Δημοσιεύθηκε στις : [ 29-08-2001 ]

ΠΟΛ.1209/29.8.2001 Υποκείμενο φορολογικής ενοχής του εισοδήματος από ακίνητα είναι αυτός στον οποίο μεταβιβάζεται το εμπράγματο δικαίωμα ακινήτου, από τη μεταγραφή του οικείου συμβολαίου

(Υποκείμενο φορολογικής ενοχής του εισοδήματος από ακίνητα είναι αυτός στον οποίο μεταβιβάζεται το εμπράγματο δικαίωμα ακινήτου, από τη μεταγραφή του οικείου συμβολαίου)

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

Αθήνα, 29 Αυγούστου 2001
Αριθμ.Πρωτ.: 1080484/1337/Α0012

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
Δ/ΝΣΗ ΦΟΡ/ΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ (Δ12)
ΤΜΗΜΑ Α΄

ΠΟΛ.: 1209

ΘΕΜΑ: Υποκείμενο φορολογικής ενοχής του εισοδήματος από ακίνητα είναι αυτός στον οποίο μεταβιβάζεται το εμπράγματο δικαίωμα ακινήτου, από τη μεταγραφή του οικείου συμβολαίου.



Σχετικά με το πιο πάνω θέμα το ΝΣΚ, με την υπ' αριθ. 64/2001 γνωμοδότησή του, διατύπωσε την άποψη ότι υποκείμενο φορολογικής ενοχής αναφορικά με το εισόδημα από ακίνητα, καθίσταται αυτός στον οποίο μεταβιβάζεται το εμπράγματο δικαίωμα του υπόψη ακινήτου, μετά τη μεταγραφή του συμβολαίου που συντάχθηκε για τη μεταβίβασή του.

Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σας κοινοποιούμε κατωτέρω για την εφαρμογή της στις σχετικές υποθέσεις.

Αρ. γνωμ.: 64/2001

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται, αν τα μισθώματα ακινήτου του οποίου μεταβιβάζεται η επικαρπία ή η άσκηση αυτής, θα φορολογηθούν στο όνομα του αποκτώντος από την ημερομηνία κατάρτισης της μεταβιβαστικής δικαιοπραξίας ή από την ημερομηνία μεταγραφής αυτής και με ποιο τρόπο μπορεί να εξακριβωθεί από τη φορολογική αρχή το πρόσωπο που πραγματικά προβαίνει σε άσκηση της επικαρπίας ή της νομής επί του ακινήτου, προκειμένου να καταλογισθεί ο επί των μισθωμάτων φόρος εισοδήματος.


Α. Παράθεση του πραγματικού

1. Το πραγματικό του τιθέμενου ερωτήματος, όπως αυτό προκύπτει και από την υπ' αριθ. ...... αίτηση του ...... και τα συνοδευτικά αυτής έγγραφα (συμβόλαιο κ.λπ.), έχει ως ακολούθως:

Την 22.7.1998 ο ως άνω φορολογούμενος προέβη σε, αιτία δωρεάς, συμβολαιογραφική μεταβίβαση προς τον πατέρα του της επικαρπίας και του δικαιώματος άσκησης αυτής επί μιας οριζόντιας ιδιοκτησίας, η οποία ήταν ήδη εκμισθωμένη σε τρίτο πρόσωπο. Παρά την ως άνω μεταβίβαση, ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ προέβη σε φορολόγηση των μισθωμάτων στο όνομα του δωρητή υιού και όχι του δωρεοδόχου πατρός, με τη δικαιολογία ότι η μεταγραφή του πιο πάνω συμβολαίου έλαβε χώρα την 12.10.1999 και κατά συνέπεια μόνο από την ημερομηνία αυτή ο δωρεοδόχος κατέστη δικαιούχος των μισθωμάτων, άρα και υποκείμενο της σχετικής φορολογικής ενοχής.

