Δημοσιεύθηκε στις : [ 20-09-2013 ]

Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. αρ. 80/2013 Εάν αποτελεί δωρεά η αύξηση μετοχικού κεφαλαίου Α.Ε. με έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιον και η καταβολή του συνόλου του ποσού από ένα μέτοχο, στην περίπτωση που το ποσό της διαφοράς από την έκδοση των μετοχών αυτών δεν έχει κεφαλαιοποιηθεί και παραμένει ως αποθεματικό της Α.Ε. Σε περίπτωση δε καταφατικής απάντησης, ποιος είναι ο λήπτης της δωρεάς (το νομικό πρόσωπο της εταιρίας ή οι μέτοχοι), το αντικείμενο της, ο χρόνος συντέλεσης αυτής και η αξία της.

(Εάν αποτελεί δωρεά η αύξηση μετοχικού κεφαλαίου Α.Ε. με έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιον και η καταβολή του συνόλου του ποσού από ένα μέτοχο, στην περίπτωση που το ποσό της διαφοράς από την έκδοση των μετοχών αυτών δεν έχει κεφαλαιοποιηθεί και παραμένει ως αποθεματικό της Α.Ε. Σε περίπτωση δε καταφατικής απάντησης, ποιος είναι ο λήπτης της δωρεάς (το νομικό πρόσωπο της εταιρίας ή οι μέτοχοι), το αντικείμενο της, ο χρόνος συντέλεσης αυτής και η αξία της.)

Κατηγορία: Εταιρικό Δίκαιο (ΑΕ-ΕΠΕ-ΙΚΕ)

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αριθμός Γνωμοδότησης 80/2013

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Β' ΤΜΗΜΑ)

Συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2013

Σύνθεση
Προεδρεύων: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους, αρχαιότερος των Νομικών Συμβούλων του Τμήματος, λόγω κωλύματος του Προέδρου του Τμήματος Φωκίωνα Γεωργακόπουλου, Προέδρου ΝΣΚ.
Μέλη: Θεόδωρος Ψυχογυιός Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Γεώργιος Κανελλόπουλος, Ευγενία Βελώνη, Αικατερίνη Γρηγορίου, Ανδρέας Ανδρουλιδάκης, Δημήτριος Χανής, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.
Εισηγητής: Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.
Αριθμός Ερωτήματος: Το υπ' αριθ. πρωτ. Δ13Α 1057354 ΕΞ/12-4- 2011 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών - Γενική Διεύθυνση Φορολογίας - Διεύθυνση Φορολογίας Κεφαλαίου - Τμήμα Α' (σχετική και η υπ' αριθ. πρωτ. 41472/26-3-2012 εντολή του Προέδρου ΝΣΚ).
Περίληψη ερωτημάτων: Εάν αποτελεί δωρεά η αύξηση μετοχικού κεφαλαίου Α.Ε. με έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιον και η καταβολή του συνόλου του ποσού από ένα μέτοχο, στην περίπτωση που το ποσό της διαφοράς από την έκδοση των μετοχών αυτών δεν έχει κεφαλαιοποιηθεί και παραμένει ως αποθεματικό της Α.Ε. Σε περίπτωση δε καταφατικής απάντησης, ποιος είναι ο λήπτης της δωρεάς (το νομικό πρόσωπο της εταιρίας ή οι μέτοχοι), το αντικείμενο της, ο χρόνος συντέλεσης αυτής και η αξία της.

Επί των ανωτέρω ερωτημάτων, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ως εξής:

I.- Πραγματικό μέρος

1.- Από το παρατιθέμενο στο ερώτημα ιστορικό, σε συνδυασμό με την από 28-9-2010 έκθεση του αναφερόμενου σ' αυτό διασταυρωτικού ελέγχου του ΔΕΚ Αθηνών, όπως αυτά συμπληρώθηκαν από την υπηρεσία, στη συνέχεια, με το υπ' αριθ. πρωτ. Δ13Α 1043911ΕΞ/15-3-2012 έγγραφο της προς το Ειδικό Γραφείο Νομικού Συμβούλου Φορολογίας, με τη διαβίβαση του υπ' αριθ. πρωτ. 2223/27-2012 εγγράφου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Δ' Αθηνών σχετικά με περίπτωση καταγγελίας περί φοροδιαφυγής, προκύπτουν τα εξής:

α) Με την από 30-6-2003 απόφαση της Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της ανώνυμης εταιρίας Α.Δ.Τ. Α.Ε. αποφασίστηκε η μετατροπή του μετοχικού κεφαλαίου και της ονομαστικής αξίας της μετοχής της σε ευρώ, μειώθηκε το μετοχικό κεφάλαιο της με παράλληλη μείωση της ονομαστικής αξίας της μετοχής της σε 0,88 ευρώ.

