Σχόλια

Δημοσιεύθηκε στις : [ 14-05-2001 ]

ΠΟΛ.1140/14.5.2001 Περί της δυνατότητας βεβαίωσης και είσπραξης εσόδων του Δημοσίου κατά το χρονικό διάστημα της αναστολής των άρθρων 68 παρ.2, 88 εδάφιο Β, 200-205, 206-209 και 228 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν.2717/1999)

(Περί της δυνατότητας βεβαίωσης και είσπραξης εσόδων του Δημοσίου κατά το χρονικό διάστημα της αναστολής των άρθρων 68 παρ.2, 88 εδάφιο Β, 200-205, 206-209 και 228 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν.2717/1999) )

Κατηγορία: Είσπραξη δημοσίων Εσόδων

Αθήνα, 14 Μαΐου 2001
Αρ.Πρωτ.: 1065136/4186-11/0016

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
16η Δ/ΝΣΗ (ΕΙΣΠΡ. ΔΗΜ. ΕΣΟΔΩΝ)
ΤΜΗΜΑ Α' - ΠΟΛ. ΕΙΣΠΡΑΞΗΣ
ΤΜΗΜΑ Β' - ΔΙΟΙΚ. ΕΚΤΕΛΕΣΗΣ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡ. ΕΛΕΓΧΩΝ
Δ/ΝΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ - ΤΜΗΜΑ Α'

ΠΟΛ.: 1140

ΘΕΜΑ: Περί της δυνατότητας βεβαίωσης και είσπραξης εσόδων του Δημοσίου κατά το χρονικό διάστημα της αναστολής των άρθρων 68 παρ.2, 88 εδ. β, 200 - 205, 206 - 209 και 228 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν.2717/1999).

1065136/4186-11/0016/

Κοινοποιούμε την υπ' αριθ. 426/2000 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ, η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, για να λάβετε γνώση και να ενεργείτε σύμφωνα μ' αυτή.

Η γνωμοδότηση αυτή αναφέρεται στις συνέπειες που προκαλούνται από την επέλευση των αναστολών στα πλαίσια των διατάξεων του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν.2717/1999) σε σχέση με την είσπραξη των εσόδων του Δημοσίου. Ειδικότερα, αντιμετωπίζονται τα θέματα που αφορούν στην κατά το χρονικό διάστημα των αναστολών αυτών δυνατότητα βεβαίωσης απαιτήσεων του Δημοσίου, λήψης αναγκαστικών μέτρων ή άλλων μέτρων (διοικητικών - ποινικών κ.λπ.) προς είσπραξη αυτών, στην τύχη των ήδη ληφθέντων μέτρων, στην επιβάρυνση του χρέους με προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής, καθώς και στη δυνατότητα αυτεπάγγελτου συμψηφισμού κατ' άρθρο 83, παρ.3 του ΚΕΔΕ.

Συγκεκριμένα γίνονται δεκτά τα εξής:

Α. Αναστολή στα πλαίσια της προσφυγής (άρθρα 69, παρ. 2-3 και 200-205 του ΚΔΔ)

Η άσκηση προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου δικαστηρίου κατά πράξεων που εκδίδονται στο στάδιο προσδιορισμού των οικονομικών βαρών, π.χ. πράξη επιβολής φόρου ή προστίμου, δεν επηρεάζει τις ειδικές διατάξεις που αποκλείουν την αναστολή ή θεσπίζουν κατά ορισμένο μόνο ποσοστό αναστολή των πράξεων αυτών, οι οποίες διατηρούνται σε ισχύ και μετά την έναρξη ισχύος του ΚΔΔ (προβεβαίωση ποσοστού του αμφισβητούμενου κύριου ή πρόσθετου φόρου, άρθρων 74 και 113 του Ν.2238/1994 για τις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος, 12 παρ. 1 του Ν.1587/1950 και 14 παρ. 3 του Ν.1473/1984 για τις υποθέσεις φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων, άρθρου 4 παρ. 1 και 2 του Α.Ν.142/1967 (ΦΕΚ 169/Α'), ως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με την παρ. 3 του άρθρου 28 του Ν.2648/1998 (ΦΕΚ 238/Α') για τη φορολογία κληρονομιών - δωρεών, γονικών παροχών, καθώς και της παρ. 2 του άρθρου 28 του Ν.2648/1998, άρθρων 43, παρ. 4 και 5 (νυν άρθρο 53, παρ. 2-3 του Ν.2859/2000), 47 παρ. 4, 48 και 49 του Ν.1642/1986, άρθρου 4, παρ. 1, 6 και 9 του Ν.2523/1997, για υποθέσεις ΦΠΑ, 34 παρ. 4 του Π.Δ.186/1992 και 9 του Ν.2523/1997 για τα πρόστιμα του ΚΒΣ κ.ά.).

Η άσκηση αίτησης αναστολής εκτέλεσης της προσβαλλόμενης δια της προσφυγής πράξης, από και δια της επίδοσης αυτής στη διοίκηση επιμελεία της γραμματείας του δικαστηρίου, αναστέλλει αυτοδικαίως την εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης (κατά το μέρος αυτής που δεν αναστέλλεται με την άσκηση της προσφυγής, ήτοι της προβεβαίωσης) μέχρι την έκδοση απόφασης επί της αίτησης αναστολής.

Στην περίπτωση αυτή και για όσο χρονικό διάστημα διαρκεί η αναστολή, η προσβαλλόμενη πράξη αδρανοποιείται, με παρεπόμενη συνέπεια την παρεμπόδιση ή αδρανοποίηση αναδρομικά ολοκλήρωσης της υπό ευρεία έννοια βεβαίωσης (αναλόγως εάν εχώρησε ή όχι) και την περαιτέρω παρεμπόδιση ή αδρανοποίηση (αναλόγως αν εχώρησε ή όχι) της ταμειακής βεβαίωσης και των πράξεων της διοικητικής εκτέλεσης. Κατά το χρονικό αυτό διάστημα δεν υπάρχει νόμιμο έρεισμα για την άρνηση χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας, για την άρνηση θεώρησης βιβλίων και στοιχείων, για την υποβολή αίτησης προσωπικής κράτησης, για την άσκηση ποινικής δίωξης, για τη λήξη αναγκαστικών μέτρων.

Επίσης δεν γίνεται λόγος για προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής και δεν είναι επιτρεπτός ο αυτεπάγγελτος υπό του Δημοσίου συμψηφισμός κατ' άρθρο 83, παρ. 3 του ΚΕΔΕ.

Οι παραπάνω συνέπειες επέρχονται και σε περίπτωση που με απόφαση του δικαστηρίου αναστέλλεται η εκτέλεση της κατά τα ανωτέρω προσβαλλόμενης δια της προσφυγής πράξης και για όσο χρονικό διάστημα διαρκεί η αναστολή.

2. Αναστολή σε περίπτωση άσκησης ένδικων μέσων (άρθρα 88, εδάφιο β' και 206-209 του ΚΔΔ)

Η άσκηση ένδικων μέσων κατά εκτελεστών, κατά τις εκάστοτε κείμενες διατάξεις, δικαστικών αποφάσεων, δεν αναστέλλει την εκτέλεση αυτών.

Η άσκηση ενώπιον του αρμόδιου δικαστηρίου αίτησης αναστολής εκτέλεσης των προσβαλλόμενων δια ένδικων μέσων δικαστικών αποφάσεων για περιπτώσεις που ρητώς αυτή επιτρέπεται, από και δια επίδοσης αυτής στη διοίκηση επιμελεία της γραμματείας του δικαστηρίου, αναστέλλει αυτοδίκαια την εκτέλεση της δικαστικής απόφασης μέχρι την έκδοση απόφασης επί της αίτησης αναστολής.

Στην περίπτωση αυτή, καθώς και στην περίπτωση που το δικαστήριο με απόφασή του αναστέλλει την εκτέλεση της προσβαλλόμενης δικαστικής απόφασης (άρθρα 206-209) και για όσο χρονικό διάστημα διαρκεί η αναστολή, η απόφαση αυτή δεν λειτουργεί ως νόμιμος τίτλος, με συνέπεια την παρεμπόδιση της αρχής να ολοκληρώσει (επί τη βάσει αυτής) την υπό ευρεία έννοια βεβαίωση (εάν δεν έχει ολοκληρωθεί) και πολύ περισσότερο να προχωρήσει σε περαιτέρω υπό στενή έννοια βεβαίωση ή πράξεις διοικητικής εκτέλεσης.