2. Ο αναφερθείς φορολογούμενος ισχυρίζεται ότι υποκείμενο της φορολόγησης του εκ μισθωμάτων εισοδήματος τυγχάνει ο πατέρας του και δη από την πιο πάνω ημερομηνία σύνταξης του αναφερθέντος συμβολαίου, εντός του οποίου γίνεται ρητή μνεία ότι αυτός αποξενώνεται από το δικαίωμα ασκήσεως της επικαρπίας και αναγνωρίζει τον πατέρα του απόλυτο επικαρπωτή της πιο πάνω οριζόντιας ιδιοκτησίας.

3. Ενόψει των ανωτέρω δεδομένων, ερωτάται αν ο δωρεοδόχος καθίσταται υποκείμενο της φορολογικής ενοχής από το χρόνο σύνταξης του οικείου μεταβιβαστικού συμβολαίου της επικαρπίας ή από το χρόνο της μεταγραφής του και επίσης πώς θα αποδειχθεί η παράδοση της άσκησης της επικαρπίας ή της νομής στο δωρεοδόχο στην περίπτωση που το ακίνητο είναι μισθωμένο σε τρίτο πρόσωπο.

Β. Παράθεση εφαρμοστέων διατάξεων

Από τη διάταξη της πρώτης παραγράφου του άρθρου 20 του Ν.2238/1994, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 2 του Ν.2753/1999 (ΦΕΚ 249/Α'/17.11.1999) και ισχύει σύμφωνα με την περ. α' του άρθρου 26 του ίδιου νόμου για εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.1999 και μετά, ορίζονται τα εξής:

"1. Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος, είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση ή από παραχώρηση της χρήσης σε τρίτο χωρίς αντάλλαγμα, μιας ή περισσότερων οικοδομών είτε από εκμίσθωση γαιών. Το εισόδημα αυτό αποκτάται από κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει νόμιμα μεταβιβασθεί με οριστικό συμβόλαιο ή έχει αποκτηθεί με δικαστική απόφαση ή λόγω χρησικτησίας το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας ή οίκησης, καθώς και από πρόσωπο στο οποίο έχει μεταβιβασθεί, με οριστικό συμβόλαιο, το δικαίωμα ενάσκησης επικαρπίας, κατά περίπτωση. Επίσης εισόδημα από ακίνητα θεωρείται και το δικαίωμα που αποκτάται από τον κύριο του εδάφους προκειμένου για οικοδομές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου ή αν πρόκειται για επιφάνειες και εμφυτεύσεις που διατηρούνται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του Α.Ν.2783/1941 (ΦΕΚ 29/Α')".

Σημειώνεται ότι η παράγραφος που αντικαταστάθηκε, είχε ως εξής:

"1. Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος, είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση μιας ή περισσότερων οικοδομών είτε από εκμίσθωση μιας ή περισσότερων γαιών, το οποίο αποκτιέται από κάθε ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή ή από αυτόν στον οποίο μεταβιβάστηκε η άσκηση του δικαιώματος της επικαρπίας ή από αυτόν που έχει το δικαίωμα χρήσης ή οίκησης είτε, αν πρόκειται για επιφάνειες και εμφυτεύσεις, που διατηρούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του α.ν.2783/1941 (ΦΕΚ 29 Α'), καθώς επίσης και για οικοδομές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου, το δικαίωμα το οποίο αποκτιέται από τον κύριο του εδάφους".

Εξάλλου, από τις διατάξεις των άρθρων 1142, 1143 και 1166 του Α.Κ. ορίζονται τα εξής:

Αρθρο 1142: "Εννοια της επικαρπίας. Η προσωπική δουλεία της επικαρπίας συνίσταται στο εμπράγματο δικαίωμα του επικαρπωτή να χρησιμοποιεί και να καρπώνεται ξένο πράγμα, διατηρώντας όμως ακέραιη την ουσία του".

Αρθρο 1143: "Σύσταση. Η επικαρπία συνιστάται με δικαιοπραξία ή με χρησικτησία. Οι διατάξεις για τη χρησικτησία κινητών ή ακινήτων και για τη μεταβίβαση της κυριότητάς τους με συμφωνία εφαρμόζονται αναλόγως και για τη σύσταση επικαρπίας πάνω σ' αυτά".

