Δημοσιεύθηκε στις : [ 18-05-2015 ]

Άρθρα Νομοθέτηση με εγκυκλίους και φορολογικοί εγκύκλιοι κόντρα στους νόμους

(Νομοθέτηση με εγκυκλίους και φορολογικοί εγκύκλιοι κόντρα στους νόμους)

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

Του Μιχάλη Τσιάβου
Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή της Σ.Ο.Λ. α.ε.


Ανέκαθεν πολλές διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας ήταν εξαιρετικά ασαφείς, είτε από βιασύνη κατά την νομοθέτηση τους, είτε από την αδυναμία των εισηγητών να καταγράψουν με πληρότητα τις σκέψεις τους σε νομοθετικό κείμενο. Η ασάφεια αυτή δίνει σχεδόν πάντα ευκαιρίες για διοργάνωση σεμιναρίων και έκδοση βιβλίων πριν την δημοσίευση των ερμηνευτικών εγκυκλίων.

Πολλές φορές, την ασάφεια των νόμων διόρθωναν οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι χωρίς να αποφεύγονται πάντοτε ερμηνευτικές ακρότητες.

Θα περίμενε κανείς να μην υπάρχει οποιαδήποτε ανάγκη ερμηνείας των διατάξεων των νόμων από τη Διοίκηση. Όταν ερμηνεύονται νόμοι με εγκυκλίους, υπάρχει έμμεση παραδοχή της ασάφειας των διατάξεων. Σύμφωνα με το Σύνταγμα, η μόνη εξουσία που μπορεί να ερμηνεύσει νόμους είναι η Δικαστική. Κατά συνέπεια οποιαδήποτε ερμηνεία αμφισβητούμενων διατάξεων, τελεί υπό την κρίση της Δικαιοσύνης αν κάποιος, που έχει έννομο συμφέρον, προσφύγει σε αυτή.

Με την υπαγωγή μας στο μνημόνιο, άνοιξε βιομηχανία παραγωγής νομοσχεδίων, για πολλά από τα οποία ακούστηκε ότι δεν συντάχθηκαν με τη συνεργασία των αρμόδιων υπαλλήλων, αλλά ήρθαν σε μετάφραση από το εξωτερικό.

Φυσικά είναι δύσκολο να «ερμηνεύσεις» και κυρίως να καλύψεις τα κενά ενός νομοθετήματος που ο «εισηγητής» του δεν έχει πια την ευθύνη του, και για αυτό είμαστε μάρτυρες (και με τη σημασία του παρατηρητή των γεγονότων αλλά και του βασανιζόμενου) αυθαίρετων ερμηνειών ή και ερμηνειών κόντρα στους νόμους, την λογική αλλά και την, μέχρι την έκδοση της ερμηνείας, διαμορφωμένη αντίληψη των ειδικών του κλάδου.

Για την καθυστέρηση, στην έκδοση των εγκυκλίων, η ανεπίσημη δικαιολογία (λίγοι υπάλληλοι και τρομακτικός φόρτος εργασίας), δεν απαλλάσσει από την ευθύνη τη διοίκηση της Γενικής Γραμματείας Εσόδων, αφού τα ερωτήματα, για κρίσιμες αμφισβητούμενες διατάξεις, είχαν ήδη τεθεί υπόψη της το αμέσως επόμενο χρονικό διάστημα από την έκδοση των νόμων.

Στις περιπτώσεις που μια ερμηνεία, κινείται προς την κατεύθυνση που η πλειοψηφία των ασχολουμένων με το αντικείμενο είχε προσδιορίσει ή καθυστέρηση είναι χωρίς ιδιαίτερη σημασία, αλλά όταν η ερμηνεία αυτή είναι κόντρα στη διαμορφωμένη μέχρι στιγμής αντίληψη και δημοσιοποιείται στο «παρά πέντε» ή και πολλές φορές και στο «και πέντε» τότε δημιουργεί σημαντικά προβλήματα στους φορολογούμενους.

Όμως ακόμα και μια έγκαιρη ερμηνεία, δεν μπορεί να αναφέρεται σε θέματα που ποτέ δεν έθιξε ο νομοθέτης, απαγορεύεται να προκαλεί επιβάρυνση του κρατικού προϋπολογισμού και δεν επιτρέπεται, να επιβάλλει, μη προβλεπόμενες από το νόμο, επιβαρύνσεις στους φορολογουμένους.

