Δημοσιεύθηκε στις : [ 04-04-1990 ]

ΠΟΛ.1072/4.4.1990 Οι τροποποιήσεις της φορολογίας ακινήτων με το Ν. 1882/90

(Οι τροποποιήσεις της φορολογίας ακινήτων με το Ν. 1882/90)

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

ΠΟΛ. 1072/4.4.90 Οι τροποποιήσεις της φορολογίας ακινήτων με το Ν. 1882/90

Εγκ. 1026955/245/ΑΟΟ13/ΠΟΛ. 1072/4.4.90

Κοινοποιούμε κατωτέρω τις διατάξεις των άρθρων 13, 14, 15, 16 και 52 του ν. 1882/90 που αναφέρονται στη φορολογία κεφαλαίου (ακινήτων).

Με τις διατάξεις των κοινοποιούμενων άρθρων τροποποιούνται διατάξεις της νομοθεσίας περί φορολογίας κεφαλαίου, με κύριο στόχο την άρση ορισμένων αρρυθμιών και την άμβλυνση ανισοτήτων, ώστε η φορολογία αυτή, προσαρμοσμένη -κατά το δυνατόν- στις υπάρχουσες δημοσιονομικές συνθήκες να καταστεί δικαιότερη και αποδοτικότερη.

Παράλληλα, με τις διατάξεις αυτές θεσπίζεται ο φόρος αυτομάτου υπερτιμήματος (ΦΑΥ), ο οποίος ουσιαστικά είναι φόρος εισοδήματος και αποσκοπεί στη φορολόγηση της υπεραξίας των ακινήτων, όπως αυτή διαμορφώνεται μεταξύ του χρόνου κτήσης και του χρόνου εκποίησης ενός ακινήτου.

Ειδικότερα, για καθένα από τα άρθρα που σας κοινοποιούμε, σας παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις.

Ι. Φορολογία κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών

ΆΑρθρο 13

Παράγραφος 1

1. Με βάση τις διατάξεις που μέχρι σήμερα ίσχυαν, οι φορολογούμενοι, ανάλογα με τη συγγενική τους σχέση προς τον κληρονομούμενο (ή δωρητή, προικοδότη) κατατάσσονται σε πέντε (5) κατηγορίες, σε καθεμιά από τις οποίες ισχύει ιδιαίτερη κλίμακα με ιδιαίτερους προοδευτικούς κατά κλιμάκια φορολογικούς συντελεστές. Από το φόρο που προκύπτει βάσει αυτών των κλιμάκων αφαιρείται ορισμένο ποσό (Tax Credit), που είναι διαφορετικό για κάθε κατηγορία φορολογουμένων και το μέγεθός του είναι συνάρτηση του βαθμού συγγενείας του κληρονόμου προς τον κληρονομούμενο. Όσο πλησιέστερου βαθμού συγγενείας είναι ο δικαιούχος προς το δικαιοπάροχο τόσο μεγαλύτερο είναι και το ποσό αυτό του φόρου που αφαιρείται.

Επειδή ο κατά τα άνω θεσμός της έκπτωσης από το φόρο του Tax Credit, που για πρώτη φορά καθιερώθηκε με το άρθρο 16 του ν. 1473/1987 (ΦΕΚ Α' 127), οδηγεί ουσιαστικώς σε φαλκίδευση του αφορολόγητου ορίου, αφού σε φόρο υπόκειται ολόκληρη η αξία της κληρονομικής μερίδας, κρίθηκε αναγκαίο και δίκαιο να αντικατασταθεί με τη θέσπιση αφορολόγητου ποσού, όπως ίσχυε πριν από το ν. 1473/1984, πάνω από το οποίο θα εφαρμόζονται οι φορολογικοί συντελεστές και προσαρμοσμένου κατά το μέτρο του δυνατού, στις σημερινές δημοσιονομικές συνθήκες και δυνατότητες της οικονομίας.

2. Παράλληλα, τα φορολογικά κλιμάκια περιορίζονται από δέκα οκτώ (18) σε δώδεκα (12), αυξάνεται το όριο από 10.030.000 σε 15.000.000 δραχμές πάνω από το οποίο ισχύει σταθερός και προοδευτικός συντελεστής πράγμα που καθιστά το σύστημα λειτουργικά απλούστερο και συνεπώς οικονομικότερο και δικαιότερο, αφού οι οποιεσδήποτε διαφοροποιήσεις των αξιών δε θα επηρεάζουν αναγκαίως και τη φορολογική επιβάρυνση, λόγω του εύρους των καθέκαστα φορολογικών κλιμακίων. Πέραν όμως τούτου, μειώνεται ο σταθερός αυτός συντελεστής για την Α' κατηγορία από 27 σε 25%, για την Β' κατηγορία από 29 σε 27%, για την Γ' κατηγορία παραμένει το 50%, για τη Δ' κατηγορία από 61 σε 56% και για την Ε' κατηγορία από 72 σε 66%.

3. Σημειώνεται πως και στο φόρο που προκύπτει με τις νέες φορολογικές κλίμακες εμπεριέχονται οι πρόσθετοι φόροι 3% υπέρ δήμων και κοινοτήτων και 7%, υπέρ νομαρχιακών ταμείων οδοποιίας.

Τούτο σημαίνει ότι, κατά τη βεβαίωση του αναλογούντος φόρου, δε βεβαιώνεται χωριστά και πρόσθετος φόρος υπέρ των κατά τα άνω δήμων και κοινοτήτων και νομαρχιακών ταμείων οδοποιίας.

4. Σύμφωνα με τις κοινοποιούμενες διατάξεις στην κλίμακα της Α' κατηγορίας υπάγονται ο επιζών σύζυγος και τα τέκνα του κληρονομούμενου. Το αφορολόγητο όριο της κατηγορίας αυτής είναι 1.500.000 δραχμές ενώ για το υπόλοιπο της αξίας της κληρονομικής μερίδας οφείλεται ο φόρος που προκύπτει με εφαρμογή της οικείας κλίμακας.

Ειδικά όμως, αν κληρονόμοι-κληροδόχοι είναι ανήλικα παιδιά (μέχρι του 18ου έτους της ηλικίας τους) του κληρονομουμένου, από την αξία της κληρονομικής μερίδας αφαιρείται και δεν υπόκειται σε φόρο ποσό δραχμών:

α) 1.474.000, αν ο κληρονόμος (κληροδόχος) είναι ηλικίας μέχρι 13 ετών,

β) 1.250.000, αν ο κληρονόμος (κληροδόχος) διανύει το 14ο της ηλικίας του,

γ) 1.000.000, αν ο κληρονόμος (κληροδόχος) διανύει το 15ο της ηλικίας του,

δ) 773.000, αν ο κληρονόμος (κληροδόχος) διανύει το 16ο της ηλικίας του,

ε) 520.000, αν ο κληρονόμος (κληροδόχος) διανύει το 17ο της ηλικίας του,

στ) 395.000, αν ο κληρονόμος (κληροδόχος) διανύει το 18ο της ηλικίας του.

Επισημαίνουμε ιδιαίτερα ότι η αξία της κληρονομικής μερίδας μειώνεται κατά τα ως άνω ποσά -κατά περίπτωση- και το υπόλοιπο που απομένει φορολογείται με βάση τη φορολογική κλίμακα της Α' κατηγορίας. Η μείωση αυτή για τα ανήλικα παιδιά ισχύει μόνο όταν η κτήση της περιουσίας επέρχεται αιτία θανάτου, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2 του ν.δ. 118/1973. Συνεπώς, δεν ισχύει πρόσθετη μείωση (εκτός από εκείνη του αφορολόγητου ορίου που είναι ενταγμένο στην οικεία κλίμακα) για τα ανήλικα παιδιά στις περιπτώσεις των δωρεών (εν ζωή ή αιτία θανάτου) ή γονικών παροχών που γίνονται σ' αυτά.

Για κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα 1ο

Ο Α΄ πέθανε και άφησε: α) στο γιο του Β' (ηλικίας 14 ετών) ένα διαμέρισμα αξίας δραχμών 11.850.000 και β) στη γυναίκα Γ' ένα οικόπεδο αξίας 6.500.000 δραχμών και ένα αυτοκίνητο αξίας 2.000.000 δραχμών.

Με βάση τα δεδομένα αυτά έχουμε:

- Για το γιο Β:

Αξία μερίδας 11.850.000.

Μείον πρόσθετη έκπτωση λόγω ανηλικότητας (ηλικία 14 ετών) 1.250.000.

Υπόλοιπο φορολογητέο 10.600.000.

Στο ποσό αυτό των 10.600.000 δραχμών αναλογεί ο φόρος (νέα κλίμακα Α'), 1.453.000

- Για τη γυναίκα Γ':

Αξία μερίδας (6.500.000+2.000.000) 8.500.000.

Αναλογών φόρος (νέα κλίμακα Α') 1.054.000.

Αν όμως, στο ανωτέρω παράδειγμά μας, στο γιο Β' είχε γίνει δωρεά ίδιας αξίας (11.850.000), ο φόρος που θα τον βάρυνε θα ήταν αυτός που με βάση τη νέα κλίμακα Α' αναλογεί στο ποσό αυτό, δηλαδή φόρος δραχμές 1.715.500.

5. Και με τις νέες διατάξεις διατηρείται το καθεστώς της ηπιότερης φορολογικής μεταχείρισης των γεωργοκτηνοτροφικών κληρονομιαίων περιουσιακών στοιχείων, καθώς και των ανάπηρων κληρονόμων με ποσοστό αναπηρίας 67% τουλάχιστον, με τις ίδιες προϋποθέσεις που μέχρι σήμερα ίσχυε.

Η μόνη διαφορά που με τις νέες διατάξεις επέρχεται οφείλεται στο γεγονός της κατάργησης του Tax Credit και της αντικατάστασής του με ορισμένο αφορολόγητο ποσό. Έτσι:

Α. Πρόσθετη απαλλαγή γεωργοκτηνοτροφικών περιουσιών:

Με τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 29 του ν.δ. 118/1973, όπως αυτή προστέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 16 του ν. 1473/1984 και αντικαθίσταται με την διάταξη της παραγράφου 1 του κοινοποιούμενου άρθρου 13 προβλέπεται ότι από την αξία κάθε κληρονομικής μερίδας αφαιρείται και δε φορολογείται ποσό δραχμών 1.500.000 και 1.100.000 αν πρόκειται για κληρονόμους που εντάσσονται αντίστοιχα στις Α' και Β' κατηγορίες και εφόσον:

α) Η κληρονομιαία περιουσία, στην οποία συνυπολογίζεται και κάθε προγενέστερη δωρεά, γονική παροχή ή προίκα, κατά το μισό τουλάχιστον της αξίας της αποτελείται από γεωργικά ή κτηνοτροφικά περιουσιακά στοιχεία,

β) ο κληρονομούμενος ασχολιόταν κατά κύριο επάγγελμα σε γεωργικές ή κτηνοτροφικές γενικώς εργασίες.

Θεωρούμε σκόπιμο να επισημάνουμε εκείνο που και παλαιότερα έχουν δεχθεί (εγκ. 108/1958) ότι δηλαδή η έννοια του «γεωργικού στοιχείου» είναι ευρύτερη από εκείνη του αγροτικού και συνεπώς στην έννοια αυτή περιλαμβάνονται τα αγροτικά κτήματα και τα γεωργικά εργαλεία, τα αγροτόσπιτα και οι αποθήκες που εξυπηρετούν τις καλλιέργειες (κτίσματα απόθεσης μηχανημάτων, εργαλείων, λιπασμάτων ή παραγόμενων προϊόντων κλπ.), αλλά και σπίτια σε αγροτικούς οικισμούς ή χωριά.

Ο νόμος ορίζει ακόμη ότι ο κληρονομούμενος πρέπει να ασχολιόταν κατά κύριο και όχι αποκλειστικό επάγγελμα με γεωργικές εργασίες.

Συνεπώς, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση θα πρέπει να ερευνάται αν ο κληρονόμος (ή κληροδόχος) έχει τη γεωργία ως κύρια απασχόληση. Το θέμα, ως καθαρώς πραγματικό, εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ και κάθε σχετική αμφισβήτηση επιλύεται από τα διοικητικά δικαστήρια.

γ) Ο κληρονόμος (ή κληροδόχος), για λογαριασμό του οποίου ισχύει η πρόσθετη απαλλαγή, να είναι ανήλικος, ή, εφόσον είναι ενήλικος, να ασχολείται κατά κύριο επάγγελμα σε γεωργικές γενικώς εργασίες και

δ) η περιουσία να περιέρχεται σε κατιόντες (τέκνα, έγγονοι, δισέγγονοι) ή ανιόντες (γονείς, παππούδες, προπάπποι κλπ.) ή σύζυγο του κληρονομουμένου, δηλαδή σε κληρονόμους οι οποίοι εντάσσονται στην Α' ή Β' κατηγορία.

Για την εφαρμογή της κατά τα άνω απαλλαγής ο νόμος απαιτεί ρητώς να συντρέχουν αθροιστικά όλες οι πιο πάνω προϋποθέσεις. Κατά συνέπεια, οι κληρονόμοι που δε συγκεντρώνουν όλες αυτές τις προϋποθέσεις δε θα τύχουν απαλλαγής.

