόκειται όμως για αναρμοδιότητα, λογιστικό λάθος ή εσφαλμένο προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και του φόρου, τότε την αίτηση αυτή μπορεί να υποβάλλει και ο αρμόδιος Οικονομικός Εφορος.
233. Αρμόδιο για την ακύρωση δικαστήριο. Αρμόδιο ν' αποφασίσει στην αίτηση αυτή είναι σε πρώτο και τελευταίο βαθμό το Διοικητικό (Φορολογικό) Πρωτοδικείο. Κατά της σχετικής απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου, επομένως, δεν επιτρέπεται άσκηση έφεσης. Όπως όμως έχει αποφανθεί το Συμβούλιο της Επικρατείας (απόφαση 1537/1980), η απόφαση αυτή μπορεί να προσβληθεί με αίτηση αναίρεσης.
234. Προθεσμία για την υποβολή της αίτησης. Η προθεσμία υποβολής της αίτησης για την ακύρωση ή τροποποίηση της φορολογικής εγγραφής είναι τριετής και αρχίζει από την οριστική βεβαίωση του φόρου. Ως ημέρα οριστικής βεβαίωσης του φόρου θεωρείται η ημέρα που εκδόθηκε από το Δημόσιο Ταμείο το αποδεικτικό βεβαίωσης βάσει του χρηματικού καταλόγου του Οικονομικού Εφόρου (Διαταγή Υπουργείου Οικονομικών Π.17200/1955, εγκύκλιος 129, παρ. 100).
Τέλος, η προθεσμία των τριών ετών για την ακύρωση ή τροποποίηση ειλικρινούς φύλλου ελέγχου, όπως έχει αποφανθεί το Σ.τ.Ε. (αποφάσεις 1070/1978 και 1650/1971), αρχίζει από την ημερομηνία καταχώρησής του στο βιβλίο μεταγραφής ειλικρινών φύλλων ελέγχου.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΒΆ
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΒΑΣΕΙΣ – ΚΥΡΩΣΕΙΣ

Αρθρο 47
Παράλειψη υποβολής δήλωσης –
Ανακριβής δήλωση – Εκπρόθεσμη δήλωση
235. Γενικά. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζονται οι κυρώσεις που επιβάλλονται για παραβάσεις που έχουν σχέση με την παράλειψη υποβολής της προσωρινής και εκκαθαριστικής δήλωσης, με την ανακρίβεια αυτών καθώς και την εκπρόθεσμη υποβολή τους.
Επίσης με τις διατάξε