Σχόλια

Δημοσιεύθηκε στις : [ 01-01-1997 ]

ΣτΕ 4118/1997 Φορολογία εισοδήματος αλλοδαπών επιχειρήσεων. Εκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών των δαπανών απόκτησης του εισοδήματος, όπως τα έξοδα διαχείρισης. Εκπτωση απαιτήσεων κατά της επιχείρησης, οι οποίες είναι βέβαιες και εκκαθαρισμένες, άσχετα από το χρόνο εξόφλησής τους. Η φορολογική αρχή φέρει το βάρος αποδείξεως ότι οι απαιτήσεις αυτές ήταν βέβαιες και εκκαθαρισμένες κατά την προηγούμενη χρήση. Δαπάνες διαφημίσεως. Κατασκευή διαφημιστικών πινακίδων και σημαίων για να τοποθετηθούν σε πρατήρια πώλησης των προϊόντων της εταιρείας. Η σχετική δαπάνη εκπίπτει από το εισόδημα, όπως και τα ποσά που αφορούν αποσβέσεις λόγω φθοράς στοιχείων που ανήκουν στην κυριότητα της επιχείρισης, όπως οι δαπάνες τοποθέτησης ηλεκτρολογικών και υδραυλικών εγκαταστάσεων. Τμηματική απόσβεση. Δαπάνες διαμόρφωσης πρατηρίων τρίτων και εγκατάστασης φωτισμών των πρατηρίων αυτών, καταβληθείσες οικειοθελώς. Δεν είναι επιτρεπτή η τμηματική απόσβεση των δαπανών αυτών. Δαπάνες συντήρησης και επισκευής μηχανημάτων είναι εκπτεστέες εξ ολοκλήρου και όχι τμηματικά. Δαπάνες συντήρησης ή επισκευής πάγιων στοιχείων της επιχείρησης. Εκπτωση των φόρων, τελών και δικαιωμάτων που καταβλήθηκαν ή βεβαιώθηκαν στην διαχειριστική περίοδο. Βάρος αποδείξεως του χρόνου βεβαίωσης αυτών. Αποδοχές του προσωπικού αναγνωρίζονται προς έκπτωση, εφόσον έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές, εκτός αν πρόκειται για προσαύξηση μισθού ή ημερομισθίου. Δαπάνες για έξοδα αυτοκινήτων των υπαλλήλων της επιχείρισης για τη χρησιμοποίηση των ΙΧ αυτοκινήτων τους σε όλη την Ελλάδα, καθώς και για συμπλήρωμα τροφής και για πρόσθετη ιατρική και φαρμακευτική περίθαλψη των υπαλλήλων. Αφαίρεση των αποσβέσεων επισφαλών απαιτήσεων. Δεδουλευμένοι τόκοι δανείων ή πιστώσεων εξαιρέσει των τόκων υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων. Περιστατικά. Αντίθετη μειοψηφία. Μερικά δεκτή η αναίρεση για πλημμελή αιτιολογία της προσβαλλομένης αποφάσεως. Παρατήρηση : Ομοια η 4119/1997 ΣτΕ.

(Φορολογία εισοδήματος αλλοδαπών επιχειρήσεων. Εκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών των δαπανών απόκτησης του εισοδήματος, όπως τα έξοδα διαχείρισης. Εκπτωση απαιτήσεων κατά της επιχείρησης, οι οποίες είναι βέβαιες και εκκαθαρισμένες, άσχετα από το χρόνο εξόφλησής τους. Η φορολογική αρχή φέρει το βάρος αποδείξεως ότι οι απαιτήσεις αυτές ήταν βέβαιες και εκκαθαρισμένες κατά την προηγούμενη χρήση. Δαπάνες διαφημίσεως. Κατασκευή διαφημιστικών πινακίδων και σημαίων για να τοποθετηθούν σε πρατήρια πώλησης των προϊόντων της εταιρείας. Η σχετική δαπάνη εκπίπτει από το εισόδημα, όπως και τα ποσά που αφορούν αποσβέσεις λόγω φθοράς στοιχείων που ανήκουν στην κυριότητα της επιχείρισης, όπως οι δαπάνες τοποθέτησης ηλεκτρολογικών και υδραυλικών εγκαταστάσεων. Τμηματική απόσβεση. Δαπάνες διαμόρφωσης πρατηρίων τρίτων και εγκατάστασης φωτισμών των πρατηρίων αυτών, καταβληθείσες οικειοθελώς. Δεν είναι επιτρεπτή η τμηματική απόσβεση των δαπανών αυτών. Δαπάνες συντήρησης και επισκευής μηχανημάτων είναι εκπτεστέες εξ ολοκλήρου και όχι τμηματικά. Δαπάνες συντήρησης ή επισκευής πάγιων στοιχείων της επιχείρησης. Εκπτωση των φόρων, τελών και δικαιωμάτων που καταβλήθηκαν ή βεβαιώθηκαν στην διαχειριστική περίοδο. Βάρος αποδείξεως του χρόνου βεβαίωσης αυτών. Αποδοχές του προσωπικού αναγνωρίζονται προς έκπτωση, εφόσον έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές, εκτός αν πρόκειται για προσαύξηση μισθού ή ημερομισθίου. Δαπάνες για έξοδα αυτοκινήτων των υπαλλήλων της επιχείρισης για τη χρησιμοποίηση των ΙΧ αυτοκινήτων τους σε όλη την Ελλάδα, καθώς και για συμπλήρωμα τροφής και για πρόσθετη ιατρική και φαρμακευτική περίθαλψη των υπαλλήλων. Αφαίρεση των αποσβέσεων επισφαλών απαιτήσεων. Δεδουλευμένοι τόκοι δανείων ή πιστώσεων εξαιρέσει των τόκων υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων. Περιστατικά. Αντίθετη μειοψηφία. Μερικά δεκτή η αναίρεση για πλημμελή αιτιολογία της προσβαλλομένης αποφάσεως. Παρατήρηση : Ομοια η 4119/1997 ΣτΕ. )

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

Φορολογία εισοδήματος αλλοδαπών επιχειρήσεων. Εκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών των δαπανών απόκτησης του εισοδήματος, όπως τα έξοδα διαχείρισης. Εκπτωση απαιτήσεων κατά της επιχείρησης, οι οποίες είναι βέβαιες και εκκαθαρισμένες, άσχετα από το χρόνο εξόφλησής τους. Η φορολογική αρχή φέρει το βάρος αποδείξεως ότι οι απαιτήσεις αυτές ήταν βέβαιες και εκκαθαρισμένες κατά την προηγούμενη χρήση. Δαπάνες
διαφημίσεως. Κατασκευή διαφημιστικών πινακίδων και σημαίων για να τοποθετηθούν σε πρατήρια πώλησης των προϊόντων της εταιρείας. Η σχετική δαπάνη εκπίπτει από το εισόδημα, όπως και τα ποσά που αφορούν αποσβέσεις λόγω φθοράς στοιχείων που ανήκουν στην κυριότητα της επιχείρισης, όπως οι δαπάνες τοποθέτησης ηλεκτρολογικών και υδραυλικών εγκαταστάσεων. Τμηματική απόσβεση. Δαπάνες διαμόρφωσης πρατηρίων τρίτων και εγκατάστασης φωτισμών των πρατηρίων αυτών, καταβληθείσες οικειοθελώς. Δεν είναι επιτρεπτή η τμηματική απόσβεση των δαπανών αυτών. Δαπάνες συντήρησης και επισκευής μηχανημάτων είναι εκπτεστέες εξ ολοκλήρου και όχι τμηματικά. Δαπάνες συντήρησης ή επισκευής πάγιων στοιχείων της επιχείρησης. Εκπτωση των φόρων, τελών και δικαιωμάτων που καταβλήθηκαν ή βεβαιώθηκαν στην διαχειριστική περίοδο. Βάρος αποδείξεως του χρόνου βεβαίωσης αυτών. Αποδοχές του προσωπικού αναγνωρίζονται προς έκπτωση, εφόσον έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές, εκτός αν πρόκειται για προσαύξηση μισθού ή ημερομισθίου. Δαπάνες για έξοδα αυτοκινήτων των υπαλλήλων της επιχείρισης για τη χρησιμοποίηση των ΙΧ αυτοκινήτων τους σε όλη την Ελλάδα, καθώς και για συμπλήρωμα τροφής και για πρόσθετη ιατρική και φαρμακευτική περίθαλψη των υπαλλήλων. Αφαίρεση των αποσβέσεων επισφαλών απαιτήσεων. Δεδουλευμένοι τόκοι δανείων ή πιστώσεων εξαιρέσει των τόκων υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων. Περιστατικά. Αντίθετη μειοψηφία. Μερικά δεκτή η αναίρεση για πλημμελή αιτιολογία της προσβαλλομένης αποφάσεως. Παρατήρηση : Ομοια η 4119/1997 ΣτΕ.


Κ.Κ.

Αριθμός 4118/1997
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Νοεμβρίου 1996 με την εξής σύνθεση: Γ. Κουτνατζής, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β Τμήματος, Θ. Χατζηπαύλου, Φ. Στεργιόπουλος, Σ. Καραλής, Ε. Γαλανού, Σύμβουλοι, Ν. Μαρκουλάκης, Π. Κοτσώνης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Μ. Μπερδεμπέ, Γραμματέας του Β Τμήματος.