Ενόψει της τροποποίησης της σχετικής με τον τρόπο απαλλαγής από το φόρο των μεταβιβαζομένων γεωργοκτηνοτροφικών εκτάσεων διάταξης και των δυσχερειών που ενδεχομένως θα δημιουργήσει η εφαρμογή της, ιδίως σε περίπτωση συνυπολογισμού προγενέστερων μεταβιβάσεων, σας διευκρινίζουμε τα ακόλουθα:

Σε περίπτωση που έχει μεταβιβασθεί γεωργική έκταση 40 στρεμμάτων και έχει απαλλαγεί (βάσει της διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 19, ν. 1731/1987) από το φόρο και ήδη μεταβιβάζεται νέα έκταση 40 στρεμμάτων, κατ' εφαρμογή της νέας διάταξης, θα έχουμε απαλλαγή για τα μεταβιβαζόμενα σήμερα 40 στρέμματα, αφού η συνολική έκταση που μεταβιβάζεται (παλαιά και νέα) είναι 80 στρέμματα, εφόσον όμως και η αξία της συνολικής έκτασης δεν υπερβαίνει τα 20.000.000 δραχμές.

Είναι προφανές ότι, για τον προσδιορισμό της αξίας των στρεμμάτων που μεταβιβάστηκαν με το καθεστώς του ν. 1731/1987, για τα οποία δεν έγινε κανένας έλεγχος, θα πρέπει να διενεργηθεί έλεγχος προκειμένου να προσδιορισθεί η αξία τους του χρόνου μεταβίβασής τους, η οποία (αξία) και θα συνυπολογισθεί για να διαπιστωθεί αν η συνολική αξία υπερβαίνει ή όχι τα 20.000.000 δραχμές.

Έστω το ακόλουθο παράδειγμα:

α) Το 1982 δωρήθηκε έκταση 20 στρεμμάτων, στρεμματικής αξίας 100.000 δρχ. Η απαλλαγή ανήλθε σε δραχμές (20Χ75.000)=1.500.000.

β) Το 1987 δωρήθηκε έκταση 20 στρεμμάτων και έτυχε πλήρους απαλλαγής, ενόψει της παρ.1, άρθρου 19 ν. 1731/1987.

γ) Σήμερα μεταβιβάζεται έκταση 40 στρεμμάτων, στρεμματικής αξίας 300.000 δραχμών.

Στην περίπτωση αυτή θα έχουμε:

1982, στρέμματα 20 - αξία 2.000.000,

1987, στρέμματα 20 - αξία 2.000.000,

1987, στρέμματα 40 - αξία 12.000.000.

Για να διαπιστώσουμε αν θα απαλλάξουμε τα 40 στρέμματα, θα πρέπει να προσδιορίσουμε την αξία των 20 στρεμμάτων του χρόνου μεταβίβασής τους (το 1987). Έστω ότι η αξία των στρεμμάτων αυτών είναι (20Χ250.000)=5.000.000 δρχ.

Έτσι έχουμε συνολική αξία (2.000.000+5.000.000+12.000.000)=19.000.000 δραχμές.

Επειδή είναι μικρότερη από τα 20.000.000 δρχ. που ορίζει ο νόμος ως ανώτατο όριο, η μεταβίβαση των 40 στρεμμάτων θα απαλλαγεί ολοσχερώς από το φόρο.

Αν όμως, στο παράδειγμά μας, η αξία της έκτασης των 20 στρεμμάτων του 1987 ήταν (20Χ400.000)=8.000.000 δρχ. οπότε η συνολική αξία θα υπερέβαινε το ανώτατο όριο του νόμου των 20.000.000 δρχ. η μεταβίβαση των 40 στρεμμάτων σήμερα δε θα υπόκειτο σε πλήρη απαλλαγή, αλλά σε μερική, δηλαδή (2.000.000+8.000.000+12.000.000)=22.000.000-20.000.000=2.000.000, που θα φορολογηθούν, και 12.000.000-2.000.000=10.000.000 δρχ. δεν θα φορολογηθούν.

Αν με τις δύο προγενέστερες μεταβιβάσεις (1982 και 1987) η αξία της γεωργικής έκτασης ήταν ίση ή πάνω από το ανώτατο όριο των 20.000.000 δρχ. η νέα μεταβίβαση θα φορολογηθεί για ολόκληρη την αξία της.

Παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Ο Α' κατά κύριο επάγγελμα γεωργός εν ζωή, αφήνει στην ανεπάγγελτη γυναίκα του Β': α) ένα ελαιόκτημα αξίας 9.000.000 δρχ., β) ένα διαμέρισμα αξίας 4.500.000 δρχ. και ένα οικόπεδο αξίας 3.500.000 δρχ., δηλαδή κληρονομιαία συνολική περιουσία (9.000.000+4.500.000+3.500.000)=17.000.000 δρχ.

Επειδή, στην περίπτωση αυτή, η αξία των γεωργικών κληρονομιαίων στοιχείων (9.000.000) είναι μεγαλύτερη από το μισό της συνολικής αξίας της κληρονομίας (17.000.000Χ1/2=8.500.000) και συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις (η σύζυγος -κατά κύριο επάγγελμα- γεωργού, που στερείται η ίδια επαγγέλματος και ασχολείται με τα οικιακά, λογίζεται ότι ασχολείται κατά κύριο επάγγελμα σε γεωργικές εργασίες - εγκ. 19/1976) η σύζυγος θα τύχει της πρόσθετης (ίσης προς το αφορολόγητο όριο) απαλλαγής. Δηλαδή, από τη συνολική αξία της κληρονομίας θα αφαιρεθεί ποσό δρχ. 1.500.000 και το υπόλοιπο θα υπαχθεί σε φόρο.

β. Πρόσθετη απαλλαγή αναπήρων 67%.

Αν ο κληρονόμος ή κληροδόχος είναι ανάπηρος από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία σε ποσοστό τουλάχιστον 67% δικαιούται πρόσθετης, πέρα του αφορολόγητου ορίου, απαλλαγής.

Συγκεκριμένα, από την αξία της κληρονομικής μερίδας του κατά τα άνω αναπήρου αφαιρείται και δεν υπόκειται σε φόρο ποσό δραχμών:

α) 2.000.000, αν ο ανάπηρος υπάγεται στην Α' κατηγορία,

β) 1.100.000, αν ο ανάπηρος υπάγεται στην Β' κατηγορία,

γ) 362.000, αν ο ανάπηρος υπάγεται στην Γ' κατηγορία,

δ) 262.000, αν ο ανάπηρος υπάγεται στην Δ' κατηγορία,

ε) 130.000, αν ο ανάπηρος υπάγεται στην Ε' κατηγορία.

Γ. Ειδική πρόσθετη έκπτωση προσώπων με ειδικές ανάγκες.

Για πρώτη φορά λαμβάνεται από το κράτος ειδική μέριμνα για πρόσωπα με ειδικές ανάγκες και θεσπίζεται για αυτά η έκπτωση του σημαντικά αυξημένου πρόσθετου αφορολόγητου ποσού των δραχμών 10.000.000.

Η αυξημένη αυτή απαλλαγή αναγνωρίζεται μόνο αν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α) Να πρόκειται για φυσικό πρόσωπο ανάπηρο, με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον 67%.

β) Ο δικαιούχος να ανήκει στην κατηγορία των προσώπων με ειδικές ανάγκες, όπως άτομα αυτιστικά ή απροσάρμοστα.

γ) Ο δικαιούχος να στερείται παντελώς εισοδήματος και οποιουδήποτε άλλου περιουσιακού στοιχείου. Τούτο πρέπει να ερευνάται ιδιαιτέρως.

Είναι προφανές πως η συνδρομή των προϋποθέσεων αυτών θα πρέπει να αποτελεί αντικείμενο ιδιαίτερης προσοχής και έρευνας.

Είναι απαραίτητο να τονισθεί εδώ και να ερευνάται κατά την εφαρμογή της διάταξης αν στο πρόσωπο του ίδιου φορολογουμένου μιας φορολογικής υπόθεσης συντρέχουν προϋποθέσεις για έκπτωση περισσότερων ποσών φόρου, από αυτά που προβλέπονται πιο πάνω, δηλαδή αν ο φορολογούμενος είναι π.χ. γεωργός και ταυτόχρονα και ανάπηρος, τότε δε θα εκπεσθούν τα πρόσθετα ποσά και του γεωργού και του ανάπηρου, αλλά το ένα μόνο από αυτά και μάλιστα το μεγαλύτερο. Τούτο ρητά ορίζεται από τη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 29 του ν.δ. 118/1973, όπως αυτή προστέθηκε με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του ν. 1473/1984 (ΦΕΚ 127 τ. Α').

Για κατανόηση παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Ο Α', κατά κύριο επάγγελμα γεωργός, απεβίωσε και κληρονομήθηκε από το μοναδικό τέκνο του, ηλικίας 12 ετών, ανάπηρο από τη γέννησή του κατά τα άνω άκρα, με ποσοστό αναπηρίας 75%. Η αξία της κληρονομιαίας περιουσίας ανέρχεται στο ποσό των δραχμών 8.500.000.

Με βάση τα δεδομένα αυτά έχουμε:

- Λόγω ανηλικότητας, απαλλασσόμενο ποσό δρχ. 1.500.000 (ισόποσο του αφορολόγητου).

- Λόγω αναπηρίας, απαλλασσόμενο ποσό δρχ. 2.000.000.

Είναι προφανές, ότι ο φορολογούμενος θα επιλέξει την πρόσθετη απαλλαγή των 2.000.000 δραχμών, οπότε θα έχουμε φορολογητέα αξία (8.500.000-2.000.000)=6.500.000, στην οποία αναλογεί φόρος κληρονομίας δρχ. 714.000.

Αν στην πιο πάνω περίπτωση ο ανήλικος κληρονόμος ήταν πρόσωπο με ειδικές ανάγκες (π.χ. παιδί αυτιστικό), είναι αναμφίβολο ότι θα τύχει απαλλαγής για 10.000.000 δραχμές και συνεπώς, στο παράδειγμά μας θα είναι αφορολόγητος, με την προϋπόθεση ότι στερείται εισοδήματος και οποιουδήποτε άλλου περιουσιακού στοιχείου.

6. Επισημαίνουμε, ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 44 του ν.δ. 118/1973, οι οποίες προβλέπουν εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 29 και στη φορολογία δωρεών και κατ' ακολουθία των γονικών παροχών, αφού σ' αυτές εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις περί δωρεών (άρθρο δεύτερο ν. 1329/1983), οι προαναφερθείσες διατάξεις για την ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των γεωργοκτηνοτροφικών κληρονομιών και των αναπήρων εφαρμόζονται τόσο στις κτήσεις αιτία θανάτου, όσο και στις κτήσεις αιτία δωρεάς (είτε εν ζωή, είτε αιτία θανάτου).

7. Σημειώνεται πως, τόσο οι νέες φορολογικές κλίμακες όσο και όλα τα αυξημένα αφορολόγητα ποσά της παρ. 1 του κοινοποιούμενου άρθρου 13, θα εφαρμόζονται σε υποθέσεις για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε (ο θάνατος επήλθε ή η αναβολή έληξε ή το μεταβιβαστικό συμβόλαιο καταρτίσθηκε) από της 23 Μαρτίου 1990 και μεταγενέστερα, κατά η διάταξη της περ. (η) του κοινοποιούμενου άρθρου 52.

Παράγραφος 2

1. Με το δεύτερο άρθρο του ν. 1329/1983, με τον οποίο καταργήθηκε ο θεσμός της προίκας, θεσπίστηκε ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των παροχών που οι γονείς κάνουν, χωρίς αντάλλαγμα, στα παιδιά τους, εφόσον οι παροχές αυτές γίνονται σύμφωνα και για τους συγκεκριμένους σκοπούς του άρθρου 1509 του αστικού κώδικα, δηλαδή για δημιουργία ή διατήρηση οικογενειακής ή οικονομικής αυτοτέλειας ή για έναρξη ή συνέχιση κάποιου επαγγέλματος.

Η ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση συνίσταται στο γεγονός ότι το ποσό της γονικής παροχής, για το μέχρι τα 5.000.000 δρχ. (με τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 23 του ν. 1828/1989 έγινε 8.000.000) ύψος της υπόκειται στο μισό του φόρου δωρεών.

Με τη διάταξη της παρ. 2 του κοινοποιούμενου άρθρου 13 το ποσό αυτό αυξάνεται σε 12.000.000.

Συνεπώς, οι γονικές παροχές που θα γίνουν από την έναρξη ισχύος του νόμου 1882/1990 και μεταγενέστερα θα τυγχάνουν ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης για το μέχρι τα 12.000.000 δραχμές ύψος τους, με την προϋπόθεση ότι με τις προϊσχύουσες διατάξεις δεν είχε εξαντληθεί το ισχύον ανώτατο όριο.

Δηλαδή, αν ένας φορολογούμενος έχει με προγενέστερη ή προγενέστερες γονικές παροχές εξαντλήσει το ανώτατο όριο των 12.000.000 δραχμών δεν μπορεί να φορολογηθεί ευνοϊκά για νέα γονική παροχή μέχρι τα 12.000.000 δρχ., γιατί με την εξάντληση των 12.000.000 απεσβέσθη και το αντίστοιχο δικαίωμά του.

Παράγραφος 3

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 23 του Ν. 1828/1989 καθιερώθηκε, για πρώτη φορά, αυξημένη απαλλαγή από το φόρο για απόκτηση πρώτης κατοικίας με γονική παροχή. Δηλαδή, στην περίπτωση αυτή, αντί από τον αναλογούντα φόρο γονικής παροχής να αφαιρείται ποσό 120.000 δρχ. (tax credit) αφαιρείται τούτο προσαυξημένο κατά 40.000 δρχ. για τον ίδιο το δικαιούχο της γονικής παροχής και κατά 40.000 δρχ. για κάθε προστατευόμενο κατά νόμο μέλος της οικογένειάς του.

