Δημοσιεύθηκε στις : [ 02-12-1997 ]

ΠΟΛ.1317/2.12.1997 Οδηγίες για την ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του N.2523/1997 (ΦΕΚ 179/Α/11.9.1997) "Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις"

(Οδηγίες για την ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του N.2523/1997 (ΦΕΚ 179/Α/11.9.1997) "Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις")

Κατηγορία: Ελεγχος - Πρόστιμα - ΣΔΟΕ

Αθήνα, 2 Δεκεμβρίου 1997
Αρ. πρωτ. 1125403/2171/Α0012

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ (Δ.12)
Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ (Δ.13)
Δ/ΝΣΗ Φ.Π.Α. (Δ.14)
Δ/ΝΣΗ ΚΩΔΙΚΑ ΒΙΒΛΙΩΝ & ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ (Δ.15)
Δ/ΝΣΗ ΕΙΣΠΡΑΞΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ (Δ.16)
Δ/ΝΣΗ ΤΕΛΩΝ & Ε.Φ.
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. ΕΛΕΓΧΩΝ
Δ/ΝΣΗ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ &
ΣΥΝΤΟΝΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΛ. ΕΛΕΓΧΩΝ
Δ/ΝΣΗ ΜΗΤΡΩΟΥ

ΠΟΛ.: 1317

ΘΕΜΑ: Οδηγίες για την ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2523/1997 (ΦΕΚ 179 ΑΆ/11.9.1997) «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις».

ΓΕΝΙΚΑ

Σε συνέχεια της εγκυκλίου μας 1098680/582/0015/ΠΟΛ.1269/30.9.1997, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του Ν.2523/1997 (ΦΕΚ 179/Α'/11.9.1997) και παρασχέθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των γενικών και μεταβατικών διατάξεων του άρθρου 24 του νόμου αυτού, με την παρούσα σας παρέχουμε οδηγίες για την εφαρμογή των υπολοίπων διατάξεων του νόμου. Με τις διατάξεις του νόμου αυτού καθιερώνονται για πρώτη φορά κατά τρόπο ενιαίο οι Διοικητικές και Ποινικές κυρώσεις, οι οποίες αφορούν όλες τις φορολογίες.

Στο προηγούμενο νομοθετικό πλαίσιο υφίσταντο ιδιαίτερες διοικητικές και ποινικές κυρώσεις για κάθε φορολογία που ήταν διασπαρμένες σε πλήθος νομοθετημάτων. Οι κυρώσεις αυτές είχαν υποστεί αναρίθμητες μεταβολές, με
αποτέλεσμα, πολλές φορές, να επικαλύπτουν η μία την άλλη και να επιβάλλονται σε αρκετές περιπτώσεις σωρευτικά για την ίδια φορολογική παράβαση ή αδίκημα. Αυτή η πολυνομία και ιδιαιτερότητα των σχετικών διατάξεων προκαλούσε άμεσα δυσμενή αποτελέσματα στην εφαρμογή τους, παραβιάζοντας ταυτόχρονα βασικές αρχές της επιβολής των κυρώσεων, που πρέπει να είναι η δικαιοσύνη, η απλότητα και η βεβαιότητα αυτών.

Χαρακτηριστικό γνώρισμα του νομοθετικού αυτού πλαισίου ήταν η πολυπλοκότητα και το πολυδαίδαλο των διοικητικών και ποινικών κυρώσεων, αλλά και η υπέρμετρη πολλές φορές επιβάρυνση με σωρευτικές κυρώσεις κάποιας φορολογικής παράβασης. Ηταν έκδηλη η ανάγκη για την εκλογίκευση και απλοποίηση αυτών των διατάξεων, τη συγκέντρωσή τους σε ενιαίο κείμενο και την ενιαία εφαρμογή τους σε όλες τις φορολογίες κατά δικαιότερο τρόπο, εκτός ορισμένων ρητά αναφερόμενων στο νόμο εξαιρέσεων.
Ετσι, με τις διατάξεις του νόμου αυτού ικανοποιείται το κοινό περί δικαίου αίσθημα, καταπολεμάται η βασική αδυναμία των αναφερόμενων στις επιμέρους διοικητικές και ποινικές κυρώσεις διατάξεων, που ήταν η πολυνομία και η πολυπλοκότητα, εξυπηρετείται και διευκολύνεται το έργο των φορολογικών αρχών και των δικαστηρίων.