Άλλωστε η Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων, δεν νομοθετεί, αλλά εφαρμόζει τους νόμους παρέχοντας, όπου χρειάζεται οδηγίες για την πρακτική εφαρμογή τους. Όμως οι ερμηνείες έχουν την αξία «διαταγής» προς την οποία υποχρεούνται να συμμορφώνονται, οι υπηρεσίες του υπουργείου με συνέπεια να αναγκάζονται, για να αποφύγουν τις προστριβές με τη Διοίκηση, να τις ακολουθούν και οι φορολογούμενοι.

Οι σημειώσεις που ακολουθούν δεν αποτελούν επιστημονική εργασία εξέτασης της συνάφειας των ερμηνειών με τις ερμηνευμένες διατάξεις αλλά σκοπό έχουν να θέσουν υπό συζήτηση ορισμένες ερμηνείες που δημιούργησαν αναστάτωση, απορίες και παράπονα.

Θα ασχοληθούμε με τρία θέματα που θα μάς απασχολήσουν άμεσα στο επόμενο διάστημα:

1) Φορολόγηση αφορολόγητων αποθεματικών ν.2238/1994, σύμφωνα με τις παραγράφους 12 και 13 του άρθρου 72 του νόμου 4172/2013.

Για τις διατάξεις αυτές έχουμε να παρατηρήσουμε τα εξής:

α) Προϋποθέσεις αυτοτελούς φορολόγησης

Παρά την σαφέστατη διατύπωση του νόμου ότι, για να υποβληθούν σε αυτοτελή φορολόγηση, με φόρο 15% ή 19% τα αποθεματικά αυτά, απαραίτητη προϋπόθεση είναι να έχει προηγηθεί απόφαση διανομής ή κεφαλαιοποίηση τους, με τις ερμηνείες της Γ.Γ.Δ.Ε. δημιουργήθηκε η εντύπωση ότι αρκεί η φορολόγηση των αποθεματικών και μπορεί η διανομή ή η κεφαλαιοποίηση να γίνει οποτεδήποτε στο μέλλον.

Υπενθυμίζουμε τις ερμηνείες στο θέμα:

Στην ΠΟΛ.1007/2.1.2014 αναφέρεται:

«7. Τέλος, ως προς το χρόνο διανομής του ποσού των αποθεματικών μετά την καταβολή του φόρου της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, με την ΠΟΛ.1007/2.1.2014 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι το ποσό των αποθεματικών που φορολογήθηκε με αυτόν τον τρόπο, μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβάλλεται, εμφανίζεται σε ειδικούς λογαριασμούς στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης και δύναται, μετά την καταβολή του συνολικά οφειλόμενου φόρου, να διανεμηθεί ή να κεφαλαιοποιηθεί ή να εξαχθεί στο εξωτερικό, όταν πρόκειται για μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων, χωρίς καμία άλλη φορολογική επιβάρυνση, μη εφαρμοζομένων των άρθρων 54 ή 55 του ν.2238/1994 ή του άρθρου 64 του ν.4172/2013, κατά περίπτωση».

Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν ορίζεται κάτι διαφορετικό στο νόμο, συνάγεται ότι δεν υφίσταται χρονικός περιορισμός για το χρόνο διανομής του πιο πάνω ποσού αποθεματικών στους μετόχους μετά την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, με την επιφύλαξη των διατάξεων του κ.ν.2190/1920».

Στην ΠΟΛ.1143/15.5.2014 αναφέρεται:

«7. Τέλος, ως προς το χρόνο διανομής του ποσού των αποθεματικών μετά την καταβολή του φόρου της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, με την ΠΟΛ.1007/2.1.2014 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι το ποσό των αποθεματικών που φορολογήθηκε με αυτόν τον τρόπο, μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβάλλεται, εμφανίζεται σε ειδικούς λογαριασμούς στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης και δύναται, μετά την καταβολή του συνολικά οφειλόμενου φόρου, να διανεμηθεί ή να κεφαλαιοποιηθεί ή να εξαχθεί στο εξωτερικό, όταν πρόκειται για μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων, χωρίς καμία άλλη φορολογική επιβάρυνση, μη εφαρμοζομένων των άρθρων 54 ή 55 του ν.2238/1994 ή του άρθρου 64 του ν.4172/2013, κατά περίπτωση.

Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν ορίζεται κάτι διαφορετικό στο νόμο, συνάγεται ότι δεν υφίσταται χρονικός περιορισμός για το χρόνο διανομής του πιο πάνω ποσού αποθεματικών στους μετόχους μετά την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, με την επιφύλαξη των διατάξεων του κ.ν.2190/1920

Φυσικά είναι αδιανόητο να υπάρχει απόφαση οργάνου, για διανομή ή κεφαλαιοποίηση και τα ποσά να παραμένουν σε ειδικούς λογαριασμούς και όχι στο λογαριασμό «Κεφάλαιο», «Ποσά προορισμένα για αύξηση κεφαλαίου», «Μερίσματα πληρωτέα» ή άλλο αντίστοιχο λογαριασμό υποχρέωσης.

Όμως με την τελευταία ΠΟΛ.1264/30.12.2014, έχουμε νέα διατύπωση που είναι πλέον σύμφωνη με το νόμο και απαιτεί, για να υπαχθούν τα αποθεματικά αυτά σε αυτοτελή φορολογία, να έχει ληφθεί απόφαση αρμοδίου οργάνου για κεφαλαιοποίηση ή διανομή, αλλιώς τα αποθεματικά αυτά, αφού συμψηφίσουν τυχόν ζημιές παρελθουσών χρήσεων κατά την 31/12/2013, το υπόλοιπό τους θα προσαυξήσει τα φορολογητέα αποτελέσματα της χρήσης 2014.

Η ακριβής διατύπωση έχει ως εξής:

«β) Περαιτέρω με την παρούσα γίνεται δεκτό, προς αποφυγή καταστρατηγήσεων και με γνώμονα την ενιαία εφαρμογή των υπόψη διατάξεων, ότι σε περίπτωση που το αρμόδιο εταιρικό όργανο λάβει απόφαση για διανομή ή κεφαλαιοποίηση των πιστωτικών υπολοίπων αφορολόγητων αποθεματικών, τότε αυτά θα φορολογηθούν στο σύνολό τους αυτοτελώς, διαφορετικά θα ενσωματωθούν στα φορολογητέα αποτελέσματα της επιχείρησης στο σύνολό τους μετά το συμψηφισμό τους με τυχόν ζημιές παρελθουσών χρήσεων ή και του φορολογικού έτους 2014».

Αφού λοιπόν αρκετές διοικήσεις των επιχειρήσεων σχημάτισαν λανθασμένη εντύπωση από τις οδηγίες και δεν πήραν απόφαση για κεφαλαιοποίηση ή διανομή των αποθεματικών, αφού εκτίμησαν, ότι αρκεί η φορολόγηση τους για να μπορούν να διανεμηθούν ή να κεφαλαιοποιηθούν οποτεδήποτε στο μέλλον, σήμερα, ενδεχομένως να είναι παγιδευμένες από μια (σωστή) ερμηνεία, που δεν τους επιτρέπει όμως, σε όλες τις περιπτώσεις την έγκαιρη προσαρμογή. Με βάση λοιπόν την συντηρητική ερμηνεία της ερμηνείας, εφόσον καταληκτική ημερομηνία για την τακτοποίηση αυτών των αποθεματικών είναι η 31/12/2014 και το γεγονός ότι στις περισσότερες περιπτώσεις αρμόδιο όργανο για την διανομή ή κεφαλαιοποίηση αυτών των αποθεματικών είναι η Γενική Συνέλευση των μετόχων ή εταίρων, γεννάται το ερώτημα αν εταιρείες που δεν έχουν πάρει τις κατά τον εμπορικό νόμο προβλεπόμενες αποφάσεις για κεφαλαιοποίηση ή διανομή μέχρι την 31/12/2014 έχουν πλέον απολέσει το δικαίωμα της αυτοτελούς φορολόγησης. 

β) Φορολογική έκπτωση χρεωστικών υπόλοιπων αποθεματικών που είχαν σχηματισθεί με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994

Με βάση την ΠΟΛ.1143/15.5.2014 «Τυχόν χρεωστικά υπόλοιπα (ποσών αποθεματικών) που είχαν σχηματισθεί με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994 και δεδομένου ότι με βάση τις διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 απαιτείται και αυτά να «εξαφανιστούν» για φορολογικούς σκοπούς από τον ισολογισμό των επιχειρήσεων που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά, αυτά μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη του φορολογικού έτους 2014 και σε περίπτωση φορολογικών ζημιών προστίθενται σε αυτές, κατ΄αναλογία των όσων αναφέρονται πιο πάνω σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των πιστωτικών υπολοίπων μετά το συμψηφισμό τους με φορολογικές ζημίες».