Ήδη, με τη διάταξη της παραγράφου αυτής και ενόψει απαλλαγής των κλιμάκων και αντικατάστασης του tax credit με αφορολόγητο ποσό, ενταγμένο σε κάθε κλίμακα, σε περίπτωση γονικής παροχής οικίας, διαμερίσματος ή οικοπέδου, ως πρώτης κατοικίας, από την αξία της παροχής αφαιρείται ποσό 500.000 δραχμών για το δικαιούχο της παροχής και 500.000 δραχμών για κάθε προστατευόμενο μέλος της οικογένειάς του και το απομένον υπόλοιπο υπόκειται σε φόρο γονικής παροχής, εφόσον φυσικά συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου.

Παράδειγμα

Ο πατέρας Α' δίνει, ως γονική παροχή πρώτης κατοικίας, ένα διαμέρισμα αξίας 8.000.000 δραχμών στο γιο του Β΄, ο οποίος είναι παντρεμένος και έχει και δύο παιδιά ανήλικα.

Για τον προσδιορισμό του φόρου έχουμε:

Αξία διαμερίσματος: 8.000.000

Μείον πρόσθετη έκπτωση: (500.000Χ4=) 2.000.000

Υπόλοιπο φορολογητέο: 6.000.000.

Στο ποσό αυτό αναλογεί φόρος δωρεάς 634.000 και (634.000:2=) φόρος γονικής παροχής 317.000 δραχμές.

Παράγραφος 4

Με τις διατάξεις του άρθρου 17 του ν. 1591/1986 (ΦΕΚ Α' 50) θεσπίστηκε η απαλλαγή από το φόρο ποσού 2.000.000 από την αξία του κληρονομιαίου ακινήτου για την απόκτηση πρώτης κατοικίας αιτία θανάτου, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που ο νόμος ορίζει.

Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 23 του ν. 1828/1989, το ποσό απαλλαγής των 2.000.000 δρχ. αυξήθηκε σε 3.000.000 δρχ. και θεσπίσθηκε πρόσθετη απαλλαγή 1.500.000 δρχ. για καθένα από τα προστατευόμενα, κατά νόμο, μέλη της οικογένειας του κληρονόμου, έστω και αν αυτά (μέλη) δεν έχουν την ιδιότητα του κληρονόμου, εφόσον αποκτάται ολόκληρη οικία ή διαμέρισμα. Ρητά στο νόμο ορίζεται πως η απαλλαγή αυτή σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να είναι μικρότερη από εκείνη που αντιστοιχεί σε αξία οικίας ή διαμερίσματος που καλύπτει τις στεγαστικές ανάγκες του κληρονόμου και της οικογένειάς του.

Ήδη, με την παρ. 4 του κοινοποιούμενου άρθρου 13, τα πιο πάνω ποσά απαλλαγής, με τις ίδιες όπως μέχρι σήμερα ίσχυαν προϋποθέσεις, αυξάνονται σε 5.000.000 για τον ίδιο τον κληρονόμο και σε 2.000.000 δραχμές (για κάθε μέλος της οικογένειάς του) και σε καμιά περίπτωση το ποσό που εκπίπτεται δεν μπορεί να είναι μικρότερο από εκείνο που αντιστοιχεί σε αξία οικίας ή διαμερίσματος που, κατά το νόμο, καλύπτει τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειας του δικαιούχου.

Κατ' αμάχητο τεκμήριο του νόμου (περιπτ. (β) της παρ. 15 του άρθρου 1 του ν. 1078/1980, όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 2 του κοινοποιούμενου άρθρου 14) θεωρείται ότι καλύπτονται οι στεγαστικές ανάγκες του φορολογουμένου αν το συνολικό καθαρό (χωρίς κοινόχρηστους χώρους) εμβαδόν της οικίας ή του διαμερίσματος, το οποίο έχει στην κυριότητά του ο κληρονόμος (κληροδόχος), ο σύζυγός του ή τα παιδιά τους είναι:

α) 35 μ2, για κάλυψη αναγκών ενός ατόμου.

β) 70 μ2 , για κάλυψη αναγκών δύο ατόμων, που προσαυξάνονται κατά 15 μ2 για κάθε επί πλέον άτομο της οικογένειας του δικαιούχου.

Με τις εγκυκλίους μας Ν. 9/1/16-2-1987 πολ. 65, 1006488/82/0013/18-1-1989 (πολ. 1007) και 1080792/1428/0013/10-7-89 (πολ. 1162) σας δώσαμε λεπτομερείς οδηγίες για την ορθή και ενιαία εφαρμογή των πιο πάνω απαλλακτικών διατάξεων και τονίσαμε πως, όταν κληρονομούνται περισσότερα από ένα ακίνητα, ο κληρονόμος, είτε εκ διαθήκης είτε εξ αδιαθέτου, θα τύχει απαλλαγής, εφόσον δύο τουλάχιστον από τα ακίνητα αυτά, αυτοτελώς και όχι αθροιστικώς λογιζόμενα, δεν καλύπτουν τις κατά νόμο στεγαστικές ανάγκες του κληρονόμου.

Μια από τις βασικές προϋποθέσεις για την κατά τα άνω πρόσθετη απαλλαγή των μελών της οικογένειας του κληρονόμου είναι να μεταβιβάζεται σ' αυτόν ολόκληρη οικία ή ολόκληρο διαμέρισμα κατά πλήρες δικαίωμα κυριότητας. Συνεπώς, αν μεταβιβάζεται ποσοστό εξ αδιαιρέτου μιας οικίας ή ενός διαμερίσματος δεν θα παρασχεθεί πρόσθετη απαλλαγή.

Για κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα Α'

Ο Α' πεθαίνοντας αφήνει στους εξ αδιαθέτου κληρονόμους του, σύζυγο (Β) και έγγαμο τέκνο (Γ) με δύο παιδιά (Δ και Ε), την περιουσία του, που αποτελείται από ένα διαμέρισμα 100 μ2 , αξίας 9.000.000 δρχ. και ένα δεύτερο διαμέρισμα 75 μ2 , αξίας 6.000.000 δρχ.

Με βάση αυτά τα δεδομένα:

Η σύζυγος Β' δικαιούται το 1/4 της κληρονομιάς και το τέκνο 3/4, δηλαδή από το πρώτο διαμέρισμα (100Χ1/4=) μ2 25 και από το δεύτερο μ2 18,75. Τα τετραγωνικά μέτρα κάθε ακινήτου -αυτοτελώς- δεν καλύπτουν τις στεγαστικές της ανάγκες (35 μ2 ) και συνεπώς θα τύχει της απαλλαγής των 5.000.000 για πρώτη κατοικία και μέχρι του ύψους της αξίας του διαμερίσματος, αν αυτή είναι μικρότερη από το ανώτατο αυτό όριο απαλλαγής.

Ο γιος Γ' δικαιούται τα 3/4 της κληρονομιάς, δηλαδή από το πρώτο διαμέρισμα (100Χ3/4=) 75 μ2 και από το δεύτερο (75Χ3/4=) 56,25 μ2 .

Τα τετραγωνικά αυτά μέτρα δεν καλύπτουν τις στεγαστικές ανάγκες του κληρονόμου και συνεπώς αυτός θα τύχει της απαλλαγής των 5.000.000 δρχ. εφόσον η αξία του διαμερίσματος είναι 5.000.000 δρχ. ή μεγαλύτερη. Αν είναι μικρότερη, η απαλλαγή θα ισχύσει μέχρι το ύψος της αξίας αυτής. Δεν θα τύχει όμως της πρόσθετης απαλλαγής των 2.000.000 δρχ. για κάθε μέλος της οικογένειάς του, γιατί δεν κληρονομεί ολόκληρο διαμέρισμα αλλά ποσοστά εξ αδιαιρέτου (3/4).

Αν στο παράδειγμά μας αυτό ο γιος κληρονομούσε ολόκληρο το διαμέρισμα των 100 μ2 , τότε θα τύγχανε και της πρόσθετης απαλλαγής των 2.000.000 για κάθε προστατευόμενο μέλος και συνεπώς θα απαλλασσόταν συνολικά για [5.000.000+(3Χ2.000.000=) 6.000.000=] 11.000.000 δραχμές και εφόσον η αξία του διαμερίσματος είναι 9.000.000 δρχ. μέχρι του ποσού αυτού.

Κατά το νόμο [Άρθρο 14 παρ. 2 ν. 1882/1990 (ΦΕΚ Α' 43/23.3.1990)], οι στεγαστικές ανάγκες του Γ' καλύπτονται με 100 μ2 (70+15Χ2). Αν η αξία του κληρονομιαίου διαμερίσματος (100 μ2 ) ήταν π.χ. 20.000.000, δηλαδή η κατά μ2 αξία 200.000 δραχμές, η απαλλαγή που πρέπει να έχει με βάση τα τετραγωνικά μέτρα είναι (100Χ200.000=) 20.000.000 δρχ. Συνεπώς, ο κληρονόμος Γ' απαλλάσσεται τελείως από το φόρο κληρονομιάς.

Σημειώνεται, πως η ισχύς των άνω απαλλαγών αρχίζει από 23.3.1990, δηλαδή καταλαμβάνει υποθέσεις για τις οποίες η φορολογική ενοχή γεννήθηκε από της ημερομηνίας αυτής και μεταγενέστερα.

Θεωρούμε σκόπιμο να προσθέσουμε εδώ πως με τη νέα διάταξη της παραγράφου αυτής διευκρινίζεται η ασάφεια η οποία είχε δημιουργηθεί από τη διατύπωση της παρ. 1 του άρθρου 17 του ν. 1591/1986, όσον αφορά την έλλειψη, από τον κληρονόμο ή από μέλος της οικογένειάς του, οικίας ή διαμερίσματος κλπ. που να καλύπτει τις στεγαστικές του ανάγκες ή οικοπέδου που βρίσκεται σε πόλη με πληθυσμό πάνω από 3.000 κατοίκους, οπότε ο κληρονόμος δικαιούται απαλλαγής για απόκτηση πρώτης κατοικίας. Αποτέλεσμα αυτής της ασάφειας ήταν να απαλλάσσεται ο κληρονόμος από το φόρο κληρονομιάς για απόκτηση πρώτης κατοικίας, αν αυτός ή κάποιο από τα μέλη της οικογενείας του έχει δικαίωμα πλήρους κυριότητας σε οικόπεδο οικοδομήσιμο σε πόλη κάτω από 3.000 κατοίκους και να μην απαλλάσσεται αν είχε οικία στην ίδια πόλη.

Με βάση τις νέες διατάξεις της παρούσας παραγράφου αίρεται η ασάφεια που επικρατούσε, δεδομένου ότι ρητά ορίζεται πλέον ότι η απαλλαγή θα παρέχεται αν ο κληρονόμος δεν έχει οικία ή διαμέρισμα... ή οικόπεδο οικοδομήσιμο, «που να βρίσκονται» σε πόλη με πληθυσμό άνω των 3.000 κατοίκων ή σε τουριστική περιοχή.

Συνεπώς, αν ο κληρονόμος κλπ. έχει οικία ή διαμέρισμα ή οικόπεδο οικοδομήσιμο σε πόλη κάτω των 3.000 κατοίκων δεν θα λαμβάνεται υπόψη και θα απαλλάσσεται από το φόρο για απόκτηση πρώτης κατοικίας, εφόσον -φυσικά- συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου.

Παράγραφος 5

Με τις διατάξεις του άρθρου 40 του ν. 81/1978, όπως τροποποιήθηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 16 του ν. 1591/1986, θεσπίστηκε απαλλαγή από το φόρο κληρονομιάς ή δωρεάς (γονικής παροχής) των μεταβιβαζομένων γεωργοκτηνοτροφικών εκτάσεων μέχρι 40 στρέμματα, κατά κληρονόμο, και για το μέχρι τις 75.000 δρχ. τμήμα της στρεμματικής αξίας, εφόσον αυτή (αξία) δεν υπερβαίνει τις 200.000 δρχ.

Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 19 του ν. 1731/1987 είχε θεσπισθεί, κατά τροποποίηση της πιο πάνω διάταξης του άρθρου 40 του 814/78, ολοσχερής απαλλαγή από το φόρο κάθε μεταβίβασης γεωργικής ή κτηνοτροφικής έκτασης μέχρι 40 στρέμματα, κατά δικαιούχο, ανεξαρτήτως από την αξία κάθε στρέμματος.

Η διάταξη όμως αυτή δημιούργησε αδικίες και έντονα παράπονα και διαμαρτυρίες των αδικουμένων, που συμβαίνει να είναι οικονομικώς ασθενέστεροι, αφού είναι δεδομένο πως η στρεμματική αξία δεν είναι ενιαία για όλο τον ελλαδικό χώρο και το ύψος της διαμορφώνεται από τη συνδρομή πλήθους παραγόντων, όπως π.χ. το ορεινό ή πεδινό της έκτασης, τη σύνθεση του εδάφους και την αποδοτικότητά του, το πλησιόχωρο και την πρόσβαση σε αστικά κέντρα κλπ.

Για την άρση αυτής της αδικίας και την αποκατάσταση ενιαίας και δίκαιης μεταχείρισης όλων των φορολογουμένων, θεσπίσθηκε η διάταξη της παραγράφου αυτής, σύμφωνα με την οποία, όταν μεταβιβάζεται με κληρονομιά ή δωρεά (γον. παροχή) γεωργοκτηνοτροφική έκταση απαλλάσσεται από το φόρο συνολική αξία της έκτασης αυτής μέχρι 20.000.000 δρχ. και μέχρι 80 στρέμματα μεταβιβαζομένης έκτασης για κάθε κληρονόμο (κληροδόχο), δωρεοδόχο ή δικαιούχο γονικής παροχής.