Εάν έχει ολοκληρωθεί βάσει της δικαστικής απόφασης η υπό ευρεία και η υπό στενή έννοια ταμειακή βεβαίωση, η υπό ευρεία έννοια βεβαίωση αδρανοποιείται αναδρομικά και δεν μπορεί να αποτελέσει ισχυρό τίτλο ενεργοποίησης της διαδικασίας είσπραξης του εσόδου.

Κατά το χρονικό αυτό διάστημα των αναστολών, δεν υπάρχει νόμιμο έρεισμα για τη λήψη αναγκαστικών μέτρων είσπραξης των απαιτήσεων του Δημοσίου ή άλλων μέτρων (διοικητικών, ποινικών κ.λπ.) κατά των οφειλετών του Δημοσίου. Το σχετικό χρέος δεν λαμβάνεται υπόψη για τη χορήγηση αποδεικτικού ενημερότητας, δεν επιβαρύνεται με προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής κατ' άρθρο 6 του ΚΕΔΕ και δεν είναι επιτρεπτός ο αυτεπάγγελτος υπό του Δημοσίου συμψηφισμός κατ' άρθρο 83, παρ. 3 του ΚΕΔΕ. Σε περίπτωση απόρριψης του ασκηθέντος ένδικου μέσου με απόφαση του δικαστηρίου, το σχετικό χρέος επιβαρύνεται με τις αναλογούσες κατά ΚΕΔΕ προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής όχι αναδρομικά, αλλά από και δια της έκδοσης της απορριπτικής του ένδικου μέσου απόφασης.

3. Αναστολή στα πλαίσια της ανακοπής (άρθρο 228 του ΚΔΔ)


Η άσκηση ανακοπής ενώπιον του αρμόδιου δικαστηρίου κατά της πράξης της ταμειακής βεβαίωσης του εσόδου ή πράξεων που εκδίδονται στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης (π.χ. έκθεσης κατάσχεσης, προγράμματος πλειστηριασμού, ατομικής ειδοποίησης κ.ά.) δεν αναστέλλει την εκτέλεση των πράξεων αυτών.

Η άσκηση αίτησης αναστολής εκτέλεσης της προσβαλλόμενης δια ανακοπής ταμειακής βεβαίωσης για οποιονδήποτε λόγο ή οποιασδήποτε άλλης πράξης της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης, για λόγους όμως αναγόμενους σε έλλειψη ή ακυρότητα του νόμιμου τίτλου ή σε απόσβεση της απαίτησης στις περιπτώσεις που ρητώς αυτή επιτρέπεται, από και δια της επίδοσης αυτής στη διοίκηση επιμέλεια της γραμματείας του δικαστηρίου, αναστέλλει αυτοδίκαια την εκτέλεση της προσβαλλόμενης δια της ανακοπής πράξης μέχρι την έκδοση απόφασης επί της αίτησης αναστολής.

Σε περίπτωση χορήγησης, επί της αίτησης αυτής, αναστολής με δικαστική απόφαση, η εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης της διοικητικής εκτέλεσης ή της ταμειακής βεβαίωσης αναστέλλεται μέχρι την έκδοση δικαστικής απόφασης επί της ανακοπής ή της κατ' άλλο τρόπο κατάργησης της δίκης, εκτός αν στην απόφαση της αναστολής ορίζεται διαφορετικά.

Στις παραπάνω δύο περιπτώσεις και εφόσον η αναστολή (είτε με δικαστική απόφαση, είτε αυτοδίκαια) αφορά πράξη ταμειακής βεβαίωσης του εσόδου για οποιονδήποτε λόγο ή οποιαδήποτε άλλη πράξη της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης, για λόγους όμως αναγόμενους σε έλλειψη ή ακυρότητα του νόμιμου τίτλου ή σε απόσβεση της απαίτησης κατά τη διάρκεια των αναστολών αυτών, δεν υπάρχει νόμιμο έρεισμα για τη λήψη αναγκαστικών μέτρων, για την άρνηση θεώρησης βιβλίων και στοιχείων, για την υποβολή αίτησης προσωπικής κράτησης, για την άσκηση ποινικής δίωξης, το σχετικό χρέος δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τη χορήγηση του αποδεικτικού ενημερότητας, επιβαρύνεται όμως με προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής κατ' άρθρο 6 του ΚΕΔΕ και δεν είναι επιτρεπτός ο αυτεπάγγελτος υπό του Δημοσίου συμψηφισμός κατ' άρθρο 83, παρ. 3 του ΚΕΔΕ.

Οι πράξεις εκτέλεσης που επιχειρήθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος των παραπάνω αναστολών δεν θίγονται, ούτε επηρεάζονται από την αναστολή οι έννομες συνέπειες που αυτές ήδη προκάλεσαν (π.χ. εξακολουθεί να ισχύει η απαγόρευση διάθεσης κατά τα άρθρα 38 του ΚΕΔΕ, 958 και 997 του Κ.Πολ.Δ., διακόπτεται η παραγραφή κ.λπ.). Οι πράξεις εκτέλεσης που διενεργήθηκαν μετά την έναρξη της ισχύος της αναστολής και καθ' όλη τη διάρκεια αυτής δεν είναι αυτοδίκαια άκυρες, αλλά μπορεί να ακυρωθούν αν προσβληθούν εμπρόθεσμα με ανακοπή και, επειδή υπάρχει θέμα αστικής ευθύνης των οργάνων της εκτέλεσης και πειθαρχικής και ποινικής ευθύνης (παράβαση καθήκοντος κ.λπ.) των αρμόδιων οργάνων του Δημοσίου, θα πρέπει να αίρονται οίκοθεν από την αρμόδια ΔΟΥ.

Οσον αφορά στο θιγόμενο θέμα της λήψης του μέτρου της απαγόρευσης εξόδου από τη χώρα, σας υπενθυμίζουμε ότι το μέτρο αυτό έχει καταργηθεί με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν.2873/2000, οι οποίες κοινοποιήθηκαν με την υπ' αριθ.1063911/157-17/0016/ΠΟΛ.1006/12.1.2001 εγκύκλιο διαταγή και συνεπώς δεν τίθεται πλέον θέμα προς εξέταση.

Αρ. γνωμ.: 426/2000

Περίληψη ερωτήματος: Εάν κατά το χρονικό διάστημα της αναστολής των άρθρων 69 παρ. 2, 88 εδάφιο β', 200-205, 206-209 και 228 του ΚΔΔ (Ν.2717/1999): (α) είναι νόμιμη η λήψη αναγκαστικών μέτρων είσπραξης των απαιτήσεων του Δημοσίου ή άλλων μέτρων (διοικητικών, ποινικών κ.λπ.) κατά των οφειλετών αυτού και σε αρνητική περίπτωση, ποια η τύχη των ήδη ληφθέντων μέτρων, (β) παύουν οι προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής ή οφείλονται κατ' εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 6, παρ. 6 του Ν.Δ.356/1974 (ΚΕΔΕ) και (γ) επιτρέπεται η αυτεπάγγελτη υπό του Δημοσίου ενέργεια συμψηφισμού, κατ' άρθρο 83, παρ. 3 του Ν.Δ.356/1974 (ΚΕΔΕ);

Επί των ανωτέρω ερωτημάτων, η Ολομέλεια του ΝΣΚ γνωμοδότησε ως εξής:

Ι. Γενικώς: Με το Ν.2717/1999 (ΦΕΚ 97/Α'/17.5.1999) "Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας", ο οποίος, κατά το άρθρο δεύτερο αυτού, άρχισε να ισχύει από 17.7.1999, εισήχθη για πρώτη φορά στη διοικητική δίκη πλήρες πλέγμα δικονομικών διατάξεων που αναφέρονται στην προσωρινή δικαστική προστασία επί των υπαγόμενων στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων διοικητικών διαφορών ουσίας. Δια των εν λόγω διατάξεων ρυθμίζονται, πλην άλλων - που δεν ενδιαφέρουν εν προκειμένω: (α) Η αναστολή εκτέλεσης των διοικητικών πράξεων (άρθρα 69 παρ. 2-3, 200-205, βλ. και 88 παρ. 2), (β) η αναστολή εκτέλεσης των δικαστικών αποφάσεων (άρθρα 206-209, βλ. και 88) και (γ) η προσωρινή δικαστική προστασία επί των υπαγόμενων στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων υποθέσεων του Ν.Δ.356/1974 (ΚΕΔΕ) και δη η αναστολή εκτέλεσης πράξεων εκδιδόμενων στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης (άρθρο 228). Πριν την έναρξη ισχύος του ως άνω Κώδικα, τα προαναφερθέντα ζητήματα ρυθμίζονταν από δικονομικές διατάξεις διεσπαρμένες σε διαφόρους Κώδικες [Π.Δ.331/1985 (ΚΦΔ), Π.Δ.341/1978, Π.Δ.18/1989] και Νομοθετήματα [Ν.Δ.356/1974 (ΚΕΔΕ), Ν.820/1978 (άρθρο 2) κ.ά.].