Η εγκύκλιος εδώ αναφέρεται στις διατάξεις του άρθρου 38 του Ν. 2238/1994, για τις ζημίες από πώληση μετοχών εισηγμένων ή όχι στο Χρηματιστήριο Αθηνών ή την αποτίμηση μετοχών και ομολογιών που μπορούσαν να μεταφερθούν σε χρέωση των λογαριασμών «Αποθεματικά από Χρεόγραφα τα οποία προέκυψαν είτε από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης τους, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 10 του α.ν.148/1967 (ΦΕΚ 173 Α') είτε από την πώληση μετοχών, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του παρόντος, είτε από την ανταλλαγή ή λήψη δωρεάν χρεογράφων, με βάση τις διατάξεις νόμων περί αναπροσαρμογής της αξίας ακινήτων. Σε περίπτωση που τα ποσά των αποθεματικών αυτών δεν επαρκούν να καλύψουν το ποσό της παραπάνω ζημίας, το τυχόν ακάλυπτο ποσό αυτής δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα αλλά μεταφέρεται σε ειδικό λογαριασμό προκείμενου να συμψηφισθεί με τα ως άνω περιγραφόμενα αποθεματικά από χρεόγραφα που θα προκύψουν στο μέλλον.»

Η έκπτωση του χρεωστικού υπολοίπου δεν αναφέρεται στο νόμο, σκοπός του οποίου ήταν να φορολογήσει, πρόωρα και πριν την τελική διανομή τους ή τη λύση της επιχείρησης, τα αφορολόγητα αποθεματικά και όχι να νομιμοποιήσει την έκπτωση των κατ’ εξοχή μη εκπιπτόμενων δαπανών της προηγούμενης φορολογικής νομοθεσίας. Το γεγονός ότι τα αποθεματικά αυτά πρέπει να εξαφανιστούν, αφού στο μέλλον δεν θα σχηματίζονται πιστωτικά αποθεματικά για το συμψηφισμό τους, δεν οδηγεί στο συμπέρασμα ότι αυτά θα εκπεσθούν και φορολογικά. Εφόσον λοιπόν δεν υπήρχε ρητή διάταξη για την αντιμετώπιση αυτών των αποθεματικών και λόγω του γεγονότος ότι το συμπέρασμα δεν είναι αυτονόητο, η μοναδική ερμηνεία που θα μπορούσε να δοθεί είναι ότι τα ποσά αυτά θα πρέπει να μεταφερθούν σε χρέωση των αποτελεσμάτων σε νέο, χωρίς φορολογικά οφέλη. Αν κρίνεται δίκαιο τα ποσά αυτά να εκπεσθούν τότε θα έπρεπε να υπάρξει φορολογική ρύθμιση αφού δημιουργείται δαπάνη στον προϋπολογισμό. Σημειώνουμε ότι αν συνέχιζαν να ισχύουν οι προηγούμενες διατάξεις, στις περισσότερες των περιπτώσεων, οι επιχειρήσεις ποτέ δεν θα αποκτούσαν φορολογικό όφελος από τα αποθεματικά αυτά.

Παρά το γεγονός ότι είναι δίκαιο, δαπάνες ή ζημίες που έχουν προκύψει από την ομαλή και σύμφωνα με το καταστατικό και τους νόμους, συνετή λειτουργία των επιχειρήσεων, να εκπίπτονται και φορολογικά ίσως θα πρέπει να εξετάσουμε και τις πραγματικές συνθήκες των συναλλαγών αυτών και κυρίως της απόκτησης μετοχών εταιρειών μη εισηγμένων σε οργανωμένες αγορές.