Η κατά τα άνω απαλλαγή, η οποία ισχύει για μεταβιβάσεις (θάνατοι ή συμβόλαια) που θα γίνουν από την ισχύ του νόμου (23-3-1990) και μετά, παρέχεται, εφόσον συντρέχουν και όλες οι άλλες προϋποθέσεις του άρθρου 40 ν. 814/1978, για τις οποίες οι εγκύκλιές μας 19/1978 και Κ. 6692/157/5-10-1987 (ΠΟΛ. 271), στις οποίες και σας παραπέμπουμε.

Παράγραφος 6

Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 82 του ν.δ. 118/73, προβλέπεται η καταβολή του φόρου κληρονομιάς σε 12 μηνιαίες δόσεις, αν δεν υπερβαίνει τις 60.000 δρχ. ή σε οκτώ (8) εξαμηνιαίες, αν υπερβαίνει τις 60.000 δρχ.

Ήδη με τη διάταξη της παραγράφου αυτής ορίζεται, ως όριο διαχωρισμού των δόσεων σε μηνιαίες ή εξαμηνιαίες, το ποσό των 240.000 και διευκρινίζεται πως η μηνιαία δόση δεν μπορεί να είναι μικρότερη από 20.000 δρχ. Π.χ. αν το ποσό του φόρου που βεβαιώνεται είναι 120.000 δρχ., τότε οι μηνιαίες δόσεις είναι μόνο έξι και όχι 12 (120.000:20.000=6).

Η εφαρμογή της διάταξης αυτής ισχύει σε όλες τις περιπτώσεις που η βεβαίωση του φόρου γίνεται από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης (23.3.1990) και δεν εξαρτάται από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.

Παράγραφος 7

Ο φόρος κληρονομιών, δωρεών, κλπ. είναι καταβλητέος σε δόσεις (μηνιαίες ή εξαμηνιαίες). Προκειμένου όμως να καταρτισθεί κάποιο συμβόλαιο μεταβιβαστικό της κυριότητας περιουσιακού στοιχείου (που είναι αντικείμενο κληρονομιών ή δωρεών) ή να συσταθεί οποιοδήποτε εμπράγματο δικαίωμα σ' αυτό, είναι αναγκαία η προσκόμιση πιστοποιητικού κληρονομιάς ή δωρεάς (που να πιστοποιεί ότι υποβλήθηκε η οικεία φορολογική δήλωση και εκπληρώθηκε συνολικώς ή μερικώς η φορολογική υποχρέωση).

Η καταβολή του φόρου σε δόσεις θεσπίσθηκε για να διευκολυνθεί ο κληρονόμος στην εξόφλησή του, λόγω του συνήθως μεγάλου ύψους του φόρου και της αδυναμίας του να τον καταβάλει εφάπαξ και με την προϋπόθεση ότι τα περιουσιακά στοιχεία θα παραμείνουν στην κυριότητα του κληρονόμου.

Προκειμένου όμως τα κληρονομιαία περιουσιακά στοιχεία να μεταβιβασθούν περαιτέρω, η διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου απαιτεί την άμεση καταβολή όλου του φόρου που τα βαρύνει.

Επειδή ρητή για το θέμα αυτό διάταξη δεν υπήρχε στο νόμο, πράγμα που δημιουργούσε έντονες ερμηνευτικές αντιδικίες, με τη διάταξη της παραγράφου αυτής του παρόντος άρθρου, ορίζεται ρητά πλέον ό,τι ερμηνευτικά μέχρι σήμερα εφαρμοζόταν.

Συνεπώς, πριν από τη χορήγηση του οικείου πιστοποιητικού, προκειμένου κληρονομιαίο ακίνητο να μεταβιβασθεί σε τρίτο ή να βαρυνθεί με εμπράγματα δικαιώματα, είναι απαραίτητο να καταβληθεί ολόκληρο το ποσό του φόρου που βαρύνει επιμεριστικά το συγκεκριμένο ακίνητο.

Διευκρινίζεται πως, αν κατά τη χορήγηση του πιστοποιητικού δεν έχει διενεργηθεί έλεγχος από την ΔΟΥ, ο φόρος που θα καταβληθεί θα είναι εκείνος που αναλογεί στην αξία που δηλώθηκε και βεβαίως το Δημόσιο θα επιφυλαχθεί για τα δικαιώματά του. Αν όμως έχει διενεργηθεί έλεγχος και έχει προσδιορισθεί αξία διάφορη εκείνης της δήλωσης, ο φόρος που θα καταβληθεί θα είναι εκείνος που αναλογεί στην αξία που προσδιόρισε ο προϊστάμενος της ΔΟΥ. Τούτο δεν επηρεάζεται από το γεγονός ότι ο φορολογούμενος θα αμφισβητήσει τυχόν με προσφυγή του την αξία αυτή ή όχι. Μόνο αν η προσφυγή έχει κατά το χρόνο που απαιτείται το πιστοποιητικό διαβιβασθεί στο διοικητικό δικαστήριο και έχει, ως εκ τούτου, βεβαιωθεί το ποσοστό 20% του αμφισβητούμενου φόρου, θα πρέπει να καταβληθεί πλέον του βάσει δηλώσεως φόρου και ως πιθανή ελάχιστη αμφισβητούμενη διαφορά και το ποσοστό αυτό (ή τυχόν υπόλοιπό του) 20%.

Η μόνη περίπτωση που δεν είναι αναγκαία η καταβολή ολόκληρου του επιμεριστικού φόρου είναι εκείνη που ζητείται πιστοποιητικό προκειμένου να υποθηκευθεί το ακίνητο για να ληφθεί δάνειο για εξόφληση του οφειλόμενου φόρου, οπότε η ισχύς της υποθήκης εξαρτάται από την προσκόμιση στο συγκεκριμένο συμβολαιογράφο πιστοποιητικό του προϊσταμένου ΔΟΥ ότι εξοφλήθηκε ο φόρος (άρθρο 113 ν.δ. 118/1973).

Παράγραφος 8

Με τη διάταξη της παρ. 8 του άρθρου 82 ν.δ. 118/73, όπως ισχύει, ορίζεται ότι το σύνολο του φόρου (κύριου και προσθέτων) κληρονομιών, δωρεών - γονικών παροχών, καταβάλλεται σε δόσεις (μηνιαίες ή εξαμηνιαίες).

Για την καταβολή του φόρου σε δόσεις απαιτείται η παροχή ασφάλειας.

Αν το συνολικό ποσό του φόρου που βεβαιώνεται είναι:

α) Μέχρι και 100.000 δρχ. δεν απαιτείται ασφάλεια για την καταβολή του σε δόσεις.

β) Πάνω από 100.000 μέχρι και 500.000 δρχ., απαιτείται προσωπική εγγύηση αξιόχρεου, κατά την κρίση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ, προσώπου.

γ) Πάνω από 500.000 δρχ. απαιτείται εμπράγματη ασφάλεια ή εγγυητική επιστολή αναγνωρισμένης στην Ελλάδα Τράπεζας.

Ήδη, με τη διάταξη της παραγράφου αυτής του κοινοποιούμενου άρθρου 13, αυξάνονται τα πιο πάνω όρια και ορίζεται πως για καταβολή του φόρου σε δόσεις:

α) Μέχρι 500.000 δεν απαιτείται ασφάλεια.

β) Πάνω από 500.000 μέχρι και 1.000.000 δρχ. απαιτείται προσωπική εγγύηση αξιόχρεου προσώπου, κατά την κρίση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ και

γ) Πάνω από 1.000.000 δρχ. απαιτείται εμπράγματη ασφάλεια ή εγγυητική επιστολή αναγνωρισμένης στην Ελλάδα Τράπεζας.

Η ισχύς της παραγράφου αυτής αρχίζει από την 23-3-1990 (ημέρα δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως). Συνεπώς, όσες βεβαιώσεις γίνουν από την ημερομηνία αυτή και μεταγενέστερα, θα γίνονται με βάση την πιο πάνω διάταξη.

Παράγραφος 9

Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 82 του ν.δ. 118/1973, όπως ισχύει ορίζεται ότι, αν ο υπόχρεος καταβάλει εφάπαξ το σύνολο των ποσών φόρου που βεβαιώθηκαν στο όνομά του, μέχρι τη λήξη της προθεσμίας καταβολής της πρώτης μηνιαίας ή και της δεύτερης εξαμηνιαίας δόσεως, εκπίπτεται ποσοστό 10%.

Ήδη, με τη διάταξη της παραγράφου αυτής του κοινοποιούμενου άρθρου 13, αυξάνεται το ποσό έκπτωσης από τον οφειλόμενο φόρο από 10% σε 15%, αν ολόκληρο το βεβαιωμένο ποσό αυτού καταβληθεί εφάπαξ μέσα στην πρώτη μηνιαία ή και δεύτερη εξαμηνιαία δόση. Το νέο ποσό έκπτωσης ισχύει και για βεβαιωμένα ποσά φόρου, εφόσον καταβληθούν από την 23.3.1990 και μετά.

Παράγραφος 10, 11, 12

Με τις διατάξεις των άρθρων 4, 36, 47 του ν.δ. 118/73 ορίζεται ότι στην αξία της περιουσίας που αποκτιέται με κληρονομιά ή με δωρεά (ή με προίκα) συνυπολογίζονται και όλες οι προγενέστερες δωρεές ή προίκες που έγιναν από τον ίδιο δικαιοπάροχο στον ίδιο δικαιοδόχο, εφόσον η φορολογική γι' αυτές υποχρέωση γεννήθηκε από 25-1-1946 και μεταγενέστερα.

Επειδή όμως, κατά τις διατάξεις του άρθρου 102 του ν.δ. 118/73, το δικαίωμα του δημοσίου για επιβολή φόρου θεωρείται παραγραμμένο για όλες τις υποθέσεις για τις οποίες η φορολογική ενοχή γεννήθηκε μέχρι και 31.12.1971, με τον κατά τα άνω συνυπολογισμό το Δημόσιο ασκεί δικαίωμα το οποίο είναι παραγραμμένο.

Για το λόγο τούτο, με τις διατάξεις των παραγράφων αυτών του κοινοποιούμενου άρθρου 13, ορίζεται ότι για συνυπολογισμό θα λαμβάνονται υπόψη μόνο προγενέστερες δωρεές (προίκες) ή γονικές παροχές για τις οποίες το δικαίωμα του Δημοσίου δεν είναι παραγραμμένο.

Παράγραφος 13

Όπως είναι γνωστό, καταπίστευμα, ως θεσμός του ουσιαστικού δικαίου (άρθρο 1923 επ. ΑΚ), είναι ο θεσμός εκείνος που δίνει το δικαίωμα στο διαθέτη (κληρονομούμενο) να υποχρεώσει τον κληρονόμο να παραδώσει, μετά από ορισμένο γεγονός, ή ορισμένη προθεσμία (χρονικό σημείο), την κληρονομιά που απέκτησε ή ποσοστό αυτής σε κάποιο άλλο πρόσωπο, που καλείται καταπιστευματοδόχος.

Το καταπίστευμα ισχύει σε ένα μόνο βαθμό, δηλαδή καταπίστευμα καταπιστεύματος ή -άλλως- διαδοχικό ή διαδοχικά καταπιστεύματα δεν ισχύουν.

Με την παράγραφο 3 του άρθρου 17 του ν.δ. 118/1973 προβλέπεται φορολογική αντιμετώπιση διαδοχικών καταπιστευμάτων, δηλαδή θεσμού που δεν ισχύει.

Για το λόγο τούτο, με τη διάταξη της παραγράφου 13 του κοινοποιούμενου άρθρου καταργείται η παρ. 3 του άρθρου 17 του ν.δ. 118/73, η οποία ήταν ανενεργής.

Παράγραφος 14

Με τις διατάξεις του άρθρου 33 του ν.δ. 118/1973 προβλέπεται ποσοστιαία μείωση του φόρου σε περίπτωση που το ίδιο περιουσιακό στοιχείο μεταβιβάζεται δύο ή περισσότερες φορές αιτία θανάτου μέσα σε μια πενταετία.

Ειδικότερα, με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού ορίζεται πως αν ο φόρος της δεύτερης μεταβίβασης είναι μεγαλύτερος από το φόρο της πρώτης η επιπλέον διαφορά οφείλεται ολόκληρη.

Η διάταξη αυτή, έχει δημιουργήσει δυσχερή προβλήματα στην εφαρμογή της, με αποτέλεσμα να μην υπάρχει ενιαίος τρόπος εφαρμογής της.

Ήδη, με τη διάταξη της παραγράφου 14 του κοινοποιούμενου άρθρου ορίζεται ότι αν, για οποιαδήποτε αιτία, κατά τη δεύτερη αιτία θανάτου κτήση του ίδιου περιουσιακού στοιχείου, ο φόρος που επιμεριστικά το βαρύνει είναι μεγαλύτερος από εκείνον της πρώτης αυτού κτήσης, η επιπλέον διαφορά οφείλεται ολόκληρη.

Δηλαδή, με τη νέα διατύπωση απλοποιείται η διάταξη, ώστε η εφαρμογή της να μην παρουσιάζει ιδιαίτερα προβλήματα. Έτσι, σε κάθε περίπτωση που ο φόρος της δεύτερης μεταβίβασης είναι μεγαλύτερος από το φόρο της πρώτης μεταβίβασης, σε ποσοστιαία μείωση, ανάλογα με το χρόνο που μεσολάβησε μεταξύ των δύο θανάτων, θα υπαχθεί ο φόρος που επιμεριστικά αναλογεί στην αξία του περιουσιακού στοιχείου, το οποίο μεταβιβάζεται δύο φορές αιτία θανάτου.