Αρθρο 1166: "Η επικαρπία, εφόσον δεν ορίστηκε διαφορετικά, είναι αμεταβίβαστη. Η άσκησή της μπορεί να μεταβιβαστεί σε άλλον για χρόνο που δεν υπερβαίνει τη διάρκεια της επικαρπίας, με την επιφύλαξη της διάταξης του άρθρου 1164".

Τέλος, από τις διατάξεις των άρθρων 1192 και 1193 του Α.Κ. ορίζονται οι πράξεις που χρήζουν μεταγραφής στο γραφείο μεταγραφών, στις οποίες περιλαμβάνονται οι εμπράγματες δικαιοπραξίες επί ακινήτων, ενώ από τη διάταξη του άρθρου 1198 του Α.Κ. προβλέπεται ότι:

"Χωρίς μεταγραφή στις περιπτώσεις των άρθρων 1192 εδάφια 1 έως 4 και 1193, δεν επέρχεται η μεταβίβαση της κυριότητας του ακινήτου ή η σύσταση, μετάθεση, κατάργηση εμπράγματου δικαιώματος πάνω στο ακίνητο".

Γ. Θέση της γνωμοδότησης

1. Από τις διατάξεις των άρθρων 1192 και 1193 του Α.Κ., σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 1198 του Α.Κ., προκύπτει ότι σε μεταγραφή υπόκεινται οι δικαιοπραξίες, δικαστικές αποφάσεις κ.λπ. με τις οποίες συνιστώνται, μετατίθενται ή καταργούνται εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτων, χωρίς δε την ως άνω μεταγραφή δεν επέρχεται η μεταβίβαση, μετάθεση ή κατάργηση των εν λόγω δικαιωμάτων.

2. Εξάλλου, από την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 20 του Ν.2238/1994, ως ισχύει σήμερα, αλλά και ως ίσχυε πριν από το Ν.2753/1999, προκύπτει ότι το πρόσωπο στο οποίο μεταβιβάστηκε δυνάμει συμβολαίου το εμπράγματο δικαίωμα της επικαρπίας επί ακινήτου, θεωρείται ότι αποκτά το εισόδημα από την εκμίσθωση αυτού από τη νόμιμη μεταβίβαση του ως άνω δικαιώματος, δηλαδή από την αναφερθείσα ως άνω μεταγραφή του οικείου συμβολαίου στο γραφείο μεταγραφών.

3. Σε ό,τι αφορά όμως στο δικαίωμα άσκησης της επικαρπίας (άρθρο 1166 του Α.Κ.), γίνεται γενικά δεκτό ότι αυτό έχει ενοχικό και όχι εμπράγματο χαρακτήρα, ενώ είναι δυνατόν ακόμη και η άκυρη σύσταση πραγματικής ή προσωπικής δουλείας να θεωρηθεί κατά μετατροπή ως έγκυρη παραχώρηση της εξουσίας άσκησης της επικαρπίας με ενοχική μόνο ενέργεια (Α.Π.698/1970, ΝοΒ 19, 176, Γνωμ. ΝΣΚ 323/2000).

4. Συνεπώς, παρά το γεγονός ότι και για τη μεταβίβαση της ενάσκησης της επικαρπίας η ως άνω διάταξη του άρθρου 20, ως ισχύει σήμερα, αξιώνει την προηγούμενη κατάρτιση συμβολαίου, εντούτοις η έλλειψη του εμπράγματου χαρακτήρα αυτής, σε συνδυασμό με την απουσία ειδικής νομοθετικής πρόβλεψης για μεταγραφή του σχετικού συμβολαίου, οδηγεί στο συμπέρασμα ότι για τη νόμιμη μεταβίβαση της άσκησης της επικαρπίας κατά τη διάταξη του άρθρου 20, αρκεί μόνο η κατάρτιση του οικείου συμβολαίου, χωρίς να απαιτείται η μεταγραφή του (Γνωμ. ΝΣΚ 323/2000).

