Σχόλια

Δημοσιεύθηκε στις : [ 13-01-1990 ]

ΠΟΛ.1052/13.1.1990 Οι τόκοι ενυπόθηκου δανείου ως στοιχείο του εισοδήματος από οικοδομές

(Οι τόκοι ενυπόθηκου δανείου ως στοιχείο του εισοδήματος από οικοδομές )

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

ΠΟΛ. 1052/13.1.90 Οι τόκοι ενυπόθηκου δανείου ως στοιχείο του εισοδήματος από οικοδομές

Εγκ. 1020551/311/0012Α/ΠΟΛ. 1052/13.1.90

1. Με την Ε. 1451/Πολ. 15/26.1.65 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει εισόδημα από οικοδομή λόγω του ό,τι το ακίνητο επί του οποίου έγινε η εγγραφή της υποθήκης παρέμεινε κενό, οι δεδουλευμένοι τόκοι, συμψηφίζονται προς τα θετικά στοιχεία των άλλων πηγών της ίδιας χρήσης.

2. Με την Ε. 11511/Πολ. 122/5.9.83 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι οι τόκοι που καταβάλλονται από τον οφειλέτη του Δημοσίου κατά την εξόφληση του φόρου κληρονομιάς, δωρεάς κ.λ.π. εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημά του από οικοδομές εφόσον έχει γραφτεί υποθήκη σε οικοδομή (όχι σε απλό γήπεδο) αυτού, για την εξασφάλιση της απαίτησης του Δημοσίου.

3. Στο ερώτημά μας, αν σε περίπτωση που δεν υπάρχει εισόδημα γιατί δεν έχει ανεγερθεί ακόμη οικοδομή ή δεν έχει αποπερατωθεί αυτή, είναι επιτρεπτός ο συμψηφισμός αρνητικών στοιχείων Α' πηγής με τα θετικά στοιχεία εισοδημάτων από άλλα ακίνητα ή εισοδημάτων από άλλες πηγές, η Συνέλευση των προϊσταμένων των Νομικών Διευθύνσεων της Διοίκησης, διατύπωσε τη γνώμη με την 228/88 γνωμοδότησή της, η οποία έγινε δεκτή κατά το πρώτο σκέλος της γνώμης της πλειοψηφίας (ψήφοι 13 έναντι 10 της μειοψηφίας) ότι οι τόκοι ενυπόθηκου δανείου εκπίπτονται καταρχήν από το ακαθάριστο εισόδημα της Α' πηγής (είτε υπάρχει, είτε όχι θετικό στοιχείο της πηγής αυτής).

4. Συνεπώς, οι τόκοι που καταβάλλονται από τον οφειλέτη του Δημοσίου κατά την εξόφληση του φόρου κληρονομίας, δωρεάς κ.τ.λ. εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από οικοδομές που απέκτησε το φυσικό πρόσωπο που είναι κύριος κ.λ.π. του ακινήτου, εφόσον έχει γραφεί υποθήκη σε αυτό, ανεξάρτητα από το αν αυτό αποφέρει εισόδημα (είναι οικοδομημένο ή μη οικοδομημένο).

Κάθε προγενέστερη διαταγή μας με αντίθετο περιεχόμενο ανακαλείται.

ΑΡΙΘ. ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΕΩΣ 228/1988

Κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη (ψήφοι 13), κατά την διερεύνησιν της εννοίας του αρνητικού στοιχείου του εισοδήματος εκ τινός πηγής, ως βασικής προϋποθέσεως ερμηνείας της διατάξεως του άρθρου 20 του Ν. 3323/55 αλλά και κατά τη συσχέτισιν αυτής προς την διάταξιν του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/55, αναμφιβόλως κρίσιμος διάταξις είναι η τελευταία αυτή, δια της οποίας ο νομοθέτης δίδει το ουσιώδες χαρακτηριστικόν του όρου «αρνητικόν στοιχείον». Πράγματι λογικώς η έννοια του αρνητικού στοιχείου δεν δύναται παρά να αντιπαρατάσσεται προς την έννοιαν του θετικού στοιχείου. Θετικόν δε στοιχείον ενός εισοδήματος, οιασδήποτε πηγής, είναι λογικώς και αναμφιβόλως παν ό,τι εισέρχεται εις το ταμείον του εισοδήματος.