Για κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα 1:

Ο φόρος που βαρύνει το περιουσιακό στοιχείο και κατά την πρώτη και κατά τη δεύτερη αιτία θανάτου μεταβίβαση είναι ίσος.

Τούτο συμβαίνει όταν το μεταβιβαζόμενο περιουσιακό στοιχείο έχει την ίδια αξία και έχουμε και τον ίδιο βαθμό συγγενείας και στις δύο μεταβιβάσεις, χωρίς να συμμεταβιβάζεται κανένα άλλο στοιχείο.

Έστω ότι ο γιος κληρονομεί από τον πατέρα του ένα διαμέρισμα αξίας 6.500.000 δρχ. Ο φόρος που αναλογεί στην αξία αυτή είναι 714.000 δρχ. Ο κληρονόμος πεθαίνει, μετά την πάροδο 10 μηνών και κληρονομείται από το γιο του. Στο διάστημα αυτό δεν έχει επέλθει αύξηση της αξίας του ακινήτου. Στην περίπτωση αυτή ο φόρος της δεύτερης μεταβίβασης, που είναι επίσης 714.000, μειώνεται στο μισό και συνεπώς για τη δεύτερη μεταβίβαση καταβάλλεται ποσό (714.000Χ1/2)=357.000 δρχ.

Αν κατά τη δεύτερη μεταβίβαση ο φόρος είναι μεγαλύτερος από εκείνον της πρώτης μεταβίβασης, είναι προφανές ότι θα καταβληθεί ποσοστό αυτού, ανάλογα με τα χρόνια που μεσολαβούν μεταξύ των δύο μεταβιβάσεων. Δηλαδή, στην πιο πάνω περίπτωση, ο φόρος της πρώτης μεταβίβασης θα μειωθεί στο μισό και η διαφορά ολόκληρη.

Παράδειγμα 2

Μεταβίβαση του ίδιου περιουσιακού στοιχείου, του οποίου η αξία και συνεπώς και ο φόρος, κατά τη δεύτερη μεταβίβαση, είναι μεγαλύτερη από εκείνη της πρώτης μεταβίβασης.

Στις περιπτώσεις αυτές οφείλεται ολόκληρη η διαφορά του φόρου της δεύτερης μεταβίβασης από το φόρο της πρώτης μεταβίβασης, ενώ το ισόποσο προς το φόρο της πρώτης μεταβίβασης μειώνεται ποσοστιαία, ανάλογα με το χρόνο που μεσολάβησε μεταξύ πρώτης και δεύτερης μεταβίβασης.

Έστω ότι ο α' κληρονόμησε από τον πατέρα του ένα διαμέρισμα αξίας 10.600.000 και κατέβαλε τον αναλογούντα φόρο κληρονομίας (κλίμακα α', άρθρου 13, ν. 1882/90), εκ δραχμών 1.453.000.

Δύο (2) χρόνια μετά την απόκτηση του διαμερίσματος, ο κληρονόμος α' πέθανε και κληρονομήθηκε από τον αδελφό του β'. Κατά το χρόνο της δεύτερης αυτής μεταβίβασης, η αξία του περιουσιακού στοιχείου είναι 12.400.000 δρχ. Στην περίπτωση αυτή η διαφορά του φόρου μεταξύ πρώτης και δεύτερης μεταβίβασης οφείλεται ολόκληρη. Δηλαδή:

- β' μεταβίβαση (κλίμακα γ') αξία 12.400.000 = φόρος 4.381.000 μείον φόρος α' μεταβίβασης δρχ. 1.453.000.

Διαφορά φόρου (4.381.000 - 1.453.000=) 2.928.000 η οποία οφείλεται ολόκληρη.

Πλέον τούτου, οφείλεται και ποσοστό 6/10 στο ισόποσο του φόρου της α' μεταβίβασης, δηλαδή (1.453.000Χ6/10=) 871.800, ώστε κατά τη β' μεταβίβαση αντί του φόρου των 4.381.000 δρχ. θα καταβληθεί φόρος (2.928.000+871.000=) 3.799.800 δρχ.

Αν, στο πιο πάνω παράδειγμά μας, μαζί με το διαμέρισμα (που για δεύτερη φορά κληρονομείται) μεταβιβάζεται και ένα οικόπεδο αξίας 4.000.000 δρχ. και ένα δεύτερο διαμέρισμα 10.600.000 δρχ., τότε:

Με βάση τα δεδομένα αυτά, έχουμε:

Αξία β' μεταβίβασης (12.400.000+4.000.000+10.600.000=) 27.000.000

Στην αξία αυτή αναλογεί (πιν. Γ') φόρος 11.629.000.

Από τον φόρο αυτό (11.629.000) πρέπει να αφαιρέσουμε τον φόρο που επιμεριστικά αναλογεί στην αξία του διαμερίσματος που μεταβιβάζεται για δεύτερη φορά.

Συνεπώς, θα αφαιρεθεί ποσό φόρου ίσο προς το λόγο της αξίας του διαμερίσματος (12.400.000) προς τη συνολική αξία της κληρονομίας (27.000.000) δηλ: 11.629.000Χ(12.400.000/27.000.000)=5.340.726, οπότε έχουμε: 11.629.000 μείον 5.340.726 = διαφορά δρχ. 6.288.274, ως φόρος στην αξία των λοιπών στοιχείων, η οποία οφείλεται ολόκληρη και επί πλέον οφείλεται:

α) ολόκληρη η διαφορά του φόρου της πρώτης μεταβίβασης (1.453.000) από τον επιμεριστικό φόρο της δεύτερης μεταβίβασης (5.340.726) και

β) ποσοστό 6/10 του ισόποσου προς το φόρο της πρώτης μεταβίβασης.

Έτσι, συνολικά ο φόρος που θα καταβληθεί θα είναι: δραχμές 11.047.800 (αντί 11.629.000), ο οποίος αναλύεται κατά τα ανωτέρω σε:

- 6.288.274 (ως φόρος στην αξία των λοιπών περιουσιακών στοιχείων)

- 3.887.726 (5.340.726 - 1.453.000, ανωτέρω περ. α')

- 871.800 (1.453.000Χ6/10)

= 11.057.800.

ΙΙ. Φορολογία μεταβίβασης ακινήτων με αντάλλαγμα (Φ.Μ.Α.)

Άρθρο 14

Παράγραφος 1

Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, τα αφορολόγητα όρια για την αγορά πρώτης κατοικίας με τις προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις του ν. 1078/80, αναπροσαρμόζονται ως εξής:

1. Έγγαμοι:

α) Για αγορά οικίας ή διαμερίσματος παρέχεται απαλλαγή μέχρι 70 μ2 ή για τη μέχρι 8.400.000 δρχ. αξία του, προσαυξανόμενο κατά 15 μ2 ή κατά 2.000.000 δρχ. για καθένα από τα παιδιά τους.

Το ποσό αυτό προσαυξάνεται κατά 10% προκειμένου για αγορά οικίας ή διαμερίσματος που βρίσκεται εκτός των διοικητικών περιοχών των νομών Αττικής και Θεσσαλονίκης. Η προσαύξηση 10% ισχύει και σε αγορά από αγάμους.

β) Για αγορά οικοπέδου που βρίσκεται στις περιοχές των νομών Αττικής και Θεσσαλονίκης, το ποσό της απαλλαγής ορίζεται μέχρι 1.500.000 δρχ. και στις λοιπές περιοχές μέχρι 1.800.000 δρχ.

2. Άγαμοι:

α) Για αγορά οικίας ή διαμερίσματος παρέχεται απαλλαγή μέχρι 35 μ2 ή για τη μέχρι 4.200.000 δραχμές αξία του.

β) Για αγορά οικοπέδου, που βρίσκεται στις περιοχές των νομών Αττικής και Θεσσαλονίκης, τα αφορολόγητα όρια αυξάνονται (από 1.200.000) σε 1.500.000 δραχμές και στις λοιπές περιοχές (από 1.500.000) σε 1.800.000 δρχ.

Παράγραφος 2

Με τις διατάξεις της παρ. 15 του άρθρου 1 του ν. 1078/1980, όπως αυτή προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 14 του ν. 1591/1986, ορίζεται ότι οι στεγαστικές ανάγκες του αγοραστή καλύπτονται αν το συνολικό εμβαδόν του διαμερίσματος ή των διαμερισμάτων που κατέχει είναι για ένα άτομο 35 μ2 και για δύο άτομα 60 μ2 , που προσαυξάνονται κατά 12 μ2 για κάθε επιπλέον άτομο.

Ήδη, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, θεωρούνται ότι πληρούνται οι στεγαστικές ανάγκες του αγοραστή αν το συνολικό εμβαδόν του διαμερίσματος ή των διαμερισμάτων που κατέχει είναι: α) για ένα άτομο 35 μ2 , β) για δύο άτομα 70 μ2 προσαυξανόμενα κατά 15 μ2 για καθένα παιδί του.

Συνεπώς, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, ο αγοραστής, στο πρόσωπο του οποίου συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις του ν. 1078/80, απαλλάσσεται πλήρως από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων αν είναι:

α) άγαμος για αγορά οικίας ή διαμερίσματος μέχρι 35 μ2 ή μέχρι αξίας 4.200.000 δρχ.

β) έγγαμος χωρίς παιδιά, για αγορά οικίας ή διαμερίσματος μέχρι 70 μ2 ή μέχρι αξίας 8.400.000.

γ) έγγαμος, με ένα παιδί, για αγορά οικίας ή διαμερίσματος μέχρι (70+15=) 80 μ2 ή μέχρι αξίας (8.400.000+2.000.000=) 10.400.000 δρχ.

δ) έγγαμος, με δύο παιδιά, για αγορά οικίας ή διαμερίσματος μέχρι (70+30=) 100 μ2 ή μέχρι αξίας (8.400.000+4.000.000=) 12.400.000 δρχ. κλπ.

Για λοιπά θέματα που τυχόν θα δημιουργηθούν κατά την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, εξακολουθούν να ισχύουν οι οδηγίες που σας δώσαμε με την αριθμ. 1006488/82/0013/18-1-1989 (ΠΟΛ. 1007/89) εγκύκλιο διαταγή μας, στην οποία και σας παραπέμπουμε.

Παράγραφος 3

Μεταβίβαση γεωργοκτηνοτροφικών εκτάσεων

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου άρθρου και νόμου, αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του ν. 634/1977 (ΦΕΚ Α' 186), όπως ισχύει, και ορίζεται ότι οι συμβάσεις αγοράς ή ανταλλαγής κυριότητας γεωργικών και κτηνοτροφικών εκτάσεων, μαζί με τις εγκαταστάσεις που εξυπηρετούν αποκλειστικά την εκμετάλλευσή τους, εφόσον η κατά στρέμμα αγοραία αξία τους δεν υπερβαίνει τις 500.000 δρχ. απαλλάσσονται από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων για το μέχρι 300.000 δρχ. τμήμα της κατά στρέμμα αγοραίας αξίας τους και μέχρι εμβαδόν 40 στρεμμάτων συνολικά για κάθε αγοραστή, είτε αυτές συντελούνται με μια είτε με περισσότερες συμβολαιογραφικές πράξεις.

2. Για τα λοιπά θέματα, που τυχόν θα δημιουργηθούν κατά την εφαρμογή της διάταξης της παρ. 3 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, εξακολουθούν να ισχύουν οι οδηγίες που σας δώσαμε με την αριθ. 1006488/82/0013/18.1.1989 (ΠΟΛ. 1007/89) εγκύκλιο διαταγή μας.

Παράγραφος 4

Σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις που διέπουν τη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, η σύσταση ή η απόσβεση πραγματικών δουλειών, καθώς και η μεταβίβαση μαζί με το δεσπόζον ακίνητο πραγματικής δουλείας δεν υπόκειται σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων.

Το γεγονός αυτό έχει σαν συνέπεια σημαντικής αξίας εμπράγματα δικαιώματα, όπως αποθήκες σε πολυκατοικία, θέσεις στάθμευσης αυτοκινήτων κλπ., που φέρονται στα μεταβιβαστικά συμβόλαια ως παρακολούθημα των μεταβιβαζόμενων ακινήτων, καίτοι προσαυξάνουν την αξία των διαμερισμάτων αυτών, να διαφεύγουν του φόρου μεταβίβασης.

Για το λόγο αυτό θεσπίστηκε η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, με την οποία ορίζεται ότι η σύσταση ή η απόσβεση ή η μεταβίβαση, μαζί με το δεσπόζον ακίνητο, πραγματικής δουλείας από εκείνες που προβλέπονται από τα άρθρα 1118 επόμενα του αστικού κώδικα, υπόκειται σε φόρο μεταβίβασης (ΦΜΑ).

Προκειμένου να υπολογισθεί ο φόρος στην πιο πάνω περίπτωση είναι αναγκαίο να προσδιορισθεί η αξία της πραγματικής δουλείας και ως αξία θα ληφθεί υπόψη:

α) εκείνη που προκύπτει με εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος, εφόσον το ακίνητο, υπέρ του οποίου η πραγματική δουλεία βρίσκεται σε περιοχή που ισχύει το σύστημα αυτό και εφόσον προβλέπεται από το σύστημα τρόπος υπολογισμού, όπως π.χ. συμβαίνει για το χώρο στάθμευσης αυτοκινήτου, για αποθηκευτικούς χώρους κλπ.

β) εκείνη που προκύπτει με τη συνεκτίμηση κάθε νόμιμου και πρόσφορου στοιχείου που ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αξίας, εφόσον το ακίνητο, υπέρ του οποίου η πραγματική δουλεία, βρίσκεται σε περιοχή που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα ή βρίσκεται στο αντικειμενικό σύστημα αλλά δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της αξίας με βάση τις διατάξεις του συστήματος αυτού.