Ο νόμος αυτός χωρίζεται σε πέντε μέρη και το κάθε μέρος σε ειδικότερα κεφάλαια.
Το Πρώτο Μέρος αφορά τους πρόσθετους φόρους, τα πρόστιμα και τις λοιπές διοικητικές κυρώσεις.
Το Κεφάλαιο Α', που αναφέρεται στους πρόσθετους φόρους, χαρακτηρίζεται από το ενιαίο των ρυθμίσεών του σε όλες τις φορολογίες και από το ότι το ύψος του πρόσθετου φόρου συναρτάται με το χρόνο περαίωσης της φορολογικής υπόθεσης. Καταργείται το, πράγματι, άδικο σύστημα να καταβάλει τον ίδιο πρόσθετο φόρο τόσο αυτός που εκπληρώνει τη φορολογική του υποχρέωση σε σύντομο χρόνο, όσο και εκείνος που την εκπληρώνει μετά από αρκετά χρόνια, με αποτέλεσμα να αποτελεί κίνητρο προσφυγής στα διοικητικά δικαστήρια, με πρωταρχικό σκοπό να επιμηκύνεται ο χρόνος καταβολής του κυρίου και πρόσθετου φόρου. Ομως, επειδή πολλές φορές οι δικαστικές διενέξεις αργούν να διεκπεραιωθούν χωρίς υπαιτιότητα του φορολογούμενου, ορίζεται πλαφόν πέραν από το οποίο δεν μπορεί να φθάσει ο οποιοσδήποτε πρόσθετος φόρος.

Το Κεφάλαιο Β' του πρώτου μέρους αφορά στα πρόστιμα. Καθιερώνεται η αρχή ότι αυτά επιβάλλονται μόνο στις περιπτώσεις που δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος, με εξαίρεση το πρόστιμο του ΦΠΑ για πλαστά, νοθευμένα, εικονικά φορολογικά στοιχεία του άρθρου 6, παρ. 1, το οποίο επιβάλλεται ανεξάρτητα από την επιβολή πρόσθετου φόρου.
Επίσης, καθιερώνεται αντικειμενικός τρόπος επιβολής προστίμων για τις παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ώστε οι φορολογούμενοι να γνωρίζουν εκ των προτέρων το ακριβές ύψος του προστίμου για κάθε συγκεκριμένη παράβαση του ΚΒΣ.
Για τις αυτοτελείς παραβάσεις του ΚΒΣ, οι οποίες διαπράττονται πολλές φορές, θεσπίζεται πλαφόν πέραν από το οποίο δεν μπορεί να φθάσει το συνολικό ύψος του επιβλητέου προστίμου του ΚΒΣ για κάθε φορολογικό έλεγχο.
Δίνεται πληρέστερος ορισμός του πλαστού και εικονικού φορολογικού στοιχείου με βάση τα νομολογιακά δεδομένα και επιβάλλεται αυξημένο πρόστιμο για τις περιπτώσεις αυτές.
Το Κεφάλαιο Γ', στο ίδιο μέρος, ασχολείται με τις επιμέρους διοικητικές κυρώσεις και βασικά επιφέρει ορισμένες βελτιώσεις στη νομοθεσία που ήδη ισχύει για τις κυρώσεις αυτές.