ΙΙ. Εννοια, περιεχόμενο και συνέπειες εκάστης των αναστολών του ΚΔΔ

1. Η αναστολή εκτέλεσης των διοικητικών πράξεων καταλογισμού των φορολογικών βαρών (άρθρα 69 παρ. 2-3 και 200-205 ΚΔΔ)

Α. α) Ο ΚΦΔ στο άρθρο 78, παρ. 1, εδάφιο α' και παρ. 3 αυτού όριζε ότι "1. Η διοικητική πράξη δεν μπορεί να εκτελεστεί κατά τη διάρκεια της προθεσμίας της προσφυγής αν όμως η προσφυγή ασκηθεί εμπρόθεσμα και κανονικά, αναστέλλεται η εκτέλεση της πράξης ώσπου να δημοσιευτεί η οριστική απόφαση για την προσφυγή ή καταργηθεί η δίκη με άλλον τρόπο... 3. Διατηρούνται σε ισχύ ειδικές διατάξεις που ορίζουν διαφορετικά τα σχετικά με την εκτέλεση της διοικητικής πράξης".

Κατά το άρθρο 69 του ΚΔΔ η προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής και η άσκησή της δεν αναστέλλουν την εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης (παρ. 1). Κατ' εξαίρεση, η προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής και η άσκησή της αναστέλλουν την εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης, αν μ' αυτή καταλογίζονται χρηματικά ποσά για φορολογικές εν γένει απαιτήσεις του Δημοσίου ή αυτοτελείς χρηματικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας (παρ. 2, εδάφιο α'). "Ειδικές διατάξεις, οι οποίες αποκλείουν την αναστολή ή θεσπίζουν την κατά ορισμένο μόνο ποσοστό αναστολή των πράξεων τούτων, διατηρούνται σε ισχύ" (παρ. 2, εδάφιο β').

Στην κείμενη νομοθεσία βρίσκονται πράγματι πλείστες όσες διατάξεις ορίζουσες ότι η προθεσμία άσκησης της προσφυγής και η άσκηση αυτής δεν αναστέλλουν (εν όλω ή εν μέρει) την εκτέλεση της πράξης [ενδεικτικά βλ. άρθρο 88, παρ. 2ζ' του Ν.2127/1993 (16, παρ. 1δ' του Ν.2227/1994), άρθρο 18 του Ν.Δ.4242/1962 και άρθρο 74, παρ. 6 και 9 του Ν.2238/1994], οι οποίες, κατ' άρθρο 69, παρ. 2, εδάφιο β' του ΚΔΔ, διατηρούνται σε ισχύ και μετά την έναρξη ισχύος του ΚΔΔ. Εκ των διατάξεων τούτων, ιδιαίτερα σημαντική είναι η αναφερόμενη στην προβεβαίωση ποσοστού 25% του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων διάταξη του άρθρου 74, παρ. 6 του Ν.2238/1994, ταυτόσημου κατά βάση περιεχομένου προς την αρχική διάταξη του άρθρου 2, παρ. 1 του Α.Ν.63/1967, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 2 (παρ. 1-2) του Ν.446/1968 (άρθρο 59, παρ. 6 του Ν.Δ.3323/1955, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 41, παρ. 1 του Ν.2065/1992). Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται και σε άλλες φορολογίες, οι οποίες ως προς τη διαδικασία βεβαίωσης του σχετικού φόρου παραπέμπουν στις ισχύουσες διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων. [Ενδεικτικά βλ. άρθρα 113 του Ν.2238/1994, για τις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, 12 παρ. 1 του Ν.1587/1950 και 14 παρ. 3 του Ν.1473/1984, για τις υποθέσεις φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων, 34 παρ. 4 του Π.Δ.186/1992 (ΚΒΣ), για τα πρόστιμα του ΚΒΣ, 43 παρ. 4-5, 47 παρ. 4, 48 και 49 του Ν.1642/1986, για τα πρόστιμα ΦΠΑ. Σημειωτέον πάντως, ότι μερικές εκ των παραπεμπουσών διατάξεων ορίζουν διαφορετικό ποσοστό προβεβαίωσης].

Κατά την εν λόγω διάταξη του άρθρου 74, παρ. 6 του Ν.2238/1994, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28, παρ. 1 του Ν.2648/1998 και ισχύει από 1.12.1998: "Αν δεν έχει επιτευχθεί διοικητική επίλυση της διαφοράς και ασκήθηκε από τον φορολογούμενο εμπρόθεσμη προσφυγή, βεβαιώνεται αμέσως από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του αμφισβητούμενου κύριου φόρου, πρόσθετου φόρου και λοιπών συμβεβαιουμένων με αυτόν φόρων και τελών. Το ποσό αυτό βεβαιώνεται μετά την πάροδο της προθεσμίας για διοικητική επίλυση της διαφοράς και πριν από τη διαβίβαση της προσφυγής στο διοικητικό δικαστήριο και καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του επόμενου από τη βεβαίωση μήνα".

Εξάλλου, με το άρθρο 2, παρ. 1 του Ν.820/1978, όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του από το άρθρο 27 του Ν.1406/1983, ορίσθηκε ότι: "Η είσπραξη του ποσοστού 20% (ήδη 25%) του αμφισβητουμένου φόρου, που βεβαιώθηκε σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, μπορεί να ανασταλεί μερικά ή ολικά με απόφαση του προέδρου του διοικητικού πρωτοδικείου, στο οποίο εκκρεμεί η προσφυγή εάν, εξαιτίας έκδηλων σφαλμάτων της προσβαλλομένης πράξης, πιθανολογείται η μερική ή ολική ευδοκίμηση της προσφυγής ή διαπιστώνεται από συγκεκριμένα στοιχεία, αδυναμία καταβολής από τον αιτούντα...".

