ΣτΕ 1823/1994 ΣτΕ 1823/1994

Εκπτώσεις από τα ακαθάριστα έσοδα επιχειρήσεων. Εκπτωση παραγωγικών δαπανών. Η φορολογική αρχή μπορεί να αρνηθεί την έκπτωση αν μπορεί να συναχθεί κατά την κοινή πείρα ότι η συγκεκριμένη δαπάνη είναι εικονική. Δεν εκπίπτουν πάσης φύσεως προσαυξήσεις που οφείλονται σε παραβάσεις νόμων, όπως τα πρόστιμα, οι χρηματικές ποινές και οι ποινικές ρήτρες.
ΣτΕ  1823/1994 Β` Τμ.

Πρόεδρος : Ηλ. Παπαγεωργίου, Σύμβουλος. Εισηγήτρια: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος. Δικηγόροι : Χρ. Τσεκούρας, Κων. Καρλής.

......
2. Επειδή, κατά τη διάταξη του άρθρ. 35 παρ. 1 περ. α` του ν.δ. 3323/1955, η οποία εφαρμόζεται και επί ημεδαπών ανωνύμων εταιριών σύμφωνα με το άρθρ. 8 παρ. 3 του ν.δ. 3843/1958, από τα ακαθάριστα έσοδα των εμπορικών επιχειρήσεων αφαιρούνται για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών των, τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως. Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, με την οποία παρέχεται η δυνατότητα εκπτώσεως των παραγωγικών δαπανών των επιχειρήσεων από τα ακαθάριστα έσοδά τους, η φορολογική αρχή μπορεί να αρνηθεί την έκπτωση ορισμένης δαπάνης που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχειρήσεως ως παραγωγική, εφόσον διαθέτει συγκεκριμένα στοιχεία, από τα οποία είναι δυνατό να συναχθεί κατά κοινή πείρα ότι η δαπάνη αυτή είναι εικονική, δηλαδή είτε ότι δεν καταβλήθηκε από την επιχείρηση, είτε ότι καταβλήθηκε μεν, όχι όμως για τον παραγωγικό σκοπό που αναγράφεται στα βιβλία της επιχειρήσεως, αλλά για άλλο, μη παραγωγικό σκοπό.

3. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρία, η οποία απασχολήθηκε, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο (1979) με την εισαγωγή και εμπορία στερεοφονικών συγκροτημάτων, τηλεοράσεων και συναφών ειδών του Ιαπωνικού οίκου ..................................., τήρησε βιβλία και στοιχεία Δ` κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. (Π.Δ. 99/1977), τα οποία κρίθηκαν επαρκή και ειλικρινή από τη φορολογίκη αρχή η οποία προσέθεσε ορισμένες λογιστικές διαφορές. Ειδικότερα, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης εταιρίας: 1) ποσό 7.168.000 δραχμών, φερόμενο ως δαπάνη της αναιρεσίβλητης για παροχή υπηρεσιών προς αυτήν από την .... "......" και 2) ποσό 3.592.949 δραχμών, φερόμενο ως δαπάνη αυτής για προμήθεια που καταβλήθηκε προς την παραπάνω ΕΠΕ. Τα κονδύλια αυτά δεν αναγνωρίσθηκαν με την αιτιολογία ότι ήταν εικονική αφενός μεν η σύμβαση παροχής υπηρεσιών της "............" προς την αναιρεσίβλητη, αφετέρου δε η σύμβαση αντιπροσωπεύσεως του αλλοδαπού οίκου JVC από την "..........". Περαιτέρω, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση ποσό συνολικά 6.258.979 δραχμών, φερόμενο ως δαπάνη της αναιρεσίβλητης για προμήθειες πωλήσεων που καταβλήθηκαν προς τους Β.Ν., Γι.Ι., Γ.Π., Ν.Τ. και Γ.