Δημοσιεύθηκε στις : [ 03-03-2016 ]

Άρθρα Το δικαίωμα έκπτωσης από τον μισθωτή των καταβαλλόμενων μισθωμάτων στα πλαίσια συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου (Παραδείγματα)

(Το δικαίωμα έκπτωσης από τον μισθωτή των καταβαλλόμενων μισθωμάτων στα πλαίσια συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου (Παραδείγματα))

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

Βλάχος Θεόδωρος
Λογιστής-Φοροτεχνικός


Εξετάζοντας  το θέμα της φορολογικής έκπτωσης των μισθωμάτων χρηματοδοτικών μισθώσεων ακινήτων, κρίνεται σκόπιμος ο διαχωρισμός των συμβάσεων σε συναφθείσες πριν την 01.01.2014 (ημερομηνία θέσης σε ισχύ του Ν.4172/2013) και σε αυτές που έχουν συναφθεί από την 01.01.2014 και μετά.

Συμβάσεις που έχουν συναφθεί πριν την 01.01.2014 (παλιές συμβάσεις)


Σύμφωνα με τις διατάξεις  της παραγράφου 19 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 όπως ισχύει σήμερα, για τις συμβάσεις που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του Ν.4172/2013, η παράγραφος 2 του άρθρου 24 τίθεται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2019. Για τις συγκεκριμένες συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης συνεπώς, ο μισθωτής δεν διενεργεί φορολογικές αποσβέσεις, τις οποίες εξακολουθεί να εκπίπτει από τα φορολογητέα έσοδά του ο εκμισθωτής, ως κύριος του ακινήτου σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013, ενώ ο μισθωτής θα εκπίπτει τα μισθώματα που καταβάλλει στον εκμισθωτή.

Ένα ερώτημα το οποίο και ανέκυψε ήταν ο φορολογικός χειρισμός των μισθωμάτων ακινήτων των συμβάσεων χρηματοδοτικών μισθώσεων που είχαν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του Ν.4172/2013 (πριν την 01.01.2014) καθώς στον  Ν.4172/2013 δεν προβλεπόταν ρητά κάποιος περιορισμός αναφορικά με το δικαίωμα έκπτωσης της συγκεκριμένης δαπάνης (του μισθώματος) στο σύνολό της, όπως συνέβαινε με τον  προηγούμενο φορολογικό νόμο (Ν.2238/1994) και ειδικότερα με την παράγραφο ιστ’ του άρθρου 31 (ΠΟΛ.1108/22.3.2000) του συγκεκριμένου νόμου (του Ν.2238/1994).

Η διευκρίνιση του υπουργείου για το συγκεκριμένο θέμα ήρθε με το με αριθμό πρωτοκόλλου ΔΕΑΦ Β 1087176 ΕΞ 2015/25.6.2015 έγγραφο με το οποίο διευκρινίστηκε ότι αναφορικά με τα μισθώματα που καταβάλλονται για ακίνητα στα πλαίσια συμβάσεων χρηματοδοτικών μισθώσεων ακινήτων συναφθέντων πριν την 01.01.2014 και δεδομένου ότι με τον νέο ΚΦΕ (Ν.4172/2013) δεν προβλέπεται ρητά η μη έκπτωση των μισθωμάτων κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου, αυτά θα εκπίπτουν από τα φορολογητέα έσοδα με τον προβλεπόμενο από τον προηγούμενο φορολογικό νόμο (Ν.2238/1994)  περιορισμό, της μη αναγνώρισης δηλαδή του μέρους του μισθώματος που αναλογεί στην αξία του οικοπέδου. Στο ίδιο έγγραφο μεταξύ άλλων αναφέρεται ότι “ Άλλωστε, και σε περίπτωση που η επιχείρηση (μισθώτρια) προέβαινε στην αγορά των υπόψη ακινήτων, δεν θα είχε δικαίωμα να διενεργήσει αποσβέσεις στην αξία του οικοπέδου”.