ΆΑρα, λογικώς επίσης, αρνητικόν στοιχείον του συγκεκριμένου εισοδήματος είναι ό,τι χάριν αυτού και της πραγματοποιήσεως του θετικού στοιχείου αυτού εξέρχεται είτε πράγματι, είτε ως οφειλομένη παροχή, δυνάμει ενοχικής ή άλλης σχέσεως, εκ του ταμείου του εισοδηματίου.

Αυτό επομένως το αρνητικόν στοιχείον, είτε εις όλην του την έκτασιν, είτε υπό διακρίσεις και όρους, περί ως αι ειδικαί διατάξεις των φορολογικών νόμων, δύναται να συμψηφισθεί προς το θετικόν στοιχείον του εισοδήματος της αυτής πηγής και αν δεν επαρκεί το θετικόν στοιχείον της αυτής πηγής, προς το τυχόν πλεονάζον θετικόν στοιχείον εισοδήματος άλλης ή άλλων πηγών, του τελευταίου τούτου συμψηφισμού επερχομένου κατά την άθροισιν των εισοδημάτων όλων των πηγών, προς ανεύρεσιν του τελικώς συνιστώντος την υποβληθείσαν εις φόρον ύλην ποσού, εν όψει πάντοτε συγκεκριμένου εισοδηματίου.

Προκύπτει εντεύθεν σαφώς ότι αρνητικόν στοιχείον ορισμένης πηγής εισοδήματος είναι πράγματι η ζημία εκείνη η οποία εν τη παραγωγή του εισοδήματος της πηγής ταύτης διαδικασία τελεί εν λειτουργικώ οικονομικώ συνδέσμω προς το θετικόν στοιχείον του εισοδήματος. Αυτό μαρτυρεί ως βούλησιν του νομοθέτου η ως άνω διάταξις του άρθρου 4 παρ. 7 εδ. γ' του ν.δ. 3323/55. Αρνητικόν στοιχείον του εισοδήματος εξ εμπορικών επιχειρήσεων θεωρεί ο νομοθέτης τη ζημίαν της εμπορικής ταύτης επιχειρήσεως. Η «αρχή» αυτή δεν αφορά μόνον το εκ Δ' πηγής εισόδημα, αλλ' είναι γενική και αφορά ασφαλώς τα εισοδήματα πάσης πηγής. (Η συμπτωματική διευκρίνισις επί εισοδήματος Δ' πηγής γίνεται υπό του νομοθέτου απλώς διότι εσκόπη να υπαγάγει τη λειτουργίαν του αρνητικού στοιχείου επί εμπορικών επιχειρήσεων εις την ειδικήν αυτόθι ρύθμισιν και της διαδοχικής αποσβέσεώς του εις πλείονας χρήσεις κ.λ.π.).

Αντιθέτως, αι διάφοροι εκπτώσεις εκ του θετικού στοιχείου εισοδήματος εξ ωρισμένης πηγής, εφ' όσον δεν φέρουν τον χαρακτήρα της ζημίας εν τη διαδικασία πραγματοποιήσεως του θετικού στοιχείου του εισοδήματος της αυτής πηγής, είναι μεν εκπτώσεις αληθείς, μειούσαι το θετικόν και εις φόρον τελικώς υπαγόμενον στοιχείον, δεν είναι όμως το υπό την έννοιαν του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/55 αρνητικόν στοιχείον, το δυνάμενον να συμψηφισθεί προς το θετικόν στοιχείον του εισοδήματος εξ άλλης πηγής. Αι προβλεπόμεναι υπό του νόμου εκπτώσεις εκ του θετικού στοιχείου του εισοδήματος μιας πηγής, εφ' όσον δεν συνιστούν αληθή ζημίαν, υπό την εκτεθείσαν έννοιαν, εξαντλούνται εν πάση περιπτώσει εν τη πηγή ταύτη και εν ανεπαρκεία του θετικού στοιχείου της πηγής ταύτης, δεν μεταφέρονται προς συμψηφισμόν μετά θετικού στοιχείου άλλων πηγών κατά την τελικήν άθροισιν των εισοδημάτων εκ διαφόρων πηγών (Α-Ζ) κατά την ως άνω διάταξιν του ν.δ. 3323/55.