Το Δεύτερο Μέρος ασχολείται με τις ποινικές διατάξεις. Από το μέρος αυτό προσδιορίζονται τρία ποινικά αδικήματα που σχετίζονται με τη φοροδιαφυγή στη φορολογία εισοδήματος, με τη μη απόδοση ΦΠΑ και παρακρατούμενων φόρων γενικά και με την έκδοση ή αποδοχή πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων. Ειδικότερα, φοροδιαφυγή στο εισόδημα συντρέχει όταν λαμβάνει χώρα απόκρυψη φορολογητέων εισοδημάτων και όχι απλή συνδρομή λογιστικών διαφορών, ασύνδετη με τέτοια απόκρυψη. Ποινικά αδικήματα αποτελούν, επίσης, η μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο, κατά το άρθρο 23, παρ. 1, όπως και οι διατηρούμενες διατάξεις του άρθρου 25, παρ. 3.
Θεσπίζεται η αρχή ότι οι φορολογικές υποθέσεις για τις οποίες ανακύπτει ζήτημα ενδεχόμενης ποινικής δίωξης του φορολογούμενου, εκδικάζονται κατά προτεραιότητα στα διοικητικά δικαστήρια.
Ορίζεται ότι η ποινική δίωξη δεν αρχίζει πριν από την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου στην προσφυγή που ασκήθηκε ή, σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, πριν από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής. Κατ' εξαίρεση, στις περιπτώσεις της έκδοσης πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και της νόθευσης τέτοιων στοιχείων, η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με την ολοκλήρωση του φορολογικού ελέγχου.
Ορίζεται ότι στις περιπτώσεις του συνολικού διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού δεν εφαρμόζονται οι ποινικές διατάξεις για τη φοροδιαφυγή. Συμβιβασμός, πάντως, δεν καταρτίζεται αν κατά την υπογραφή του δεν καταβληθεί
ποσό ίσο με το 1/5 του οφειλόμενου κύριου και πρόσθετου φόρου.
Στις ίδιες διατάξεις προβλέπεται ότι σε δεύτερη και κάθε περαιτέρω υποτροπή δεν επιτρέπεται μετατροπή της ποινής και καθιερώνεται η δίωξη της φοροδιαφυγής σε βαθμό κακουργήματος για πολύ σοβαρές υποθέσεις.

Στο Τρίτο Μέρος του νόμου ρυθμίζονται θέματα είσπραξης δημοσίων εσόδων για τη βελτίωση των ήδη ισχυουσών διατάξεων.

Στο Τέταρτο Μέρος περιλαμβάνονται οι μεταβατικές διατάξεις με ρυθμίσεις και για τις ήδη εκκρεμείς υποθέσεις για τις οποίες εκδόθηκε η ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1269/1997.

Τέλος, στο Πέμπτο Μέρος περιλαμβάνονται άλλες διατάξεις. Οσες από τις διατάξεις αυτές αναφέρονται σε φορολογικά θέματα, περιλαμβάνονται στην παρούσα εγκύκλιο.

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ
ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α'
ΠΡΟΣΘΕΤΟΙ ΦΟΡΟΙ

Αρθρο 1
Πρόσθετοι φόροι

Α. Φορολογία Εισοδήματος

Παράγραφος 1

Με την παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν.2523/1997 ορίζεται ότι όποιος έχει υποχρέωση, με βάση τη φορολογική νομοθεσία και επομένως και με βάση τη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος (Ν.2238/1994), να υποβάλει δήλωση και την υποβάλλει εκπρόθεσμα ή δεν την υποβάλλει καθόλου ή υποβάλλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται
σε πρόσθετο φόρο, ο οποίος υπολογίζεται ως εξής:

α) Σε περίπτωση εκπρόθεσμης δήλωσης, ο πρόσθετος φόρος ορίζεται σε ποσοστό 1,5% επί του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου, για κάθε μήνα καθυστέρησης από την επόμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της δήλωσης. Αν πρόκειται για εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης, ο πρόσθετος φόρος λόγω εκπροθέσμου,
υπολογίζεται σ' ολόκληρο το ποσό του φόρου που οφείλεται με βάση την οικεία δήλωση και όχι μόνο στο ποσό των ληξιπρόθεσμων δόσεων του φόρου αυτού. Περαιτέρω, ο φόρος που οφείλεται με βάση τη δήλωση εισοδήματος, επί του οποίου επιβάλλεται ο πρόσθετος φόρος σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης,
είναι ο φόρος (κύριος και συμπληρωματικός) που απομένει μετά την αφαίρεση του παρακρατηθέντος και του προκαταβληθέντος φόρου (σχετ. Ε.18373/ΠΟΛ.457/1995 και Α.30792/1960 Διαταγές). Είναι προφανές ότι στην περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης συμπληρωματικής δήλωσης, ο πρόσθετος φόρος λόγω εκπροθέσμου επιβάλλεται επί του φόρου που οφείλεται με βάση τη συμπληρωματική δήλωση.

β) Σε περίπτωση ανακριβούς δήλωσης, ο πρόσθετος φόρος ορίζεται σε ποσοστό 3% επί του φόρου, την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, για κάθε μήνα καθυστέρησης από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της.