Από τους ελέγχους μας, τη μελέτη ισολογισμών, την ανταλλαγή απόψεων τα τελευταία χρόνια έχει διαπιστωθεί ότι κυρίως κατά την περίοδο της άνθησης του χρηματιστηρίου, σε αρκετές περιπτώσεις, αποκτήθηκε η πλειοψηφία ή και το σύνολο των μετοχών, μη εισηγμένων σε οργανωμένη αγορά, εταιρειών, σε τιμές υπερπολλαπλάσιες της εσωτερικής λογιστικής αξίας τους και συνήθως χωρίς εκτίμηση της πραγματικής τους αξίας. Πολλές από τις «θυγατρικές» επιχειρήσεις αυτές, εκτός από το να συμπεριλαμβάνονται στις ενοποιημένες καταστάσεις των επιχειρήσεων, ποτέ δεν προσέφεραν κέρδος και παραμένουν στην ίδια ή και χειρότερη κατάσταση από αυτή που είχαν όταν αγοράστηκαν. Το ερώτημα που προκύπτει είναι αν είναι παραγωγική δαπάνη εκπεστέα, χωρίς άλλο έλεγχο, μια συναλλαγή που έγινε κάτω από μη αντικειμενικές συνθήκες. Σημειώνουμε ότι από 1/1/2014 «σε περίπτωση που το αποτέλεσμα από τη μεταβίβαση των τίτλων είναι ζημιογόνο, η υπόψη ζημία αναγνωρίζεται φορολογικά, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 27 του ν.4172/2013» (ΠΟΛ.1032/26.1.2015).

Η επιφύλαξη αναφέρεται στην περίπτωση ειδικής αντιμετώπισης της χρεωστικής διαφοράς που προκύπτει από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ' εφαρμογή προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους).

Δεν παραπέμπει η εγκύκλιος στο άρθρο 22 του Ν.4172/2013, όπου αναφέρονται τα κύρια χαρακτηριστικά της εκπεσιμότητας των δαπανών που είναι τα παρακάτω:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Με τη μη αναφορά της εγκυκλίου, στις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013, δημιουργείται θέμα για τους ελέγχους που διεξάγουν σήμερα οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές, αν για το χρεωστικό υπόλοιπο των αποθεματικών του άρθρου 38 του Ν. 2238/1994 αλλά και για μια πιθανή ζημιά από πώληση μετοχών στο 2014, υπάρχει υποχρέωση ελέγχου και της αρχικής συναλλαγής κατά το άρθρο 22 του Ν. 4172/2013.

2) Φορολογική μεταχείριση των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26 ν.4172/2013, για τις περισσότερες επιχειρήσεις (για τις τράπεζες, τις εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης και τις εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων {factoring} προβλέπονται διαφορετικές ρυθμίσεις), οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις σχηματίζονται για πλέον επί πραγματικών επισφαλών χωρίς όριο με βάση τις προϋποθέσεις της § 1 του παραπάνω άρθρου που έχει ως εξής:

«1. Τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων και οι διαγραφές αυτών, με την επιφύλαξη των οριζομένων στις παραγράφους 5 έως 7 του παρόντος άρθρου, εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς, ως εξής:

α) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης,

β) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, σύμφωνα με τον ακόλουθο πίνακα:

 

Χρόνος υπερημερίας (σε μήνες)

Προβλέψεις (σε ποσοστό %)

> 12

50

> 18

75

> 24

100


Και ενώ όλοι περιμέναμε διευκρινήσεις για την εξειδίκευση των κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης αλλά και για το, αν η έννοια της καθυστέρησης θα εκτιμηθεί συνολικά για ένα πελάτη, με βάση το τελευταίο παραστατικό πώλησης, ή αναλυτικά τιμολόγιο προς τιμολόγιο, ελπίζοντας προς τη συνολική εκτίμηση, για άλλη μια, δυστυχώς, φορά το τελευταίο διάστημα το Υπουργείο Οικονομικών με μεγάλη καθυστέρηση, αφού οι περισσότερες εισηγμένες στο χρηματιστήριο εταιρείες είχαν ήδη ολοκληρώσει τον υπολογισμό του φόρου, έρχεται να ερμηνεύσει, σε αντίθεση με τη διαμορφωμένη μέχρι τότε ερμηνεία της λογιστικής κοινότητας. 