Παράγραφος 5

Με τις διατάξεις της περίπτωσης Βστ' της παρ. 1 του άρθρου 4 του α.ν.1521/50 ορίζεται, ότι ο φόρος μεταβίβασης, όταν ως πωλητής ή αγοραστής είναι το δημόσιο, δήμοι, κοινότητες, ιεροί ναοί, ιερές μονές και τα θρησκευτικά, εθνωφελή, κοινωφελή, φιλανθρωπικά και εκπαιδευτικά ιδρύματα ή οργανισμοί, υπολογίζεται με συντελεστή μειωμένο στο 1/2 του ακεραίου.

Ήδη, με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου καταργούνται οι πιο πάνω διατάξεις.

Παράγραφος 6

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 5 του α.ν. 1521/1950 προβλέπεται ότι ο φόρος που αναλογεί στο τίμημα μεταβίβασης που αναγράφεται στο συμβόλαιο βαρύνει τον πωλητή.

Στην πράξη όμως έχει καθιερωθεί το φόρο να τον πληρώνει ο αγοραστής παρά το γεγονός ότι αυτός βεβαιώνεται στο όνομα του πωλητή. Και είναι γνωστά τα προβλήματα που έχει δημιουργήσει μέχρι σήμερα στην υπηρεσία η διάταξη αυτή, ιδιαίτερα στις περιπτώσεις ματαίωσης ή ακύρωσης συμβολαίων, όπου υπάρχει υποχρέωση επιστροφής φόρου, για την είσπραξη του οποίου δε νομιμοποιείται ο αγοραστής που τον κατέβαλε.

Ήδη, με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου προβλέπεται ότι νόμω υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής και συνεπώς, στο εξής, η βεβαίωση του ΦΜΑ θα γίνεται σε βάρος του.

Παράγραφος 7

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. (γ) του άρθρου 6 του α.ν. 1521/1950 απαλλάσσεται από το φόρο μεταβίβασης, που βαρύνει τον πωλητή και τον αγοραστή, η μεταβίβαση στην οποία πωλητής και αγοραστής είναι το δημόσιο, δήμοι ή κοινότητες, ιεροί ναοί, ιερές μονές, θρησκευτικά, εθνωφελή, κοινωφελή, φιλανθρωπικά και εκπαιδευτικά ιδρύματα ή οργανισμοί.

Ήδη, με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, ορίζεται ότι, στο εξής, απαλλάσσεται από το φόρο η μεταβίβαση μόνο στην περίπτωση που αγοραστής είναι το δημόσιο, τα ν.π.δ.δ., οι δήμοι, οι κοινότητες, οι ιεροί ναοί και οι ιερές μονές.

Συνεπώς, στις περιπτώσεις που το δημόσιο ή ν.π.δ.δ. ή δήμος ή κοινότητα ή ιερός ναός ή ιερή μονή είναι πωλητές, ενώ αγοραστής είναι ιδιώτης, οφείλεται φόρος μεταβίβασης με ακέραιο συντελεστή.

Αν όμως συμβάλλεται, ως αγοραστής, θρησκευτικό, εθνωφελές, κοινωφελές, φιλανθρωπικό και εκπαιδευτικό ίδρυμα ή οργανισμός, τότε οφείλεται φόρος μεταβίβασης με ακέραιο συντελεστή.

Παράγραφος 8

Με τις ισχύουσες διατάξεις, σε περίπτωση παραχώρησης, με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, ακινήτων του δημοσίου σε ιδιώτες, ο φόρος μεταβίβασης, στις περιοχές που εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας, επιβάλλεται στην αντικειμενική αξία, ενώ -αντίθετα- όπου δεν εφαρμόζεται το σύστημα αυτό, ο φόρος υπολογίζεται στο τίμημα που καθορίζεται με το παραχωρητήριο.

Συνέπεια του γεγονότος αυτού υπήρξε η αδυναμία εφαρμογής των ειδικών διατάξεων που αποβλέπουν σε ικανοποίηση κοινωνικών αναγκών (εξασφάλιση στέγης σε άστεγους ή κλήρου σε ακτήμονες κλπ.), αφού, ενώ για το παραχωρούμενο ακίνητο ορίζεται ένα πολύ χαμηλό τίμημα, ο φόρος υπολογίζεται στην αντικειμενική αξία, που είναι πολλαπλάσια του τιμήματος παραχώρησης.

Ήδη, με τις διατάξεις της παραγρ. 8 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, σε περίπτωση παραχώρησης, βάσει ειδικών διατάξεων, ακινήτων του δημοσίου σε ιδιώτες, ανεξάρτητα αν αυτά βρίσκονται ή όχι σε περιοχή όπου ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας τους, ο φόρος μεταβίβασης θα υπολογίζεται στο τίμημα που καθορίζεται με το παραχωρητήριο.

Σημειώνουμε, ότι η παρούσα διάταξη ισχύει και για παραχωρήσεις που τυχόν γίνονται και από ν.π.δ.δ. σε ιδιώτες, βάσει ειδικών διατάξεων νόμων.

Παράγραφος 9

Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 3 του α.ν. 1521/50 προβλέπεται, ότι σε μεταβιβάσεις στις οποίες συμβαλλόμενος ως αγοραστής ή ως πωλητής είναι το δημόσιο, οι δήμοι, οι κοινότητες, οι ιεροί ναοί, ιερές μονές και τα θρησκευτικά, εθνωφελή, κοινωφελή, φιλανθρωπικά και εκπαιδευτικά ιδρύματα ή οργανισμοί και τα ν.π.δ.δ., ως αξία, στην οποία επιβάλλεται ο φόρος μεταβίβασης, θεωρείται το τίμημα της μεταβίβασης μαζί με τα ποσά του φόρου και των εξόδων μεταβίβασης.

Με τις διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται, ότι η ανωτέρω διάταξη (της παρ. 3 του άρθρου 3 του α.ν. 1521/1950) δεν ισχύει στις περιπτώσεις μεταβίβασης ακινήτων που βρίσκονται σε περιοχές στις οποίες εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας τους.

Συνεπώς, σε περιπτώσεις μεταβίβασης ακινήτων που βρίσκονται σε περιοχές που ισχύει το αντικειμενικό σύστημα και συμβαλλόμενος είναι ένα από τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα, ως αξία, για τον υπολογισμό του φόρου, λαμβάνεται εκείνη που προκύπτει με εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος.

Για μεταβιβάσεις όμως που αφορούν ακίνητα που βρίσκονται σε περιοχές στις οποίες δεν εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα θα εξακολουθήσει να ισχύει η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 3 του α.ν. 1521/1950 και για τον προσδιορισμό της αξίας, κατά τη μεταβίβαση των ακινήτων θα λαμβάνεται υπόψη το τίμημα μεταβίβασης, με την επισήμανση ότι η διάταξη αυτή θα εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις μεταβίβασης, στις οποίες αγοραστής είναι το δημόσιο, ν.π.δ.δ., δήμοι και κοινότητες, ιεροί ναοί και ιερές μονές, όπως αυτά αναφέρονται στην παρ. 7 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου. Αν συμβάλλεται κάποιο από τα λοιπά νομικά πρόσωπα της παρ. 3 του άρθρου 3 του α.ν. 1521/50, ως αξία θα λαμβάνεται η αγοραία αξία του ακινήτου.

Παράγραφος 10

Όπως είναι γνωστό, από της εφαρμογής του συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των μεταβιβαζομένων ακινήτων ο φόρος υπολογίζεται με βάση την αξία που προκύπτει με εφαρμογή του συστήματος αυτού, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το τίμημα που αναγράφεται στο μεταβιβαστικό συμβόλαιο.

Δεδομένου ότι διαπιστώθηκε πως σε πολλές περιπτώσεις το τίμημα που αναγράφεται στα συμβόλαια είναι σημαντικά μεγαλύτερο από την αντικειμενική αξία στην οποία υπολογίστηκε ο φόρος, κρίθηκε αναγκαίο και με την παράγραφο 10 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου θεσπίστηκε, ότι, σε περίπτωση που στο μεταβιβαστικό συμβόλαιο αναγράφεται τίμημα μεγαλύτερο από την αξία που προκύπτει με την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος, ο φόρος μεταβίβασης υπολογίζεται στο τίμημα που αναγράφεται στο συμβόλαιο.

Για κατανόηση σας δίνουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Μεταβιβάζεται διαμέρισμα, για το οποίο καταβάλλεται τίμημα από τον αγοραστή 14.000.000 δρχ. και η αντικειμενική του αξία είναι 12.000.000 δρχ.

Σύμφωνα με τη νέα διάταξη ο φόρος υπολογίζεται στο τίμημα που αναγράφεται στο συμβόλαιο, δηλαδή δρχ. 14.000.000 και όχι στην αντικειμενική αξία των 12.000.000 δρχ.

Συνεπώς δε κάθε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτου με αντάλλαγμα, ο οικείος φόρος θα υπολογίζεται στο τίμημα που αναγράφεται στο αγοραπωλητήριο συμβόλαιο, εφόσον είναι μεγαλύτερο από την αξία που προκύπτει με εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος. Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση οριστικών συμβολαίων, τα οποία καταρτίζονται εμπρόθεσμα σε εκτέλεση προσυμφώνων. Δηλαδή και εδώ θα φορολογηθεί η αξία που ορίζεται στο οριστικό συμβόλαιο (έστω κι αν αυτό είναι το τίμημα του προσυμφώνου), εφόσον όμως είναι μεγαλύτερη από την αξία που δηλώθηκε, που, κατά το νόμο, είναι η αντικειμενική αξία του χρόνου κατάρτισης του προσυμφώνου.

Παράγραφος 11

Με τις ισχύουσες μέχρι σήμερα διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, εξουσιοδοτείται ο υπουργός Οικονομικών να επεκτείνει με απόφασή του το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας τους σε όλα τα ακίνητα που βρίσκονται μέσα σε σχέδιο πόλης ή σε οικισμό πριν από το 1923.

Ήδη, με τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, εξουσιοδοτείται ο υπουργός να επεκτείνει το αντικειμενικό σύστημα και σε ακίνητα που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλης.

Παράγραφος 12

Με τις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 13 του κοινοποιούμενου νόμου απαλείφεται από τη διάταξη της περ. (δ) της παρ. 3 του άρθρου 2 του α.ν. 1521/50 η φράση «... ή από οποιαδήποτε άλλη αιτία», δεδομένου ότι είχε περιέλθει σε αχρηστία, εφόσον δεν παρουσίαζε κανένα φορολογικό ενδιαφέρον.

Παράγραφος 13

Με τις ισχύουσες διατάξεις του α.ν. 1521/50 υπόχρεος σε καταβολή του φόρου είναι ο πωλητής και σε περίπτωση προσυμφώνου βαρύνεται με το φόρο που αναλογεί στο τίμημα μεταβίβασης, που αναγράφεται στο προσύμφωνο, εφόσον το οριστικό συμβόλαιο καταρτίζεται στις προθεσμίες που ορίζονται σ' αυτόν.

Αλλά και στην περίπτωση πλασματικής μεταβίβασης, κατά τη διάταξη της περ. (α) της παρ. 2, σε συνδυασμό με τη διάταξη της περ. (β) της παρ. 1, του άρθρου 5 του ίδιου νόμου (α.ν. 1521/50), υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο πωλητής.

Ήδη με τις διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου και ενόψει της διάταξης της παρ. 6 του ίδιου άρθρου και νόμου, με την οποία υπόχρεος σε φόρο ορίζεται πλέον ο αγοραστής, ορίζεται ότι σε περίπτωση διπλής μεταβίβασης (κατ' άρθρο 2 παρ. 2 α.ν. 1521/50), υπόχρεος για την καταβολή του φόρου, που αναλογεί στο τίμημα της μεταβίβασης, είναι ο εκ προσυμφώνου αγοραστής.

Παράγραφος 14

Με τις διατάξεις της παρ. 14 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, καταργείται η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 5 του α.ν. 1521/50, εφόσον στο εξής υπόχρεος για την καταβολή του φόρου μεταβίβασης είναι ο αγοραστής.

Παράγραφος 15

Όπως είναι γνωστό, με το ν. 1078/80 θεσπίστηκε απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης των συμβάσεων αγοράς ακινήτου για πρώτη κατοικία. Με την παρ.1 του άρθρου1 του νόμου αυτού ορίζεται πως απαλλάσσεται από το φόρο η αγορά αν ο αγοραστής ή σύζυγος ή οποιοδήποτε από τα παιδιά τους, που δεν έχουν συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας τους ή το 25ο έτος αν αυτά σπουδάζουν σε αναγνωρισμένες σχολές της ημεδαπής ή αλλοδαπής, δεν έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή επικαρπίας ή οίκησης σε άλλη οικία ή διαμέρισμα που να πληροί τις στεγαστικές ανάγκες ή δικαίωμα πλήρους κυριότητας επί οικοπέδου οικοδομήσιμου, «κειμένου» σε πόλη με πληθυσμό πάνω από 3.000 κατοίκους ή σε τουριστικές περιοχές.

Η χρησιμοποίηση της λέξης «κειμένου» αντί της λέξης «κειμένων» δημιούργησε ερμηνευτικά προβλήματα, γιατί θεωρήθηκε ότι αναφερόταν μόνο στο οικόπεδο, με αποτέλεσμα να απαλλάσσεται ο αγοραστής που είχε οικόπεδο σε πόλη κάτω των 3.000 κατοίκων και να μην απαλλάσσεται ο αγοραστής που είχε σπίτι σε ίδια πόλη.