Χ., με την αιτιολογία ότι τα μεν ποσά που καταβλήθηκαν προς του Γ.Ι. και Β.Ν. (δηλ. δρχ. 5.123.779) αποτελούσαν εισόδημα Γ` πηγής, δεδομένου ότι ο πρώτος ήταν διευθύνων σύμβουλος της αναιρεσίβλητης και ο δεύτερος μέλος του διοικητικού συμβουλίου αυτής, τα δε ποσά που καταβλήθηκαν προς τους Γ.Π., Ν.Τ. και Γ.Χ. (δηλ. δρχ. 1.135.200), τους οποίους ο έλεγχος χαρακτήρισε ως υπαλλήλους της αναιρεσίβλητης, γιατί αποτελούσαν εισόδημα ΣΤ` πηγής, για το οποίο δεν είχαν καταβληθεί οι εισφορές προς το ΙΚΑ. Η φορολογική αρχή στήριξε την ανωτέρω κρίση της στα εξής περιστατικά που αναφέρονται στην από 8.2.1982 έκθεση ελέγχου: 1) Στο ότι στην προκειμένη υπόθεση υφίσταται ένα εμπροβιομηχανικό συγκρότημα που ανήκει εξ ολοκλήρου στην οικογένεια Σ.Σ. και στο οποίο μετέχουν, εκτός από την αναιρεσίβλητη, και οι επόμενες συγγενείς επιχειρήσεις: α) ............... β) ............, με τροποποίηση του καταστατικού της οποίας (ΦΕΚ 7/4.1.1978) προστέθηκε στους σκοπούς της που αφορούσαν την εκτέλεση τεχνικών έργων και η αντιπροσώπευση αλλοδαπών και ημεδαπών βιομηχανικών κλπ. επιχειρήσεων και η εισαγωγή εν γένει εμπορευμάτων πάσης φύσεως, από το ίδιο έτος (1978) εμφανίζονται ως υπάλληλοί της οι Γ.Ι., Β.Ι., Ι.Σ. και Γ.Π., οι οποίοι μέχρι το 1977 ήταν υπάλληλοι της .......... και γ) ΑΕ ".....", η οποία ασχολείται από το 1978 με την εμπορία ραδιομαγνητοφώνων και ήταν επί σειράν ετών (1977-1980 ζημιογόνος, 2) στο ότι η σύμβαση αντιπροσωπείας μεταξύ της ".........." και του Ιαπωνικού οίκου JVC, μη επιδειχθείσα στον έλεγχο, είναι ανύπαρκτη, η δε επιδειχθείσα στον έλεγχο επιστολή από 26.4.1979 της JVC προς την ............, με την οποία δηλούται ανανέωση της αντιπροσωπείας με προμήθεια 3% επί των τιμών C και F και παρέχεται η αποκλειστικότητα αντιπροσωπεύσεως σε όλη την Ελληνική Επικράτεια και αντιλαμβάνεται η υποχρέωση της ...... για την προώθηση των προϊόντων σε όλη την Ελληνική Επικρατεία, έγινε με το σκοπό στήριξης της εικονικής σύμβασης μεταξύ της δήθεν αντιπροσώπου "...... ..." και της αναιρεσίβλητης, 2) Στην από 4.1.1979 επιστολή-σύμβαση της ΕΠΕ "......" προς την αναιρεσίβλητη, με την οποία η πρώτη αναλαμβάνει από 1.1.1979 να παρέχει προς τη δεύτερη οικονομικές, οργανωτικές, εμπορικές και τεχνικές υπηρεσίες, δηλαδή α) Οργάνωση και παρακολούθηση των αγορών εξωτερικού και εσωτερικού και των πωλήσεων, β) οργάνωση και παρακολούθηση του συνεργείου επισκευών, γ) κατάστρωση προγρμμάτων εμπορικής δραστηριότητας, δ) έρευνα αγοράς (MARKETING) και ε) προώθηση πωλήσεων με κατάλληλες διαφημίσεις και ανάπτυξη δημόσιων σχέσεων) με το ειδικευμένο προσωπικό της (Γ.Ι., Β.Ν., Γ.Π., Γ.Χ. και Ν.