γ) Σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης, ο πρόσθετος φόρος ορίζεται σε ποσοστό 3,5% επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω μη υποβολής δήλωσης, για κάθε μήνα καθυστέρησης από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της. Οι παραπάνω πρόσθετοι φόροι επιβάλλονται ανεξάρτητα αν υφίσταται ή όχι πρόθεση
του φορολογουμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου.
Οι διατάξεις αυτής της παραγράφου, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 38 του νέου νόμου, εφαρμόζονται για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.1997 και μετά.

Παράγραφος 2

Με την παρ. 2 του άρθρου 1 του νέου νόμου ορίζεται ότι τα ανωτέρω ποσοστά πρόσθετων φόρων, προκειμένου για παρακρατούμενους φόρους, όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, διαμορφώνονται σε 2,5% για την εκπρόθεσμη δήλωση, 4,5% για την ανακριβή δήλωση και 5% για τη μη υποβολή δήλωσης. Στην περίπτωση αυτή,
απαγορεύεται η επίρριψη με οποιοδήποτε τρόπο του πρόσθετου φόρου από αυτόν που είναι υποχρεωμένος να παρακρατήσει και να αποδώσει το φόρο στο φορολογούμενο, ο οποίος βαρύνεται με τον παρακρατηθέντα φόρο. Η διάταξη αυτής της παραγράφου, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 38 του νέου νόμου, εφαρμόζεται για τους φόρους που παρακρατούνται από τους υποχρέους από την 1η Ιανουαρίου 1998 και μετά.

Παράγραφος 4

Με την παρ. 4 του άρθρου 1 του νέου νόμου ορίζεται η έννοια της ανακριβούς δήλωσης, η υποβολή της οποίας επισύρει την επιβολή του πρόσθετου φόρου. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, ανακριβής θεωρείται η δήλωση όταν ο φόρος που προκύπτει με βάση τα όσα δηλώθηκαν με αυτή διαφέρει από το φόρο που καταλογίζεται για οποιοδήποτε λόγο (κατόπιν ελέγχου, συμβιβασμού, δικαστικής απόφασης κ.τ.λ.).

Παράγραφος 5

Με την παρ. 5 του άρθρου 1 του νέου νόμου ρυθμίζεται ο τρόπος υπολογισμού του πρόσθετου φόρου ανακρίβειας όταν έχει υποβληθεί και εκπρόθεσμη συμπληρωματική δήλωση. Στην περίπτωση αυτή, ως φόρος που προκύπτει με βάση τη δήλωση θεωρείται το συνολικό ποσό φόρου αρχικής και συμπληρωματικής δήλωσης. Περαιτέρω, ορίζεται ότι, αν τεθεί ζήτημα καταλογισμού ποσού φόρου μετά από έλεγχο, ο πρόσθετος φόρος ανακρίβειας επιβάλλεται στη διαφορά του φόρου που προκύπτει μεταξύ του καταλογιζόμενου φόρου και του φόρου που προκύπτει με βάση την αρχική και τη συμπληρωματική δήλωση. Είναι προφανές ότι με τον ίδιο τρόπο υπολογίζεται ο πρόσθετος φόρος ανακρίβειας και μετά την υποβολή α) εκπρόθεσμης αρχικής και εκπρόθεσμης συμπληρωματικής δήλωσης και β) εμπρόθεσμης αρχικής και εμπρόθεσμης συμπληρωματικής δήλωσης.

Παράγραφος 6

Με την παρ. 6 του άρθρου 1 του νέου νόμου ορίζεται ότι ο πρόσθετος φόρος ανακρίβειας σε επιπλέον διαφορά που προσδιορίζεται από το δικαστήριο, ύστερα από μερική διοικητική επίλυση της διαφοράς, επιβάλλεται στη διαφορά φόρου που διαμορφώνεται κατά τις δύο αυτές φάσεις. Δηλαδή, υπολογίζεται ο συνολικός φόρος που αναλογεί στη φορολογητέα ύλη που προκύπτει με βάση τη δήλωση και τη μερική διοικητική επίλυση της διαφοράς, στη συνέχεια υπολογίζεται ο συνολικός φόρος που προκύπτει με βάση τη φορολογητέα ύλη που προσδιορίστηκε από το δικαστήριο και στη διαφορά τους υπολογίζεται ο πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας.
Σημειώνεται ότι ο οφειλόμενος φόρος, επί του οποίου επιβάλλεται το ποσοστό του πρόσθετου φόρου, είναι ο κύριος και ο συμπληρωματικός φόρος. Σε περίπτωση, όμως, που υπάρχει προκαταβολή φόρου προηγούμενου έτους ή παρακρατηθείς φόρος, τότε το ποσοστό του πρόσθετου φόρου υπολογίζεται επί του υπολοίπου ποσού που μένει μετά την αφαίρεση των πιο πάνω ποσών φόρων.