Ήδη, με τις διατάξεις της παρ. 15 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, αντικαθίσταται η λέξη «κειμένου» με τη λέξη «κειμένων» και διευκρινίζεται η ασάφεια που επικρατούσε, δεδομένου ότι πλέον η απαλλαγή θα παρέχεται είτε ο αγοραστής κλπ. είχε οικία ή διαμέρισμα είτε οικόπεδο σε πόλη με πληθυσμό κάτω από 3.000 κατοίκους.

Παράγραφος 16

Με τη διάταξη της παρ. 16 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, καταργείται το τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 1078/1980, με το οποίο καθοριζόταν το ποσό της απαλλαγής για αγορά οικοπέδου, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον, σύμφωνα με την διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, τα ποσά της απαλλαγής για αγορά οικίας ή διαμερίσματος ή οικοπέδου αναφέρονται στην παράγραφο αυτή.

Παράγραφος 17

Με τις διατάξεις της παρ. 17 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου , καταργείται η δεύτερη περίοδος της παραγράφου 14 του άρθρου 1 του ν. 1078/1980, με την οποία καθορίζονταν τα ποσά απαλλαγής για αγορά, ως πρώτης κατοικίας, οικίας ή διαμερίσματος ή οικοπέδου, που γίνεται από άγαμο ενήλικο, εφόσον, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ.1 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, τα ποσά αυτά απαλλαγής για τον άγαμο ενήλικο αναφέρονται στην παράγραφο αυτή.

Παράγραφος 18

Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 θεσπίσθηκε νέο σύστημα προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των μεταβιβαζόμενων ακινήτων με βάση τιμές εκκίνησης και συντελεστές αυξομείωσής τους, από πριν καθορισμένους και εξουσιοδοτήθηκε ο υπουργός των Οικονομικών για τις εκάστοτε αναπροσαρμογές τους, με την έκδοση σχετικών αποφάσεών του, χωρίς να οριστούν και χρονικά όρια αναπροσαρμογής.

Ήδη, με τις διατάξεις της παρ. 18 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου, θεσπίζονται χρονικά όρια, μέσα στα οποία πρέπει να γίνεται η ανωτέρω αναπροσαρμογή, που δεν μπορούν να εκταθούν πέρα της διετίας.

Παράγραφος 19

Τέλος, θεωρούμε σκόπιμο να τονίσουμε ιδιαίτερα, ότι όλες οι διατάξεις του κοινοποιούμενου άρθρου 14 αρχίζουν από 23-3-1990, ημέρα δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Συνεπώς, στις ρυθμίσεις του άρθρου 14 θα υπαχθούν όλες οι υποθέσεις Φ.Μ.Α., για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε από την ημερομηνία αυτή και μετά.

ΙΙΙ. Φορολογία ακίνητης περιουσίας

Άρθρο 15

Παράγραφος 1

Με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου αναστέλλεται η ισχύς των διατάξεων της παραγρ. 11 του άρθρου 25 του ν. 1828/89 (ΦΕΚ 2 τ. Α'), με τις οποίες ορίζεται ότι ο φόρος περιουσίας αποτελεί τοπικό φόρο των δήμων και κοινοτήτων. Για τη βεβαίωση, είσπραξη και γενικώς τη διαχείριση του φόρου αυτού προβλέπεται η σύσταση στην ΚΕΔΚΕ ειδικής υπηρεσίας.

Η αναστολή αυτή κρίθηκε αναγκαία, μέχρι να εκδοθούν τα προεδρικά διατάγματα που προβλέπονται από τις διατάξεις αυτές, με τα οποία θα ρυθμίζονται θέματα σχετικά με τη σύσταση, την οργάνωση, τη στελέχωση, τη λειτουργία της ειδικής υπηρεσίας και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια, καθώς και ο τρόπος προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων και οι διαδικασίες βεβαίωσης, είσπραξης και απόδοσης του φόρου.

Παράγραφος 2

Με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου, καταργείται η διάταξη της περίπτωσης (α) της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν. 1249/1982, σύμφωνα με την οποία, στην ακίνητη περιουσία του άνδρα, προστίθεται η προικώα ακίνητη περιουσία της γυναίκας, εφόσον διαρκεί ο γάμος.

Μετά την κατάργηση του θεσμού της προίκας (ν. 1329/1983) η πιο πάνω διάταξη κατέστη χωρίς αντικείμενο και συνεπώς η κατάργησή της ήταν αναγκαία.

Παράγραφος 3

Με τις διατάξεις της παραγρ. 3 του ίδιου άρθρου του κοινοποιούμενου νόμου, αντικαθίσταται η διάταξη της περίπτωσης (β) της παραγρ. 2 του άρθρου 19 του ν. 1249/1982, και στο εξής η ακίνητη περιουσία των ανήλικων άγαμων τέκνων προστίθεται, κατ' ίσα μέρη, στην ακίνητη περιουσία του πατέρα ή της μητέρας, εφόσον ασκούν από κοινού τη γονική μέριμνα ή στο γονέα εκείνο που ασκεί μόνος τη γονική μέριμνα. Επίσης, στο εξής, η ακίνητη περιουσία των ανήλικων άγαμων τέκνων, την οποία απέκτησαν αιτία θανάτου, δε θα υπολογίζεται στην περιουσία των γονέων, αλλά θα φορολογείται αυτοτελώς. Η διάταξη που αντικαταστάθηκε προέβλεπε ότι στην ακίνητη περιουσία του πατέρα ή αν δεν υπάρχει πατέρας, στην περιουσία της μητέρας, συνυπολογίζεται η περιουσία των ανήλικων άγαμων τέκνων.

Παράγραφος 4

Με τη διάταξη της περίπτωσης (η) της παραγρ. 1 του άρθρου 21 του ν. 1249/1982 προβλέπεται, ότι τα ακίνητα που φορολογούνται ως κληρονομιαία και για τα οποία ο φόρος είναι καταβλητέος σε εξαμηνιαίες δόσεις, εξαιρούνται για τρία (3) χρόνια από το φόρο ακίνητης περιουσίας.

Ήδη, με τη διάταξη της παρ. 4 του κοινοποιούμενου άρθρου, τα χρόνια αυτά ορίζονται σε τέσσερα (4), όσα δηλαδή απαιτούνται για την εξόφληση του φόρου κληρονομίας σε εξαμηνιαίες δόσεις, οι οποίες κατά το ν.δ. 118/1973, είναι οκτώ (8).

Παράγραφος 5

Με τις διατάξεις της παραγρ. 5 του κοινοποιούμενου άρθρου και νόμου, αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις των πρώτου, δεύτερου και τρίτου εδαφίων της παραγρ. 2 του άρθρου 23 του ν. 1249/1982, που αναφέρονται στην έκπτωση αφορολόγητων ποσών.

Με τη νέα διάταξη προβλέπεται, ότι, από τη συνολική αξία της ακίνητης περιουσίας, μετά την έκπτωση των χρεών, εκπίπτεται και μένει αφορολόγητο ποσό 50.000.000 δραχμών για κάθε νομικό πρόσωπο και 55.000.000 δραχμών για κάθε φυσικό πρόσωπο.

Σε περίπτωση συζύγων, δε φορολογείται η αξία της περιουσίας μέχρι 55.000.000 δραχμές για καθένα απ΄ αυτούς. Αν όμως ο ένας από τους συζύγους έχει ακίνητη περιουσία μεγαλύτερη από το αφορολόγητο όριο και ο άλλος των συζύγων μικρότερη ή δεν έχει περιουσία, η απαλλαγή παρέχεται μέχρι τη συμπλήρωση των δύο αφορολόγητων ορίων.

Για πληρέστερη κατανόηση παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα 1

Έστω ότι ο Α' έχει ακίνητη περιουσία 130.000.000 δραχμών και ο σύζυγος αυτού Β' έχει ακίνητη περιουσία 5.000.000 δραχμών.

Βάσει των ανωτέρω, ο σύζυγος Β' δε φορολογείται, αφού η περιουσία του είναι μικρότερη του αφορολόγητου ορίου των 55.000.000 δραχμών.

Το αφορολόγητο όμως ποσό των 55.000.000 δραχμών του Α' συζύγου θα προσαυξηθεί με το ποσό των 50.000.000 δραχμών (55.000.000 & 5.000.000), κατά το οποίο υπολείπεται η περιουσία του Β' συζύγου από το αφορολόγητο όριό του και έτσι το αφορολόγητο του Α' συζύγου ανέρχεται στο ποσό των 105.000.000 δραχμών (55.000.000+50.000.000). Συνεπώς, αυτός θα φορολογηθεί τελικώς για αξία ακίνητης περιουσίας δρχ. (130.000.000-105.000.000=) 25.000.000 δραχμών.

Παράδειγμα 2

Ο Α' έχει ακίνητη περιουσία 130.000.000 δραχμές και ο σύζυγός του Β' δεν έχει ακίνητη περιουσία.

Το αφορολόγητο ποσό των 55.000.000 δραχμών του Β' προστίθεται στο αφορολόγητο ποσό του Α' και από τη συνολική αξία της ακίνητης περιουσίας του Α' θα εκπεσθεί συνολικώς ποσό (55.000.000+55.000.000=) 110.000.000 δραχμών και τελικώς ο Α' θα φορολογηθεί για αξία ακίνητης περιουσίας (130.000.000-110.000.000=) 20.000.000 δραχμών.

Παράγραφος 6

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προβλέπεται η επέκταση εφαρμογής του συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων και στη φορολογία της ακίνητης περιουσίας, δεδομένου ότι μέχρι σήμερα το αντικειμενικό σύστημα εφαρμοζόταν μόνο στις φορολογίες μεταβίβασης ακινήτων με επαχθή αιτία, κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών (προικών).

Συνεπώς, κατά την υποβολή της δήλωσης φόρου ακίνητης περιουσίας θα επισυνάπτονται τα αντίστοιχα φύλλα υπολογισμού αξίας ακινήτων, για όσα ακίνητα υπάγονται στο σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού.

Επισημαίνουμε, ότι ο νόμος δεν απαιτεί να εξετάζεται ο τρόπος κτήσης του ακινήτου. Δηλαδή, για την επιβολή του φόρου δε θα εξετάζεται αν το ακίνητο αποκτήθηκε με επαχθή αιτία (αντάλλαγμα) ή με χαριστική αιτία (κληρονομιά, δωρεά, γονική παροχή, προίκα).

Παράγραφος 2

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου 16 του κοινοποιούμενου νόμου, για την επιβολή του φόρου αυτομάτου υπερτιμήματος προσδιορίζονται:

α) η έννοια των ακινήτων και των εμπράγματων σ' αυτά δικαιωμάτων, η οποία λαμβάνεται όπως αυτή προσδιορίζεται από τις διατάξεις του αστικού κώδικα

β) η έννοια του φόρου μεταβίβασης με επαχθή αιτία.

Στην έννοια του όρου αυτού περιλαμβάνονται η μεταβίβαση με αντάλλαγμα της πλήρους και της ψιλής κυριότητας, ανεξάρτητα αν αυτή γίνεται με αναβλητική ή διαλυτική αίρεση ή με τον όρο της εξώνησης.

Επίσης, στην έννοια αυτή περιλαμβάνεται και η παραίτηση με αντάλλαγμα από την κυριότητα ακινήτου ή από πραγματικού δικαιώματος σε ακίνητο.

Οι δύο αυτές περιπτώσεις μεταβίβασης ακινήτων με επαχθή αιτία, είναι γνωστές με την εφαρμογή των διατάξεων του α.ν. 1521/1950 και δεν χρειάζεται να αναπτυχθούν περαιτέρω.

Εξαίρεση από τον κανόνα αυτό αποτελεί η περίπτωση αναγκαστικής απαλλοτρίωσης ακινήτου για δημόσια ωφέλεια, η οποία, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, δεν περιλαμβάνεται στην έννοια του όρου μεταβίβαση με επαχθή αιτία και συνεπώς αυτή δεν υπόκειται σε φόρο αυτομάτου υπερτιμήματος.

γ) Η τιμή κτήσης του ακινήτου.

Ως τιμή κτήσης σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, θεωρείται η αξία του ακινήτου, όπως αυτή προσδιορίζεται με την εφαρμογή των διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων με επαχθή αιτία, στην οποία τιμή κτήσης προστίθεται και ο φόρος μεταβίβασης που καταβλήθηκε κατά το χρόνο της απόκτησης του ακινήτου.

Σε περίπτωση που το ακίνητο που μεταβιβάζεται αποκτήθηκε με κληρονομιά, δωρεά, γονική παροχή ή προίκα, ως τιμή κτήσης θεωρείται η αξία του ακινήτου όπως αυτή προσδιορίστηκε οριστικά, από τον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ, στην οποία προστίθεται και ο αντίστοιχος φόρος.

Για τον προσδιορισμό της αξίας κτήσης του ακινήτου, λαμβάνεται υπόψη ο χρόνος κτήσης του.

Έτσι, για τα ακίνητα που αποκτήθηκαν μέχρι 31.12.1984 και βρίσκονται σε περιοχές που κατά το χρόνο μεταβίβασης ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας τους λαμβάνεται η αντικειμενική αξία του ακινήτου του έτους 1985. Η αξία αυτή θα προσαυξάνεται με το μέσο ετήσιο τιμάριθμο καταναλωτή της ΕΣΥΕ και το φόρο κτήσης του ακινήτου.