Παράδειγμα:

Υποθέτουμε πως η ανώνυμη εταιρία Α την 01.01.1999 (συνεπώς πρόκειται για παλαιά σύμβαση συναφθείσα προ της θέσης σε ισχύ του Ν.4172/2013) σύναψε ως μισθώτρια,  σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου με την ανώνυμη εταιρία Β (εκμισθώτρια). Η μίσθωση συγκεντρώνει τουλάχιστον ένα από τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά της χρηματοοικονομικής μίσθωσης όπως αυτά ορίζονται στον Ν.4172/2013 (Άρθρο 24, παρ.2, ΠΟΛ.1073/31.3.2015). Η τρέχουσα αξία (αγοραία) κατά τον χρόνο σύναψης της μίσθωσης του ακίνητου ανέρχεται στα 8.000.000,00€ (η οποία ταυτίζεται με την παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων), η διάρκεια της μίσθωσης ορίζεται σε 20 έτη όσα και η ωφέλιμη ζωή (οικονομική διάρκεια ζωής) του κτιρίο  όπως αυτή εκτιμήθηκε από την εταιρία (το κριτήριο γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 24 δεν πληρείται καθώς η ωφέλιμη ζωή του κτιρίου είναι αυτή που προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4, δηλαδή 25 έτη). Το προεξοφλητικό επιτόκιο της μίσθωσης είναι 5% ενώ στο τέλος της μίσθωσης η κυριότητα του ακινήτου περιέρχεται χωρίς καμία άλλη καταβολή, στον μισθωτή. Ο πίνακας της χρηματοδοτικής μίσθωσης θα έχει ως εξής:

Αγοραία αξία

8.000.000,00

 

 

 


Επιτόκιο

5%

 

 

 


Αριθμός μισθωμάτων

20

 

 

 


Α/Α

Μίσθωμα

 Τόκος

 Κεφάλαιο

Υπολειπόμενο Κεφάλαιο


1999

641.940,70

400.000,00

241.940,70

7.758.059,30


2000

641.940,70

387.902,97

254.037,73

7.504.021,57


2001

641.940,70

375.201,08

266.739,62

7.237.281,95


2002

641.940,70

361.864,10

280.076,60

6.957.205,35


2003

641.940,70

347.860,27

294.080,43

6.663.124,92


2004

641.940,70

333.156,25

308.784,45

6.354.340,47


2005

641.940,70

317.717,02

324.223,67

6.030.116,80


2006

641.940,70

301.505,84

340.434,86

5.689.681,94


2007

641.940,70

284.484,10

357.456,60

5.332.225,34


2008

641.940,70

266.611,27

375.329,43

4.956.895,91


2009

641.940,70

247.844,80

394.095,90

4.562.800,00


2010

641.940,70

228.140,00

413.800,70

4.148.999,31


2011

641.940,70

207.449,97

434.490,73

3.714.508,57


2012

641.940,70

185.725,43

456.215,27

3.258.293,31


2013

641.940,70

162.914,67

479.026,03

2.779.267,27


2014

641.940,70

138.963,36

502.977,33

2.276.289,94


2015

641.940,70

113.814,50

528.126,20

1.748.163,74


2016

641.940,70

87.408,19

554.532,51

1.193.631,23


2017

641.940,70

59.681,56

582.259,14

611.372,09


2018

641.940,70

30.568,60

611.372,09

0,00


 

12.838.813,95

4.838.813,95

8.000.000,00

 



H μισθώτρια εταιρία Α, για τις χρήσεις μέχρι και την 31/12/2018 και σύμφωνα με το προαναφερθέν έγγραφο του υπουργείου (ΔΕΑΦ Β 1087176 ΕΞ 2015/25.6.2015), θα πρέπει να αναμορφώνει το τμήμα εκείνο των καταβαλλόμενων μισθωμάτων που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου. Ο προσδιορισμός της αναλογίας της αξίας του ακινήτου που αφορά το οικόπεδο θα γίνει σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογίας κεφαλαίου (ΠΟΛ.1108/22.3.2000, παρά την κατάργηση του Ν.2238/1994, με δεδομένη την διατήρηση του συγκεκριμένου φορολογικού χειρισμού, ο τρόπος προσδιορισμού της αναλογίας οικοπέδου-κτιρίου δεν θα μεταβληθεί). Ειδικότερα, αν η αντικειμενική αξία του οικοπέδου σύμφωνα με τα φύλλα υπολογισμού ανέρχεται σε 3.000.000,00€ ενώ η αντικειμενική αξία του κτιρίου σε 2.000.000,00€, τότε το ποσοστό της συνολικής αξίας του ακινήτου που αναλογεί στο οικόπεδο θα είναι 60% (3.000.000,00€/5.000.000,00€). Τα ποσά των καταβαλλόμενων μισθωμάτων που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου και για τα οποία δεν αναγνωρίζεται δικαίωμα έκπτωσης από τα φορολογητέα έσοδα, παρουσιάζονται στον πίνακα που ακολουθεί:

Σύνολο μισθωμάτων

Ποσοστό αναμόρφωσης

Ποσό αναμόρφωσης μισθώματος

Ποσό δαπάνης που αναγνωρίζεται φορολογικά

12.838.813,95€

60%

7.703.288,37€

5.135.525,58€


Συμβάσεις που έχουν συναφθεί μετά την 01.01.2014 (νέες συμβάσεις)

Αναφορικά με τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων οι οποίες έχουν συναφθεί μετά την θέση σε ισχύ του Ν.4172/2013 (από την 01.01.2014 και μετά) θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1,β  του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 (ΠΟΛ.1073/31.3.2015). Ο μισθωτής θα  αναγνωρίσει στις οικονομικές του καταστάσεις αφ’ ενός το μίσθιο (ακίνητο) ως περιουσιακό στοιχείο με αξία την χαμηλότερη μεταξύ της τρέχουσας (αγοραίας) και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων και αφ’ ετέρου μία ισόποση υποχρέωση. Επί της τρέχουσας αξίας του κτιρίου θα διενεργεί αποσβέσεις πλέον ο μισθωτής σύμφωνα με τους οριζόμενους από το άρθρο 24 συντελεστές απόσβεσης και ταυτόχρονα θα εκπίπτει και τους τόκους (με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 49 του Ν.4172/2013) που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα εφόσον πληρούνται και οι λοιπές γενικές προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος.

Παράδειγμα:

Για λόγους συγκρισιμότητας λαμβάνουμε τα δεδομένα της ανώνυμης εταιρίας Α του προηγούμενου παραδείγματος, υποθέτοντας όμως τώρα πως η σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης συνάπτεται με την εκμισθώτρια εταιρία Β, την 01.01.2014.

H μισθώτρια εταιρία Α, θα έχει το δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης των τόκων, εφόσον πληρούνται οι γενικές προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος, ενώ θα διενεργήσει και αποσβέσεις επί της αξίας των κτιριακών εγκαταστάσεων σύμφωνα με τους οριζόμενους στο άρθρο 24 του Ν.4172/2013 συντελεστές απόσβεσης( επί της αξίας  του οικοπέδου δεν διενεργούνται αποσβέσεις).

Αγοραία αξία

8.000.000,00

 

 

 


Επιτόκιο

5%

 

 

 


Αριθμός μισθωμάτων

20

 

 

 


Α/Α

Μίσθωμα

 Τόκος

 Κεφάλαιο

Υπολειπόμενο Κεφάλαιο


2014

641.940,70

400.000,00

241.940,70

7.758.059,30


2015

641.940,70

387.902,97

254.037,73

7.504.021,57


2016

641.940,70

375.201,08

266.739,62

7.237.281,95


2017

641.940,70

361.864,10

280.076,60

6.957.205,35


2018

641.940,70

347.860,27

294.080,43

6.663.124,92


2009

641.940,70

333.156,25

308.784,45

6.354.340,47


2020

641.940,70

317.717,02

324.223,67

6.030.116,80


2021

641.940,70

301.505,84

340.434,86

5.689.681,94


2022

641.940,70

284.484,10

357.456,60

5.332.225,34


2023

641.940,70

266.611,27

375.329,43

4.956.895,91


2024

641.940,70

247.844,80

394.095,90

4.562.800,00


2025

641.940,70

228.140,00

413.800,70

4.148.999,31


2026

641.940,70

207.449,97

434.490,73

3.714.508,57


2027

641.940,70

185.725,43

456.215,27

3.258.293,31


2028

641.940,70

162.914,67

479.026,03

2.779.267,27


2029

641.940,70

138.963,36

502.977,33

2.276.289,94


2030

641.940,70

113.814,50

528.126,20

1.748.163,74


2031

641.940,70

87.408,19

554.532,51

1.193.631,23


2032

641.940,70

59.681,56

582.259,14

611.372,09


2033

641.940,70

30.568,60

611.372,09

0,00


 

12.838.813,95

4.838.813,95

8.000.000,00

 