Ερμηνεύοντας στην ΠΟΛ.1056/2.3.2015 στενότατα την διατύπωση του νόμου ότι προϋπόθεση για φορολογική διαγραφή απαιτήσεων είναι να «έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο,» εξαιρεί από το ποσό της πρόβλεψης τον ΦΠΑ της συναλλαγής «καθόσον δεν αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης». Στην αμέσως προηγούμενη παράγραφο της εγκυκλίου έχει ήδη αποδομηθεί το επιχείρημα, αφού προτείνεται ο σχηματισμός πρόβλεψης για απαίτηση από προκαταβολή σε προμηθευτή που περιήλθε σε παύση πληρωμών. Είναι προφανές ότι ποτέ προηγουμένως δεν είχε εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην προκαταβολή ως έσοδο της επιχείρησης. Η πρωτοφανής ερμηνευτική προσέγγιση, πέρα από άδικη, δημιουργεί και σοβαρά προβλήματα υπολογισμού για περιπτώσεις είτε διαφορετικών συντελεστών στον ίδιο πελάτη είτε με τη διαχρονική μεταβολή των συντελεστών του ΦΠΑ για απαιτήσεις, που προέρχονται από παλαιότερες χρήσεις.

Όσες επιχειρήσεις σχηματίσουν πρόβλεψη για μια απαίτηση, εξαιρώντας το ΦΠΑ, είναι υποχρεωμένες, με βάση τις γενικές αρχές της λογιστικής, να σχηματίσουν και πρόσθετη πρόβλεψη για το ποσό του Φ.Π.Α. που αναλογεί, την οποία θα πρέπει να αναμορφώσουν φορολογικά, γιατί δεν θα μπορεί κανείς να υποστηρίξει ότι από μια ανεπίδεκτη εισπράξεως απαίτηση θα διασωθεί η αξία του Φ.Π.Α.

Εκτός από την παραπάνω ερμηνευτική προσέγγιση, για τον υπολογισμό της καθυστέρησης, επιλέγεται η μέθοδος συναλλαγή προς συναλλαγή, με τη χρήση μάλιστα ατυχούς παραδείγματος τριών τιμολογίων, όπου έχει καταβληθεί μέρος του μεταγενέστερου, πριν ολοκληρωθεί η εξόφληση του προγενέστερου. Δεν γνωρίζω αν πολλές επιχειρήσεις θα διακινδύνευαν να φέρουν πιο κοντά στην παραγραφή μια απαίτηση, εισπράττοντας από τον ίδιο οφειλέτη μια πιο πρόσφατη απαίτηση. Μάλιστα στο παράδειγμα δεν αναφέρεται ο ΦΠΑ, αλλά προτείνεται η πρόβλεψη του συνόλου του εκπεστέου ποσού.

Για τις περιπτώσεις συμφωνημένου χρόνου πληρωμής είτε βάση διακανονισμού είτε με λήψη αξιογράφων ή καθυστέρηση υπολογίζεται από τη λήξη της συμβατικής ημερομηνίας πληρωμής.

Ο υπολογισμός της πρόβλεψης με τις παραπάνω προϋποθέσεις έχει σημαντικό λογιστικό και ελεγκτικό κόστος και θα πρέπει να αναθεωρηθεί άμεσα με απλούστερους υπολογισμούς, όπως για παράδειγμα η μέθοδος FIFO για τον υπολογισμό των ανεξόφλητων απαιτήσεων ή ακόμα πιο απλά η καθυστέρηση να είναι συνολική από την τελευταία πώληση και φυσικά η πρόβλεψη θα πρέπει να περιλαμβάνει και το ΦΠΑ. Άλλωστε μια απαίτηση 100.000 Ευρώ που καθυστερεί για ένα χρόνο έχει τον ίδιο κίνδυνο είτε έχει δημιουργηθεί από 100 τιμολόγια των 1.000 Ευρώ είτε από 500 των 2.000 Ευρώ.

Η ίδια η διάταξη μάλλον θα προκαλέσει σημαντικά αυξημένο δημοσιονομικό κόστος σε σχέση με τα ισχύοντα στο προηγούμενο Κ.Φ.Ε, αλλά αυτό είναι ενδεχομένως δίκαιο για τις επιχειρήσεις που έχουν σημαντικές απώλειες από την αδυναμία των πελατών τους να εξοφλήσουν τις υποχρεώσεις τους.

3) ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΑΠΟ 1/1/2014 (Άρθρο 24 ν 4172/2013)

α) Αποσβέσεις παγίων που αποτελούν αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης.