β) Από της άλλης πλευράς, στον ΚΔΔ ορίζονται και τα εξής: "Σε κάθε περίπτωση που η προθεσμία ή η άσκηση της προσφυγής δεν συνεπάγεται κατά νόμο την αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης και εφόσον στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν έχει χορηγηθεί αναστολή από την αρμόδια διοικητική αρχή, μπορεί, ύστερα από αίτηση εκείνου που άσκησε την προσφυγή, να ανασταλεί, με αιτιολογημένη απόφαση του δικαστηρίου, εν όλω ή εν μέρει η εκτέλεση της πράξης αυτής" (άρθρο 200). "Λόγο αναστολής μπορεί να θεμελιώσει η από την άμεση εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης απειλούμενη, οποιασδήποτε φύσης, υλική ή ηθική βλάβη του αιτούντος, εφόσον η επανόρθωσή της θα είναι αδύνατη ή ιδιαίτερα δυσχερής σε περίπτωση ευδοκίμησης της αντίστοιχης προσφυγής" (άρθρο 202, παρ. 1), ενώ "η χορήγηση αναστολής αποκλείεται: α) αν η άμεση εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης επιβάλλεται για λόγους δημόσιου συμφέροντος, ή β) κατά το μέρος που η προσβαλλόμενη πράξη έχει ήδη εκτελεστεί, ή γ) αν η αντίστοιχη προσφυγή είναι προδήλως απαράδεκτη ή προδήλως αβάσιμη" (άρθρο 202, παρ. 2). Η αίτηση αναστολής κατατίθεται στο δικαστήριο στο οποίο εκκρεμεί η προσφυγή (άρθρο 203, παρ. 2), το οποίο είναι αρμόδιο για τη χορήγηση της αναστολής, εφόσον αυτό είναι και πράγματι αρμόδιο για την εκδίκαση της προσφυγής (άρθρο 201) και, εκτός από τα προβλεπόμενα στο άρθρο 45 για κάθε δικόγραφο στοιχεία, πρέπει να περιέχει τους συγκεκριμένους λόγους που δικαιολογούν την αναστολή (άρθρο 203, παρ. 1). "Ο Πρόεδρος του συμβουλίου ή ο δικαστής, που διευθύνει το δικαστήριο ενώπιον του οποίου υποβάλλεται η αίτηση, με πράξη του πάνω σ' αυτήν, ορίζει το τμήμα το οποίο θα προβεί στην εκδίκασή της. Με την ίδια πράξη διατάζει την, με φροντίδα της γραμματείας, επίδοση αντιγράφου της και αντιγράφου της αίτησης αναστολής προς τη Διοίκηση. Η τελευταία υποχρεούται να αποστείλει στο δικαστήριο αντίγραφο της πράξης της οποίας ζητείται η αναστολή, καθώς και το σχετικό φάκελο με τις απόψεις της. Προς τούτο, με την ίδια πράξη, τάσσεται σε αυτήν προθεσμία, η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη των πέντε (5) ημερών" (άρθρο 203, παρ. 3). "Από την επίδοση που προβλέπεται στην παρ. 3 του προηγούμενου άρθρου (σημ.: αυτή που μόλις προαναφέρθηκε) και ωσότου εκδοθεί η απόφαση για την αίτηση αναστολής, η εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης αναστέλλεται αυτοδικαίως" (άρθρο 204, παρ. 3).

Β. Εκ των ως άνω διατάξεων του ΚΔΔ συνάγεται ότι η δι' αυτών θεσπιζόμενη αναστολή εκτέλεσης αναφέρεται σε πράξεις κατά των οποίων προβλέπεται η άσκηση προσφυγής ουσίας προς επίλυση διαφοράς, η οποία αναφύεται στο στάδιο προσδιορισμού των οικονομικών βαρών (π.χ. πράξη καταλογισμού φόρου ή προστίμου) και όχι σε πράξεις που εκδίδονται στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης (π.χ. έκθεση κατάσχεσης, έκθεση πλειστηριασμού, πίνακας κατάταξης κ.λπ.) κατά των οποίων προβλέπεται η άσκηση ανακοπής προς επίλυση διαφορών αναφυόμενων στο στάδιο της είσπραξης των βαρών αυτών (πρβλ. Σ.τ.Ε.2864/1996, 3354/1991).

Από και δια της έναρξης ισχύος των ως άνω διατάξεων, ως και των προμνησθεισών περί προσωρινής δικαστικής προστασίας λοιπών τοιούτων του ΚΔΔ, καταργήθηκαν, σύμφωνα με το άρθρο 285 (παρ. 1 και 2α') του ΚΔΔ, τόσο η διάταξη του άρθρου 78 του ΚΦΔ, όσο και η διάταξη του άρθρου 2, παρ. 1 του Ν.820/1978 και μάλιστα η τελευταία άσχετα προς το ζήτημα αν θέσπιζε αναστολή στο στάδιο του προσδιορισμού του φόρου ή της είσπραξης αυτού, αφού ο ΚΔΔ θεσπίζει αναστολή και στα δύο αυτά στάδια. Αντίθετα, ως ήδη ελέχθη, κατά ρητή πρόβλεψη του άρθρου 69, παρ. 2, εδάφιο β' του ΚΔΔ, εξακολουθούν και μετά από αυτόν να ισχύουν τόσο οι προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 74, παρ. 6 του Ν.2238/1994, περί προβεβαίωσης ποσοστού 25% του αμφισβητούμενου φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων και οι παραπέμπουσες σ' αυτές άλλες διατάξεις, όσο και οι αποκλείουσες την αναστολή εκτέλεσης της πράξης επιβολής του φόρου (για ολόκληρο το ποσό), σε περίπτωση άσκησης κατ' αυτών προσφυγής. Αλλά, ενώ υπό το καθεστώς του άρθρου 2, παρ. 1 του Ν.820/1978 δεν προβλεπόταν αναστολή στις περιπτώσεις στις οποίες ο ουσιαστικός φορολογικός νόμος όριζε ότι η προθεσμία ή η άσκηση της προσφυγής δεν αναστέλλει (κατ' ουδέν ποσοστό) την εκτέλεση της πράξης, δηλαδή όταν νόμιμα προβεβαιώνεται το 100% του καταλογισθέντος φόρου (Πρ.Δ.Πρ.Αθ. 533/1995, Δίκη 27.374, Πρ.Δ.Πρ.Πειρ. 186/1994, Διοικ. Δίκη 7.580 κ.ά.), οι προμνησθείσες διατάξεις του ΚΔΔ θεσπίζουν, το πρώτον, δικαστική αναστολή της εκτέλεσης της πράξης και στις περιπτώσεις αυτές, δηλαδή όταν νόμιμα προβεβαιώνεται το 100% του καταλογισθέντος φόρου.

Περαιτέρω, εξ όλων των ως άνω διατάξεων προκύπτει ότι, όταν εκ του νόμου αποκλείεται παντελώς η αναστολή, η εκτέλεση της πράξης επιβολής του φόρου δεν αναστέλλεται ούτε κατά τη διάρκεια της προθεσμίας άσκησης της προσφυγής, ούτε κατά το στάδιο της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, ούτε και με την άσκηση της προσφυγής (προϋπόθεση όμως της εκτέλεσής της αποτελεί η κοινοποίησή της στον ενδιαφερόμενο). Στις λοιπές περιπτώσεις η εκτέλεση της εν λόγω πράξης αναστέλλεται κατά νόμο: ολικώς μεν κατά τη διάρκεια της προθεσμίας άσκησης της προσφυγής, ενδεχομένως δε εφόσον έχει υποβληθεί και αίτηση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς και καθ' όλο το στάδιο της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς (βλ. άρθρο 74, παρ. 6, εδάφιο β' του Ν.2238/1994, πρβλ. Α.Π.386/1988, Δ/νη 29.1670), μερικώς δε και δη κατά ποσοστό 75% (ή κατά το υπό του νόμου οριζόμενο κατά περίπτωση ποσοστό), από και δια της άσκησης της προσφυγής μέχρι την έκδοση της πρωτόδικης οριστικής επ' αυτής απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου ή της κατ' άλλο νόμιμο τρόπο κατάργησης της δίκης.

Μετά την άσκηση της προσφυγής και στις περιπτώσεις στις οποίες αυτή δεν συνεπάγεται αυτοδίκαια εκ του νόμου αναστολή εκτέλεσης της πράξης (εν όλω ή εν μέρει), από και δια της επίδοσης στη διοίκηση της κατ' άρθρο 203, παρ. 3, πράξης του αρμόδιου δικαστή, με την οποία ορίζεται το αρμόδιο για την εκδίκασή της τμήμα και διατάσσεται η επίδοση αντιγράφου αυτής και της αίτησης αναστολής, η εκτέλεση της πράξης αναστέλλεται αυτοδίκαια μέχρις ότου εκδοθεί απόφαση για την αίτηση αναστολής (άρθρο 204, παρ. 3), περαιτέρω δε, σε περίπτωση χορήγησης αναστολής με δικαστική απόφαση, η εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης αναστέλλεται, χωρίς όμως να πλήττεται η ύπαρξη και το κύρος της, μέχρι την έκδοση δικαστικής απόφασης επί της ασκηθείσας προσφυγής ή της κατ' άλλο τρόπο κατάργησης της δίκης, εκτός αν στην απόφαση της αναστολής ορίζεται διαφορετικά (άρθρο 205, παρ. 1 και 2).