Κατόπιν τούτου, στις 31-12-2003 το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας διαμορφώθηκε σε 39.600.000,00 ευρώ, διηρημένο σε 45.000.000 μετοχές, αξίας 0,88 ευρώ η κάθε μία.
 
β) Με την από 31-12-2004 με απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της ίδιας εταιρίας αποφασίστηκε η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου ποσού 77.500.000,00 ευρώ, με την έκδοση 500.000 νέων μετοχών, ονομαστικής αξίας 0,88 ευρώ ανά μετοχή, με τιμή διάθεσης 155,00 ευρώ ανά μετοχή. 

Η διαφορά από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιον, η οποία ανέρχεται σε 77.060.000,00 ευρώ, όπως επί λέξει αναφέρεται στην προαναφερόμενη έκθεση διασταυρωτικού ελέγχου, «θα αχθεί σε πίστωση του Αποθεματικού από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιον».

Το ποσό αυτό της διαφοράς υπέρ το άρτιον, κατά την ίδια έκθεση, «παρέμεινε μέχρι 31-12-2005 στο εν λόγω Αποθεματικό, όπως συνάγεται από τον Ισολογισμό της 31-12-2005».

Έτσι, το κεφάλαιο της εταιρίας, αυξανόμενο κατά 440.000,00 ευρώ (500.000 μετοχές χ 0,88 ευρώ ανά μετοχή = 440.000,00 ευρώ), όπως ομοίως αναφέρεται στην έκθεση του ΔΕΚ, «θα ανέρχεται σε 40.040.000,00 ευρώ, διηρημένο σε 45.500.000 ονομαστικές μετοχές, αξίας 0,88 ευρώ η κάθε μία».

Με το από 3-3-2005 Πρακτικό του Δ.Σ. της εταιρίας έγινε πιστοποίηση καταβολής της αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου κατά 440.000 ευρώ.

Στην ανωτέρω αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου συμμετείχε μόνο ένας μέτοχος, ο Δ. Κ.

γ) Με την από 16-5-2005 απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της εταιρίας αποφασίστηκε η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της ποσού 40.000.000,00 ευρώ, με την έκδοση 500.000 νέων μετοχών ονομαστικής αξίας 0,88 ευρώ ανά μετοχή, με τιμή διάθεσης 80,00 ευρώ ανά μετοχή.

Η διαφορά από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιον, η οποία ανέρχεται σε 39.560.000,00 ευρώ, κατά την ίδια έκθεση, «θα αχθεί σε πίστωση του Αποθεματικού από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιον».

Το ποσό αυτό της διαφοράς υπέρ το άρτιον «παραμένει μέχρι 31-12- 2005 στο εν λόγω Αποθεματικό, όπως συνάγεται από τον Ισολογισμό της 31- 12-2005», σύμφωνα με την έκθεση του ΔΕΚ.

Έτσι το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας, αυξανόμενο κατά 440.000,00 ευρώ (500.000 μετοχές χ 0,88 ευρώ ανά μετοχή = 440.000,00 ευρώ), ομοίως κατά το ΔΕΚ, «θα ανέρχεται σε 40.480.000,00 ευρώ, διηρημένο σε 46.000.000 ονομαστικές μετοχές, αξίας 0,88 ευρώ η κάθε μία».

Με το από 30-6-2005 Πρακτικό του Δ.Σ. της εταιρίας έγινε πιστοποίηση καταβολής της αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου κατά 440.000,00 ευρώ.

Στην ανωτέρω αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου συμμετείχε και πάλι μόνο ο ίδιος μέτοχος Δ.Κ.

Ενόψει των ανωτέρω τίθεται ειδικότερα το ερώτημα, εάν η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου και η καταβολή του, με τον τρόπο που έγινε εν προκειμένω, αποτελεί δωρεά του μετόχου Δ. Κ. προς τους λοιπούς μετόχους της εταιρίας Α.Δ.Τ. Α.Ε. και σε καταφατική περίπτωση εάν λήπτης της δωρεάς είναι η εταιρία ή οι λοιποί μέτοχοι (οι οποίοι, ενώ δεν συμμετείχαν στην αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου, ωφελήθηκαν «ενδεχομένως» λόγω αύξησης της αξίας των μετοχών που ήδη κατείχαν), ποιο το αντικείμενο της, ο χρόνος συντέλεσης αυτής και η αξία της, ώστε στη συνέχεια «η Δ' Δ.Ο.Υ. Αθηνών να καταλογίσει σε βάρος του υπόχρεου τον αναλογούντα φόρο».