Γ ι α να δικάσει την από 15 Μαϊου 1995 αίτηση :

τ ο υ ........................ ο οποίος παρέστη με τον Παν. Κιούση, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κ α τ ά της ............................... η οποία παρέστη με τους δικηγόρους: 1) Ιω. Δρυλλεράκη (Α.Μ. 2279) και 2) Αναστάσιο Παναγιωτόπουλο (Α.Μ. 3058), που τους διόρισαν με ειδικά πληρεξούσια.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η 1242/1994 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Παρέδρου Π. Κοτσώνη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τους πληρεξούσιους της αναιρεσίβλητης εταιρείας, οι οποίοι ζήτησαν την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη, σε αίθουσα του Δικαστηρίου, κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση νομίμως ασκείται χωρίς καταβολή τελών και παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, η οποία, με την από 7.5.1996 πράξη του Προέδρου του Τμήματος, εισήχθη λόγω σπουδαιότητας στο Τμήμα υπό επταμελή σύνθεση, ζητείται, παραδεκτώς, η εν μέρει αναίρεση της υπ' αριθ. 1242/1994 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία έγιναν εν μέρει δεκτές αντίθετες εφέσεις του Δημοσίου και της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της υπ' αριθ. 3863/1992 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία αυτή απόφαση αφενός μεν είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά το μέρος που εστρέφετο κατά του υπ' αριθ. 8/9.11.1989 προσωρινού φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1987, του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιώς, αφετέρου δε είχε γίνει δεκτή η ίδια προσφυγή κατά το μέρος που εστρέφετο κατά της υπ' αριθ. 26/9.11.1989 πράξεως του αυτού Προϊσταμένου περί επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 31 παρ. 2 του ν. 820/1978.

3. Επειδή, κατά το άρθρο 8 του ν.δ. 3843/1958 "περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων", για τον προσδιορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος, πλην άλλων, των υποκειμένων στη φορολογία του
νόμου αυτού αλλοδαπών επιχειρήσεων που λειτουργούν με οποιοδήποτε τύπο εταιρείας, λαμβάνονται τα κατά την παρ. 2 του εν λόγω άρθρου ακαθάριστα έσοδα, από τα οποία εκπίπτουν, σύμφωνα με την παρ. 3 του αυτού άρθρου, οι προβλεπόμενες στις παρ. 1 έως και 6 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 δαπάνες αποκτήσεως του εισοδήματος.

4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη αλλοδαπή εταιρεία, η οποία εδρεύει στο Λονδίνο, διατηρεί στην Ελλάδα υποκατάστημα με αντικείμενο εργασιών την εμπορία υγρών καυσίμων και λιπαντικών. Για την παρακολούθηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.1986 ετήρησε βιβλία και στοιχεία Δ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/1977, όπως ίσχυε κατά την κρινόμενη περίοδο). Κατόπιν ελέγχου η φορολογική αρχή έκρινε τα εν λόγω βιβλία και στοιχεία επαρκή και ακριβή, προέβη όμως σε λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της εταιρείας, μη αναγνωρίζοντας προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της κονδύλια συνολικού ύψους 346.456.945 δρχ., τα οποία προσέθεσε, ως λογιστικές διαφορές, στα προκύπτοντα από τα βιβλία της καθαρά κέρδη.

5. Επειδή, στην περίπτ. α της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 (214 Α) προβλέπεται η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως των γενικών εξόδων διαχειρίσεως. Ως τέτοια έξοδα νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχειρήσεως, οι οποίες θεωρούνται ότι έχουν πραγματοποιηθεί και μπορούν, επομένως, να αφαιρεθούν, εφόσον οι σχετικές απαιτήσεις κατά της επιχειρήσεως είναι βέβαιες και εκκαθαρισμένες, άσχετα από το χρόνο εξοφλήσεώς τους (βλ. ΣτΕ 3252/1992 κ.ά.). Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης ορισμένα ποσά, για το λόγο ότι αντιπροσώπευαν δαπάνες του προηγούμενου οικονομικού έτους 1986 και συνεπώς δεν μπορούσαν να αφαιρεθούν κατά την κρινόμενη
χρήση, σύμφωνα με την αρχή της αυτοτελείας των χρήσεων. Ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας η αναιρεσίβλητη προέβαλε ότι οι εν λόγω δαπάνες είχαν καταχωρηθεί στα βιβλία της κατά την κρινόμενη περίοδο, διότι κατά την περίοδο αυτή καταβλήθηκαν τα σχετικά ποσά και εκδόθηκαν τα νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Ενόψει του ισχυρισμού αυτού της αναιρεσίβλητης, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η προσθήκη των δαπανών
αυτών στα ακαθάριστα έσοδά της δεν είναι νόμιμη, διότι η φορολογική αρχή, που φέρει το βάρος της αποδείξεως, δεν προσκόμισε στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει ότι οι οικείες απαιτήσεις κατά της αναιρεσίβλητης, η πλειονότητα των οποίων αναφέρεται στον Δεκέμβριο του 1985, είχαν καταστεί βέβαιες και εκκαθαρισμένες κατά την προηγούμενη και όχι κατά την κρινόμενη χρήση. Η κρίση αυτή της προσβαλλόμενης αποφάσεως είναι νομίμως αιτιολογημένη, διότι, εφόσον έγινε δεκτό από το διοικητικό εφετείο ότι οι ως άνω απαιτήσεις εξοφλήθησαν κατά την κρινόμενη χρήση, κατά την οποία οι σχετικές δαπάνες καταχωρήθηκαν στα βιβλία της αναιρεσίβλητης, η φορολογική αρχή και όχι η αναιρεσίβλητη έφερε το βάρος της αποδείξεως ότι οι απαιτήσεις αυτές είχαν καταστεί
βέβαιες και εκκαθαρισμένες κατά την προηγούμενη χρήση και συνεπώς ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος και απορριπτέος. Κατά τη γνώμη όμως των Συμβούλων Φ. Στεργιόπουλου και Ε. Γαλανού και
των Παρέδρων Ν. Μαρκουλάκη και Π. Κοτσώνη, η κρίση αυτή δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη, όπως βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, διότι, εφόσον η φορολογική αρχή αμφισβήτησε το γεγονός ότι οι ως άνω απαιτήσεις κατά της αναιρεσίβλητης κατέστησαν βέβαιες και εκκαθαρισμένες κατά την κρινόμενη χρήση, το δικαστήριο της ουσίας δεν μπορούσε να δεχθεί την έκπτωση των επίδικων δαπανών από τα ακαθάριστα
έσοδα της αναιρεσίβλητης, χωρίς να βεβαιώνει ότι οι απαιτήσεις κατέστησαν βέβαιες και εκκαθαρισμένες κατά τη χρήση αυτή.

6. Επειδή, στην παρ. 5 του άρθρου 16 του β.δ. από 24.9-20.10.1958 περί των προσόδων των δήμων και κοινοτήτων (171 Α), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 του ν. 1144/1981 (96 Α), ορίζεται ότι "Η δαπάνη διαφημίσεως δεν αναγνωρίζεται ως δαπάνη της διαφημιζομένης επιχειρήσεως, προκειμένου προσδιορισμού των κερδών αυτής, των υπαγομένων εις φορολογίαν εισοδήματος, εάν δεν αποδεικνύεται η καταβολή του αναλογούντος τέλους διά τριπλοτύπου εισπράξεως του οικείου δήμου ή κοινότητος". Εξάλλου, στην παρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 1491/1984 (173 Α) ορίζεται ότι "Κάθε είδους εμπορική διαφήμιση που επιτρέπεται από το νόμο αυτό γίνεται ύστερα από άδεια αποκλειστικά του δημάρχου ή προέδρου της κοινότητας και καταβολή του τέλους διαφήμισης, όπως ορίζεται από τις ειδικές διατάξεις για τις προσόδους των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης . . . " και στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου ότι "Δεν απαιτείται άδεια του δημάρχου ή του προέδρου της κοινότητας ούτε καταβάλλεται τέλος για τις επιγραφές ή τις διαφημίσεις που αναγράφονται ή προσαρτώνται ή αναρτώνται σε στέγες, τοίχους, προθήκες, θύρες καταστημάτων, γραφείων ή κατοικιών σχετικά με εργασίες που εκτελούνται στους χώρους αυτούς . . . ". Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση ποσά 321.677 και 470.482 δρχ., αναφερόμενα σε κατασκευή διαφημιστικών πινακίδων και διαφημιστικών αντικειμένων (σημαιών) με το σήμα της αναιρεσίβλητης (SHELL) αντιστοίχως, που είχαν τοποθετηθεί σε πρατήρια πωλήσεως των προϊόντων της αναιρεσίβλητης, λόγω μη καταβολής του τέλους διαφήμισης. Το διοικητικό εφετείο, αντίθετα, με τη σκέψη ότι οι ως άνω πινακίδες και σημαίες, που είχαν ως μόνο περιεχόμενο το σήμα της αναιρεσίβλητης, είχαν αναρτηθεί σε πρατήρια πωλήσεως των προϊόντων της και συνεπώς υποδήλωναν μόνο την αναπτυσσόμενη στα πρατήρια αυτά δραστηριότητα πωλήσεως των προϊόντων αυτών, δέχθηκε ότι οι εν λόγω δαπάνες απαλ- λάσσονται από το επίδικο τέλος, σύμφωνα με το ανωτέρω άρθρο 5 παρ. 2 του ν. 1491/1984, και συνεπώς έπρεπε να αναγνωρισθούν προς έκπτωση. Κατά το διοικητικό εφετείο, το γεγονός ότι η ως άνω ανάρτηση γινόταν σε πρατήρια ιδιοκτησίας τρίτων δεν ασκούσε εν προκειμένω επιρροή, λόγω της αποκλειστικής πωλήσεως στα πρατήρια αυτά προϊόντων της αναιρεσίβλητης, με αποτέλεσμα η σχετική ωφέλεια να προσπορίζεται τόσο από τον πρατηριούχο, όσο και από αυτήν. Με την κρίση του αυτή το διοικητικό εφετείο νομίμως ερμήνευσε και εφήρμοσε τις ανωτέρω διατάξεις του β.δ. από 24.9-20.10.1958 και του ν. 1491/1984, ο περί του αντιθέτου δε λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο η αναιρεσίβλητη, ως τρίτη εταιρεία, μη επιτελούσα εργασίες στους χώρους των ανωτέρω πρατηρίων, δεν εμπίπτει στην προβλεπόμενη από το άρθρο 5 παρ. 2 του ν. 1491/1984 απαλλαγή από το επίδικο τέλος, είναι αβάσιμος και απορριπτέος. Εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο η προσβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι το διοικητικό εφετείο όφειλε, προκειμένου να δεχθεί την επίδικη έκπτωση, να διαλάβει ρητή σκέψη και για τη συνδρομή των λοιπών νόμιμων προϋποθέσεων, για τις οποίες δεν είχε κρίνει η φορολογική αρχή, είναι απορριπτέος ως αορίστως προβαλλόμενος, δοθέντος ότι με το λόγο αυτό δεν εξειδικεύονται οι ειδικότερες νόμιμες προϋποθέσεις, τη συνδρομή των οποίων δεν εξήτασε το διοικητικό εφετείο.