Η αναστολή εκτέλεσης της πράξης σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις, συνίσταται στην αποχή της αρχής που την εξέδωσε από κάθε ενέργεια εκτέλεσής της. Ως εκτέλεση, η ενέργεια της οποίας απαγορεύεται κατά την έννοια των προδιαληφθεισών διατάξεων, νοείται τόσο η αναφερόμενη στην επέλευση των έννομων αποτελεσμάτων που αρμόζουν στο περιεχόμενο της πράξης, όσο και η δυνατότητα πραγμάτωσης του περιεχόμενου αυτού με τα μέσα του διοικητικού καταναγκασμού, δηλαδή με διοικητική εκτέλεση κατά τις διατάξεις του Ν.Δ.356/1974 (ΚΕΔΕ).

Ετσι, σε περίπτωση άσκησης αίτησης αναστολής εκτέλεσης πράξης επιβολής φόρου ή προστίμου πριν την ολοκλήρωσης της υπό ευρεία έννοια βεβαίωσης αυτού, η αυτοδίκαια επερχόμενη κατ' άρθρο 203, παρ. 3 του ΚΔΔ αναστολή, ως και η διαδικαστικής απόφασης χορηγούμενη, συνίσταται στην παρεμπόδιση της αρχής να προβεί σε κάθε περαιτέρω ενέργεια βεβαίωσης του φορολογικού βάρους κατά τις κείμενες διατάξεις του ουσιαστικού φορολογικού νόμου (σύνταξη του χρηματικού καταλόγου) και πολύ περισσότερο σε περαιτέρω υπό στενή έννοια ("ταμειακή") βεβαίωση ή σε πράξεις διοικητικής εκτέλεσης, δεδομένου ότι για όσο διάστημα διαρκεί η αναστολή παύει κάθε ενέργεια της πράξης και αυτή δεν λειτουργεί ως νόμιμος τίτλος.

Ενδεχομένως δε, εφόσον η αναστολή εκτέλεσης της πράξης καταλογισμού του φόρου (κατ' άρθρο 203, παρ 3 ή με δικαστική απόφαση) εχώρησε μετά την ολοκλήρωση της υπό ευρεία έννοια βεβαίωσης (ή μετά την υπό στενή έννοια βεβαίωση του φόρου ή και τη διενέργεια πράξεων της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης), είναι προφανές ότι η αναστολή δρα αναδρομικά και έχει ως παρεπόμενη και αναγκαία συνέπεια την αδρανοποίηση της υπό ευρεία έννοια βεβαίωσης και την περαιτέρω παρεμπόδιση ή αδρανοποίηση (αναλόγως αν εχώρησαν ή όχι) της ταμειακής βεβαίωσης και των πράξεων της διοικητικής εκτέλεσης, δεδομένου ότι όλες οι προαναφερθείσες πράξεις, οι οποίες ως ήδη ελέχθη είναι απόρροια της εκτελεστότητας της πράξης καταλογισμού του φόρου, απώλεσαν, από και δια της αναστολής ταύτης (εκτελεστότητας) και καθ' όλη τη διάρκεια της αναστολής, το νόμιμο έρεισμά τους.

Εξάλλου, ο νόμιμος τίτλος προς βεβαίωση και εν συνεχεία είσπραξη του ποσοστού 25% (ή του υπό του νόμου κατά περίπτωση οριζόμενου) είναι προσωρινός και ισχύει μέχρι την άρση της αναστολή, τουτέστιν μέχρι την έκδοση της απόφασης του δικαστηρίου επί της προσφυγής ή την κατ' άλλο τρόπο κατάργηση της δίκης. Μετά την άρση της αναστολής, η καταλογιστική πράξη που εξήλθε της δικαστικής δοκιμασίας αλώβητη ή η δικαστική απόφαση που τη μεταρρύθμισε, θα αποτελέσουν, κατά περίπτωση, νόμιμο τίτλο επιτρέποντα τη βεβαίωση του καταλογιζόμενου ποσού ως εισπρακτέου εσόδου (βλ. και άρθρο 74, παρ. 1, 7 και 8 του Ν.2238/1994), η καθυστέρηση καταβολής του οποίου θα συνεπάγεται και προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής (βλ. γνωμ. ΝΣΚ 641/1993, Τρ.Δ.Πρ.Αθ. 753/1996 (πλειοψηφία) ΔΦΝ 1997, σελ. 151, Τρ.Δ.Πρ.Θεσ. 347/1990, Διοικ.Δίκη 3.1201 και 1197/2000 αδημ. - εκδοθείσες υπό το καθεστώς των διατάξεων των άρθρων 78 του ΚΦΔ και 2 παρ. 1 του Ν.820/1978).

2. Η αναστολή σε περίπτωση άσκησης ένδικων μέσων κατά των εκδιδόμενων αποφάσεων (άρθρα 88, εδάφιο β' και 206-209 του ΚΔΔ)

Α. Κατ' άρθρο 88 του ΚΔΔ: "Εφόσον στον Κώδικα δεν ορίζεται ειδικώς διαφορετικά, οι προθεσμίες των ενδίκων μέσων, καθώς και η άσκησή τους, δεν έχουν ανασταλτικό αποτέλεσμα. Είναι όμως δυνατόν να χορηγηθεί, κατά περίπτωση, αναστολή εκτέλεσης της πράξης ή της απόφασης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 200 έως και 209". "Σε κάθε περίπτωση που η προθεσμία ή η άσκηση του ενδίκου μέσου δεν συνεπάγεται κατά νόμο την αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης εκτελεστής ατομικής διοικητικής απόφασης, μπορεί, ύστερα από αίτηση οποιουδήποτε από τους διαδίκους, να ανασταλεί, με αιτιολογημένη απόφαση του δικαστηρίου, εν όλω ή εν μέρει η εκτέλεση της απόφασης αυτής" (άρθρο 206). "Λόγο αναστολής μπορεί να θεμελιώσει η από την άμεση εκτέλεση της προσβαλλόμενης απόφασης απειλούμενη, οποιασδήποτε φύσης, υλική ή ηθική βλάβη του αιτούντος, εφόσον η επανόρθωσή της θα είναι αδύνατη ή ιδιαίτερα δυσχερής σε περίπτωση ευδοκίμησης του αντίστοιχου ένδικου μέσου" (άρθρο 208, παρ. 1), ενώ "η χορήγηση αναστολής αποκλείεται: α) αν η άμεση εκτέλεση της προσβαλλόμενης απόφασης επιβάλλεται για λόγους δημόσιου συμφέροντος, ή β) κατά το μέρος που η προσβαλλόμενη απόφαση έχει ήδη εκτελεστεί, ή γ) αν το αντίστοιχο ένδικο μέσο είναι προδήλως απαράδεκτο ή προδήλως αβάσιμο" (άρθρο 208, παρ. 2). Αρμόδιο δικαστήριο για τη χορήγηση της αναστολής είναι το δικαστήριο στο οποίο εκκρεμεί το ένδικο μέσο, εφόσον αυτό είναι και πράγματι αρμόδιο για την εκδίκαση της κύριας υπόθεσης (άρθρο 207), ενώ ως προς την προδικασία, την κύρια διαδικασία και την απόφαση, έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 203 έως και 205 (άρθρο 209).

Β. Εκ τούτων συνάγεται ότι και προκειμένου περί αίτησης αναστολής εκτέλεσης των προσβαλλόμενων αποφάσεων, στις περιπτώσεις που ρητώς αυτή επιτρέπεται, από και δια της επίδοσης στη διοίκηση της κατ' άρθρο 203, παρ. 3, πράξης του αρμόδιου δικαστή, η εκτέλεση της προσβαλλόμενης απόφασης αναστέλλεται αυτοδίκαια μέχρις ότου εκδοθεί απόφαση για την αίτηση αναστολής (άρθρα 204, παρ 3 και 209). Περαιτέρω, σε περίπτωση χορήγησης αναστολής με δικαστική απόφαση, η εκτέλεση της προσβαλλόμενης δικαστικής απόφασης αναστέλλεται μέχρις ότου εκδοθεί δικαστική απόφαση επί του ασκηθέντος ένδικου μέσου, εκτός αν με την απόφαση της αναστολής ορίζεται διαφορετικά (άρθρα 205, παρ. 2 και 209). Η αναστολή στις ανωτέρω περιπτώσεις συνίσταται στην αποχή της αρχής από κάθε ενέργεια εκτέλεσης της δικαστικής απόφασης, ως τοιαύτη δε, κατά την έννοια των προδιαληφθεισών διατάξεων, νοείται η παρακώλυση της επέλευσης του έννομου αποτελέσματος της εκτελεστότητας της δικαστικής απόφασης.