Παράγραφος 8

Με την παρ. 8 του άρθρου 1 του νέου νόμου καθορίζονται οι περιπτώσεις στις οποίες δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος.
Συγκεκριμένα, δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος στις εξής περιπτώσεις:

α) Οταν ο φορολογούμενος εφάρμοσε τις εγκυκλίους του Υπουργείου Οικονομικών ή έγγραφες θέσεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετικά με τη φορολογική του υποχρέωση. Αν, όμως, το Συμβούλιο της Επικρατείας (ΣτΕ) έδωσε αντίθετη ερμηνεία στις σχετικές διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας από αυτή των εγκυκλίων ή
εγγράφων του Υπουργείου Οικονομικών ή των ΔΟΥ, κατά περίπτωση, τότε ο φορολογούμενος δεν μπορεί να επικαλεσθεί τις εγκυκλίους και τα έγγραφα αυτά. Εάν τις επικαλεσθεί, παρά την αντίθετη ερμηνεία του ΣτΕ, η φορολογική αρχή υποχρεούται να επιβάλει πρόσθετο φόρο, αφού προηγουμένως ανακαλέσει τις διατυπωθείσες εγγράφως θέσεις της. Διευκρινίζεται ότι η επιβολή προσθέτων φόρων δικαιολογείται για παραβάσεις που διαπράττονται μετά την ημερομηνία κοινοποίησης των αποφάσεων του ΣτΕ ή την ημερομηνία ανάκλησης των εγκυκλίων ή εγγράφων θέσεων της φορολογικής αρχής. Επίσης, το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση ανάκλησης εγκυκλίων ή εγγράφων θέσεων της φορολογικής αρχής χωρίς να έχει προηγηθεί απόφαση του ΣτΕ.

β) Οταν ο φορολογούμενος υπέβαλε συμπληρωματική δήλωση, με την οποία αποδέχθηκε το τεκμαρτό ακαθάριστο εισόδημα από οικοδομές (της ιδιοκατοίκησης), που προσδιορίζεται από τη φορολογική αρχή με βάση το εμβαδόν της οικοδομής, που αναγράφεται στους μετρητές της ΔΕΗ, σε συνδυασμό με τις αντικειμενικές αξίες
των ακινήτων.

Β. Φορολογία Κεφαλαίου

Βα' Φορολογία Κληρονομιών-Δωρεών-Γονικών παροχών-Προικών και Κερδών από Λαχεία

Παράγραφος 1

Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 1 του νέου νόμου ορίζεται ότι επιβάλλεται πρόσθετος φόρος για κάθε μήνα καθυστέρησης (τμήμα μηνός λογίζεται ολόκληρος) με τις ακόλουθες διακρίσεις:

α) Για την υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης από τον υπόχρεο, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος με συντελεστή 1,5% επί του οφειλόμενου φόρου.

β) Για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης από τον υπόχρεο, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος με συντελεστή 3% επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω ανακρίβειας και

γ) Για μη υποβολή δήλωσης από τον υπόχρεο, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος με συντελεστή 3,5% επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω μη υποβολής δήλωσης.

Οι παραπάνω πρόσθετοι φόροι επιβάλλονται ανεξάρτητα από το αν επιδιώκει ή όχι ο υπόχρεος την αποφυγή πληρωμής του φόρου.
Οι διατάξεις της παρ. 1 εφαρμόζονται για υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και προικών, για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από τη δημοσίευση του Νόμου (11.9.1997) και μετά.