7. Επειδή, στην περίπτ. στ της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 προβλέπεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως αφαιρούνται, μεταξύ άλλων, "αι δι' οριστικών εγγραφών και, κατά τους ειδικούς δι' εκάστην επιχείρησιν όρους, αποσβέσεις φθοράς συναφών τη επιχειρήσει εγκαταστάσεων πάσης φύσεως ή μηχανημάτων ή φθαρτού υλικού και πάσης γενικώς κινητής ή ακινήτου περιουσίας της επιχειρήσεως". Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, για την ενέργεια εκπτώσεως λόγω αποσβέσεως φθοράς των μνημονευομένων σε αυτή στοιχείων της επιχειρήσεως, απαιτείται το στοιχείο, επί του οποίου ενεργείται η απόσβεση, να ανήκει κατά κυριότητα στην επιχείρηση (βλ. ΣτΕ 762/1983 κ.ά.). Επομένως, δεν επιτρέπεται τμηματική απόσβεση σε στοιχείο που δεν ανήκει πλέον, κατά το χρόνο ενεργείας της εκπτώσεως, στην επιχείρηση, είναι δε αδιάφορο, από της απόψεως αυτής, ενδεχόμενη ενοχική συμφωνία μεταξύ του παλαιού και του νέου κυρίου περί μελλοντικής επιστροφής της κυριότητας του στοιχείου αυτού στον παλαιό κύριο. Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση δαπάνη 17.160.742 δρχ., σχετική με την τοποθέτηση ηλεκτρολογικών και υδραυλικών εγκαταστάσεων σε πρατήρια ιδιοκτησίας τρίτων, για το λόγο, μεταξύ άλλων, ότι πρόκειται για πάγια στοιχεία της αναιρεσίβλητης, που υπόκεινται σε τμηματική απόσβεση. Το διοικητικό εφετείο, αντίθετα, δέχθηκε ότι, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, οι επίδικες εγκαταστάσεις αποτελούσαν αναπόσπαστο τμήμα των εν γένει εγκαταστάσεων των πρατηρίων των τρίτων και συνεπώς, κατά την κρινόμενη χρήση, είχαν καταστεί συστατικά τους μέρη, σύμφωνα με το άρθρο 953 του Αστικού Κώδικα, ανήκοντα πλέον κατά κυριότητα στους πρατηριούχους, ενόψει δε αυτών έκρινε ότι η ως άνω δαπάνη δεν υπόκειται σε τμηματική απόσβεση, αλλά αφαιρείται ολόκληρη από τα αποτελέσματα της κρινόμενης χρήσης. Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο δεν απάντησε σε λόγο εφέσεως, κατά τον οποίο η εν λόγω δαπάνη έπρεπε να αφαιρεθεί τμηματικά, αφού στην ανωτέρω διάταξη του άρθρου 35 παρ. 1 του ν.δ. 3323/1955 περιλαμβάνεται και η περίπτωση, κατά την οποία ναι μεν κινητό πράγμα κατέστη συστατικό ακινήτου τρίτου, βάσει όμως συμβατικού δεσμού μεταξύ του παλαιού κυρίου και του τρίτου ο παραχωρών δικαιούται να το αφαιρέσει μελλοντικά, κατά τις οικείες διατάξεις του Αστικού Κώδικα. Σύμφωνα με τον ίδιο λόγο εφέσεως, η αναιρεσίβλητη, βάσει των συμβάσεων εμπορικής συνεργασίας που είχε συνάψει με τους πρατηριούχους, είχε δικαίωμα να εκπέσει τις ως άνω εγκαταστάσεις κατά τη λήξη των συμβάσεων, εφόσον δε, με την αφαίρεση αυτή, η κυριότητα των εγκαταστάσεων θα επανήρχετο στην αναιρεσίβλητη, οι εν λόγω εγκαταστάσεις αποτελούν πάγια στοιχεία της αναιρεσίβλητης, επί των οποίων έπρεπε να γίνει τμηματική απόσβεση, σύμφωνα με την περίπτ. στ της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 και τις διατάξεις του π.δ. 88/1973 "περί καθορισμού συντελεστών αποσβέσεων". Ο λόγος όμως αυτός
εφέσεως ήταν μη ουσιώδης, ως νόμω αβάσιμος, διότι, εφόσον έγινε δεκτό από το δικαστήριο της ουσίας ότι οι επίδικες εγκαταστάσεις είχαν ήδη περιέλθει, κατά την κρινόμενη χρήση, στην κυριότητα τρίτων, δεν
ετίθετο, κατά τα ανωτέρω, θέμα ενεργείας επ' αυτών τμηματικών αποσβέσεων κατά τη χρήση αυτή. Συνεπώς, νομίμως ο λόγος αυτός απερρίφθη σιωπηρά από το δικαστήριο της ουσίας, ο περί του αντιθέτου δε λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος και απορριπτέος.

8. Επειδή, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση α) δαπάνη 3.161.812 δρχ., σχετική με διαμόρφωση των χώρων των πρατηρίων τρίτων, μέσω των οποίων διετίθεντο αποκλειστικά ή κατά κύριο λόγο εμπορεύματα
της αναιρεσίβλητης και β) δαπάνη 12.879.858 δρχ., σχετική με εγκατάσταση εξωτερικών φωτισμών των πρατηρίων αυτών, υπό τη μορφή διαφημιστικών πινακίδων, για το λόγο ότι καταβλήθηκαν οικειοθελώς και
μάλιστα υπέρ προσώπων που ασκούσαν αυτοτελείς επιχειρήσεις, ειδικά δε για τη δεύτερη δαπάνη και διότι δεν είχε καταβληθεί το δημοτικό τέλος διαφήμισης. Το διοικητικό εφετείο, αντίθετα, δέχθηκε την έκπτωση των δαπανών αυτών, με τις σκέψεις ότι μόνη η οικειοθελής καταβολή δεν αρκεί για να καταστήσει μία δαπάνη μη παραγωγική, ότι οι εν λόγω δαπάνες είναι παραγωγικές για την αναιρεσίβλητη, διότι από τα ως άνω πρατήρια επωλούντο αποκλειστικά ή κατά κύριο λόγο εμπορεύματά της, και συνεπώς αυτή είχε άμεσο όφελος και, ειδικά για τη δαπάνη
τοποθετήσεως διαφημιστικών πινακίδων, ότι αυτή απαλλάσσεται από το δημοτικό τέλος διαφήμισης, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 2 του ν. 1491/1984. Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι οι ως άνω δαπάνες, αναφερόμενες, όπως περιγράφονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, σε πάγια στοιχεία της αναιρεσίβλητης, έπρεπε να αφαιρεθούν τμηματικά, σε περισσότερες χρήσεις, σύμφωνα με την περίπτ. στ της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955. Ο λόγος όμως αυτός αναιρέσεως είναι αβάσιμος και απορριπτέος προεχόντως διότι, εφόσον οι δαπάνες αυτές, όπως περιγράφονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, αναφέρονται σε πρατήρια ιδιοκτησίας τρίτων και όχι της αναιρεσίβλητης, δεν αφορούσαν πάγια στοιχεία αυτής και συνεπώς, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, δεν επιτρέπεται η τμηματική τους απόσβεση. Εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο το διοικητικό εφετείο δεν βεβαιώνει σε ποιο χρόνο πραγματοποιήθηκαν οι ως άνω δαπάνες και με ποιο παραστατικό στοιχείο, ώστε να κριθεί αν ήταν εκπεστέες κατά την κρινόμενη χρήση, αφού, όπως αναφέρεται στην προσφυγή της αναιρεσίβλητης, ορισμένες από τις δαπάνες αυτές αποσβέννυνται τμηματικά, σε περισσότερες από μία χρήσεις, είναι αβάσιμος, διότι, εφόσον δεν προβάλλεται ότι είχε προταθεί εκ μέρους του Δημοσίου σχετικός ισχυρισμός ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας, το διοικητικό εφετείο δεν ήταν υποχρεωμένο να διαλάβει ρητή σκέψη για το χρόνο πραγματοποιήσεως και για τα παραστατικά στοιχεία των δαπανών αυτών. Τέλος, ειδικά για το δεύτερο κονδύλιο, της δαπάνης δηλαδή κατασκευής διαφημιστικών πινακίδων, οι λόγοι αναιρέσεως, κατά τους οποίους η περίπτωση αυτή δεν καλύπτεται από την απαλλακτική διάταξη του άρθρου 5 παρ. 2 του ν. 1491/1984, ούτε βεβαιώνονται στην προσβαλλόμενη απόφαση οι λοιπές νόμιμες προϋποθέσεις απαλλαγής, είναι απορριπτέοι, ο μεν πρώτος ως αβάσιμος, ο δε δεύτερος ως αόριστος, κατά τα εκτεθέντα σε προηγούμενη σκέψη.