Εντεύθεν, αν ο εισοδηματίας συνήψεν ενυπόθηκον επί ακινήτου του δάνειον, ουχί χάριν ανεγέρσεως του ακινήτου τούτου ή εν γένει ουχί προς όφελος του ακινήτου τούτου και καταστάσεως αυτού προσοδοφόρου, δηλ. ικανού ν' αποφέρει εισόδημα Α' πηγής, οι τόκοι του δανείου τούτου εκπίπτονται μεν εκ των θετικών στοιχείων του εξ οικοδομών (Α' πηγής) εισοδήματος, διότι τούτο επιτάσσει ο νόμος, αλλά η έκπτωσις αύτη, ήτοι ο συμψηφισμός αυτών αληθώς, εξαντλείται εντός της πηγής ταύτης και επομένως, αν τα θετικά στοιχεία της πηγής αυτής (όχι μόνον εκ του συγκεκριμένου ακινήτου, αλλά και εξ άλλων) δεν υπάρχουν παντάπασιν (δεν έχουν εκμισθωθεί τα ακίνητα, ενυπόθηκα ή μη, δεν έχουν ανεγερθεί ακόμη και δεν έχουν καταστεί εκμεταλλεύσιμα κλπ), ή δεν υπάρχουν αλλ' υπολείπονται εν τω συνόλω των ως άνω τόκων, το πλεόνασμα των τόκων τούτων δεν δύναται να συμψηφισθεί προς το θετικόν ή τα θετικά στοιχεία των τυχόν υπαρχόντων άλλων πηγών εισοδημάτων (εξ εμποροεπιχειρήσεων, εκ κινητών αξιών, εκ μισθωτών υπηρεσιών κλπ.).

Είναι νομικώς απαράδεκτον να λογισθεί ως ζημία εν τη πραγματοποιήσει του εισοδήματος εξ οικοδομών, δηλαδή κυρίως των μισθωμάτων εξ αυτών, το ποσόν των τόκων τους οποίους κατέβαλεν ο εισοδηματίας δι' ενυπόθηκον δάνειον το οποίον συνήψεν χάριν πραγματοποιήσεως ενός πολυτελούς ταξιδίου αναψυχής ή χάριν ενάρξεως λειτουργίας επιχειρήσεως αντιπροσωπειών καλλυντικών ή χάριν, ενδεχομένως, συμμετοχής εις χαρτοπαικτικήν συνάντησιν.

Τέλος, εντελώς επικουρικώς, δέον να παρατηρηθεί ότι, αν η έκπτωσις, ως εκείνη των ως άνω τόκων, ηδύνατο να γίνει εν πάση περιπτώσει και εκ του συνολικού εκ πασών των πηγών εισοδήματος, υπό τον χαρακτηρισμόν της ως αρνητικού δήθεν στοιχείου θα ήτο αληθώς περιττή η επιταγή του νομοθέτου ότι η έκπτωσις γίνεται μόνον εκ του εισοδήματος εξ οικοδομών.

Κατά άλλην γνώμην (ψήφοι 10): Επειδή και η έκπτωσις των τόκων ενυπόθηκου δανείου συνιστά αρνητικόν στοιχείον του εισοδήματος Α' πηγής, ο νομοθέτης δε ως ζημίαν εχαρακτήρισε το αρνητικόν στοιχείον μόνον της Δ' πηγής, οι τόκοι, ως αρνητικόν στοιχείον ακολουθούν την εκ του άρθρου 4 παρ. ι εδ. β' του ν.δ. 3323/55 γενικήν αρχήν του συμψηφισμού των μετά θετικού στοιχείου όχι μόνον της Α' πηγής, αλλά και μετά του θετικού στοιχείου του προκύπτοντος κατά την τελικήν άθροισιν των εισοδημάτων πασών των πηγών.

Όθεν, η απάντησις εις το τεθέν ως άνω ερώτημα είναι, κατά πλειοψηφίαν, αρνητική, ήτοι οι τόκοι ενυποθήκου δανείου εκπίπτονται μόνον εντός της Α' πηγής (είτε υπάρχει, είτε όχι θετικόν στοιχείον της πηγής ταύτης), και όχι εκ του τελικού θετικού στοιχείου της αθροίσεως των εισοδημάτων όλων των πηγών, εφ' όσον δεν συνιστά, υπό την ως άνω εκτιθεμένην έννοιαν, ζημίαν εν τη παραγωγή του εισοδήματος Α' πηγής.



ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • ΑΓΡΟΤΕΣ
Up
Close
Close
Κλείσιμο