Τίθεται δε από την ερωτώσα υπηρεσία το «ενδεχομένως» δεδομένου ότι, κατ' αυτήν, η αύξηση της αξίας των μετοχών είναι πιθανόν να μην τους ωφελήσει, αυτή καθ' αυτή, αν δεν πραγματοποιηθεί μεταβίβασή τους. Τους ωφελεί, όμως, «πιθανόν», κατά την ακριβή διατύπωση της ίδιας υπηρεσίας, λόγω της αύξησης της περιουσιακής κατάστασης της εταιρίας.

2.- Με το υπ' αριθ. πρωτ. 2022/21-11-2012 έγγραφο του Εισηγητή ζητήθηκε από την ερωτώσα υπηρεσία και την αρμόδια ΔΟΥ επιβεβαίωση, ως προς την καταβολή ή μη από τον Δ.Κ. στην ως άνω εταιρία του ποσού της διαφοράς υπέρ το άρτιο, λόγω της αντίφασης που διαπιστώνεται, ως προς το ζήτημα αυτό, μεταξύ του περιεχομένου του ερωτήματος και της επικαλούμενης έκθεσης του ΔΕΚ, από το οποίο εξαρτάται το κρίσιμο ζήτημα της αύξησης της περιουσίας του όποιου δωρεοδόχου με αντίστοιχη μείωση του φερόμενου ως δωρητή. Συγκεκριμένα, ενώ στο ερώτημα δίδεται ως βεβαία, κατ' επίκληση της έκθεσης διασταυρωτικού ελέγχου του ΔΕΚ, η καταβολή των ποσών αυτών, στην εν λόγω έκθεση, που περιλαμβάνεται στο φάκελο, δεν εμπεριέχεται τέτοια πιστοποίηση, αλλά αναφέρεται για καθεμιά από τις διαφορές αυτές ότι «θα αχθεί σε πίστωση του Αποθεματικού από την έκδοση των μετοχών υπέρ το άρτιον», «το ποσό αυτό της διαφοράς υπέρ το άρτιον παραμένει μέχρι 31-12-2005 στο εν λόγω Αποθεματικό, όπως συνάγεται από τον ισολογισμό της 31-12-2005», στο τέλος δε ότι από τα από 3-3-2005 και 30-6-2005 Πρακτικά του Δ.Σ. της εταιρίας πιστοποιείται η καταβολή - (μόνο) - της αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου κατά το ποσό των 440.000 ευρώ, δηλ. δεν πιστοποιείται η καταβολή των υπολοίπων ποσών, αντιστοίχως, των 77.060.000,00 και 39.560.000,00 ευρώ, (διαφορές από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιον).

Από την ερωτώσα υπηρεσία δεν δόθηκε απάντηση.

II.- ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

Α.- Στα άρθρα 1, 34 ενότ. Α παρ. 1 περ. β', 35, 38, 39 και 41, καθώς και στα άρθρα 9 και 12 του ν. 2961/2001 «Κύρωση του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία» (Α' 266), όπως ισχύει, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:

«Άρθρο 1 Επιβολή φόρου
1. Επιβάλλεται φόρος στις περιουσίες που αποκτήθηκαν αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας και στα κέρδη από λαχεία, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον παρόντα νόμο.
2. Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά περιουσία από κάποια αιτία από αυτές που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο».
«Άρθρο 34
Κτήση αιτία δωρεάς και γονικής παροχής
Α. Κτήση αιτία δωρεάς
1. Κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς, για την επιβολή του φόρου είναι:
α) αυτή που προέρχεται από δωρεά η οποία συνιστάται κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα,
β) αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίσθηκε έγγραφο.
2. Θεωρείται ως δωρεά για την επιβολή του φόρου κατά τις διατάξεις του παρόντος:
α)...β)...
3. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί να χαρακτηρίσει ως δωρεά, ολικά ή μερικά κάθε παραχώρηση περιουσίας, που γίνεται εικονικά με τον τύπο σύμβασης με αντάλλαγμα, αλλά υποκρύπτει δωρεά κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου Ι...», «Άρθρο 35 Περιουσία που υποβάλλεται σε φόρο 1. Σε φόρο υποβάλλεται: α) η κείμενη στην Ελλάδα οποιασδήποτε φύσεως περιουσία, που δωρίζεται...»
«Άρθρο 38 Υποκείμενο φόρου
1. Υπόχρεος στο φόρο είναι ο δωρεοδόχος ή το τέκνο.
2. ..»
«Άρθρο 39 Χρόνος γένεσης φορολογικής υποχρέωσης. Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο της σύνταξης του εγγράφου της δωρεάς ή της γονικής παροχής. Προκειμένου για μεταβίβαση κινητών, αν η παράδοση του αντικειμένου της δωρεάς ή της γονικής παροχής έγινε χωρίς να συνταχθεί συμβόλαιο ή αν το συμβόλαιο συντάχθηκε μετά την παράδοση του αντικειμένου της δωρεάς ή της γονικής παροχής, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο της παράδοσης. 2..3...».
«Άρθρο 41 Αξία αντικειμένων φορολογίας Ψιλή κυριότητα - Εκπτώσεις
1. Οι διατάξεις των άρθρων 9 έως και 16, 18, 20, 22 περίπτωση γ' και 27 εφαρμόζονται ανάλογα και στις περιουσίες που αποκτώνται αιτία δωρεάς ή γονικής παροχής».
«ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ' ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΑΞΙΑΣ ΑΝΉΚΕΙΜΕΝΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
«Άρθρο 9 Χρόνος και τρόπος προσδιορισμού αξίας
1. Ως αξία των αντικειμένων της κτήσης, για τον υπολογισμό του φόρου, λαμβάνεται η αγοραία αξία κατά το χρόνο της γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία προσδιορίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται ειδικότερα στα άρθρα 10 έως και 18.».
«Άρθρο 12 Αξία μετοχών, ομολογιών, κ.λπ.
«1. Για εισηγμένες στο χρηματιστήριο μετοχές, ομολογίες, ιδρυτικούς και λοιπούς γενικά τίτλους των εμπορικών εταιρειών, δημόσια χρεόγραφα ή άλλες τέτοιας φύσης αξίες, ως αξία αυτών λαμβάνεται η αξία της προηγούμενης ημέρας του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης...
 