Με το άρθρο 24 ν.4172/2013 έγιναν ορισμένες αλλαγές στον υπολογισμό των αποσβέσεων, σε σχέση με τα ισχύοντα στη χρήση 2013. Η πιο σημαντική, που μάλλον θα δυσκολέψει, χωρίς ιδιαίτερο λόγο, φορολογούμενους και ελεγκτές, είναι οι αποσβέσεις των παγίων, που αποτελούν αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης, που θα διενεργούνται πλέον από τον μισθωτή, κατά αναλογία με τις ρυθμίσεις του Δ.Λ.Π. 17 «Μισθώσεις».

Η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης επεκτείνεται στην «ουσία» της σύμβασης και όχι στον τύπο της σύμβασης, αφού περιλαμβάνει και την «προφορική συμφωνία (!) ».

Για να διενεργήσει αποσβέσεις ο μισθωτής, πέρα από την αδιαμφισβήτητη περίπτωση να ορίζεται στο έγγραφο η σύμβαση ως χρηματοδοτική πρέπει να εξετάζεται αν πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια (1):

α) η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον μισθωτή με τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης,

β) η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας,

γ) η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου όπως αυτή προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4 ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μίσθωσης,

δ) κατά τη σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται,

ε) τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνον ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις.

Στην περίπτωση της μίσθωσης οχημάτων, στην έννοια του μισθώματος σύμφωνα με την περίπτωση δ,' δεν συμπεριλαμβάνονται τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήματος.

Έτσι λοιπόν, σε μια σχεδόν αδιάφορη, για τα φορολογικά αποτελέσματα των επιχειρήσεων αλλά και τα δημοσιονομικά έσοδα, διάταξη θα πρέπει για κάθε μίσθωση, μισθωτής και εκμισθωτής να συσκεφτούν και να εκτιμήσουν αν, κατά τη σύμβαση μισθώσεως, η παρούσα αξία των μισθωμάτων (αλήθεια με τι προεξοφλητικό επιτόκιο;) είναι μεγαλύτερη από το 90% της αγοραίας αξίας του μισθίου.

Στην περίπτωση που το εκμισθούμενο πάγιο είναι μεταχειρισμένο, ενδεχομένως να χρειαζόμαστε και εκτίμηση της αξίας του, για να δούμε ποιος από τους αντισυμβαλλόμενους θα καταχωρήσει έξοδα από αποσβέσεις ή μισθώματα ή χρηματοοικονομικά κόστη και ποιος θα καταχωρήσει έσοδα από μισθώματα ή χρηματοοικονομικά έσοδα.

Ακόμα και οι συντάκτες των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, ένθερμοι υποστηριχτές των Δ.Λ.Π., άφησαν μια διάταξη στο N. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» για τις πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1, που μπορούν να αντιμετωπίζουν λογιστικά όλες τις συμβάσεις μίσθωσης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Ευχέρεια που πλέον δεν έχει καμία σημασία, αφού η φορολογική νομοθεσία τους υπερκέρασε.

Έτσι λοιπόν μικροί μεγάλοι θα υπολογίζουν την αγοραία αξία του μισθίου αλλά και την παρούσα αξία των μισθωμάτων, με βάση το ημιτελές, ακραίο και ατυχές παράδειγμα της ΠΟΛ.1073/31.3.2015. Σημαντικό πρόβλημα θα προκύψει στις μακροχρόνιες μισθώσεις επιβατικών αυτοκινήτων που, παρά το γεγονός ότι δεν έχουν πρόβλημα με τα έτη μίσθωσης, αφού είναι συνήθως 5ετία (απαιτείται σύμβαση 5 ετών και 7,5 μηνών για να καλυφθεί το 90% της οικονομικής διάρκειας ζωής τους), θα πρέπει, παράλληλα να συγκρίνεται η παρούσα αξία των μισθωμάτων με την αγοραία αξία του αυτοκινήτου, με την απαραίτητη λήψη πληροφοριών από τον εκμισθωτή, για να αποκοπούν από τα μισθώματα, τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήματος. Προφανώς αν οι φορολογικές αρχές θέλουν να υιοθετήσουν πλήρως το ΔΛΠ 17, θα πρέπει να υποδείξουν, στις περιπτώσεις μιας μίσθωσης που χαρακτηρίζεται ως χρηματοδοτική, να εκδίδονται διαφορετικά φορολογικά παραστατικά από τα σημερινά τιμολόγια μισθωμάτων, αφού θα είναι περίεργο, φορολογικά παραστατικά να εκδίδονται και να λαμβάνονται για συναλλαγές που θα καταχωρηθούν με διαφορετικό τρόπο στα φορολογικά βιβλία.