Εξυπακούεται βεβαίως ότι το ίδιο ίσχυε και πριν από την αναφερθείσα τροποποίηση του άρθρου 20, όπου δεν απαιτείτο η κατάρτιση συμβολαίου για τη μεταβίβαση της άσκησης του δικαιώματος της επικαρπίας.

Μετά την εν λόγω μεταβίβαση του δικαιώματος άσκησης της επικαρπίας, δικαιούχος του εμπράγματου δικαιώματος της επικαρπίας εξακολουθεί να είναι ο μεταβιβάσας την άσκηση αυτής στον τρίτο, ενώ ο τρίτος καθίσταται δικαιούχος μόνο του ενοχικού δικαιώματος προς άσκηση αυτής. Ετσι από το δικαίωμα άσκησης επικαρπίας επί ακινήτου απορρέει η νομιμοποίηση του ασκούντος τρίτου να εκμισθώνει το ακίνητο για δικό του λογαριασμό, αλλά στο όνομα του επικαρπωτή.

5. Συνεπώς, στην εδώ εξεταζόμενη περίπτωση, η διαπίστωση κατά πόσον ο δωρεοδόχος πατέρας κατέστη υποκείμενο της φορολογικής ενοχής, που σχετίζεται με την υφισταμένη μίσθωση, από της μεταγραφής του μεταβιβαστικού συμβολαίου ή από της κατάρτισης αυτού, εξαρτάται σαφώς από το είδος του μεταβιβασθέντος δικαιώματος.

Ως προς το ζήτημα αυτό, κατά την άποψη της πλειοψηφίας που απαρτίστηκε από τον αντιπρόεδρο ΝΣΚ Χρ. Τσεκούρα και τους νομικούς συμβούλους Α. Τζεφεράκο, Σ. Παπαγεωργακόπουλο, Κ. Καποτά, Π. Κιούση και Α. Φυτράκη (ψήφοι 6), η αληθής βούληση των συμβαλλομένων στο ως άνω δωρητήριο συμβόλαιο απέβλεπε στη μεταβίβαση μόνο του εμπράγματου δικαιώματος της επικαρπίας και ως εκ τούτου ο δωρεοδόχος κατέστη δικαιούχος των μισθωμάτων από και δια της μεταγραφής του εν λόγω συμβολαίου, κατά τα ως άνω ομοφώνως δεκτά γενόμενα, άνευ διαχωρισμού του καθ' όλου δικαιώματος αυτού, αλλά διακριτώς και κεχωρισμένως κατά χρόνον, ως προς την ενάσκησή του.

Κατά την άποψη της μειοψηφίας, που απαρτίστηκε από τον αντιπρόεδρο ΝΣΚ Γρ. Κρόμπα, τους νομικούς συμβούλους Θ. Αμπλιανίτη, Β. Ασημακόπουλο και Ι. Σακελλαρίου (ψήφοι 4) και από τον εισηγητή πάρεδρο Θ. Ψυχογυιό (γνώμη), η αληθής βούληση των συμβαλλομένων απέβλεπε στη μεταβίβαση τόσο του εμπράγματος, όσο και του ενοχικού δικαιώματος της επικαρπίας, που κατά περιεχόμενο συντίθεται από την ενάσκηση αυτής. Ετσι, καθίσταται μεν ταυτόχρονη, αλλά και σαφώς διακριτή, η μεταβίβαση εκατέρου των ως άνω δικαιωμάτων, δοθέντος ότι στο σχετικό συμβόλαιο γίνεται ρητή μνεία περί άμεσης μεταβίβασης τόσο της επικαρπίας, όσο και της άσκησης αυτής, στο δωρεοδόχο πατέρα και δη με ταυτόχρονη αποξένωση αυτής από τον δωρητή υιό, με συνέπεια ο δωρεοδόχος να καταστεί δικαιούχος των μισθωμάτων από την ημέρα κατάρτισης του οικείου συμβολαίου.