9. Επειδή, στην περίπτ. β της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 προβλέπεται η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως των δαπανών για τη συντήρηση και επισκευή μηχανημάτων και επαγγελματικών γενικά εγκαταστάσεών της. Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, ως δαπάνες συντηρήσεως μεν θεωρούνται εκείνες, οι οποίες γίνονται για να διατηρηθούν τα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως σε καλή κατάσταση και να παρεμποδισθούν ή να προληφθούν τυχόν βλάβες ή αλλοιώσεις τους από τη χρήση ή τη λειτουργία ή την πάροδο του χρόνου, ως δαπάνες δε επισκευής εκείνες, οι οποίες γίνονται για να επανέλθουν τα περιουσιακά στοιχεία που τυχόν υπέστησαν βλάβη ή αλλοίωση στην αρχική καλή τους κατάσταση. Κατ' αντιδιαστολή εξάλλου προς τις δαπάνες αυτές, οι οποίες αποβλέπουν στη διατήρηση της υφιστάμενης αξίας των περιουσιακών στοιχείων, οι δαπάνες βελτιώσεως, οι οποίες δεν αφαιρούνται εξ ολοκλήρου κατά τη διαχειριστική περίοδο κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν, αλλά είναι δεκτικές αποσβέσεως σε περισσότερες χρήσεις, αποβλέπουν στην επαύξηση ή επέκταση ή συμπλήρωση των εγκαταστάσεων της επιχειρήσεως, δηλαδή στην επαύξηση εν γένει των περιουσιακών της στοιχείων (βλ. ΣτΕ 2580/1994 κ.ά.). Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση δαπάνη 4.487.292 δρχ., την οποία η αναιρεσίβλητη είχε εμφανίσει στο
λογαριασμό "Συντήρηση και αναλώσιμα αποθηκών", για το λόγο ότι αφορούσε επαύξηση και όχι συντήρηση κεφαλαίου και συνεπώς έπρεπε να αφαιρεθεί τμηματικά. Το διοικητικό εφετείο, αντίθετα, δέχθηκε ότι η δαπάνη αυτή, αναφερόμενη, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, σε επισκευή και αποκατάσταση των φθορών και ζημιών που είχε υποστεί ο πυθμένας και οι σωληνώσεις των εγκαταστάσεων της αναιρεσίβλητης στην Αμφιλοχία και όχι σε επαύξηση, επέκταση και συμπλήρωση πάγιων στοιχείων της, έπρεπε να αναγνωρισθεί προς έκπτωση εξ ολοκλήρου από τα αποτελέσματα της κρινόμενης χρήσης. Η κρίση αυτή του δικαστηρίου της
ουσίας, κατά την οποία, εφόσον από την εκτίμηση των προσαχθέντων αποδεικτικών στοιχείων προέκυψε ότι η επίδικη δαπάνη αναφερόταν σε συντήρηση και επισκευή των περιουσιακών στοιχείων της αναιρεσίβλητης και όχι σε επαύξηση της αξίας τους, ήταν εκπεστέα εξ ολοκλήρου και όχι τμηματικά από τα αποτελέσματα της κρινόμενης χρήσης, είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη. Επομένως, οι περί του αντιθέτου προβαλλόμενοι λόγοι αναιρέσεως πρέπει να απορριφθούν, ως αβάσιμοι μεν κατά το μέρος που αναφέρονται στη νομιμότητα και επάρκεια της αιτιολογίας αυτής, ως απαράδεκτοι δε κατά το μέρος που πλήττουν την ουσιαστική κρίση του διοικητικού εφετείου για τη φύση των ως άνω δαπανών, η οποία, ως κρίση περί πραγμάτων, δεν ελέγχεται αναιρετικά.

10. Επειδή, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση δαπάνες 1.277.325 και 131.522 δρχ. σχετικές με την "κατασκευή γκρο μπετόν στις εγκαταστάσεις Θεσσαλονίκης" η πρώτη και στην "αγορά έτοιμου
μπετόν" η δεύτερη, για το λόγο ότι οι δαπάνες αυτές επιφέρουν επαύξηση των πάγιων περιουσιακών στοιχείων της αναιρεσίβλητης και συνεπώς έπρεπε να αφαιρεθούν τμηματικά, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη. Το διοικητικό εφετείο, αντίθετα, δέχθηκε την έκπτωση των δαπανών αυτών, με τη σκέψη ότι η αιτιολογία προσθήκης τους είναι αόριστη, λόγω μη παραθέσεως στη σχετική έκθεση ελέγχου συγκεκριμένων στοιχείων, από τα οποία να προκύπτει ότι οι δαπάνες αυτές έχουν τον αποδιδόμενο από τη φορολογική αρχή χαρακτήρα. Η
κρίση όμως αυτή της προσβαλλόμενης αποφάσεως δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη, διότι, εφόσον η φορολογική αρχή δεν δέχθηκε την εξ ολοκλήρου έκπτωση των δαπανών αυτών, ως αναγομένων σε επαύξηση των πάγιων στοιχείων της αναιρεσίβλητης, το δικαστήριο της ουσίας, προκειμένου να τις δεχθεί προς έκπτωση εξ ολοκλήρου από τα αποτελέσματα της κρινόμενης χρήσης, όφειλε να βεβαιώσει θετικά ότι οι εν λόγω δαπάνες δεν έχουν τον αποδιδόμενο από τη φορολογική αρχή χαρακτήρα, αλλά ανάγονται, κατά τα ανωτέρω, σε συντήρηση ή επισκευή πάγιων στοιχείων της αναιρεσίβλητης. Συνεπώς, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος αυτό, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση.

11. Επειδή, σύμφωνα με την περίπτ. ε της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, οι φόροι, τα τέλη και τα δικαιώματα αφαιρούνται από τα αποτελέσματα της διαχειριστικής περιόδου, κατά την οποία καταβλήθηκαν ή
τουλάχιστον βεβαιώθηκαν, έστω και αν ανάγονται σε προγενέστερο χρόνο (βλ. ΣτΕ 3518/1983 κ.ά.). Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση ποσό 1.895.178 δρχ., αναφερόμενο σε τέλη
αυθαίρετης χρήσης αιγιαλού, για το λόγο ότι τα τέλη αυτά, αναγόμενα στη διαχειριστική περίοδο 1985, ήταν εκπεστέα από τα αποτελέσματα της προηγούμενης αυτής περιόδου. Το διοικητικό εφετείο, αντίθετα, αφού
έλαβε υπόψη του ότι η καταβολή των τελών αυτών έλαβε χώρα κατά την κρινόμενη περίοδο, αναγνώρισε το ως άνω ποσό προς έκπτωση, με τη σκέψη ότι η φορολογική αρχή δεν επικαλείται ότι η βεβαίωσή του έλαβε χώρα
κατά την προηγούμενη περίοδο. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, ο περί του αντιθέτου δε λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο το δικαστήριο αντέστρεψε εν προκειμένω το βάρος της αποδείξεως και ότι, προκειμένου να δεχθεί την επίδικη δαπάνη, έπρεπε να βεβαιώσει όχι μόνο ότι τα ως άνω τέλη καταβλήθηκαν, αλλά και ότι βεβαιώθηκαν κατά την κρινόμενη χρήση, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, κατά τα ανωτέρω, η φορολογική αρχή δεν είχε αμφισβητήσει τη συνδρομή της προϋποθέσεως αυτής, αλλ'
είχε απλώς ισχυρισθεί ότι τα ως άνω τέλη ανάγονται σε προηγούμενη περίοδο, γεγονός όμως νομικώς αδιάφορο για την έκπτωσή τους κατά την κρινόμενη χρήση.