Ετσι, σε περίπτωση άσκησης αίτησης αναστολής εκτέλεσης της δικαστικής απόφασης πριν την επί τη βάσει ταύτης βεβαίωση του φόρου στον οικείο χρηματικό κατάλογο, η αυτοδίκαια επερχόμενη κατ' άρθρο 203, παρ. 3, ως και η δια της δικαστικής απόφασης χορηγούμενη αναστολή, συνίσταται στην παρεμπόδιση της αρχής να προβεί στην καταχώριση του ποσού του φόρου ή του προστίμου στο χρηματικό κατάλογο και, πολύ περισσότερο, σε περαιτέρω υπό στενή έννοια ("ταμειακή") βεβαίωση ή σε πράξεις διοικητικής εκτέλεσης, δεδομένου ότι για όσο διάστημα διαρκεί η αναστολή παύει προσωρινά κάθε ενέργεια της δικαστικής απόφασης και αυτή δεν λειτουργεί ως νόμιμος τίτλος.

Εάν όμως ολοκληρωθεί η υπό ευρεία έννοια (και πολύ περισσότερο εάν έχει χωρήσει η υπό στενή έννοια - "ταμειακή") βεβαίωση και μετά ταύτα χορηγηθεί αναστολή με δικαστική απόφαση (ή αυτή επέλθει αυτοδίκαια κατ' άρθρο 204, παρ. 3), η υπό ευρεία έννοια βεβαίωση αδρανοποιείται αναδρομικά και δεν μπορεί να αποτελέσει ισχυρό τίτλο ενεργοποίησης της διαδικασίας εν γένει είσπραξης του εσόδου, εμποδίζουσα ή παραλύουσα, κατά περίπτωση (αναλόγως αν εχώρησε ή όχι) και την υπό στενή έννοια ("ταμειακή") βεβαίωση.

Μετά την έκδοση απόφασης επί του ένδικου μέσου, εφαρμόζονται ως προς την εκτέλεση της απόφασης τα υπό των διατάξεων του ουσιαστικού φορολογικού νόμου οριζόμενα (άρθρο 74, παρ. 1, 7 και 8 του Ν.2238/1994). Ετσι, σε περίπτωση που είχε χωρήσει ταμειακή βεβαίωση πριν τη διατάσσουσα την αναστολή εκτέλεσης δικαστικής απόφασης, εάν μεν η απόφαση (η εκτέλεση της οποίας ανεστάλη) επικυρώθηκε εν όλω δια απόρριψης του κατ' αυτής ασκηθέντος ένδικου μέσου, η ταμειακή βεβαίωση ενεργοποιείται όχι αναδρομικά, αλλά από και δια της έκδοσης της απορριπτικής του ένδικου μέσου απόφασης, από της οποίας και οφείλονται προσαυξήσεις, άνευ ανάγκης νέας βεβαίωσης, εάν δε τροποποιήθηκε εν μέρει, χωρεί νέα εκκαθάριση του φόρου και νέα βεβαίωση, οπότε οι προσαυξήσεις οφείλονται από ταύτης (περί πάντων τούτων βλ. και γνωμ. ΝΥΔ 146 και 482/1988).

3. Η αναστολή σε περίπτωση προσβολής πράξεων εκδιδόμενων στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης (άρθρο 228 του ΚΔΔ)

Α. Η προθεσμία για την άσκηση της ανακοπής και η άσκηση αυτής δεν αναστέλλουν την εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης (άρθρο 228, παρ. 1), πλην όμως στις ρητά και περιοριστικά προβλεπόμενες περιπτώσεις προσβολής πράξης εκδοθείσας στα πλαίσια της διοικητικής εκτέλεσης (άρθρο 217, παρ. 1, περ. α', β', δ' και ε'), μπορεί να χορηγηθεί αναστολή εκτέλεσης των εν λόγω πράξεων από το κατ' άρθρο 218 αρμόδιο καθ' ύλη και κατά τόπο δικαστήριο, εφόσον σ' αυτό εκκρεμεί η ανακοπή, κατόπιν αίτησης του ανακόπτοντος, ασκούμενης ενόσω εκκρεμεί η ανακοπή και εκδικαζόμενης κατά τις αναφερόμενες στη γενικώς θεσπιζόμενη αναστολή εκτέλεσης των διοικητικών πράξεων διατάξεις των άρθρων 200 έως και 209, οι οποίες εφαρμόζονται αναλόγως (άρθρο 228).

Β. Εκ τούτων συνάγεται ότι και προκειμένου περί αίτησης αναστολής εκτέλεσης των προσβαλλόμενων πράξεων της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης, στις περιπτώσεις που ρητά αυτή επιτρέπεται, από και δια της επίδοσης στη διοίκηση της κατ' άρθρο 203, παρ. 3 πράξης του αρμόδιου δικαστή, η εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης αναστέλλεται αυτοδίκαια μέχρι την έκδοση απόφασης επί της αίτησης αναστολής (άρθρα 204, παρ. 3 και 228, παρ. 2). Περαιτέρω, σε περίπτωση χορήγησης αναστολής με δικαστική απόφαση, η εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης της διοικητικής εκτέλεσης αναστέλλεται μέχρι την έκδοση δικαστικής απόφασης επί της ανακοπής ή της κατ' άλλο τρόπο κατάργησης της δίκης, εκτός αν στην απόφαση της αναστολής ορίζεται διαφορετικά. Η αναστολή στην προκειμένη περίπτωση καθιστά προσωρινά ανενεργή την πράξη και παρεμποδίζει τη διενέργεια οποιασδήποτε περαιτέρω πράξης διοικητικής εκτέλεσης (πρβλ. άρθρο 939, παρ. 2 του Κ.Πολ.Δ.). Οι πράξεις εκτέλεσης που επιχειρήθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος της αναστολής δεν θίγονται, ούτε επηρεάζονται από την αναστολή οι έννομες συνέπειες που αυτές ήδη προκάλεσαν (π.χ. εξακολουθεί να ισχύει η απαγόρευση διάθεσης κατά τα άρθρα 38 του ΚΕΔΕ, 958 και 997 του Κ.Πολ.Δ., διακόπτεται η παραγραφή κ.λπ.). Οι πράξεις εκτέλεσης που διενεργήθηκαν μετά την έναρξη της ισχύος της αναστολής και καθ' όλη τη διάρκεια αυτής, δεν είναι αυτοδίκαια άκυρες, αλλά υπόκεινται στο σύστημα των δικονομικών ακυροτήτων και μπορεί να ακυρωθούν αν προσβληθούν εμπρόθεσμα με ανακοπή. Ωστόσο, υπάρχει θέμα αστικής ευθύνης (άρθρο 73 του Εισ.Ν.Κ.Πολ.Δ.) των οργάνων της εκτέλεσης και πειθαρχικής και ποινικής ευθύνης (παράβαση καθήκοντος κ.λπ.) των αρμόδιων οργάνων του Δημοσίου και ως εκ τούτου πρέπει να αίρονται οίκοθεν από την αρμόδια ΔΟΥ.



ΙΙΙ. Επί του πρώτου ερωτήματος [περί της δυνατότητας λήψης αναγκαστικών μερών είσπραξης των απαιτήσεων του Δημοσίου ή άλλων μέτρων (διοικητικής ή ποινικής φύσεως κ.λπ.) κατά των οφειλετών αυτού κατά τη διάρκεια όλων των ανωτέρω αναστολών].