Τ.), ως αμοιβή δε για την παροχή των υπηρεσιών αυτών και του δικαιώματος εισαγωγής των προϊόντων συμφωνήθηκε συνολικά το ποσό των 7.000.000 δραχμών. Ολα τα παραπάνω, κατά την άποψη του ελέγχου, έγιναν για φορολογικούς λόγους, προς περιγραφή των φορολογικών δικαιωμάτων του Δημοσίου, με την μετατόπιση, μέσω της "..........." κερδών της αναιρεσίβλητης προς τη ζημιογόνο ΑΕ ".....". Το συμπέρασμα αυτό του ελέγχου συνήγετο κυρίως από 1) το ότι κατά τη διεθνή πρακτική η σύμβαση αντιπροσωπείας καταρτίζεται εγγράφως 2) το ότι η "..........." ενώ μέχρι το 1977 τελούσε σε αδράνεια, από το 1978 με κύριο μεριδούχο την αναιρεσίβλητη (71%) προσέθσε στους σκοπούς της την ανωτέρω δραστηριότητα της αντιπροσωπεύσεως οίκων του εξωτερικού και προσέλαβε το πρώτον του εξωτερικού και προσέλαβε το πρώτον τους παραπάνω υπαλλήλους της "..............", τους ο ποίους παρεχώρησε στην αναιρεσίβλητη 3) το ότι ενώ μέχρι το 1977 αντιπρόσωπος στην Ελλάδα του ανωτέρω Ιαπωνικού οίκου ήταν η ".............", που συνδεόταν με την αναιρεσίβλητη με αντίστοιχες σχέσεις, το 1978 η εν λόγω προσοδοφόρα αντιπροσωπεία απεκτήθη από την ασήμαντη μέχρι τότε "..........", όπως και οι παραπάνω υπάλλλοι, 4) το ότι ο Ι.Σ. αν και εγνώριζε την αξία της αντιπροσωπείας JVC μετεβίβασε τα τε στην κατοχή του μερίδια της ........... στην ΑΕ "....." ενώ η αναιρεσίβλητη, εισαγωγέας από ετών των προϊόντων JVC, μετεβίβασε τα στην κατοχή της μερίδια της ΕΠΕ ...... προς την ........ και έτσι αποξενώθηκε χωρίς λόγο από σημαντικά συμφέροντα 5) το ότι η ασήμαντη ΕΠΕ (με κεφάλαιο 420.000 δρχ.) εμφανίζεται να επικρατεί έναντι των λοιπών σοβαροτέρων επιχειρήσεων στη διεκδίκηση της αντιπροσωπείας και του εξειδικευμένου προσωπικού, 6) το ότι οι περισσότεροι από τους ανωτέρω υπαλλήλους (Ι.Σ., Γ.Ι., Β.Ν.) είναι μέτοχοι και μέλη του Δ.Σ. και λαμβάνουν προμήθεια και μέλη του Δ.Σ. και λαμβάνουν προμήθεια 1-10% επί των πωλήσεων και 7) το ότι οι αμοιβές που εμφανίζονται ότι καταβάλλονται σ`αυτούς από την εργοδότιδά τους ΕΠΕ "......" είναι ασήμαντες και δυσανάλογες προς τις υπηρεσίες που προσφέρουν. Η αναιρεσίβλητη, αμφισβητώντας τα παραπάνω, πρωτοδίκως αλλά και με το υπόμνημά της επί της εφέσεως του Δημοσίου, προέβαλε ειδικότερα ότι ο λόγος διορισμού της ..... ως αντιπροσώπου του παραπάνω Ιαπωνικού οίκου ήταν όχι η περιγραφή των φορολογικών δικαιωμάτων του Δημοσίου, αλλά το γεγονός ότι αφενός μεν η ΑΕ "..........", η οποία σε προηγούμενες χρήσεις είχε παραχωρήσει στην αναιρεσίβλητη το δικαίωμα εισαγωγής των προϊόντων του Ιαπωνικού οίκου και της είχε διαθέσει το εξειδεκευμένο προσωπικό, είχε τραπεί στη μεταποίηση και εξαγωγή αγροτικών προϊόντων, αφετέρου δε η αναιρεσίβλητη ησχολείτο παραλλήλως με την αντιπροσώπευση, εισαγωγή και πώληση προϊόντων και άλλων οίκων του εξωτερικού, που ήταν ανταγωνιστικοί του παραπάνω Ιαπωνικού οίκου, ο οποίος είχε απαιτήσει από τους διευθύνοντες την αναιρεσίβλητη να συστήσουν αυτοτελή επιχείρηση με αποκλειστικό σκοπό την αντιπροσώπευση του οίκου αυτού στην Ελλάδα. Περαιτέρω η αναιρεσίβλητη προέβαλε ότι σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις, εκδόθηκαν τα νόμιμα δικαιολογικά και ότι τα παραπάνω κονδύλια καταχωρήθηκαν στα βιβλία της και αποτελούν πραγματικά έσοδα των προσώπων στα οποία καταβλήθηκαν. Προς απόδειξη των εν λόγω ισχυρισμών της η αναιρεσίβλητη επικαλέσθηκε, μεταξύ άλλων, και την από 7.5.1984 έκθεση επανελέγχου της φορολογικής αρχής, από την οποία προκύπτουν, κατά τα γενόμενα δεκτά με την προσβαλλόμενη απόφαση, και τα εξής: οι ανωτέρω Β.