12. Επειδή, κατά το άρθρο 35 παρ. 1 περ. α του ν.δ. 3323/1955, από τα ακαθάριστα έσοδα της εμπορικής επιχειρήσεως αφαιρούνται, για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος αυτής, "τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως,
συμπεριλαμβανομένων των εξόδων μισθοδοσίας και αμοιβής προσωπικού". Εξάλλου, στο τελευταίο εδάφιο της παρ. 9 του άρθρου 26 του α.ν. 1846/1951 "περί Κοινωνικών Ασφαλίσεων" (Α 179), το οποίο προσετέθη με
την παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.δ. 4104/1960 (Α 147), ορίζεται ότι "ο Οικονομικός Εφορος διά τον καθορισμόν των κερδών του υποκειμένου εις φόρον εισοδήματος φυσικού ή νομικού προσώπου δεν υποχρεούται να συνυπολογίση, ως πραγματοποιηθείσας δαπάνας εκ μισθών και ημερομισθίων, ποσά, εφ' ων δεν κατεβλήθησαν αι υπέρ του Ι.Κ.Α. ή ετέρου ασφαλιστικού οργανισμού ασφαλιστικαί εισφοραί, εκτός εάν υπό της κειμένης νομοθεσίας προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από της υποχρεώσεως καταβολής εισφορών". Τέλος, κατά την παρ. 4 του άρθρου 25 του ανωτέρω α.ν. 1846/1951, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 του ν.δ. 4476/1965 (Α 103), "Ως ημερήσιος μισθός διά την κατάταξιν των ησφαλισμένων εις ασφαλιστικάς κλάσεις νοούνται αι πάσης φύσεως
αποδοχαί τούτων εις χρήμα και εις είδος, των τελευταίων τούτων αποτιμωμένων εις χρήμα δι' αποφάσεως του Δ.Σ. του Ι.Κ.Α. Ως αποδοχαί νοούνται αι πάσης φύσεως παροχαί του εργοδότου προς τον ησφαλισμένον, πλην ωρισμένων εκτάκτων παροχών κοινωνικού χαρακτήρος, ορισθησομένων διά Κανονισμού". Από το συνδυασμό των διατάξεων αυτών συνάγεται ότι, για την μη έκπτωση, από τα ακαθάριστα έσοδα επιχειρήσεως, του χρηματικού ποσού που αντιστοιχεί σε άλλες, εκτός του μισθού ή ημερομισθίου, παροχές της (σε χρήμα ή σε είδος) προς το προσωπικό της για τον λόγο ότι δεν καταβλήθηκαν για τις παροχές αυτές οι προβλεπόμενες ασφαλιστικές εισφορές, πρέπει να πρόκειται περί παροχών που δόθηκαν ως προσαύξηση του μισθού ή ημερομισθίου (Βλ. Σ.τ.Ε. 102, 103/1996 κ.ά.).

13. Επειδή, εν προκειμένω, οι λογαριασμοί της αναιρεσίβλητης εταιρείας "έξοδα αυτοκινήτων" (Κ.Α. 630200, 650300, 663300) επιβαρύνθηκαν με δαπάνες συνολικού ύψους 22.353.642 δρχ., οι οποίες αφορούν χιλιομετρική κατ' αποκοπή αποζημίωση που καταβάλλει η εταιρεία σε υπαλλήλους της, κυρίως επιθεωρητές πωλήσεων, για τη χρησιμοποίηση των Ι.Χ. αυτοκινήτων τους σε όλη την Ελλάδα, εκδίδοντας τις προβλεπόμενες στο άρθρο 24 παρ. 1 του Κ.Φ.Σ. αποδείξεις επαγγελματικών δαπανών. Η φορολογική αρχή προσέθεσε στα καθαρά κέρδη της εταιρείας, ως λογιστική διαφορά, κονδύλιο συνολικού ύψους 18.355.931 δρχ., αφού έκρινε ότι το ποσό αυτό δεν έπρεπε να αναγνωρισθεί προς έκπτωση, πλην άλλων, με την αιτιολογία ότι η εταιρεία δεν είχε καταβάλει τις σχετικές ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α., δεδομένου ότι, κατά τη φορολογική αρχή, το εν λόγω ποσό
αποτελούσε συγκεκαλυμμένο πρόσθετο αντάλλαγμα της εργασίας των μισθωτών ενόψει του γεγονότος ότι το ύψος της χιλιομετρικής αποζημιώσεως διαφοροποιείται κατά υπάλληλο. Ειδικότερα, όπως εκτίθεται στην απόφαση, διάφοροι αναφερόμενοι σε αυτή υπάλληλοι έλαβαν, αντιστοίχως, χιλιομετρική αποζημίωση δρχ. 20,60, 26,30, 26,90 και 34,80, οι διαφορές δε μεταξύ των ποσών αυτών υπερβαίνουν το κατά την κοινή πείρα και τα συναλλακτικά ήθη εύλογο μέτρο, διότι υπερκαλύπτουν την αξία των καυσίμων και τις εν γένει φθορές των αυτοκινήτων. Το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλόμενη απόφασή του, δέχθηκε τα εξής:
1) Η εταιρεία, κατόπιν συμφωνίας με ορισμένους υπαλλήλους της, κατά τα μη αμφισβητηθέντα από τη φορολογική αρχή, ανέλαβε την υποχρέωση καταβολής σ' αυτούς των εξόδων των χρησιμοποιουμένων για τις ανάγκες της αυτοκινήτων τους.
2) Η ανά διανυόμενο χιλιόμετρο υπολογιζόμενη αποζημίωση απέβλεπε στην κάλυψη όχι μόνον της αξίας των καυσίμων και των διοδίων, αλλά και των φθορών του αυτοκινήτου, των τελών κυκλοφορίας και των δαπανών συντηρήσεώς του, αφού, διαφορετικά, θα ήταν ασύμφορη για τον υπάλληλο η εκ μέρους του ανάληψη των δαπανών κινήσεως και συντηρήσεώς του, προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του εργοδότη του.
3) Σύμφωνα με σχετική εγκύκλιο της εταιρείας, το κόστος καυσίμων ανά χιλιόμετρο ανερχόταν κατά το μήνα Οκτώβριο 1986 σε 7,32 δρχ. για ένα μέσου τύπου αυτοκίνητο, αν δε προστεθούν η φθορά του αυτοκινήτου, τα τέλη κυκλοφορίας, τα διόδια και οι δαπάνες συντηρήσεως, προκύπτει, για το ένδικο οικονομικό έτος, κατά τα γενόμενα δεκτά από το διοικητικό εφετείο, κόστος ανά διανυόμενο χιλιόμετρο 15 δρχ.
4) Παρατηρείται σημαντική διαφοροποίηση του ύψους της χιλιομετρικής αποζημιώσεως, όπως προκύπτει από την προαναφερόμενη εγκύκλιο, τόσο ανάλογα με τον αριθμό των "πραγματοποιουμένων" ετησίως χιλιομέτρων, για υπηρεσιακές ανάγκες, με αυτοκίνητο 1300 CC και άνω (39,40 δρχ. ανά χιλιόμετρο για "πραγματοποίηση" μέχρι 7.000 χιλιομέτρων ετησίως και 26,30 δρχ. για "πραγματοποίηση" πέραν των 7.000 χιλιομέτρων), όσο και ανά μισθωτό (όπως στις ανωτέρω περιπτώσεις που επικαλέσθηκε ενδεικτικά η φορολογική αρχή) ή ανάλογα με την ιδιότητα του μισθωτού ως προϊσταμένου τμήματος ή ως συγκαταλεγομένου στο λοιπό προσωπικό (32,70
και 25,50 δρχ. αντιστοίχως) και η οποία διαφοροποίηση, κατά την κρίση του διοικητικού εφετείου, δεν είναι δυνατόν να οφείλεται μόνο στον τύπο του χρησιμοποιουμένου από τον υπάλληλο αυτοκινήτου και στο χρόνο πραγματοποιήσεως της διαδρομής, όπως υπεστήριζε η εταιρεία, ούτε δικαιολογείται από την κατά τις απόψεις της ανάλυση του τρόπου υπολογισμού της χιλιομετρικής αποζημιώσεως, αναφερόμενη σε ένα τύπο αυτοκινήτου και μόνο. Αφού έλαβε υπόψη τα ανωτέρω, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι το ύψος της κατ' αποκοπή καταβαλλομένης στους υπαλλήλους της εταιρείας αποζημιώσεως προς κάλυψη των δαπανών κινήσεως των αυτοκινήτων τους υπερβαίνει το κατά κοινή πείρα εύλογο μέτρο και ειδικότερα κατά ποσοστό 50% του ως άνω συνολικού ποσού των 22.353.642 δρχ., δηλαδή κατά το ποσό των 11.176.821 δρχ., το τελευταίο δε αυτό
ποσό αποτελεί, κατά την κρίση του διοικητικού εφετείου, συγκεκαλυμμένο πρόσθετο αντάλλαγμα της εργασίας των μισθωτών, υποκείμενο σε εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α., η μη καταβολή των οποίων συνεπάγεται την προσθήκη του ποσού αυτού, ως λογιστικής διαφοράς, στα καθαρά κέρδη της εταιρείας, κατά το άρθρο 7 παρ. 3 του ν.δ. 4104/1960. Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι ποσό 11.176.821 δρχ., δηλαδή το υπόλοιπο 50% του ως
άνω συνολικού κονδυλίου, αποτελεί κατ' αποκοπή αποζημίωση για δαπάνες στις οποίες υπεβλήθησαν οι μισθωτοί προς το σκοπό της ευχερέστερης, ταχύτερης και αποδοτικότερης διεξαγωγής των εργασιών της επιχειρήσεως
και ότι, συνεπώς, το εν λόγω ποσό, ενόψει και του ότι εκαλύπτετο από αποδείξεις επαγγελματικών δαπανών (κατά το άρθρο 24 παρ. 1 του Κ.Φ.Σ.), έπρεπε να αναγνωρισθεί προς έκπτωση, ειδικότερα δε, αφού η φορολογική αρχή είχε ήδη δεχθεί προς έκπτωση ποσό 3.997.711 δρχ., έπρεπε να αναγνωρισθεί προς έκπτωση επί πλέον ποσό 7.179.170 δρχ.