β) Αποσβέσεις δαπανών βελτιώσεων και προσθηκών σε μισθωμένο ακίνητο.

Δεν υπήρξε στο νόμο αναφορά για την τύχη των δαπανών βελτιώσεων και προσθηκών σε μισθωμένο ακίνητο. Και εδώ η Γ.Γ.Δ.Ε. «νομοθέτησε» αφού θεώρησε ότι κάθε τέτοια δαπάνη αφορά εξ ορισμού προσαύξηση της αξίας του παγίου (συνεπώς και της περιουσίας του εκμισθωτή) αγνοώντας ότι μια παρέμβαση στο κτίριο μπορεί να εξυπηρετεί μόνο τις ανάγκες του μισθωτή και να είναι από αδιάφορη μέχρι και επιζήμια για τον εκμισθωτή, που μπορεί να ζητήσει ακόμα και εργασίες αποκατάστασης του κτιρίου στην προηγούμενη κατάστασή του. Δεν αποκλείεται επίσης οι εργασίες να έγιναν χωρίς τη συναίνεσή του και χωρίς έλεγχο του κόστους τους.

Με βάση την ΠΟΛ.1073/31.3.2015 δαπάνες βελτιώσεων και προσθηκών που γίνονται από 1/1/2014 στο μισθωμένο ακίνητο και που συνήθως εξυπηρετούν το μισθωτή για περίοδο μεγαλύτερη του ενός έτους, θα εκπίπτονται μέσα στο έτος πραγματοποίησης τους (2) και οι αποσβέσεις θα διενεργούνται από τον εκμισθωτή.

Για να αποσβέσει την αξία του παγίου ο εκμισθωτής θα πρέπει να προσαυξήσει την αξία του παγίου του, προσαυξάνοντας τα έσοδά του, Στην εγκύκλιο δεν αναφέρεται τι θα κάνει ο εκμισθωτής, αν θα προσαυξήσει εφ’ απαξ ή τμηματικά τα έσοδά του ενώ δεν είναι καθόλου αυτονόητο.

Ας φανταστούμε λοιπόν μια εκμισθώτρια εταιρεία που έκλεισε τα βιβλία της για τη χρήση 2014 πριν την έκδοση της εγκύκλιου να λάβει από τον μισθωτή της αντίγραφα τιμολογίων βελτιώσεων εκμισθωμένου, για τα επόμενα 20 έτη, ξενοδοχείου ποσού Ευρώ 1.000.000.

Ανάλογα προβλήματα θα δημιουργηθούν και για τα αναπόσβεστα υπόλοιπα των δαπανών αυτών που είχαν διενεργηθεί ως την 31/12/2013 και οι οποίες πρέπει να «γνωστοποιηθούν» στον εκμισθωτή για να τις καταχωρήσει στα πάγια του.

Θα πρέπει λοιπόν το Υπουργείο Οικονομικών είτε να υιοθετήσει με νόμο όσες ερμηνείες κινούνται στα όρια ή και εκτός ορίων νόμων και να ανακαλέσει αυτές που περιλαμβάνουν ακραίες ερμηνείες που ταλαιπωρούν ελεγκτές και ελεγχόμενους χωρίς ανταποδοτικό αποτέλεσμα για κανένα.

 

[1] Για τις συμβάσεις που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του παρόντος Κώδικα η παράγραφος 2 του άρθρου 24 τίθεται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2019. (παρ 19 άρθρου72 ν. 4172).

[2] Ήδη με την ΠΟΛ.1103/11.5.2015 ανακλήθηκε η άποψη ότι οι δαπάνες βελτιώσεων και προσθηκών σε μισθωμένο ακίνητο θα εκπίπτονται από το μισθωτή εφάπαξ κατά έτος πραγματοποίησης τους και πλέον θα «εκπίπτουν ισόποσα επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης, καθότι η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου εκτείνεται σε περισσότερα του ενός έτη»



ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • Δηλώσεις 2017
Up
Close
Close
Κλείσιμο