ΣτΕ 3251/2012 ΣτΕ 3251/2012

Περίληψη
Η υπεραξία της επιχειρήσεως που δημιουργείται κατά την εξαγορά ή συγχώνευση ολόκληρης οικονομικής μονάδας και που είναι ίση με τη διαφορά μεταξύ του ολικού τιμήματος αγοράς και της πραγματικής αξίας των επιμέρους περιουσιακών στοιχείων της, καταχωρείται στο λογαριασμό «υπεραξία επιχειρήσεως» των ασώματων ακινητοποιήσεων.
Όμως, κατά τις διατάξεις του άρθρου 105 παρ.2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2238/1994 (Α΄ 151), για τον προσδιορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος των υποκειμένων στη φορολογία του νόμου αυτού νομικών προσώπων, μεταξύ των οποίων και των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών οι δαπάνες απόκτησης του εισοδήματος, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 31 του νόμου αυτού.
Κατά δε την παράγραφο 1 του άρθρου τούτου, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς, με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων, «α)... ιβ) των ποσών των εξόδων πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων», τα οποία «αποσβένονται, είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία». . Κατά την τελευταία αυτή διάταξη, επί εξαγοράς ή συγχώνευσης οικονομικής μονάδας, η διαφορά μεταξύ του ολικού τιμήματος αγοράς και της πραγματικής αξίας των επιμέρους περιουσιακών στοιχείων της δεν εμπίπτει στην έννοια των «εξόδων πρώτης εγκατάστασης» και συνεπώς δεν εκπίπτει, εφάπαξ ή τμηματικά, από τα ακαθάριστα έσοδα της (εξαγοράζουσας) εταιρίας για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματός της .

[Σημείωση : Τα δύο πρώτα εδάφια της περίπτωσης ιβ (των ποσών των εξόδων πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων», τα οποία «αποσβένονται, είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία») που αναφέρονται σε αυτήν την απόφαση του ΣτΕ έχουν καταργηθεί με τον νόμο 4110/2013 για εισοδήματα από το οικ έτος 2014 και μετά.
Η έκπτωση των εξόδων αυτών αναφέρεται πλέον στην περίπτωση στ του άρθρου 31.
 (στ) Τα ποσά των αποσβέσεων για τα ενσώματα ή άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία της οικονομικής μονάδας.)]

ΣτΕ 3251/2012

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 5 Φεβρουαρίου 2007 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία ........................., που εδρεύει στη Μεταμόρφωση Αττικής, η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2981/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 2981/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 15255/2004 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει δεκτή προσφυγή της ήδη αναιρεσείουσας κατά της σιωπηρής απόρριψης επιφυλάξεώς της σχετικά με το δικαίωμα εκπτώσεως από τα ακαθάριστα έσοδά της οικονομικού έτους 1998 ποσού 215.609.158 δρχ., ίσου με το 1/5 της υπεραξίας που προέκυψε μετά την εξαγορά και την απορρόφηση άλλης επιχειρήσεως.

2. Επειδή, όπως προκύπτει από το υπ’ αριθμ. 4273/17.4.2008 αποδεικτικό επιδόσεως του δικαστικού επιμελητού του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά Γεώργιου Παρασκευόπουλου, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της από 18.6.2007 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού δικασίμου και εισηγητού της υπόθεσης κοινοποιήθηκαν νομοτύπως και εμπροθέσμως στον Νικόλαο Κουρέλη, ως πληρεξούσιο δικηγόρο που εκπροσώπησε την αναιρεσίβλητη εταιρία κατά την τελευταία συζήτηση στα δικαστήρια της ουσίας. Συνεπώς, παρά τη μη παράσταση της τελευταίας κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η κρινόμενη αίτηση παραδεκτώς ασκείται από την άποψη αυτή, ασκουμένη δε παραδεκτώς και κατά τα λοιπά, είναι περαιτέρω εξεταστέα.