14. Επειδή, η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου, ότι ποσοστό 50% του συνολικού ως άνω ποσού που είχε εκπέσει η αναιρεσίβλητη αποτελούσε κατ' αποκοπή αποζημίωση καταβαλλόμενη στους υπαλλήλους της προς κάλυψη των δαπανών κινήσεως των αυτοκινήτων τους και ότι, συνεπώς, έπρεπε να αναγνωρισθεί προς έκπτωση (κατά το μέρος που δεν είχε ήδη αναγνωρισθεί από τη φορολογική αρχή) παρά τη μη καταβολή των εισφορών προς το Ι.Κ.Α., είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, καθόσον ο προσδιορισμός του εν λόγω ποσοστού (50%) δεν συναρτάται με τις ως άνω προηγούμενες εκτιμήσεις του δικάσαντος δικαστηρίου (σχετικά με τον τρόπο
υπολογισμού των επιμάχων δαπανών), οι οποίες δεν αναφέρονται σε τέτοιο ποσοστό, αλλά συνάπτεται αποκλειστικά με την όλως αόριστη επίκληση ότι το ύψος της κατ' αποκοπή καταβαλλομένης στους υπαλλήλους αυτούς αποζημιώσεως υπερβαίνει το κατά κοινή πείρα εύλογο μέτρο κατά ποσοστό 50% του συνολικού ποσού που είχε εκπεσθεί από την εταιρεία. Για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, η
προσβαλλόμενη απόφαση είναι αναιρετέα κατά το μέρος που αναγνωρίσθηκε προς έκπτωση το ως άνω ποσό (7.179.170 δρχ.), παρέλκει δε η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως που αφορούν το μέρος αυτό.

15. Επειδή, περαιτέρω, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση δαπάνες 7.337.376 και 7.789.711 δρχ., σχετικές με συμπλήρωμα τροφής και πρόσθετη ιατρική και φαρμακευτική περίθαλψη των εργατοϋπαλλήλων της αναιρεσίβλητης αντιστοίχως. Κατά τη φορολογική αρχή, οι δαπάνες αυτές, μεταξύ άλλων, αποτελούσαν συγκεκαλυμμένο πρόσθετο αντάλλαγμα της εργασίας των εργατοϋπαλλήλων της αναιρεσίβλητης, για το οποίο δεν είχαν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές, σύμφωνα με τις διατάξεις που αναφέρθηκαν σε προηγούμενη σκέψη. Το διοικητικό εφετείο, αντίθετα, δέχθηκε ότι οι εν λόγω δαπάνες πρέπει να αναγνωρισθούν έστω και αν δεν έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές προς το Ι.Κ.Α., διότι αποβλέπουν, η μεν πρώτη στην καλύτερη διεξαγωγή της εργασίας, έστω και αν από αυτό ωφελούνται έμμεσα και οι μισθωτοί, η δε δεύτερη στην παροχή κινήτρου προς το
προσωπικό της αναιρεσίβλητης για μεγαλύτερη αποδοτικότητα, προς όφελος της επιχειρηματικής της δραστηριότητας. Η κρίση όμως αυτή του δικαστηρίου δεν είναι επαρκώς αιτιολογημένη, διότι στηρίζεται σε σκέψεις γενικής φύσεως, που είναι δυνατόν να εφαρμοσθούν σε κάθε περίπτωση, και όχι σε εκτίμηση συγκεκριμένων στοιχείων, βάσει των οποίων έχει διαπιστωθεί ότι οι επίδικες δαπάνες (η πρώτη των οποίων άλλωστε δεν εξειδικεύεται στην προσβαλλόμενη απόφαση), αποσκοπούσαν στην πληρέστερη εξυπηρέτηση των λειτουργικών αναγκών της αναιρεσίβλητης, οπότε και μόνον επιτρέπεται, κατά τις ανωτέρω διατάξεις, να
αναγνωρισθούν χωρίς καταβολή ασφαλιστικών εισφορών. Για το λόγο συνεπώς αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το σχετικό μέρος. Κατά τη γνώμη όμως του Προέδρου του Τμήματος Γ. Κουτνατζή και του Συμβούλου Σ. Καραλή, σύμφωνα με την έννοια της προσβαλλόμενης αποφάσεως, οι ως άνω δαπάνες αποβλέπουν προεχόντως στην εξυπηρέτηση των λειτουργικών
αναγκών της αναιρεσίβλητης και συνεπώς νομίμως έγινε δεκτό ότι αφαιρούνται χωρίς καταβολή ασφαλιστικών εισφορών, ο περί του αντιθέτου δε λόγος αναιρέσεως θα έπρεπε να απορριφθεί ως αβάσιμος.

16. Επειδή, περαιτέρω, από κονδύλιο 22.088.775 δρχ., σχετικό με έξοδα τροφής, διαμονής σε ξενοδοχεία, εισιτηρίων κ.λπ. που κατεβάλλοντο κατ' αποκοπή στους υπαλλήλους της αναιρεσίβλητης για εκτός έδρα υπηρεσία, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση ποσό 2.539.302 δρχ., αναφερόμενο ειδικά σε δαπάνη τροφής, για το λόγο, μεταξύ άλλων, ότι το ποσό αυτό αποτελεί προσαύξηση μισθού των εν λόγω υπαλλήλων, για την οποία δεν είχαν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές προς το Ι.Κ.Α. Το διοικητικό εφετείο, αντίθετα, αφού έλαβε
υπόψη του ότι η δαπάνη αυτή ανερχόταν σε 700 δρχ. περίπου την ημέρα ανά υπάλληλο (και όχι 7.000-10.000, όπως είχε δεχθεί η εκκαλούμενη απόφαση) και ότι το ποσό αυτό, κατά την έννοια της προσβαλλόμενης αποφάσεως, κρίθηκε ότι δεν υπερβαίνει το κατά κοινή πείρα εύλογο μέτρο, την αναγνώρισε προς έκπτωση, μεταρρυθμίζοντας την πρωτόδικη απόφαση, η οποία είχε θεωρήσει ότι η ημερήσια αυτή αποζημίωση, ανερχόμενη σε 7.000-10.000 δρχ., ήταν εύλογη μόνο κατά ποσοστό 20%, κατά το οποίο και έπρεπε να αναγνωρισθεί. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη και ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο το ως άνω ποσό των 700 δρχ. ημερησίως δεν ανταποκρίνεται στα πραγματικά δεδομένα, είναι απαράδεκτος, διότι πλήττει την εκ μέρους του δικαστηρίου της ουσίας εκτίμηση των αποδείξεων, η οποία, ως κρίση περί πραγμάτων, δεν ελέγχεται
αναιρετικά. Τέλος, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο στην προσβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχεται κρίση για το κατά πόσον το συνολικό ποσό των 22.088.775 δρχ. που καταβλήθηκε στους υπαλλήλους της αναιρεσίβλητης για έξοδα ταξιδίων κ.λπ. είναι εύλογο, είναι απορριπτέος διότι στηρίζεται στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε το σύνολο του κονδυλίου αυτού, ενώ, κατά τα ανωτέρω, η φορολογική αρχή, από το μείζον αυτό κονδύλιο δεν είχε αναγνωρίσει μόνο το ποσό που καταβλήθηκε για έξοδα τροφής, δηλαδή 2.539.302 δρχ.

17. Επειδή, το διοικητικό εφετείο αναγνώρισε προς έκπτωση α) δαπάνη 2.943.339 δρχ., σχετική με έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης των συνταξιούχων της αναιρεσίβλητης, β) δαπάνη 32.385.107 δρχ., αναφερόμενη σε βοηθήματα καταβαλλόμενα σ' αυτούς προς κάλυψη του 75% της διαφοράς μεταξύ της λαμβανόμενης από το ΙΚΑ σύνταξης και των πλήρων αποδοχών που ελάμβαναν κατά την ημέρα της συνταξιοδότησής τους και γ) δαπάνη 2.726.227 δρχ., σχετική με κονδύλιο που καταβλήθηκε σε απολυθέντες υπαλλήλους της αναιρεσίβλητης, επί πλέον της νόμιμης αποζημίωσης, με τη σκέψη ότι οι δαπάνες αυτές είναι παραγωγικές, διότι δημιουργούν κίνητρο για μεγαλύτερη αποδοτικότητα στο προσωπικό της αναιρεσίβλητης και συμβάλλουν με αυτό τον τρόπο στην καλύτερη απόδοσή της. Η κρίση αυτή του δικαστηρίου της ουσίας είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, διότι, υπό τα βεβαιούμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση περιστατικά, οι εν λόγω δαπάνες ήταν πράγματι παραγωγικές κατά το νόμο, ο περί του αντιθέτου δε λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος (βλ. ΣτΕ 1611/1983, 792, 3735/1988 κ.ά.). Εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο η κρίση αυτή είναι ανεπαρκώς αιτιολογημένη, διότι το διοικητικό εφετείο δεν παραθέτει στοιχεία, που να πείθουν για τη συνέχιση των ως άνω παροχών στο μέλλον, είναι αβάσιμος, διότι για την κρίση περί παραγωγικότητας των ως άνω δαπανών δεν είναι αναγκαία σχετική διαπίστωση. Τέλος, η έκπτωση της τελευταίας ως άνω δαπάνης, της αναφερομένης στην επί πλέον αποζημίωση απολυθέντων υπαλλήλων, δεν απεκλείετο από το γεγονός ότι η αυξημένη αυτή αποζημίωση εδίδετο από την αναιρεσίβλητη σε όλους τους αποχωρούντες υπαλλήλους της (βλ. ΣτΕ 2993/1991), και συνεπώς ο σχετικός λόγος εφέσεως δεν ήταν ουσιώδης και νομίμως απερρίφθη σιωπηρά από το διοικητικό εφετείο, ο περί του αντιθέτου δε λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