Παράγραφος 2

Οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου αυτού του νέου νόμου εφαρμόζονται μόνο στη φορολογία κερδών από λαχεία και ορίζεται ότι τα ποσοστά πρόσθετων φόρων, προκειμένου για παρακρατούμενους φόρους διαμορφώνονται σε 2,5% για την εκπρόθεσμη δήλωση, σε 4,5% για την ανακριβή δήλωση και σε 5% για τη μη υποβολή δήλωσης.
Στην περίπτωση αυτή, απαγορεύεται η επίρριψη, με οποιοδήποτε τρόπο, του πρόσθετου φόρου από αυτόν που είναι υποχρεωμένος να παρακρατήσει και να αποδώσει το φόρο στο φορολογούμενο, ο οποίος βαρύνεται με τον παρακρατηθέντα φόρο.
Επισημαίνουμε ότι ο φόρος κερδών από λαχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 91 έως και 97 του Ν.Δ.118/1973, παρακρατείται από το διενεργήσαντα την πληρωμή των κερδών, ο οποίος υποχρεούται και για την υποβολή της δήλωσης για λογαριασμό του υπόχρεου σε φόρο. Η καταβολή του φόρου γίνεται με τη δήλωση, η
οποία υποβάλλεται στην αρμόδια ΔΟΥ εντός 30 ημερών από την καταβολή των κερδών στο δικαιούχο.
Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 38 του νέου νόμου, εφαρμόζονται για τους φόρους που παρακρατούνται από τους υπόχρεους από την 1η Ιανουαρίου 1998 και μετά.

Παράγραφος 4

Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου αυτού του νέου νόμου ορίζεται η έννοια της ανακριβούς δήλωσης, η υποβολή της οποίας επισύρει την επιβολή του πρόσθετου φόρου.
Ειδικότερα ορίζεται ότι, δεν θεωρείται ανακρίβεια της δήλωσης και δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας, αν η διαφορά μεταξύ της αξίας ολοκλήρου της κληρονομικής μερίδας ή κληροδοσίας που δηλώθηκε δεν είναι μεγαλύτερη του 20% της αξίας που οριστικά καθορίστηκε μετά την έκπτωση του παθητικού. Δηλαδή, ουσιώδες στοιχείο για την επιβολή του πρόσθετου φόρου είναι το μέγεθος της ανακρίβειας.
Με τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου ορίζεται ότι πρόσθετος φόρος επιβάλλεται και όταν η ανακρίβεια διαπιστώνεται στα περιγραφικά στοιχεία των ακινήτων, ανεξάρτητα από το σύστημα προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας αυτών (αν, δηλαδή, εφαρμόζεται το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού ή του μικτού ή εκείνου των συγκριτικών στοιχείων), έστω και αν η διαφορά του φόρου δεν υπερβαίνει το ποσοστό 20%.
Συνεπώς, η ανακρίβεια για την επιβολή του πρόσθετου φόρου μπορεί να αφορά είτε τον προσδιορισμό της αξίας των κληρονομιαίων στοιχείων που δηλώθηκαν, είτε οποιοδήποτε περιγραφικό στοιχείο των ακινήτων, που επιφέρει συνεπεία τούτων μείωση του φόρου που πραγματικά οφείλεται.
Εάν συντρέχει περίπτωση συνυπολογισμού και προγενεστέρων δωρεών, γονικών παροχών ή προικών (κατά τα άρθρα 4, 36 και 47 του Ν.Δ.118/1973), η διαπίστωση της ύπαρξης διαφοράς 20%, η οποία αιτιολογεί την επιβολή του πρόσθετου φόρου ανακρίβειας, γίνεται συγκρίνοντας τις αξίες των μερίδων των δωρεών, γονικών παροχών και προικών που δηλώθηκαν και εκείνων που οριστικά προσδιορίστηκαν και, εφόσον η αξία των συνυπολογιζόμενων δεν είναι οριστική, λαμβάνεται υπόψη για τη σύγκριση η αξία της μερίδας που δηλώθηκε, με την επιφύλαξη, μετά την οριστικοποίηση της αξίας τους, να διενεργηθεί νέα εκκαθάριση. Ενδεικτικά παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

- Δηλωθείσα αξία κληρονομικής μερίδας 10.000.000
Δηλωθείσα αξία προγενέστερης δωρεάς 5.000.000


ΣΥΝΟΛΟ δρχ. 15.000.000

- Οριστική αξία κληρονομικής μερίδας 15.000.000
Οριστική αξία προγενέστερης δωρεάς 8.000.000


ΣΥΝΟΛΟ δρχ. 23.000.000

- Διαφορά αξίας που δηλώθηκε από εκείνη που οριστικά προσδιορίστηκε
(23.000.000 - 15.000.000) δρχ. 8.000.000

- Ποσοστό 20% οριστικής αξίας δρχ. 4.600.000



Επειδή η διαφορά (8.000.000) μεταξύ οριστικής (23.000.000) και δηλωθείσας αξίας (15.000.000) είναι μεγαλύτερη του ποσοστού 20% της οριστικής αξίας (που είναι 23.000.000 Χ 20% =) 4.600.000 δρχ., η δήλωση θεωρείται ανακριβής και θα επιβληθεί πρόσθετος φόρος ανακρίβειας.