3. Επειδή, στο άρθρο 42ε του Κωδ. Ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύμων Εταιρειών» (Α΄ 144), το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 33 του Π.Δ. 409/1986 «Προσαρμογή της Ελληνικής νομοθεσίας περί Ανωνύμων Εταιριών … προς το Κοινοτικό Δίκαιο και ειδικότερα προς τις διατάξεις της Πρώτης Οδηγίας 68/151/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 9ης Μαρτίου 1968, της Δεύτερης Οδηγίας 77/91/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 13ης Δεκεμβρίου 1976, της Τέταρτης Οδηγίας 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 25ης Ιουλίου 1978 και, μερικώς, της Έβδομης Οδηγίας 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 13ης Ιουνίου 1983» (Α΄191), ορίζεται ότι «1. Έξοδα εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) είναι οι υποκείμενες σε τμηματική απόσβεση δαπάνες, οι οποίες πραγματοποιούνται για την ίδρυση και οργάνωση της εταιρίας, την απόκτηση των διαρκών μέσων εκμετάλλευσης και την επέκταση ή την αναδιοργάνωσή της. 2. Στο πάγιο ενεργητικό περιλαμβάνεται το σύνολο των αγαθών, αξιών και δικαιωμάτων, που προορίζονται να παραμείνουν μακροχρόνια και με την ίδια περίπου μορφή στην εταιρία, με στόχο να χρησιμοποιούνται για την επίτευξη των σκοπών της. Επίσης, περιλαμβάνονται οι συμμετοχές και οι μακροπρόθεσμες απαιτήσεις, με την έννοια των παρ. 5 και 6 αυτού του άρθρου. 3. Ασώματες ακινητοποιήσεις (άϋλα πάγια στοιχεία) είναι τα ασώματα οικονομικά αγαθά, που αποκτούνται από την εταιρία με σκοπό να χρησιμοποιούνται παραγωγικά για χρονικό διάστημα οπωσδήποτε μεγαλύτερο από ένα έτος.

Στους λογαριασμούς της κατηγορίας των ασώματων ακινητοποιήσεων περιλαμβάνονται τα ποσά που καταβάλλονται για την απόκτηση τέτοιων αγαθών, καθώς και τα ποσά που δαπανούνται από την εταιρία για τη δημιουργία των αγαθών αυτών. 4…», στο δε άρθρο 43 του ίδιου νόμου, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 34 του ως άνω π.δ/τος 409/1986, ορίζονται τα εξής: «1…3. α. Τα ποσά των εξόδων εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) των κατηγοριών «έξοδα ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως» και «τόκοι δανείων κατασκευαστικής περιόδου», καθώς και τα ποσά των λογαριασμών «έξοδα αυξήσεως κεφαλαίου και εκδόσεως ομολογιακών δανείων», «έξοδα κτήσεως ακινητοποιήσεων», «έξοδα αναδιοργανώσεως» και «λοιπά έξοδα πολυετούς αποσβέσεως», της κατηγορίας «λοιπά έξοδα εγκαταστάσεως» αποσβένονται, είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία β… 4. α… β.

Η υπεραξία της επιχειρήσεως ....................., που δημιουργείται κατά την εξαγορά ή συγχώνευση ολόκληρης οικονομικής μονάδας και που είναι ίση με τη διαφορά μεταξύ του ολικού τιμήματος αγοράς και της πραγματικής αξίας των επιμέρους περιουσιακών στοιχείων της, καταχωρείται στο λογαριασμό «υπεραξία επιχειρήσεως» των ασώματων ακινητοποιήσεων και αποσβένεται, είτε εφάπαξ, είτε τμηματικά και ισόποσα, σε περισσότερες από μία χρήσεις, οι οποίες δεν είναι δυνατό να υπερβαίνουν τα πέντε έτη…». Όμως, κατά τις διατάξεις του άρθρου 105 παρ.2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2238/1994 (Α΄ 151), για τον προσδιορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος των υποκειμένων στη φορολογία του νόμου αυτού νομικών προσώπων, μεταξύ των οποίων και των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών οι δαπάνες απόκτησης του εισοδήματος, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 31 του νόμου αυτού. Κατά δε την παράγραφο 1 του άρθρου τούτου, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς, με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων, «α)... ιβ) των ποσών των εξόδων πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων», τα οποία «αποσβένονται, είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία». Κατά την τελευταία αυτή διάταξη, επί εξαγοράς ή συγχώνευσης οικονομικής μονάδας, η διαφορά μεταξύ του ολικού τιμήματος αγοράς και της πραγματικής αξίας των επιμέρους περιουσιακών στοιχείων της δεν εμπίπτει στην έννοια των «εξόδων πρώτης εγκατάστασης» και συνεπώς δεν εκπίπτει, εφάπαξ ή τμηματικά, από τα ακαθάριστα έσοδα της (εξαγοράζουσας) εταιρίας για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματός της (βλ. ΣτΕ 673-5/2012 επταμ.).

4. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Στις 5.1.1994 η εφεσίσβλητη (και ήδη αναιρεσίβλητη) ανώνυμη εταιρία αγόρασε το σύνολο των μετοχών της ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία .............., ονομαστικής αξίας 20.000 δρχ. η κάθε μία, συνολικής ονομαστικής αξίας 1.225.540.000 δρχ. και εσωτερικής λογιστικής αξίας 1.640.659.681 δρχ. Για την αγορά αυτή η αναιρεσίβλητη κατέβαλε το ποσό των 3.160.894.230 δρχ. Στις 3.9.1995 η αναιρεσίβλητη απορρόφησε την εταιρία «..............», αφού συστήθηκε η προβλεπόμενη από το άρθρο 9 του ν. 2190/1920 επιτροπή και εκτίμησε τα περιουσιακά στοιχεία της τελευταίας, που αναλύονται στον ισολογισμό της 31.12.1994. Βάση του ισολογισμού αυτού η καθαρή θέση της εταιρίας που απορροφήθηκε ανερχόταν στο ποσό των 2.628.455.692 δρχ., ενόψει δε του ότι το τίμημα που καταβλήθηκε από την αναιρεσίβλητη για την αγορά των μετοχών ανερχόταν στο ποσό των 3.160.894.230 δρχ προέκυψε διαφορά 982.438.538 δρχ., αφού δε προστέθηκαν σε αυτήν αφορολόγητα αποθεματικά ύψους 187.217.191 δρχ. και αφαιρέθηκε υπόλοιπο κερδών μέχρι 31.12.1994 και κέρδη μέχρι 3.9.1995, ύψους 484.580 δρχ. και 91.125.358 δρχ., αντίστοιχα, προέκυψε καθαρό υπόλοιπο υπεραξίας ύψους 1.078.045.791 δρχ. Η αναιρεσίβλητη υπέβαλε στις 14.5.1998 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1998 με την επιφύλαξη ως προς το δικαίωμα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά της, της απόσβεσης υπεραξίας 215.609.158 δρχ., που αντιστοιχεί στο 1/5 του πιο πάνω ποσού (1.078.045.791 δρχ ύψος υπεραξίας Χ 1/5), ανέφερε δε ότι το ίδιο είχε πράξει και κατά τα προηγούμενα οικονομικά έτη 1996 και 1997. Η επιφύλαξη απορρίφθηκε σιωπηρώς. Προσφυγή της ήδη αναιρεσίβλητης έγινε δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση, με την αιτιολογία ότι : α) η υπεραξία της εξαγοραζόμενης επιχείρησης υπόκειται φορολογικώς σε απόσβεση, ως έξοδο πρώτης εγκατάστασης, είτε εφάπαξ είτε τμηματικά και ισόποσα, μέσα σε μία πενταετία, εκπιπτόμενη από τα ακαθάριστα έσοδα της οικείας χρήσης και β) ότι, στην κρινόμενη υπόθεση, ποσοστό 1/5 της συνολικής υπεραξίας της εξαγοραζόμενης επιχείρησης, που ανέρχεται στο ποσό των 1.078.045.791 δρχ, ήτοι ποσό ύψους 215.609.158 δρχ. ήταν εκπεστέο κατά το οικονομικό έτος 1998 από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης του οικονομικού αυτού έτους και μη νομίμως η φορολογική αρχή απέρριψε τη σχετική επιφύλαξη που διατύπωσε η αναιρεσίβλητη στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1998. Κατόπιν αυτών το διοικητικό πρωτοδικείο ακύρωσε την σιωπηρή απόρριψη της επιφύλαξης της αναιρεσίβλητης και έκρινε ότι αυτή δικαιούται να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά της οικονομικού έτους 1998 την απόσβεση υπεραξίας ποσού 215.609.158 δρχ. Κατά της πρωτόδικης απόφασης το ελληνικό δημόσιο άσκησε έφεση προβάλλοντας ότι οι διατάξεις του άρθρου 43 παρ. 4 εδ. β΄ του κν 2190/1920 αναφέρονται στη λογιστική αντιμετώπιση της έκπτωσης της υπεραξίας και όχι στη φορολογική της αντιμετώπιση και ότι η έκπτωση της υπεραξίας αυτής δεν αναφέρεται στις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 2238/1994. Το δικάσαν εφετείο απέρριψε ως νόμω αβάσιμους τους ανωτέρω λόγους εφέσεως και επικύρωσε την πρωτόδικη κρίση με τις σκέψεις ότι ναι μεν οι διατάξεις του Κωδ. Ν. 2190/1920 (άρθρο 43 παρ. 4 εδ. β΄) και του π.