18. Επειδή, περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο αναγνώρισε προς έκπτωση α) δαπάνη 1.109.005 δρχ., σχετική με δίδακτρα των παιδιών του αλλοδαπού οικονομικού διευθυντή της αναιρεσίβλητης και β) δαπάνη 408.360 δρχ., σχετική με μεταφορά στην Ελλάδα της οικοσκευής του, με τη σκέψη ότι οι δαπάνες αυτές είναι παραγωγικές, αφού αποσκοπούσαν στο να υποκινήσουν τον εν λόγω διευθυντή σε επίδειξη μεγαλύτερου ενδιαφέροντος για τη διεκπεραίωση του βραχυχρόνιου έργου που του είχε ανατεθεί. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, διότι, υπό τα βεβαιούμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση περιστατικά, οι εν λόγω δαπάνες ήταν πράγματι παραγωγικές κατά το νόμο, οι περί του αντιθέτου δε λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι. Εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο τα ως άνω ποσά μη νομίμως αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση, διότι, όπως περιγράφονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, συνιστούν έκτακτες αποδοχές, για τις οποίες δεν είχαν καταβληθεί ασφαλιστικές εισφορές, είναι απορριπτέος προεχόντως ως απαράδεκτος, διότι προβάλλεται το πρώτον κατ' αναίρεση.

19. Επειδή, κατά το άρθρο 35 παρ. 1 περίπτ. στ του ν.δ. 3323/1955, από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως αφαιρούνται "αι δι' οριστικών εγγραφών αποσβέσεις επισφαλών απαιτήσεων". Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, ο φορολογούμενος, που ισχυρίζεται ότι ορισμένη απαίτησή του είναι επισφαλής και προβαίνει σε έκπτωσή της, οφείλει να αποδείξει το επισφαλές της απαιτήσεως, με θετικά και συγκεκριμένα στοιχεία, πιθανολογούντα το μη εισπράξιμο αυτής υπό τις συντρέχουσες ειδικές περιστάσεις, αναγόμενες κυρίως στην αφερεγγυότητα του οφειλέτη (βλ. ΣτΕ 2245/1991 κ.ά.). Εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο αναγνώρισε προς έκπτωση, ως επισφαλείς, τις ακόλουθες απαιτήσεις της αναιρεσίβλητης κατά πτωχευσάντων οφειλετών : α) απαίτηση 970.352 δρχ. κατά του Κ. Κουρτεσιώτη, ενόψει βεβαιώσεως του συνδίκου της πτώχευσης, στην οποία αναφέρεται ότι, λόγω του ύψους του ενεργητικού της πτωχευτικής περιουσίας και της έλλειψης άλλων περιουσιακών στοιχείων, θα υποβληθεί αίτηση παύσης των εργασιών της πτώχευσης ελλείψει ενεργητικού, β) απαίτηση 627.026 δρχ. κατά της Α.Ε. "Σταματόπουλος Α.Ε.", ενόψει βεβαιώσεως του συνδίκου της πτώχευσης, κατά την οποία, λόγω του ύψους του ενεργητικού της πτωχευτικής περιουσίας, αποκλείεται η ικανοποίηση των απαιτήσεων των εγχειρογράφων δανειστών της πτωχής, μεταξύ των οποίων και η αναιρεσίβλητη, γ) απαίτηση 1.053.189 δρχ. κατά της Α.Ε. "ΣΚΡΑΠ Α.Ε. Βιομηχανία προπαρασκευής και εμπορίας ΣΚΡΑΠ", ενόψει βεβαιώσεως του συνδίκου της ένωσης των πιστωτών της πτώχευσης, κατά την οποία το ύψος του ενεργητικού της πτωχής δεν επαρκεί ούτε για την ικανοποίηση των προνομιούχων δανειστών της, δ) απαίτηση 2.973.973 δρχ. κατά της Ο.Ε. "ΕΤΕΘ Α.Ε. - ΘΑΛΗΣ Α.Ε.", ενόψει σημειώματος του νομικού συμβούλου της αναιρεσίβλητης Κ. Ραφαήλ, κατά το οποίο η ασκηθείσα κατά της εταιρείας αυτής αγωγή απορρίφθηκε με απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, η δε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής δεν έχει ακόμη εκδικασθεί, ενώ η συνέχιση του δικαστικού αγώνα δεν έχει νόημα, γιατί είναι αμφίβολη η έκβαση της έφεσης, η δε εκτέλεση τυχόν θετικής αποφάσεως δεν θα είναι δυνατή λόγω της κακής οικονομικής κατάστασης της εταιρείας. Εξάλλου, ειδικά ως προς το ομόρρυθμο μέλος της εταιρείας αυτής "Α.Ε. ΘΑΛΗΣ", το διοικητικό εφετείο εκτίμησε και βεβαίωση του συνδίκου της ένωσης των
πιστωτών της πτώχευσης της τελευταίας αυτής ανώνυμης εταιρείας, κατά την οποία αποκλείεται η ικανοποίηση της απαίτησης της αναιρεσίβλητης λόγω έλλειψης ενεργητικού της πτωχευτικής περιουσίας και ε) απαίτηση
2.965.489 δρχ. κατά της Α.Ε. "Ατμοπλοϊα Αγαίου - Αφοί Τυπάλδου Α.Ε.", ενόψει σημειώματος του ως άνω νομικού συμβούλου της αναιρεσίβλητης, κατά το οποίο δεν υφίσταται πιθανότητα είσπραξης, διότι με την εταιρεία αυτή καταρτίσθηκε πτωχευτικός συμβιβασμός που επικυρώθηκε με την υπ' αριθ. 518/1983 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Πειραιά. Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η κρίση αυτή δεν είναι νόμιμη, διότι μόνη η κήρυξη προσώπου σε κατάσταση πτώχευσης δεν δημιουργεί εξ αντικειμένου αφερεγγυότητα αυτού. Ο λόγος όμως αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋποθέσεως, διότι το διοικητικό εφετείο δεν στηρίχθηκε μόνο στην κήρυξη σε πτώχευση των οφειλετριών εταιρειών για να κρίνει το επισφαλές των κατ' αυτών απαιτήσεων της αναιρεσίβλητης, αλλά έλαβε υπόψη και συνεκτίμησε και άλλα στοιχεία, όπως το ύψος του ενεργητικού της πτωχευτικής περιουσίας για τις ανωτέρω απαιτήσεις υπό στοιχεία α, β, γ και δ, την οικονομική κατάσταση της οφειλέτριας εταιρείας για την απαίτηση υπό στοιχείο δ και τον πτωχευτικό συμβιβασμό για την απαίτηση υπό στοιχείο ε. Εξάλλου, το δικαστήριο νομίμως εκτίμησε τις ως άνω βεβαιώσεις των συνδίκων της πτώχευσης και της ένωσης των πιστωτών των οφειλετριών εταιρειών, χωρίς να απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας της εμμάρτυρης απόδειξης (άρθρα 152 επ. Κ.Φ.Δ.), ο δε περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος (πρβλ. ΣτΕ 2039/1994). Περαιτέρω, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο η προσβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι δεν παρατίθενται στοιχεία για τη μεταπτωχευτική περιουσία των οφειλετών, είναι απορριπτέος εν πάση περιπτώσει ως αβάσιμος, διότι το Δημόσιο δεν ισχυρίζεται ότι είχε προβάλλει ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας ειδικότερους ισχυρισμούς ως προς το ζήτημα αυτό. Τέλος η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου, η σχετική με την υπό στοιχείο δ απαίτηση, κατά της Ο.Ε. "ΕΤΕΘ
Α.Ε. - ΘΑΛΗΣ Α.Ε.", δεν προσβάλλεται κατά τα λοιπά με την κρινόμενη αίτηση. Η προσβαλλόμενη όμως απόφαση, κατά το μέρος το αναφερόμενο στην υπό στοιχείο ε απαίτηση, την στρεφόμενη κατά της Α.Ε. "Ατμοπλοϊα Αγαίου - Αφοί Τυπάλδου", είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, προεχόντως διότι σ' αυτήν δεν μνημονεύεται το σχετικό με την επίδικη απαίτηση περιεχόμενο του πτωχευτικού συμβιβασμού, ώστε να μπορεί να ελεγχθεί αναιρετικά η νομιμότητα της κρίσεως του διοικητικού εφετείου περί του επισφαλούς της απαιτήσεως αυτής. Για το λόγο συνεπώς αυτό, που βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος αυτό.