Παράγραφος 5

Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 1 του νέου νόμου ρυθμίζεται ο τρόπος υπολογισμού του πρόσθετου φόρου ανακρίβειας όταν έχει υποβληθεί και εκπρόθεσμη συμπληρωματική δήλωση. Στην περίπτωση αυτή, φόρος δήλωσης λογίζεται εκείνος που προκύπτει με βάση την αρχική και συμπληρωματική δήλωση. Επίσης, ορίζεται ότι αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις για την επιβολή πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας, επιβάλλεται στη διαφορά του φόρου, που προκύπτει μεταξύ του καταλογιζόμενου με τον έλεγχο και εκείνου που προκύπτει με την αρχική και συμπληρωματική δήλωση. Είναι ευνόητο ότι με τον ίδιο τρόπο υπολογίζεται ο πρόσθετος φόρος ανακρίβειας αν η συμπληρωματική δήλωση είναι εμπρόθεσμη.

Παράγραφος 6

Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 1 του νέου νόμου ορίζεται ότι ο πρόσθετος φόρος ανακρίβειας σε επιπλέον διαφορά που προσδιορίζεται από το δικαστήριο, ύστερα από μερική διοικητική επίλυση της διαφοράς, επιβάλλεται στη διαφορά του φόρου που διαμορφώνεται κατά τις δύο αυτές φάσεις.

Παράγραφος 7

Με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 1 του νέου νόμου, που εφαρμόζεται μόνο στη φορολογία κεφαλαίου, ορίζεται ότι παράλειψη υποβολής της δήλωσης θεωρείται η μη αναγραφή περιουσιακών στοιχείων στη δήλωση που υποβλήθηκε, καθώς και η δωρεά που, με τη σχετική μεταβιβαστική πράξη, χαρακτηρίστηκε εικονικά ως αγοραπωλησία (είτε αφορά κινητό, είτε ακίνητο).
Στην τελευταία αυτή περίπτωση (εικονικότητα), ο πρόσθετος φόρος παράλειψης επιβάλλεται στη διαφορά μεταξύ του φόρου δωρεάς που οφείλεται και του φόρου μεταβίβασης που καταβλήθηκε.
Εάν δηλωθούν ορισμένα κληρονομιαία περιουσιακά στοιχεία ανακριβώς και παράλληλα αμεληθεί η δήλωση άλλων περιουσιακών στοιχείων, τότε επιβάλλεται πρόσθετος φόρος ανακρίβειας και παράλειψης, οι οποίοι υπολογίζονται επιμεριστικά. Για πλήρη κατανόηση παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Εστω ότι ο Α' δήλωσε μια οικία που κληρονόμησε από τον πατέρα του αξίας 10.000.000 δρχ.
Στην αξία αυτή αναλογεί κύριος φόρος 275.000 δρχ.
Από τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η αξία της οικίας ήταν 15.000.000 δρχ.
Στην κληρονομία περιλαμβανόταν και ένα κατάστημα, που δεν δηλώθηκε, αξίας 15.000.000 δρχ.


ΣΥΝΟΛΙΚΗ ΑΞΙΑ 30.000.000 δρχ.

Στη συνολική αυτή αξία αναλογεί κύριος φόρος 2.775.000 δρχ.

Υπολογισμός προσθέτων:
Πρόσθετος φόρος παράλειψης

Σε συνολική αξία 30.000.000 = κύριος φόρος 2.775.000
Στη μη δηλωθείσα αξία 15.000.000 = κύριος φόρος Χ;



2.775.000 Χ 15.000.000
Χ =


30.000.000

Συνεπώς, η διαφορά του φόρου που αναλογεί στο αδήλωτο περιουσιακό στοιχείο ανέρχεται στο ποσό του 1.387.500 δρχ., επί του οποίου υπολογίζεται ο πρόσθετος φόρος παράλειψης. Ητοι 1.387.500 δρχ. Χ 3,5% = 48.563 δρχ. για κάθε μήνα καθυστέρησης.