«2. Για τον προσδιορισμό της αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβίβασης μετοχών της επιχείρησης μέσα στο τελευταίο πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους που βρίσκεται με διαίρεση της καθαρής θέσης της επιχείρησης δια του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία μπορεί να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος λαμβάνει υπόψη ιδίως: τα κέρδη που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, τη φήμη και πελατεία της επιχείρησης και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο, το οποίο ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους. Ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών που περιέρχονται σε καθένα κληρονόμο ή κληροδόχο, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορεί ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα τη συνολική αξία αυτών.
3. ..
4. Για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3, με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας:
α) των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, λαμβάνοντας υπόψη αποτελέσματα από τους τελευταίους πριν από τη μεταβίβαση ισολογισμούς και την απόδοση των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης και
β) ...». (η παράγραφος 4 προστέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 ν. 3091/2002, Α' 330/2002).

2.- Κατ' εξουσιοδότηση της πιο πάνω διάταξης της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001, εκδόθηκε η υπ' αριθ. 1031583/253/Α0013/1-4-2003 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών «Προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας ολόκληρης επιχείρησης μερίδων ή μεριδίων και μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών που μεταβιβάζονται αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής» (Β' 477), οι διατάξεις της οποίας ορίζουν, κατά τα ενδιαφέροντα εν προκειμένω, τα εξής:

«I. Α. Β...Γ....Δ....
Ε. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑΣ ΑΞΙΑΣ ΜΗ ΕΙΣΗΓΜΕΝΩΝ ΣΤΟ ΧΡΗΜΑ ΤΙΣΤΗΡΙΟ ΜΕΤΟΧΩΝ
1. Η φορολογητέα αξία των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών εξευρίσκεται ως ακολούθως:
Τα ίδια κεφάλαια της εταιρίας, που υπάρχουν την προηγούμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία γεννιέται η φορολογική υποχρέωση, προσαυξάνονται με την απόδοση των ιδίων κεφαλαίων των πέντε (5) τελευταίων διαχειριστικών περιόδων πριν από τη μεταβίβαση. Στο αποτέλεσμα που προκύπτει προστίθεται η υφιστάμενη διαφορά μεταξύ της αξίας των παγίων περιουσιακών στοιχείων της εταιρείας, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, και της εμφανιζόμενης στα βιβλία αξίας κτήσης αυτών, αν η δεύτερη είναι μικρότερη της πρώτης. Το αποτέλεσμα αυτό, διαιρούμενο δια του αριθμού των υφιστάμενων, κατά την προηγούμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία γεννιέται η φορολογική υποχρέωση, μετοχών αποτελεί τη φορολογητέα αξία αυτών....»