δ/τος 1123/1980 «περί ορισμού του περιεχομένου και του χρόνου ενάρξεως της προαιρετικής εφαρμογής του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου» [άρθρο 16 με τίτλο «Ασώματες ακινητοποιήσεις και έξοδα πολυετούς αποσβέσεως» όπου περιλαμβάνεται ο λογαριασμός με τον κωδικό αριθμό 16.00 «Υπεραξία επιχειρήσεως (goodwill)] δεν αποτελούν διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας, αλλά αποσκοπούν στη λογιστική απεικόνιση των οικονομικών μεγεθών της ανώνυμης εταιρείας, εφόσον, όμως, από τις οικείες διατάξεις και των δύο αυτών νομοθετημάτων, οι οποίες είναι ενταγμένες σε ευρύτερες ενότητες διατάξεων που αποσκοπούν στην εμφάνιση της πραγματικής εικόνας της οικονομικής κατάστασης και της περιουσιακής διαρθρώσεως των οικονομικών μονάδων, προβλέπεται η απόσβεση εφάπαξ ή τμηματική της υπεραξίας, η οποία δημιουργείται κατά την εξαγορά ή συγχώνευση ολόκληρης οικονομικής μονάδας και συνίσταται στη διαφορά μεταξύ του ολικού τιμήματος αγοράς και της πραγματικής αξίας των επί μέρους περιουσιακών στοιχείων της εξαγοραζόμενης οικονομικής μονάδας, η υπεραξία αυτή αποτελεί, πράγματι, μέρος των δαπανών στις οποίες υποβάλλεται η απορροφώσα επιχείρηση για την πραγματοποίηση ακαθάριστων εσόδων από την εκμετάλλευση της οικονομικής μονάδας που απέκτησε. Συνεπώς, κατά το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, στην περίπτωση της εξ ολοκλήρου εξαγοράς επιχείρησης, η εξαγοράζουσα επιχείρηση δικαιούται να προβεί στην απόσβεση, εφάπαξ ή τμηματικά, κατ’ επίκληση της διάταξης του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ιβ΄ ΚΦΕ, ως εξόδου πρώτης εγκατάστασης, της υπεραξίας της εξαγοραζόμενης επιχειρήσεως, ήτοι του μέρους εκείνου του συμφωνηθέντος και καταβληθέντος για την εξαγορά ολικού τιμήματος, κατά το οποίο είναι υψηλότερο από την καθαρή αξία της εξαγοραζόμενης επιχείρησης, όπως αυτή προκύπτει από τη διαφορά της αξίας των μεταβιβαζόμενων πραγματικών ενεργητικών και παθητικών περιουσιακών στοιχείων. Η κρίση, όμως, αυτή του δικάσαντος εφετείου δεν είναι νόμιμη διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η ως άνω περίπτωση δεν εμπίπτει στο γράμμα της διατάξεως της περ. ιβ της παρ. 1 του άρθρου 31 ΚΦΕ και, συνεπώς, η ως άνω υπεραξία δεν είναι εκπεστέα κατ’ εφαρμογή της διατάξεως αυτής. Η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως, με την οποία προβάλλεται ότι η διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ιβ ΚΦΕ εφαρμόζεται επί επιχειρήσεων το πρώτον ιδρυομένων και όχι επί ήδη λειτουργουσών, μη επιτρεπομένης της διασταλτικής ερμηνείας της, και ότι οι διατάξεις του Κωδ. Ν. 2190/1920 και του π.δ/τος 1123/1980 αποσκοπούν στην εσωτερική λογιστική απεικόνιση των οικονομικών στοιχείων των ανωνύμων εταιριών και δεν αποτελούν φορολογικές διατάξεις, πρέπει, επομένως, να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρίνισης κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικαστήριο που την εξέδωσε για νέα, νόμιμη, κρίση.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την υπ’ αριθ. 2981/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση σύμφωνα με το αιτιολογικό, και
Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη εταιρία την δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 19 Ιουνίου 2012
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2012.
Η Πρόεδρος Ο Γραμματέας του Β` Τμήματος του Γ΄ Τμήματος Διακοπών Ειρ. Σαρπ Ι. Μητροτάσιος Α.Σ.