Εκ πάντων των προεκτεθέντων συνάγεται ότι, κατά τη διάρκεια των αναστολών των άρθρων 69, παρ. 2α', 200-205 και 206-209 του ΚΔΔ, δηλαδή ενόσω δεν έχει χωρήσει ταμειακή βεβαίωση της απαίτησης του Δημοσίου ή η τυχόν χωρήσασα έχει καταστεί με οποιοδήποτε τρόπον ανενεργή ή έχει αδρανοποιηθεί, δεν υπάρχει νόμιμο έρεισμα: (α) για την άρνηση χορήγησης αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας [άρθρο 26 του Ν.1882/1990, ως ισχύει, πρβλ. γνωμ. ΝΣΚ 262/1999, 379/1994, contra: γνωμ. ΝΣΚ 582/1996 (πλειοψηφία), 150/1996], (β) για την άρνηση θεώρησης βιβλίων και στοιχείων, κατ' άρθρο 36, παρ. 8 του ΚΒΣ, (γ) για την υποβολή αίτησης προσωπικής κράτησης (άρθρα 231 επ. του ΚΔΔ) και (δ) για την άσκηση ποινικής δίωξης για μη καταβολή ληξιπρόθεσμων χρεών (άρθρο 25 του Ν.1882/1990), αφού όλες οι προβλέπουσες τα μέτρα αυτά διατάξεις θέτουν ως προϋπόθεση της λήψης τους την ύπαρξη ταμειακώς βεβαιωμένης και ληξιπρόθεσμης απαίτησης του Δημοσίου. Τέλος, εξυπακούεται ότι δεν είναι νοητή η λήψη αναγκαστικών μέτρων είσπραξης. Αντίθετα, η απαγόρευση εξόδου από τη χώρα οφειλετών του Δημοσίου διατάσσεται νόμιμα αφού, κατά ρητή νομοθετική πρόβλεψη (άρθρο 1, παρ. 1 του Ν.395/1976), το μέτρο τούτο λαμβάνεται και όταν επίκειται η βεβαίωση της απαίτησης (βλ. Σ.τ.Ε. 4579/1995, Διοικ.Δίκη 8.122). Για την απαγόρευση εξόδου των εκπροσώπων νομικών προσώπων ισχύει η ειδικότερη ρύθμιση του άρθρου 27, παρ. 2 του Ν.1882/1990, η οποία απαιτεί όπως τα χρέη έχουν βεβαιωθεί ταμειακώς ή έχουν τουλάχιστον γεννηθεί (πρβλ. Ολ. ΝΥΔ 171/1990). Συνακόλουθα προς ταύτα και σε περίπτωση αναστολής εκτέλεσης των πράξεων των εκδιδόμενων στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης (άρθρο 228 του ΚΔΔ), ενόψει του πλέγματος των διατάξεων των άρθρων 217, 220, 221 και 224 του ΚΔΔ, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η λήψη όλων των ως άνω μέτρων είναι επιτρεπτή, με εξαίρεση: (α) την περίπτωση της αναστολής που χορηγείται με δικαστική απόφαση, εάν μ' αυτή αναστέλλεται η πράξη της ταμειακής βεβαίωσης για οποιονδήποτε λόγο ή αναστέλλεται οποιαδήποτε άλλη πράξη της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης, για λόγους όμως αναγόμενους σε έλλειψη ή ακυρότητα του νόμιμου τίτλου ή σε απόσβεση της απαίτησης, (β) την περίπτωση της αυτοδίκαια επερχόμενης κατ' άρθρο 204, παρ. 3 του ΚΔΔ αναστολής, εάν η ασκηθείσα και επιδοθείσα στη διοίκηση σχετική αίτηση του ενδιαφερόμενου έχει ως αίτημα την αναστολή της πράξης της ταμειακής βεβαίωσης για οποιονδήποτε λόγο ή την αναστολή οποιασδήποτε άλλης πράξης της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης, για λόγους όμως αναγόμενους σε έλλειψη ή ακυρότητα του νόμιμου τίτλου ή σε απόσβεση της απαίτησης. Ειδικά όμως η απαγόρευση εξόδου από τη χώρα, διατάσσεται νόμιμα και στις αμέσως προαναφερθείσες περιπτώσεις αναστολής, σύμφωνα προς τα ήδη εκτεθέντα, με την επιφύλαξη της ειδικής ρύθμισης του άρθρου 27, παρ. 2 του Ν.1882/1990.

IV. Επί του δεύτερου ερωτήματος (περί οφειλής ή μη προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής κατά τη διάρκεια όλων των ανωτέρω αναστολών του ΚΔΔ).

Κατά την παρ. 6 του άρθρου 6 του ΚΕΔΕ (πρώην παρ. 8, η οποία αναριθμήθηκε σε παρ. 6 με το άρθρο 22, παρ. 2 του Ν.2523/1997): "Αναστολαί καταβολής χρεών προς το Δημόσιον και των μετά τούτων συνεισπραττομένων, αναστολαί λήψεως αναγκαστικών μέτρων, ως και διευκολύνσεις τμηματικής καταβολής παρεχόμεναι υπό των αρμοδίων κατά νόμον οργάνων ή δικαστηρίων, δεν απαλλάσσουν τα χρέη εκ προσαυξήσεων εκπροθέσμου καταβολής καθ' ον χρόνον διαρκεί η παρασχεθείσα αναστολή ή η διευκόλυνσις". Η εν λόγω διάταξη αφορά αναστολή για την είσπραξη ληξιπρόθεσμης κατά την έννοια του άρθρου 5 του ΚΕΔΕ απαίτησης του Δημοσίου, δηλαδή απαίτησης η οποία έχει βεβαιωθεί υπό στενή έννοια ("ταμειακώς"). Αναστολή, κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης, ως εκ της αδιάστικτης διατύπωσης αυτής, νοείται η αναφερόμενη σε όλες τις πράξεις που εκδίδονται στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης, επομένως και στην πράξη της ταμειακής βεβαίωσης και όχι μόνο στις συνιστώσες αναγκαστικά μέτρα είσπραξης τοιαύτες [Τρ.Δ.Πρ.Αθ. 16637/1989, ΕΔΚΑ 1991, σελ 771, Τρ.Δ.Πρ.Αθ. 753/1996 (μειοψηφία), ΔΦΝ 1997, σελ. 151, γνωμ. ΝΣΚ 1189/1996 επί του παραδεκτού και βασίμου αναίρεσης).

Είναι επομένως προφανές ότι επί των αναστολών των άρθρων 69 παρ. 2, 88 εδάφιο β', 200-205 και 206-209 του ΚΔΔ, περί των οποίων έγινε λόγος ανωτέρω (παρ. ΙΙ, άρθρα 1 και 2 της παρούσας) και για όσο διάστημα διαρκεί η κάθε μία από αυτές, δεν δύναται να γίνει λόγος για προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής του άρθρου 6 του ΚΕΔΕ, διότι η επιβολή προσαυξήσεων προϋποθέτει ληξιπρόθεσμο χρέος, το δε ληξιπρόθεσμο προϋποθέτει βεβαίωση του χρέους υπό στενή έννοια ("ταμειακή"), η οποία όμως, κατά τα προεκτεθέντα και λόγω της αναστολής, είτε εμποδίζεται, είτε (εάν έλαβε χώρα προ της αναστολής) αδρανοποιείται. Δεν είναι τυχαίο άλλωστε ότι και κατά τα νομολογιακώς γενόμενα δεκτά, η αμφισβήτηση περί του συννόμου της επιβολής προσαύξησης εκπρόθεσμης καταβολής ή της συνδρομής των προϋποθέσεων απαλλαγής από ταύτης δημιουργεί διαφορά αναγόμενη στο στάδιο της είσπραξης ήδη βεβαιωμένου χρέους (βλ. Σ.τ.Ε. 3608/1997, 1579/1996, 2925/1995, 2734/1993). Αντίθετα, η κατ' άρθρο 228 του ΚΔΔ αναστολή των πράξεων που εκδίδονται στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης εμπίπτει στις περιπτώσεις του άρθρου 6, παρ. 6 του ΚΕΔΕ και κατά συνέπεια δεν απαλλάσσει το χρέος από τις προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής που αντιστοιχούν στο χρονικό διάστημα που διήρκεσε.