Β.- Ερμηνεία των διατάξεων

Από τις ανωτέρω φορολογικές διατάξεις, ερμηνευόμενες αυτοτελώς και σε συνδυασμό μεταξύ τους, προκύπτουν τα ακόλουθα:
α) Δωρεά, κατά την έννοια αυτών, συνιστά κάθε παροχή, εφόσον γίνεται οικειοθελώς και όχι σε εκπλήρωση νόμιμης υποχρέωσης, που έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση της περιουσίας του λήπτη της παροχής και αντίστοιχη μείωση της περιουσίας του δικαιοπαρόχου και άσχετα από την ειδικότερη πρόθεση αυτού που παρέχει το περιουσιακό στοιχείο (δωρητή) ή του λόγου για τον οποίο παρέχεται τούτο (ΣτΕ 2993/1986, 3206/1983, 5058/1996, ΝΣΚ 531/95, 639/1998 Ολομ. κλπ.).
β) Κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς για την επιβολή του φόρου είναι και αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν αυτή έλαβε χώρα ατύπως, δηλαδή χωρίς την κατάρτιση εγγράφου. Ως κτήση δε περιουσίας άνευ ανταλλάγματος πρέπει να θεωρείται κάθε ωφέλεια που αποκτά καθοιονδήποτε τρόπο ο λήπτης της παροχής, πράγματι και όχι κατά το φαινόμενο (ΣτΕ 43/2006, σκέψη 7η), περαιτέρω δε η άμεση, ενεστώσα και αποτιμητή χρηματικώς σε δεδομένη χρονική, όχι δε μέλλουσα και ενδεχόμενη (πρβλ. ΣτΕ 2644/1970).
γ) Η απόδειξη της χωρίς αντάλλαγμα παροχής, παραχωρήσεως ή μεταβίβασης, για την οποία δεν καταρτίσθηκε έγγραφο, βαρύνει αποκλειστικώς την βεβαιούσα τον φόρο φορολογική αρχή, λόγω δε του ότι η απόδειξη αυτή είναι ιδιαίτερα δυσχερής, είναι ανεκτή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς (ΣτΕ 684/1989, 4352/1995, 43/2006).
δ) Στο πλαίσιο της φορολογίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, που αποκτώνται αιτία θανάτου, δωρεάς και γονικής παροχής, αναζητείται η φορολογητέα πραγματική αξία αυτών, η οποία εξευρίσκεται με τον τρόπο που προσδιορίζεται ειδικότερα στις διατάξεις της ως άνω Υ.Α. (αναφερόμενη και ως ΠΟΛ.1055/1.4.2003 Α.Υ.Ο.), σε κάθε περίπτωση δε, για τον υπολογισμό της αξίας αυτών λαμβάνονται υπόψη και τα ίδια κεφάλαια της εταιρίας, μέρος των οποίων, αποτελεί και το ποσό της διαφοράς από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο (βλ. Ν. Ρόκας, Εμπορικές Εταιρίες, σελ. 434, έκδοση 7η, Οκτώβριος 2012), περί της οποίας ειδικότερα κατωτέρω.

III.- ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΕΜΠΟΡΙΚΟΥ ΝΟΜΟΥ (ν. 2190/1920).