6. Πάντως, σε κάθε περίπτωση, η έγκυρη μεταβίβαση του δικαιώματος της επικαρπίας ή και της άσκησης αυτής δεν σημαίνει ότι ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ στερείται της δυνατότητας, στα πλαίσια της ελεγκτικής του εξουσίας (άρθρα 66 και 67 του Ν.2238/1994), να διακριβώσει την τυχόν εικονικότητα της γενόμενης μεταβίβασης και να επιβάλλει το φόρο επί των μισθωμάτων στο πραγματικό υποκείμενο της σχετικής φορολογικής ενοχής, δεδομένου άλλωστε ότι η άσκηση της επικαρπίας επί μισθωμένου πράγματος συνίσταται στην κάρπωση των μισθωμάτων.

7. Τούτο όμως προϋποθέτει σαφώς αιτιολογημένη διαπίστωση της φορολογικής αρχής ότι τα μισθώματα δεν εισπράττονται εν τοις πράγμασι από τον φερόμενο ως επικαρπωτή ή ως ασκούντα την επικαρπία, αλλά από τον φερόμενο ως μεταβιβάσαντα την άσκηση αυτής. Η εν λόγω διαπίστωση δύναται να προέλθει είτε από έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων του μισθωτή και των πιο πάνω δικαιούχων προσώπων, είτε από την αξιοποίηση έγγραφων καταγγελιών (του μισθωτή ή τρίτων), ακόμη δε και της τυχόν δικαστικής ή εξώδικης ομολογίας των ως άνω δικαιούχων ή και άλλων νόμιμων αποδεικτικών στοιχείων.

8. Τα αυτά ισχύουν αναλόγως και για τη διακρίβωση της εικονικής ή μη μεταβίβασης της νομής μισθωμένου ακινήτου, δοθέντος ότι στην περίπτωση που κατά το χρόνο μεταβίβασης της νομής το πράγμα είναι εκμισθωμένο σε τρίτο πρόσωπο, τότε κατά τη διάταξη του άρθρου 977 του Α.Κ. η νομή μεταβιβάζεται με μόνη τη συμφωνία μεταξύ μεταβιβάζοντος και αποκτώντος ότι ο μισθωτής θα παραμείνει στο μίσθιο, χωρίς να απαιτείται και σωματική εξουσίαση του πράγματος από τον αποκτώντα.

Συνεπώς και στην περίπτωση αυτή, η εικονικότητα ή μη της μεταβίβασης της νομής του μισθωμένου πράγματος, προκειμένου να επιβληθεί ο σχετικός φόρος, θα κριθεί από τον έφορο με αιτιολογημένες διαπιστώσεις του, κατά τα ως άνω αναφερθέντα, ότι τα μισθώματα δεν καρπούται πράγματι ο φερόμενος ως νομέας, αλλά το πρόσωπο που φέρεται ότι μεταβίβασε τη νομή, το οποίο και εξακολουθεί να είναι το πραγματικό υποκείμενο της σχετικής φορολογικής ενοχής.

Ενόψει των ανωτέρω, το ΝΣΚ γνωμοδότησε:

Α. Ομόφωνα μεν, ότι σε περίπτωση μεταβίβασης επί μισθωμένου ακινήτου: α) του εμπράγματου δικαιώματος της επικαρπίας, ο αποκτών καθίσταται δικαιούχος των μισθωμάτων από της μεταγραφής του οικείου συμβολαίου, β) του ενοχικού δικαιώματος της άσκησης της επικαρπίας, ο προς ον η μεταβίβαση καθίσταται δικαιούχος των μισθωμάτων από της κατάρτισης του συμβολαίου, πλην αντίθετης συμφωνίας και γ) ότι, παρά τη μεταβίβαση, ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ δύναται να φορολογήσει τα μισθώματα στο όνομα του μεταβιβάσαντος, εφόσον αποδείξει κατά τα ανωτέρω την εικονικότητα της μεταβίβασης.

Β. Κατά πλειοψηφία δε, ότι με το συγκεκριμένο συμβόλαιο μεταβιβάστηκε μόνο το εμπράγματο δικαίωμα της επικαρπίας.


ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • Δηλώσεις 2017
Up
Close
Close
Κλείσιμο