20. Επειδή, κατά την περίπτ. δ της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως αφαιρούνται "οι δεδουλευμένοι πάσης φύσεως τόκοι δανείου ή πιστώσεων εν γένει της επιχειρήσεως, εξαιρέσει των τόκων υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, εισφορών και προστίμων προς το Δημόσιον ή άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου". Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε, λόγω της αρχής της αυτοτελείας των χρήσεων, δαπάνες 4.255.087 και 237.709 δρχ. αντιστοίχως, σχετικές με διαφορές τόκων τραπεζικών δανείων Δ τριμήνου 1985, που προέκυψαν συνεπεία αντιλογισμού ποσών 30.255.087 και 7.737.709 δρχ. με σχηματισθείσες προβλέψεις ποσών 26.000.000 και 7.500.000 δρχ. αντιστοίχως. Το διοικητικό εφετείο, αντίθετα, δέχθηκε την επίδικη έκπτωση, με τη σκέψη ότι, όπως προέκυψε από προσκομισθείσα τραπεζική εκκαθάριση της 25.1.1986, η εκκαθάριση των τόκων αυτών, έστω και αναγομένων σε προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, έγινε κατά την κρινόμενη χρήση. Η κρίση αυτή του δικαστηρίου της ουσίας είναι νομίμως αιτιολογημένη, διότι, εφόσον, κατά την έννοια της προσβαλλόμενης αποφάσεως, το ακριβές ποσό των οφειλόμενων από την αναιρεσίβλητη τόκων προέκυψε κατά την κρινόμενη και όχι κατά την προηγούμενη χρήση, νομίμως οι τόκοι αυτοί κρίθηκαν εκπεστέοι κατά την κρινόμενη χρήση, έστω και αν ανεφέροντο στην προηγούμενη. Εξάλλου, κατά της κρίσεως της προσβαλλόμενης αποφάσεως, σύμφωνα με την οποία οι επίδικοι τόκοι προέκυψαν κατά την κρινόμενη χρήση, δεν προβάλλεται λόγος αναιρέσεως. Κατά τη γνώμη όμως των Συμβούλων Φ. Στεργιόπουλου και Ε. Γαλανού, το διοικητικό εφετείο, κατά την έννοια της προσβαλλόμενης αποφάσεως, δέχθηκε ότι οι επίδικοι τόκοι ήταν εκπεστέοι κατά το κρινόμενο έτος, διότι το σχετικό με τους τόκους αυτούς εκκαθαριστικό σημείωμα της τράπεζας παρελήφθη από την αναιρεσίβλητη κατά το έτος αυτό. Η κρίση όμως αυτή δεν είναι, κατά τη γνώμη αυτή, νομίμως αιτιολογημένη, διότι το διοικητικό εφετείο δεν λαμβάνει θέση στο κρίσιμο ζήτημα, κατά πόσον
οι εν λόγω τόκοι είχαν καταστεί δεδουλευμένοι και βέβαιοι κατά ποσόν κατά το επίδικο έτος, οπότε και μόνο μπορούσαν να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους αυτού και συνεπώς η προσβαλλόμενη απόφαση
θα έπρεπε να αναιρεθεί κατά το σχετικό μέρος, όπως βασίμως προβάλλεται.

21. Επειδή, ναι μεν, κατά το άρθρο 42 παρ. 2 του Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/1977, φ. 34), το κλείσιμο του ισολογισμού περατούται, κατ' αρχήν, εντός δύο, το πολύ, μηνών, από την ημέρα λήξεως της διαχειριστικής περιόδου, πλην η υποχρέωση εκπτώσεως των δαπανών από τα ακαθάριστα έσοδα της οικείας κατά νόμον χρήσεως δεν επηρεάζεται από τον ειδικότερο, εντός της δίμηνης προθεσμίας, χρόνο, κατά τον οποίο η επιχείρηση προβαίνει σε κλείσιμο του ισολογισμού της χρήσεως αυτής (βλ. ΣτΕ 317/1985). Επομένως, ο αναφερόμενος στο κονδύλιο της προηγούμενης σκέψης λόγος εφέσεως του Δημοσίου, σύμφωνα με τον οποίο, αφού η αναιρεσίβλητη είχε λάβει γνώση της ως άνω τραπεζικής εκκαθάρισης την 25.1.1986, δηλαδή προτού παρέλθει δίμηνο από το τέλος της προηγούμενης χρήσης, έπρεπε να εκπέσει τους τόκους αυτούς από την προηγούμενη αυτή χρήση, ήταν νόμω αβάσιμος, διότι, εφόσον, κατά τα ανωτέρω, οι επίδικοι τόκοι προέκυψαν κατά την κρινόμενη χρήση, ήταν εκπεστέοι κατά τη χρήση αυτή, άσχετα από το χρόνο, εντός του οποίου η αναιρεσίβλητη μπορούσε να προβεί σε κλείσιμο του ισολογισμού αυτής,
σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις του Κ.Φ.Σ. Συνεπώς, νομίμως ο λόγος αυτός εφέσεως απερρίφθη σιωπηρά από το διοικητικό εφετείο, ο περί του αντιθέτου δε λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

22. Επειδή, ο Κ.Φ.Σ. ορίζει, στο μεν άρθρο 15 παρ. 2 ότι "Πάσα εγγραφή εις τα βιβλία αφορώσα συναλλαγήν ή ετέραν πράξιν του υποχρέου δέον να δικαιολογήται διά στοιχείων αποδεικνυόντων ταύτην", στο δε άρθρο 43 παρ. 3 ότι "Ουδέν έξοδον αναγνωρίζεται εάν δεν έχη εκδοθή αποδεικτικόν στοιχείον". Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι έκπτωση ορισμένης δαπάνης από το ακαθάριστο εισόδημα της επιχειρήσεως επιτρέπεται μόνον εφόσον έχουν εκδοθεί τα σχετικά με τη δαπάνη αυτή αποδεικτικά στοιχεία, επί των οποίων και πρέπει να στηρίζεται η
αφορώσα τη δαπάνη εγγραφή των βιβλίων (βλ. ΣτΕ 2065/1992 κ.ά.). Εν προκειμένω, η αναιρεσίβλητη επεβάρυνε το λογαριασμό της "ΕΚΤΕΛΩΝΙΣΤΙΚΑ" με δαπάνες τελωνειακών διατυπώσεων και τελωνειακών εξόδων που πραγματοποιήθηκαν από τους εκτελωνιστές της για λογαριασμό της κατά τον εκτελωνισμό εμπορευμάτων, ύψους 75.486.032 δρχ. Η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι ορισμένες από τις δαπάνες αυτές, που περιλαμβάνονταν στα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών των εκτελωνιστών, δεν καλύπτονταν από νόμιμα παραστατικά στοιχεία, τα οποία έπρεπε να επισυνάπτονται στα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, αλλά, αντί αυτών, οι εκτελωνιστές είχαν εκδόσει και επισυνάψει αποδείξεις επαγγελματικών δαπανών. Δοθέντος όμως ότι ο αριθμός των αντίστοιχων εγγραφών ήταν
υπερβολικά μεγάλος (6.200), με αποτέλεσμα να καθίσταται δυσχερής ο έλεγχος, η φορολογική αρχή ήλεγξε μόνον 25 από τις εγγραφές αυτές, βάσει δε του ελέγχου αυτού προσδιόρισε κατά προσέγγιση τις μη αναγνωριζόμενες δαπάνες σε 28.662.600 δρχ. Το διοικητικό εφετείο, με τη σκέψη ότι, εφόσον τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης κρίθηκαν επαρκή, η φορολογική αρχή όφειλε να προβεί στον έλεγχο μιας εκάστης εγγραφής, για την οποία δεν υφίσταται νόμιμο παραστατικό στοιχείο, και όχι στον κατά προσέγγιση προσδιορισμό των μη εκπιπτομένων δαπανών, δέχθηκε την έκπτωση της δαπάνης αυτής, εκτός από ποσό 115.565 δρχ., για το οποίο η φορολογική αρχή είχε διαπιστώσει, δειγματοληπτικά, κατά τα ανωτέρω, την έλλειψη δικαιολογητικών. Η κρίση όμως αυτή του διοικητικού εφετείου δεν είναι νόμιμη, διότι, εφόσον η φορολογική αρχή είχε πάντως αμφισβητήσει την ύπαρξη νόμιμων δικαιολογητικών για το επίδικο ποσό των 28.662.600 δρχ., το δικαστήριο της ουσίας,
προκειμένου να αναγνωρίσει τη δαπάνη αυτή, όφειλε να βεβαιώσει, θετικά, ότι είχαν εκδοθεί τα νόμιμα δικαιολογητικά στοιχεία, στα οποία στηριζόταν η σχετική εγγραφή των βιβλίων της αναιρεσίβλητης, εκδίδοντας προς τούτο, αν παρίστατο ανάγκη, και προδικαστική απόφαση. Συνεπώς η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος αυτό, κατά τα βασίμως με την κρινόμενη αίτηση προβαλλόμενα. Κατά τη γνώμη όμως του Προέδρου του Τμήματος Γ. Κουτνατζή, η ένδικη πράξη της φορολογικής αρχής, με την οποία ελέγχθηκαν μόνον 25 από τις 6.200 επίδικες εγγραφές, δεν ήταν νόμιμη, και, συνεπώς ανεξαρτήτως των ειδικοτέρων αιτιολογιών της προσβαλλομένης αποφάσεως, ορθώς το Εφετείο διέγραψε το συνολικώς μη αναγνωρισθέν προς έκπτωση από τη φορολογική αρχή ποσόν.

23. Επειδή, κατά ταύτα, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι εν μέρει αναιρετέα, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνηση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την υπ' αριθ. 1242/1994 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το σκεπτικό και

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.


Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 21 Νοεμβρίου 19

Ο Πρόεδρος του Β Τμήματος Η Γραμματέας του Β Τμήματος

Γ. Κουτνατζής Μ. Μπερδεμπέ

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 1ης Οκτωβρίου
1997.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας του Β Τμήματος

Ηλ. Παπαγεωργίου Μ. Μπερδεμπέ






ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • ΑΓΡΟΤΕΣ
Up
Close
Close
Κλείσιμο