Α.- Στις διατάξεις των άρθρων 11, 12 και 14 (παρ. 1-3) του κ.ν. 2190/1920 «περί ανωνύμων εταιριών», όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«Άρθρο 11
1. Μέσα στο πρώτο δίμηνο από τη σύσταση της εταιρίας, το διοικητικό συμβούλιο υποχρεούται να συνέλθει σε ειδική συνεδρίαση με μοναδικό θέμα ημερήσιας διάταξης την πιστοποίηση καταβολής ή μη του από το καταστατικό οριζομένου αρχικού μετοχικού κεφαλαίου.
2. Σε κάθε περίπτωση αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου η κατά τα ανωτέρω πιστοποίηση της καταβολής ή μη αυτού από το διοικητικό συμβούλιο πρέπει να γίνεται εντός προθεσμίας ενός μηνός από τη λήξη της προθεσμίας καταβολής του ποσού αυτού της αύξησης.
3. Η προθεσμία καταβολής της αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου δεν μπορεί να είναι μικρότερη του ενός (1) μηνός και μεγαλύτερη των τεσσάρων (4) μηνών από την ημέρα που το αρμόδιο όργανο της εταιρίας έλαβε τη σχετική απόφαση...
4. ...
5. Μέσα σε είκοσι (20) μέρες από τη λήξη της προθεσμίας των παρ. 1 και 2 η εταιρία υποχρεούται να υποβάλει στο Υπουργείο Εμπορίου αντίγραφο του σχετικού πρακτικού συνεδρίασης του διοικητικού συμβουλίου.
Αν παρέλθει άπρακτη η προθεσμία αυτή, στην περίπτωση καταβολής αρχικού κεφαλαίου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 1 εδ. α' και στην περίπτωση αύξησης του κεφαλαίου ανακαλείται η σχετική εγκριτική απόφαση τροποποίησης του καταστατικού».
«Άρθρο 12
1. Η μερική καταβολή του μετοχικού κεφαλαίου, κατά την έννοια αυτού του νόμου, θεωρείται η καταβολή κατά τη σύσταση της εταιρίας, καθώς και η καταβολή σε κάθε αύξηση του κεφαλαίου της, τμήματος της ονομαστικής αξίας της μετοχής με ταυτόχρονη ανάληψη, από κάθε μέτοχο, της υποχρέωσης για καταβολή της υπόλοιπης αξίας της μετοχής, σύμφωνα με τις διατάξεις του καταστατικού...
2. Εν περιπτώσει ορισμού τοιαύτης καταβολής ισχύουσιν υποχρεωτικώς τα επόμενα:
α. Ο χρόνος, καθ' όν η αξία μετοχής τινός δύναται να παραμείνη εν μέρει μόνο καταβεβλημένη, δεν δύναται να υπερβαίνει τα δέκα έτη.
β. Το τμήμα της αξίας κάθε μετοχής που έχει καταβληθεί δεν μπορεί να είναι κατώτερο από το ένα τέταρτο (1/4) της ονομαστικής αξίας. Αν προβλέπεται έκδοση μετοχών πάνω από το άρτιο, η πάνω από το άρτιο διαφορά καταβάλλεται ολόκληρη εφάπαξ κατά την καταβολή της πρώτης δόσης.
γ. ...δ. ...
ε. Μετά πάροδον τριμήνου από της λήξεως πάσης προθεσμίας, ταχθείσης δια δημοσιεύσεως εις δύο τουλάχιστον ημερησίας εφημερίδας προς καταβολήν τμήματος της αξίας των μετοχών, αι μετοχαί, εφ' ων δεν κατεβλήθη η ζητηθείσα δόσις καθίστανται αυτοδικαίως άκυροι, η δε εταιρία υποχρεούται, ίνα εντός μηνός από της λήξεώς του ως άνω τριμήνου, προβή εις πώλησιν νέων μετοχών, ίσων κατ' αριθμόν προς τας ακυρωθείσας....
στ. ...ζ....η. ...».
«Άρθρον 14
1. Η ονομαστική αξία εκάστης μετοχής δεν δύναται να ορισθεί κατωτέρα των τριάντα λεπτών (0,30) του ευρώ και ανωτέρα των εκατό (100) ευρώ.
2. Απαγορεύεται η έκδοσις μετοχών εις τιμήν κατωτέραν του αρτίου.
3. Η εξ εκδόσεως μετοχών υπέρ το άρτιον προκύπτουσα διαφορά δεν δύναται να διατεθή προς πληρωμήν μερισμάτων ή ποσοστών».

Β.- Ερμηνεία των διατάξεων

Από το συνδυασμό των προπαρατεθεισών διατάξεων των άρθρων 11 και 12 του ν. 2190/1920, συνάγεται ότι, σε κάθε περίπτωση αύξησης κεφαλαίου είτε με καταβολή του συνόλου της αξίας των μετοχών είτε με μερική καταβολή της αξίας αυτών σε δόσεις, αν πρόκειται για έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, η πάνω από το άρτιο διαφορά καταβάλλεται ολόκληρη εφάπαξ, αντιστοίχως είτε μαζί με την ολική καταβολή της αξίας των μετοχών είτε με την πρώτη δόση, κατ' ανάλογη εφαρμογή της διάταξης της παραγράφου 4 του άνω άρθρου 12 στην πρώτη περίπτωση (ολικής καταβολής) - (Θ. Λιακόπουλος, Από την Αστική στην Κεφαλαιουχική Εταιρία, σελ. 41 και 42). Σε περίπτωση, όμως, που δεν χωρήσει τέτοια καταβολή της εν λόγω αξίας των μετοχών, που θα ζητηθεί, οι μετοχές θεωρούνται αυτοδικαίως άκυρες και η εταιρία πρέπει να κινήσει τη διαγραφόμενη στο άρθρο 12 παράγραφος 12 διαδικασία πώλησης νέων μετοχών.