Για τα ακίνητα όμως, που βρίσκονται σε περιοχές στις οποίες το έτος 1985 δεν ίσχυε το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας τους ή τούτο εφαρμόσθηκε μεταγενέστερα ή δεν ισχύει ακόμη μέχρι και το χρόνο μεταβίβασής τους, ο φόρος αυτόματου υπερτιμήματος υπολογίζεται με ποσοστό επί του αναλογούντος φόρου μεταβίβασης του χρόνου της μεταβίβασής του, που ορίζεται σε α) 5%, αν τα ακίνητα είναι αγροτικά και εφόσον αυτά δεν βρίσκονται, είτε μερικώς είτε ολικώς, σε ζώνη ακτίνας 500 μέτρων από το χειμέριο κύμα και β) 10%, αν τα ακίνητα είναι αστικά. Στο ίδιο ποσοστό 10% ορίζεται και ο φόρος υπεραξίας για τα αγροτικά ακίνητα τα οποία βρίσκονται είτε μερικώς είτε ολικώς μέσα σε ζώνη ακτίνας 500 μέτρων από το χειμέριο κύμα.

Ο κατά τα άνω ειδικός τρόπος φορολογίας δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις ακινήτων που αποκτήθηκαν από 1.1.1980 και μεταγενέστερα και εφόσον ο πωλητής, κρίνοντας ότι τον συμφέρει, θα προσκομίσει οριστικά στοιχεία για το ακίνητο που θέλει να μεταβιβάσει, από τα οποία να προκύπτει η οριστική υπεραξία κτήσης του ακινήτου του και ο φόρος μεταβίβασης που καταβλήθηκε γι' αυτό, τα οποία και λαμβάνονται υπόψη από τον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ για τιμαριθμοποίηση, κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 1.

δ) Η τιμή μεταβίβασης.

Ως τιμή μεταβίβασης, θεωρείται η αξία του ακινήτου, όπως αυτή προσδιορίζεται με την εφαρμογή των διατάξεων για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης τούτου με επαχθή αιτία (ΦΜΑ), από την οποία αφαιρείται η αξία των προσθηκών και βελτιώσεων που έχουν γίνει στο ακίνητο, με δαπάνες του σημερινού πωλητή και υπόχρεου σε καταβολή του φόρου υπεραξίας, μετά την απόκτησή του και πριν από την πώλησή του σήμερα.

Ειδικά στις περιπτώσεις μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου, από τον οικοπεδούχο στον εργολάβο κατασκευαστή, ως αξία των ποσοστών αυτών, που πρέπει να μεταβιβαστούν στον εργολάβο, θεωρείται η αξία των διαμερισμάτων, καταστημάτων ή άλλων ανταλλαγμάτων, τα οποία δίνονται στον οικοπεδούχο με βάση το εργολαβικό προσύμφωνο χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η αξία των ποσοστών του οικοπέδου που αναλογούν στα κτίσματα αυτά, δηλαδή ως αξία των μεταβιβαστέων ποσοστών λαμβάνεται μόνο η αξία των κτισμάτων που ο εργολάβος θα ανεγείρει στα απομένοντα στον οικοπεδούχο ποσοστά οικοπέδου.

Στις περιπτώσεις όμως που μεταβιβάζεται από τον ίδιο πωλητή στον ίδιο αγοραστή ένα ακίνητο όχι ολόκληρο με μια πράξη αλλά σε ποσοστά εξ αδιαιρέτου με περισσότερες από μια μεταβιβαστικές πράξεις, οι οποίες γίνονται μέσα σε διάστημα δύο ετών, για την επιβολή του φόρου υπερτιμήματος, λαμβάνεται υπόψη η συνολική αξία των περισσότερων αυτών μεταβιβαστικών πράξεων.

Παράγραφος 3

Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 16 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου υπερτιμήματος είναι ο πωλητής του ακινήτου. Τυχόν αντίθετη συμφωνία μεταξύ του πωλητή και του αγοραστή, θεωρείται από το νόμο άκυρη.

Στην περίπτωση αυτή ο πωλητής βαρύνεται ως υπόχρεος από το νόμο με την καταβολή του αναλογούντος φόρου υπερτιμήματος.

Εξάλλου για την πλήρη διασφάλιση του φορολογικού δικαιώματος του δημοσίου, ορίζεται ότι, οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 5 του α.ν. 1521/1950 με τις οποίες για πέντε χρόνια από την υπογραφή του πωλητηρίου συμβολαίου ο αγοραστής ακινήτου ευθύνεται αλληλεγγύως με τον υπόχρεο για το φόρο μεταβίβασης, εφαρμόζονται και για την επιβολή του φόρου αυτομάτου υπερτιμήματος. Δηλαδή, για πέντε χρόνια από της υπογραφής του οριστικού συμβολαίου ευθύνεται αλληλεγγύως με τον πωλητή του ακινήτου και ο αγοραστής ή ο οποιοσδήποτε κάτοχος τούτου για την καταβολή του φόρου υπερτιμήματος και τις κατά περίπτωση προσαυξήσεις.

Τονίζεται ιδιαίτερα εδώ πως ο φόρος υπεραξίας που θα προκύψει τελικώς μειώνεται κατά το ποσό του φόρου ακίνητης περιουσίας (ΦΑΠ), που αναλογεί στο ακίνητο που πωλείται και ανάγεται στα πέντε προηγούμενα της πώλησης χρόνια. Το υπόλοιπο που απομένει αποτελεί το φόρο υπεραξίας.

Παράγραφος 4

Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 16 του κοινοποιούμενου νόμου, ορίζεται ότι ο φόρος αυτομάτου υπερτιμήματος καταβάλλεται εξ ολοκλήρου με την υποβολή της δήλωσης υπεραξίας και πριν από τη σύνταξη του μεταβιβαστικού συμβολαίου.

Παράγραφος 5

Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 16 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζονται οι φορολογικοί συντελεστές για τον προσδιορισμό του φόρου αυτομάτου υπερτιμήματος.

Οι φορολογικοί αυτοί συντελεστές διαφοροποιούνται ανάλογα με τα χρόνια κτήσης του ακινήτου και ορίζονται σε ποσοστό:

α) 25%, αν η μεταβίβαση του ακινήτου γίνει μέσα σε διάστημα πέντε ετών από την αγορά του,

β) 20%, αν η μεταβίβαση γίνει σε διάστημα από έξι μέχρι δέκα χρόνια από την αγορά του,

γ) 15%, αν η μεταβίβαση γίνει σε διάστημα από έντεκα μέχρι είκοσι χρόνια από την αγορά του και

δ) 10%, αν η μεταβίβαση του ακινήτου γίνει μετά από είκοσι χρόνια από την αγορά του.

Οι ανωτέρω φορολογικοί συντελεστές επιβάλλονται επί της υπεραξίας του ακινήτου, όπως αυτή προσδιορίζεται με τις παραγράφους 1-3 του παρόντος άρθρου.

Παράγραφος 6

Με τις διατάξεις της παρ. 6 του παρόντος άρθρου ορίζεται ότι δε φορολογείται η υπεραξία που προκύπτει από:

α) Την πώληση διαμερίσματος, γραφείου, καταστήματος και γενικά οικοδομής που ανεγέρθηκε από φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ασκεί επιχείρηση ανέγερσης οικοδομών, δηλαδή κατ' επάγγελμα εργολάβο, εφόσον τα καθαρά κέρδη από τις εργασίες αυτές υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος.

β) Την πώληση βιομηχανοστασίου ή άλλης επαγγελματικής στέγης, καθώς και από τη μεταβίβαση ακινήτου, από οποιαδήποτε μορφής επιχείρηση, για την οποία ο πωλητής υπόκειται σε φόρο εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 31 παρ. 2 και 32 παρ.2 του ν.δ. 3323/1955.

γ) Την πώληση ακινήτου, το οποίο κατά τις διατάξεις του ν. 1642/1986 υπόκειται σε φόρο προστιθέμενης αξίας.

δ) Την πώληση οικοπέδου, οικίας ή διαμερίσματος που χρησιμοποιείται από τον πωλητή ως πρώτη κατοικία. Η απαλλαγή αυτή ισχύει μόνο με την προϋπόθεση ότι το τίμημα από τη μεταβίβαση θα διατεθεί ολόκληρο, μέσα σε τρία χρόνια από την πώληση για την αγορά οικοπέδου, οικίας ή διαμερίσματος, που θα χρησιμοποιηθεί πάλι ως πρώτη κατοικία.

Σε περίπτωση που για την αγορά της πρώτης κατοικίας διατεθεί μέρος μόνο του τιμήματος της πώλησης, δε θα υπαχθεί σε φόρο υπερτιμήματος μόνο το μέρος αυτό που διατέθηκε για την αγορά πρώτης κατοικίας.

ε) Την εκποίηση ακινήτου συνεπεία αναγκαστικού πλειστηριασμού.

Παράγραφος 7

Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του παρόντος άρθρου θεσπίζεται απαλλαγή από το φόρο αυτομάτου υπερτιμήματος του δημοσίου, των δήμων, κοινοτήτων, ιερών μονών, καθώς και των ν.π.δ.δ.

Παράγραφος 8

Επίσης με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του ίδιου άρθρου 16 ορίζεται ότι οι διατάξεις του α.ν. 1521/1950, που αναφέρονται στη βεβαίωση και γενικώς τη διαδικασία που ακολουθείται για τον οριστικό προσδιορισμό του φόρου (υποβολή δήλωσης, συνέπεια ανακριβούς δήλωσης, έλεγχος δήλωσης, καταβολή φόρου, διαδικασία επίλυσης φορολογικών διαφορών και γενικά κάθε θέμα, που αφορά την διαδικασία βεβαίωσης και είσπραξης του φόρου) ισχύουν και εφαρμόζονται και για τη βεβαίωση και καταβολή του φόρου αυτόματου υπερτιμήματος.

Παράγραφος 9

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής εξουσιοδοτείται ο υπουργός Οικονομικών να καθορίζει με αποφάσεις του κάθε αναγκαία λεπτομέρεια που αφορά τη βεβαίωση και είσπραξη του φόρου υπεραξίας.

Παράγραφος 10

Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος των διατάξεων περί φόρου αυτομάτου υπερτιμήματος (υπεραξία).

Ως χρόνος έναρξης ισχύος της νέας αυτής φορολογίας ορίζεται η 1.1.1991.

V. Φορολογία χαρτοσήμου

Άρθρο 52

1. Όπως είναι γνωστό, μια από τις βασικές προϋποθέσεις για την παροχή απαλλαγής από το φόρο μεταβίβασης είναι ο φορολογούμενος ή κάποιο από τα προστατευόμενα μέλη της οικογενείας του να μην έχει δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή επικαρπίας ή οίκησης σε άλλη οικία ή διαμέρισμα που να καλύπτουν τις στεγαστικές τους ανάγκες. Κατά το νόμο (άρθρο 14 παρ. 3 ν. 1591/1986), οι στεγαστικές ανάγκες καλύπτονται αν το συνολικό εμβαδόν της οικίας ή του διαμερίσματος ή διαμερισμάτων είναι: α) για ένα άτομο 35 μ2 και β) για δύο άτομα 60 μ2 , τα οποία προσαυξάνονται κατά 12 μ2 για καθένα επιπλέον άτομο.

2. Με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του κοινοποιούμενου άρθρου 14 του ν. 1882/1990 καθορίζονται νέες αυξημένες επιφάνειες, οι οποίες θεωρείται ότι καλύπτουν τις στεγαστικές ανάγκες και αυτές είναι: α) για ένα άτομο 35 μ2 και β) για δύο άτομα 70 μ2 , τα οποία προσαυξάνονται κατά 15 μ2 για καθένα επιπλέον άτομο.

Συνεπώς, από την έναρξη ισχύος του νέου νόμου (23.3.1990) ισχύει η νέα αυξημένη επιφάνεια, ως στοιχείο εκτίμησης κάλυψης των στεγαστικών αναγκών.

Ενόψει τούτου, για τη διαπίστωση της πλήρωσης ή όχι από τυχόν υπάρχον διαμέρισμα, των στεγαστικών αναγκών εγγάμου που έχει δανειοδοτηθεί, προκειμένου να του χορηγηθεί ή όχι απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου ή από τον ειδικό φόρο τραπεζικών εργασιών, κατά περίπτωση, για το στεγαστικό δάνειο που παίρνει σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 19 του ν. 1563/1985 κλπ. θα λαμβάνεται υπόψη η αυξημένη επιφάνεια των 70 μ2 για τα δύο άτομα, με προσαύξηση κατά 15 μ2 για καθένα επιπλέον άτομο και όχι εκείνη των 60 μ2 και 12 μ2 , αντίστοιχα, που ίσχυε μέχρι και 22.3.1990. Το καθεστώς για τους άγαμους δεν μεταβάλλεται, αφού γι' αυτούς το κριτήριο των 35 μ2 παραμένει το ίδιο.

3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 4 του ίδιου άρθρου 14, που σας κοινοποιείται, θεσπίζεται ότι, από την έναρξη ισχύος του νόμου (23.3.1990), φορολογείται η σύσταση, απόσβεση ή μεταβίβαση πραγματικής δουλείας, από εκείνες που προβλέπονται από τα άρθρα 1118 επ. του αστικού κώδικα.

Στις περιπτώσεις αυτές των πραγματικών δουλειών, για τις οποίες πλέον καταβάλλεται φόρος μεταβίβασης (ΦΜΑ), δεν επιβάλλεται αναλογικό τέλος χαρτοσήμου, αλλά θα επιβάλλεται πάγιο τέλος το οποίο προβλέπεται και για τη σύμβαση μεταβίβασης ακινήτου. Δηλαδή, ως προς τα τέλη χαρτοσήμου οι πραγματικές δουλείες αντιμετωπίζονται εφεξής όπως και οι περιορισμένες προσωπικές δουλείες.



ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • ΑΓΡΟΤΕΣ
Up
Close
Close
Κλείσιμο