Εάν υποθέσουμε ότι ο διαχωρισμός της αξίας οικοπέδου-κτιρίου θα γίνει με τον ίδιο τρόπο (σύμφωνα με τις αξίες που υπολογίζονται για τις ανάγκες της φορολογίας κεφαλαίου) τότε η μισθώτρια εταιρία θα διενεργήσει  φορολογικές αποσβέσεις επί της αξίας του κτιρίου οι οποίες ανέρχονται σε 3.200.000,00€ (8.000.000,00€*40%) με τον οριζόμενο στο άρθρο 24 για τα κτίρια φορολογικό συντελεστή απόσβεσης (4%). Η ετήσια φορολογική απόσβεση και το ποσό των τόκων τα οποία θα εκπέσουν από τα φορολογητέα έσοδα σε κάθε φορολογικό έτος παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα:

Έτος

Φορολογική απόσβεση

Τόκοι

Σύνολο δαπανών που θα αναγνωριστούν φορολογικά

2014

128.000,00

400.000,00

528.000,00

2015

128.000,00

387.902,97

515.902,97

2016

128.000,00

375.201,08

503.201,08

2017

128.000,00

361.864,10

489.864,10

2018

128.000,00

347.860,27

475.860,27

2019

128.000,00

333.156,25

461.156,25

2020

128.000,00

317.717,02

445.717,02

2021

128.000,00

301.505,84

429.505,84

2022

128.000,00

284.484,10

412.484,10

2023

128.000,00

266.611,27

394.611,27

2024

128.000,00

247.844,80

375.844,80

2025

128.000,00

228.140,00

356.140,00

2026

128.000,00

207.449,97

335.449,97

2027

128.000,00

185.725,43

313.725,43

2028

128.000,00

162.914,67

290.914,67

2029

128.000,00

138.963,36

266.963,36

2030

128.000,00

113.814,50

241.814,50

2031

128.000,00

87.408,19

215.408,19

2032

128.000,00

59.681,56

187.681,56

2033

128.000,00

30.568,60

158.568,60

2034

128.000,00

 

128.000,00

2035

128.000,00

 

128.000,00

2036

128.000,00

 

128.000,00

2037

128.000,00

 

128.000,00

2038

128.000,00

 

128.000,00

Σύνολο

3.200.000,00

4.838.813,95

8.038.813,95



 

 


Σύγκριση των φορολογικών επιπτώσεων μεταξύ των δύο περιπτώσεων:

Αν συγκρίνουμε τις φορολογικές επιπτώσεις μεταξύ των “νέων” και των “παλαιών” συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης ακίνητων θα διαπιστώσουμε ότι όσο μεγαλύτερη είναι η αναλογία της αξίας του οικοπέδου σε σχέση με την συνολική αξία του ακινήτου τόσο μεγαλύτερη είναι η φορολογική επιβάρυνση (λόγω του περιορισμού στην έκπτωση του μισθώματος) για τις “παλαιές” συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης.

Προβληματισμός:

Παρά το γεγονός πως δεν διατυπώνεται ρητά στον φορολογικό νόμο (όπως και στο ίδιο το έγγραφο του Υπουργείου αναφέρεται) ο αναφερόμενος στο υπ’ αριθμό ΔΕΑΦ Β 1087176 ΕΞ 2015/25.6.2015 έγγραφο του Υπουργείου περιορισμός στο δικαίωμα έκπτωσης των μισθωμάτων των προ της θέσης σε ισχύ του Ν.4172/2013 συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων και παρά το γεγονός πως οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δεν είναι δεσμευτικές για τους φορολογούμενους (άρθρο 9 Ν.4174/2013), οι εταιρίες θα πρέπει να συμμορφωθούν με τον υποδεικνυόμενο στο συγκεκριμένο έγγραφο φορολογικό χειρισμό, η αιτιολόγηση του οποίου έγκειται στο γεγονός πως οι συγκεκριμένες συμβάσεις για φορολογικούς σκοπούς και μέχρι την 31.12.2018 δεν αντιμετωπίζονται ως χρηματοοικονομικές, το καταβαλλόμενο μίσθωμα δε, έχει  τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του κόστους κτήσης του ακινήτου και συνεπώς το τμήμα του μισθώματος που αφορά το οικόπεδο δεν θα πρέπει να αναγνωριστεί φορολογικά, κάτι το οποίο θα συνέβαινε και σε περίπτωση αγοράς του ακινήτου λόγω, του γεγονότος πως δεν υπόκειται σε απόσβεση το οικόπεδο.


ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • ΠΡΟΣΤΙΜΟ ΕΚΤΕΝΗΣ ΧΡΗΣΗΣ ΑΛΠ ΑΝΤΙ ΤΙΜΟΛΟΓΙΟΥ
  • ΕΦΚΑ
Up
Close
Close
Κλείσιμο