Εξ άλλου, όπως γίνεται δεκτό, σε σχέση με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 2190/1920, σε περίπτωση αύξησης του κεφαλαίου Α.Ε. και έκδοσης, συνεπεία της αύξησης αυτής, νέων μετοχών, είναι δυνατή, κατά νόμο, η καταβολή από τους ενδιαφερόμενους ποσού (αντιτίμου) μεγαλύτερου από την ονομαστική αξία των παλαιών μετοχών, και τούτο, για να υπάρξει, κατ' ουσίαν, εξίσωση των δικαιωμάτων των νέων, συνήθως, μετόχων με εκείνα των παλαιών μετόχων. Η διαφορά αυτή ανάμεσα στην ονομαστική αξία («άρτιο») των μετοχών και στην αξία των μετοχών αυτών, αποτελεί τη λεγόμενη «διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο». Η διαφορά αυτή, εμφανιζόμενη σε ιδιαίτερο λογαριασμό στο παθητικό του ισολογισμού της Α.Ε. και παρακολουθούμενη στους λογαριασμούς του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου θεωρείται (νόμιμο) αποθεματικό, αλλά και συμπληρωματικό κεφάλαιο, στο πλαίσιο εφαρμογής ειδικών φορολογικών διατάξεων (βλ. Π. Ρέππας, Δυνατότητα ή μη αύξησης του κεφαλαίου Ε.Π.Ε. με έκδοση εταιρικών μεριδίων «υπέρ το άρτιο», ΔΦΝ 61.508, Ε.ΣΥ.Λ. γνωμ. 215/1994 και ΣτΕ 3015/2009, 1470/2002, ως προς το χαρακτηρισμό της διαφοράς υπέρ το άρτιο ως «συμπληρωματικού μετοχικού κεφαλαίου» σε υπόθεση επιβολής φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίου, επίσης ΝΣΚ 43/2012).

Συναφώς σημειώνεται ότι, πέρα από την ονομαστική αξία της μετοχής, που αποτελεί τμήμα του μετοχικού κεφαλαίου, υφίσταται και η εσωτερική αξία ή πραγματική αξία αυτής που προσδιορίζεται με βάση την (πραγματική) αξία της εταιρικής περιουσίας σε ορισμένη χρονική στιγμή, αντικατοπτρίζεται δε ως τμήμα της τελευταίας. Η εσωτερική αξία μπορεί να είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από την ονομαστική αξία για τον ίδιο λόγο, για τον οποίο η εταιρική περιουσία μπορεί να είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από το μετοχικό κεφάλαιο. Η εσωτερική αξία δεν συμπίπτει πάντα με την τρέχουσα ή αγοραία αξία, δηλαδή με αυτήν που διαμορφώνεται στην αγορά, διότι η διαμόρφωση της τρέχουσας αξίας εξαρτάται και από άλλους εξωγενείς παράγοντες (βλ. Ν. Ρόκα, Εμπορικές Εταιρίες, 7η έκδοση, σελ. 385 - 386).

Τέλος, η ανάληψη μετοχών ανώνυμης εταιρίας είτε κατά την ίδρυση είτε, μεταγενεστέρως, κατά την αύξηση του κεφαλαίου της, αποτελεί ιδιότυπη σύμβαση, η οποία εμφανίζει, αφενός μεν στοιχεία κοινής αστικού δικαίου, αμφοτεροβαρούς σύμβασης, στο βαθμό που ο «μέτοχος» έχει υποχρέωση να καταβάλει την εισφορά του στην εταιρία και αυτή να του παραδώσει τις αντίστοιχες μετοχές, αφετέρου δε στοιχεία εταιρικής σύμβασης, αφού δημιουργεί τη μετοχική σχέση, δηλαδή ένα πλέγμα δικαιωμάτων και υποχρεώσεων εταιρικού δικαίου. (Θ. Λιακόπουλος, ό.π. σελ. 41 και του ίδιου, Έννομες σχέσεις στην ανώνυμη εταιρία από το ιδρυτικό στάδιο, σελ. 52 επ., ιδίως σελ. 69 παρ.  σχετικά με τις απόψεις ως προς τη φύση της ανάληψης των μετοχών της α.ε.).

IV.- ΤΕΛΙΚΟ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ.

Από το συνδυασμό του συνόλου των προαναφερομένων προκύπτει ότι η μετά από αύξηση μετοχικού κεφαλαίου α.ε. προκύπτουσα διαφορά από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιον, η οποία αποτυπώνεται λογιστικώς σε ειδικό αποθεματικό των ιδίων κεφαλαίων της, αποτελώντας συμπληρωματικό μετοχικό κεφάλαιο αυτής, δεν μπορεί, καταρχήν, να θεωρηθεί ότι συνιστά υποκείμενη σε φόρο δωρεά, ανεξαρτήτως του θέματος του δωρεοδόχου, δηλαδή είτε της εταιρίας είτε των μετόχων της, στη βάση αυτής καθεαυτής της διάστασης μεταξύ της ονομαστικής αξίας εκάστης μετοχής και της τιμής διάθεσής της. Τούτο δε διότι, από πλευράς φορολογίας δωρεών, δεν υφίσταται περίπτωση παροχής άνευ ανταλλάγματος, αφού η ανάληψη μετοχών της ανώνυμης εταιρίας είτε κατά την ίδρυση είτε, μεταγενεστέρως, κατά την αύξηση του κεφαλαίου της λαμβάνει χώρα, κατ' ουσίαν, έναντι ανταλλάγματος (τιμής διάθεσης των μετοχών), το οποίο ορίζεται από αυτήν, υποδηλώνοντας, εμμέσως πλην σαφώς, την αγοραία, άλλως επιχειρηματική, αξία των μετοχών της, που είναι ανεξάρτητη τόσο από την ονομαστική ή την εσωτερική ή οποιαδήποτε άλλη αξία ήθελε τυχόν ορίσει νομοθέτης, κυρίως ο φορολογικός, ως ληπτέα υπόψη για άλλους λόγους.