Ν., Γ.Ι., Γ.Π., Ν.Τ. και Γ.Χ. μισθοδοτήθηκαν, κατά την ένδικη χρήση κανονικά από την "..........." και όχι από την αναιρεσίβλητη εταιρία, η οποία τους κατέβαλε μόνο προμήθειες ανάλογα με τις υπηρεσίες που προσέφεραν και κυρίως για την έρευνα της αγοράς, το δειγματισμό των προϊόντων, την αναζήτηση και εξασφάλιση νέων και φερέγγυων πελατών κλπ.π., για τις οποίες προμήθειες καθώς και για τις προμήθειες της ".........." υπό την ιδιότητα του αντιπροσώπου του ιαπωνικού οίκου εκδόθηκαν τα σχετικά παραστατικά στοιχεία (τιμολόγια παροχής υπηρεσιών). Το διοικητική εφετείο ενόψει των ανωτέρω δέχθηκε ότι όχι μόνο υπήρξε αρχική σύμβαση αντιπροσωπεύσεως στην Ελλάδα της ........... από την .......... από το 1978, όπως είχε δεχθεί ο αρχικός έλεγχος, αλλ`ότι η σύμβαση αυτή ακολουθήθηκε από σειρά άλλων επιβεβαιωτικών εγγράφων αυτής, μερικά από τα οποία φέρονται θεωρημένα σε ανύποπτο χρόνο από το αρμόδιο εμπορικό επιμελητήριο του Τόκυο, ότι ούτε και ο αρχικός έλεγχος προέβαλε ότι υφίστατο οποιαδηποτε ιδιαίτερη συγγενική ή άλλη παρόμοια σχέση που να επιτρέπει τη διενέργεια εικονικών συναλλαγών μεταξύ του ιαπωνικού οίκου και των Ελλήνων φορέων του συγκροτήματος των επιχειρήσεων της οικογενείας Σ. και ότι ο αρχικός έλεγχος δέχθηκε ότι όχι εικονικά αλλά στην πραγματικότητα η αναιρεσίβλητη ενεργούσε τις ίδιες εργασίες προηγουμένως με την ΑΕ ".........." η οποία εξασφάλιζε στην αναιρεσίβλητη το απαραίτητο εξειδικευμένο προσωπικό και το αποκλειστικό δικαίωμα εισαγωγής των προϊόντων JVC έναντι αμοιβής. Στη συνέχεια, το διοικητικό εφετείο απέρριψε, ως στηριζόμενο σε αναληθή προϋπόθεση, τον ισχυρισμό της φορολογικής αρχής ότι η ανάθεση των ανωτέρω εργασιών στην "..........." έγινε για συμψηφισμό των κερδών της αναιρεσίβλητης με τις ζημίες της ΑΕ ".....", στην οποία μεταβιβάσθηκαν όλα τα εταιρικά μερίδια της "..........", τα οποία κατείχε προηγουμένως η αναιρεσίβλητη. Η απόρριψη έγινε με την αιτιολογια ότι η μεν .............. από το 1976 και παλαιότερα ήταν ζημιογόνος, η δε ........, ενώ αρχικά ήταν ζημιογόνος, παρουσίασε κέρδη στις 31.12.1979, στις 31.12.1980 και στις 31.12.1981. Εν όψει αυτών και ενόψει του γεγονότος ότι και στην Ελλάδα έχει αναπτυχθεί ο τύπος των επιχειρήσεων που έναντι ορισμένης αμοιβής αναλαμβάνουν την οργάνωση, παρακολούθηση κλπ. με εξειδικευμένο προσωπικό των εργασιών άλλων επιχειρήσεων και ειδικά συγγενών επιχειρήσεων και ότι στην πράξη συμβαίνει το ίδιο προσωπικό να προσφέρει τις υπηρεσίες του υπό πολλαπλή σχέση ή ιδιότητα σε περισσότερες από μία επιχειρήσεις, το διοικητικό εφετείο, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, έκρινεν ότι τα ανωτέρω συμπεράσματα του φορολογικού ελέγχου περί της εικονικότητας της συμβάσεως αντιπροσωπείας του ιαπωνικού οίκου από την "......", της παραχωρήσεως απ`αυτήν στην αναιρεσίβλητη του εξειδικευμένου προσωπικού της και της αμοιβής αυτών με προμήθειες είναι αβάσιμα. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείο, συναχθείσα μετά από εκτίμηση των ανωτέρω πραγματικών περιστατικών και των προταχθέντων με την έφεση του Δημοσίου ισχυρισμών, είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη. Συνεπώς, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως. Εξάλλου, οι ίδιοι λόγοι, κατά το μέρος που αμφισβητούν την ουσιαστική κρίση του εφετείου, πρέπει να απορριφθούν ως απαράδεκτοι.

4. Επειδή, όπως προκύπτει περαιτέρω από την προσβαλλόμενη απόφαση, από τον υπολογισμό "φόροι - τέλη" δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση ποσά δρχ. 66.771 και 8.559 και συνολικά 75.330, τα οποία είχαν καταβληθεί με τα υπ`αριθ. 21404/1979 και 21460/1979 τριπλότυπα του Δημοσίου Ταμείου και αφορούν πρόστιμα. Στην έκθεση ελέγχου ανφέρεται σαν αιτιολογία για τη μη αναγνώρισή των για έκπτωση ότι κατά παγία νομολογία, πρόστιμα, χρηματικές ποινές, ποινικές ρήτρες και άλλες παρόμοιας φύσεως προσαυξήσεις υπαιτιότητι του φορολογουμένου ή και τρίτων δεν αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδα ως γενόμενα εκ παραάσεως κειμένων νόμων. Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι, αφού δεν διευκρινίζεται για ποιές συγκεκριμένες διοικητικές ποινές πρόκειται ώστε να ελεγχθεί αν πρόκειται για διοικητικές ποινές και πρόστιμα που η έκπτωση τους από τα ακαθάριστα έσοδα δεν επιτρέπεται κατά νόμο, μη νομίμως το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δεν αναγνώρισε την έκπτωση των παραπάνω ποσών με την αόριστη αιτιολογία ότι τα ποσά αυτά αφορούν πρόστιμα που δεν αφαιρούνται. Η κρίση όμως αυτή του διοικητικού εφετείου περί εκπτώσεως της ως άνω δαπάνης λόγω αοριστίας της αιτιολογίας απορρίψεως αυτής από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, παρίσταται πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι, εφόσον η εγγραφή της εν λόγω δαπάνης από την αναιρεσείουσα δεν ήταν ορισμένη, όπως έπρεπε, κατά νόμο, προκειμένου να αποδεχθεί από αυτήν που έφερε το σχετικό βάρος, η συνδρομή των προϋποθέσεων της εκπτώσεως αυτής, ορθά αποκρούσθηκε η έκπτωση αυτή από τη φορολογική αρχή και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο με την προεκτεθείσα αιτιολογία. Συνεπώς, για το βάσιμο αυτό λόγο αναιρέσεως, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος αυτό και η υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί κατά το αναιρούμενο μέρος στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.