V. Επί του τρίτου ερωτήματος (περί του επιτρεπτού ή μη του συμψηφισμού κατά τη διάρκεια όλων των ανωτέρω αναστολών)

Α. α) Με το περιέχον ουσιαστικές διατάξεις άρθρο 83 του Ν.Δ.356/1974 (ΚΕΔΕ), προβλέφθηκε η δυνατότητα συμψηφισμού απαιτήσεων οφειλέτη του Δημοσίου έναντι χρεών αυτού προς το Δημόσιο και καθορίσθηκαν οι προϋποθέσεις και ο τρόπος πρότασής του, ως και τα συνεπαγόμενα έννομα αποτελέσματα. Στην παρ. 3, εδάφιο α' του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι: "Ο συμψηφισμός ενεργείται και αυτεπαγγέλτως υπό του Δημοσίου Ταμείου εφ' όσον εκ των παρ' αυτώ στοιχείων αποδεικνύεται η απαίτησις του οφειλέτου". Δια της εν λόγω διάταξης, η δυνατότητα συμψηφισμού παρέχεται και στο Δημόσιο, αποσκοπεί δε στην έγκαιρη είσπραξη των δημόσιων εσόδων, στην οικονομία χρόνου και δαπάνης, αλλά και στην αποφυγή των δυσμενών συνεπειών της αφερεγγυότητας του δανειστή του. Ετσι το Δημόσιο, εφόσον ο οφειλέτης του είναι και δανειστής του, συντρέχουν δε και οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, δύναται να προβαίνει σε συμψηφισμό και δη να παρακρατεί απαίτηση του οφειλέτη του προς εξόφληση οφειλών αυτού προς το Δημόσιο. Προϋπόθεση του κατά τα ανωτέρω μονομερώς και αυτεπαγγέλτως προτεινόμενου ή ενεργούμενου υπό του Δημοσίου συμψηφισμού, δεν αποτελεί η ύπαρξη ταμειακώς βεβαιωμένης και ληξιπρόθεσμης κατά την έννοια του άρθρου 5 του ΚΕΔΕ ανταπαίτησής του, δεδομένου μάλιστα ότι ο οφειλέτης του Δημοσίου μπορεί να εξοφλήσει το χρέος του πριν αυτό βεβαιωθεί στο δημόσιο ταμείο και πριν καταστεί ταμειακώς ληξιπρόθεσμο, αλλά απαιτείται και αρκεί η ύπαρξη ανταπαίτησης του ληξιπρόθεσμου κατά το ουσιαστικό δίκαιο (Α.Π. 296/1969, ΝΟΒ 17.1097, γνωμ. ΝΥΔ 636/1986) και επομένως, προκειμένου περί φορολογικής ανταπαίτησής του απαιτείται και αρκεί όπως αυτή είναι ληξιπρόθεσμη κατά τον ουσιαστικό φορολογικό νόμο, τοιαύτη δε καθίσταται με την ολοκλήρωση της υπό ευρεία έννοια βεβαίωσης, που περατώνεται με την εγγραφή του εισπρακτέου φορολογικού εσόδου στον χρηματικό κατάλογο. "Δια του συμψηφισμού αι αμοιβαίαι απαιτήσεις αποσβέννυνται, αφ' ου χρόνου συνυπήρξαν, φυλαττομένης της διατάξεως του άρθρου 96 του Ν.Δ.321/1969" (άρθρο 83, παρ. 3, εδάφιο β' του ΚΕΔΕ).

β) Ο συμψηφισμός, κατά την κρατούσα μικτή θεωρία, δεν συνιστά απλώς λόγο απόσβεσης της κύριας απαίτησης, αλλά αποτελεί ταυτόχρονα και μέσο ικανοποίησης της υφιστάμενης ανταπαίτησης, τουτέστιν δεν είναι είδος καταβολής, αλλά ιδιότυπος τρόπος απόσβεσης των εκατέρωθεν απαιτήσεων, όπου η καταβολή υποκαθίσταται από το συνυπολογισμό των συμψηφιζόμενων απαιτήσεων. Υπό αυτή την έννοια ο συμψηφισμός έχει μικτό χαρακτήρα και κατά τούτο διαφοροποιείται τόσο από την καταβολή, όσο και από τις άλλες μορφές απόσβεσης των ενοχών.

Β. Εκ της προεκτεθείσας νομικής φύσεως, των προϋποθέσεων, του δικαιολογητικού λόγου και των συνεπειών του συμψηφισμού, συνάγεται ότι αυτός, ενεργούμενος μονομερώς και αυτεπάγγελτα υπό του Δημοσίου, καίτοι δεν συνιστά αναγκαστικό μέτρο είσπραξης στα πλαίσια της διοικητικής εκτέλεσης, άγει αναγκαίως και σε ικανοποίηση της απαίτησής του, γεγονός που προϋποθέτει το ληξιπρόθεσμο ταύτης κατά την προεκτεθείσα έννοια. Επομένως, ενόψει και των όσων ήδη εκτέθηκαν ανωτέρω επί της έννοιας, του περιεχομένου και των συνεπειών των αναστολών του ΚΔΔ, σε σχέση με τον καταλογισμό και την είσπραξη των φορολογικών βαρών, ο συμψηφισμός δεν είναι νόμω επιτρεπτός, εάν έχει ανασταλεί με οποιονδήποτε τρόπο η εκτέλεση της πράξης της φορολογικής αρχής και συνεπεία ταύτης παρεμποδίζονται ή έχουν αδρανοποιηθεί οι περαιτέρω πράξεις βεβαίωσης. Υπό τα δεδομένα ταύτα, ο συμψηφισμός δεν είναι νόμω επιτρεπτός κατά τη διάρκεια των αναστολών των άρθρων 69 παρ. 2α', 200-205 και 206-209 του ΚΔΔ (παρ. 11, άρθρα 1, 2 της παρούσας), διότι στις περιπτώσεις αυτές, λόγω των προαναφερθεισών συνεπειών των αναστολών, η απαίτηση δεν καθίσταται ληξιπρόθεσμη. Συνακόλουθα προς ταύτα και σε περίπτωση αναστολής εκτέλεσης των πράξεων των εκδιδόμενων στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης (άρθρο 228 του ΚΔΔ), ενόψει του πλέγματος των διατάξεων των άρθρων 217, 220, 221 και 224 του ΚΔΔ, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο συμψηφισμός δεν είναι νόμω επιτρεπτός: (α) στην περίπτωση της αναστολής που χορηγείται με δικαστική απόφαση, εάν μ' αυτή αναστέλλεται η πράξη της ταμειακής βεβαίωσης για οποιονδήποτε λόγο ή αναστέλλεται οποιαδήποτε άλλη πράξη της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης, για λόγους όμως αναγόμενους σε έλλειψη ή ακυρότητα του νόμιμου τίτλου ή σε απόσβεση της απαίτησης, (β) στην περίπτωση της αυτοδίκαια επερχόμενης κατ' άρθρο 204, παρ. 3 του ΚΔΔ αναστολής, εάν η ασκηθείσα και επιδοθείσα στη διοίκηση σχετική αίτηση του ενδιαφερόμενου έχει ως αίτημα την αναστολή της πράξης της ταμειακής βεβαίωσης για οποιονδήποτε λόγο ή την αναστολή οποιασδήποτε άλλης πράξης της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης, για λόγους όμως αναγόμενους σε έλλειψη ή ακυρότητα του νόμιμου τίτλου ή σε απόσβεση της απαίτησης. Σε κάθε άλλη περίπτωση, ο συμψηφισμός είναι νόμω επιτρεπτός. Επί παραδείγματι, η αναστολή εκτέλεσης της έκθεσης κατάσχεσης λόγω πλημμελούς περιγραφής του κατασχεθέντος και εντεύθεν ανεπανόρθωτης βλάβης του ανακόπτοντος, δεν εμποδίζει τον συμψηφισμό.

VI. Κατ' ακολουθία των προεκτεθέντων, στα τιθέμενα ερωτήματα αρμόζει η ως άνω αναλυτικά διδόμενη για το καθένα απάντηση.



ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • Δηλώσεις 2017
Up
Close
Close
Κλείσιμο