Ανεξαρτήτως πάντως τούτου, ενόψει της γενικότητας των διατάξεων για επιβολή φόρου σε περίπτωση άτυπης δωρεάς και κατά την προπαρατιθέμενη σχετική νομολογία, δεν αποκλείεται σε κάθε περίπτωση να αποδειχθεί, αν και ιδιαίτερα δυσχερώς, ότι η έκδοση των μετοχών υπέρ το άρτιο υποκρύπτει εν όλω και εν μέρει άτυπη δωρεά, αν ήθελε αποδειχθεί τούτο αιτιολογημένα από την αποκλειστικώς αρμόδια για τον έλεγχο φορολογική αρχή, με χρησιμοποίηση κάθε αποδεικτικού μέσου και τεκμηρίων, συνεκτιμωμένων πάντως των επενδυτικών προσδοκιών και αναλαμβανομένων κινδύνων από τους αποκτώντες τις μετοχές σε τιμές υπέρ το άρτιο.

V.- ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ

Στην προκείμενη περίπτωση, κατά τα ήδη εκτεθέντα επί του πραγματικού της υπόθεσης, δεν προκύπτει κατ' αρχάς ότι έχει διενεργηθεί
ουσιαστικός φορολογικός έλεγχος, από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. προκειμένου να διαπιστωθεί αιτιολογημένα αν, στη συγκεκριμένη περίπτωση, υποκρύπτεται άτυπη δωρεά, κατά την πάγια δε νομολογία, η αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ. είναι αποκλειστική και δεν μπορεί να ασκηθεί, καθ' υποκατάσταση, από το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους κατά την άσκηση της γνωμοδοτικής αρμοδιότητάς του.

Περαιτέρω, αφενός μεν είναι τουλάχιστον αμφίβολη η καταβολή από τον Δ.Κ. στην ανώνυμη εταιρία των ποσών της διαφοράς από την έκδοση των μετοχών υπέρ το άρτιον, προς υλοποίηση των δύο σχετικών αποφάσεων των Έκτακτων Γενικών Συνελεύσεων των μετόχων της εν λόγω εταιρίας, αφετέρου δε, από την ερωτώσα υπηρεσία δεν τίθεται, καθοιονδήποτε τρόπο, ζήτημα διαφοράς μεταξύ της τιμής διάθεσης των εν λόγω μετοχών και της αγοραίας (εμπορικής) αξίας των μετοχών της εταιρίας, συνακολούθως δε και θέμα παροχής άνευ ανταλλάγματος.

Υπό τα δεδομένα αυτά, λαμβανομένων υπόψη και των διατάξεων των προαναφερόμενων άρθρων του ν. 2190/1920, οι οποίες ορίζουν τα του χρόνου καταβολής της πάνω από το άρτιο διαφοράς, είναι προφανές ότι, υπό το διδόμενο πραγματικό, δεν μπορεί να συναχθεί ότι επήλθε πραγματική παροχή κατά τα ποσά αυτά προς την εταιρία, εντεύθεν δε και να τεθεί, κατ' αρχήν, θέμα, ως προς την ύπαρξη ή μη άτυπης δωρεάς.

VI. Κατ' ακολουθίαν των προεκτεθέντων, επί του κυρίου ερωτήματος αρμόζει αρνητική απάντηση, ήτοι ότι, με βάση το διδόμενο πραγματικό, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι, εξαιτίας της αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου Α.Ε. με την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιον και της ανάληψης του συνόλου των μετοχών αυτών από ένα μέτοχο, συντρέχει περίπτωση επιβολής φόρου δωρεάς, λόγω άτυπης δωρεάς, παρέλκει δε ως αλυσιτελής η απάντηση επί του επικουρικά τεθέντος ερωτήματος.

ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ

Αθήνα, 14/3/2013

Ο Προεδρεύων
Αλέξανδρος Γερ. Καραγιάννης
Νομικός Σύμβουλος του Κράτους

Ο Εισηγητής
Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος
Νομικός Σύμβουλος του Κράτους


ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

    Up
    Close
    Close
    Κλείσιμο