Πρόσθετος φόρος ανακρίβειας

Ο πρόσθετος φόρος ανακρίβειας επιβάλλεται στη διαφορά του φόρου που επιμεριστικά αναλογεί στην αξία του ελέγχου και εκείνου που αναλογεί επιμεριστικά στην αξία της δήλωσης.

Συνεπώς:

Σε συνολική αξία 30.000.000 κ.φ. 2.775.000 δρχ.
Στη δηλωθείσα αξία βάσει ελέγχου 15.000.000 κ.φ. Χ;



2.775.000 Χ 15.000.000
Χ =


30.000.000

1.387.500 - 275.000 = 1.112.500 δρχ. Διαφορά φόρου στην οποία επιβάλλεται ο πρόσθετος φόρος 3%.
1.112.500 Χ 3% = 33.375 δρχ. πρόσθετος φόρος για κάθε μήνα καθυστέρησης.

Παράγραφος 8

Για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου αυτού του νέου νόμου εφαρμόζονται ανάλογα οι οδηγίες που αναφέρονται στην παρ. 8 της φορολογίας εισοδήματος.


Ββ' Φορολογία Μεταβίβασης Ακινήτων και Φορολογία Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας

Παράγραφος 1

Με τη διάταξη της παρ. 1 του νέου νόμου καθορίζονται τα ποσοστά πρόσθετων φόρων που επιβάλλονται στον υπόχρεο σε υποβολή δήλωσης, ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή του οικείου φόρου.
Ειδικότερα:

α) Οταν ο υπόχρεος υποβάλλει εκπρόθεσμη δήλωση (π.χ. υποβολή δήλωσης μετά την πενθήμερη προθεσμία από τη διενέργεια του πλειστηριασμού, υποβολή δήλωσης και καταβολή ΦΜΑ μετά την πώληση ακινήτου, κατά την αγορά του οποίου ο αγοραστής έτυχε απαλλαγής βάσει των διατάξεων του Ν.1078/1980, εφόσον η πώληση γίνεται μέσα στην πενταετία από την αγορά, υποβολή δήλωσης σε περίπτωση δικαστικής διανομής ακινήτων μεταξύ συγκυρίων, από διανέμοντα, μετά τη μεταγραφή της δικαστικής απόφασης), επιβάλλεται σε αυτόν πρόσθετος φόρος που ορίζεται σε ποσοστό 1,5% επί του φόρου που οφείλεται με τη δήλωση για κάθε μήνα καθυστέρησης και αρχίζει από την επόμενη που δημιουργήθηκε η φορολογική υποχρέωση για τη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και από την επόμενη της λήξης της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης για τη φορολογία μεγάλης ακίνητης περιουσίας.

β) Οταν ο υπόχρεος υποβάλλει ανακριβή δήλωση, επιβάλλεται σε αυτόν πρόσθετος φόρος που ορίζεται σε ποσοστό 3% επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος, για κάθε μήνα καθυστέρησης, ο οποίος αρχίζει να μετρά από την επόμενη (ημέρα) της ημερομηνίας λήξης της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις. Σε περίπτωση που έχει δοθεί παράταση (για υποβολή δήλωσης) με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που εκδόθηκε με βάση εξουσιοδοτική διάταξη νόμου, τότε ως κατά νόμο προθεσμία θεωρείται αυτή της παράτασης.

γ) Οταν δεν έχει υποβληθεί δήλωση, επιβάλλεται στον υπόχρεο πρόσθετος φόρος που ορίζεται σε ποσοστό 3,5% επί του φόρου, την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω μη υποβολής της δήλωσης, για κάθε μήνα καθυστέρησης, που αρχίζει από την επόμενη που δημιουργήθηκε η φορολογική του υποχρέωση (σύνταξη συμβολαίου, μεταγραφή δικαστικής απόφασης κ.λπ.) στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και από την επομένη ημέρα της ημερομηνίας λήξης της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης στη φορολογία μεγάλης ακίνητης περιουσίας. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 38 του παρόντος νόμου, εφαρμόζονται για υποθέσεις φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων, των οποίων η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997) και μετά, ενώ στη φορολογία μεγάλης ακίνητης περιουσίας για υποθέσεις των οποίων η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από 1.1.1998 και μετά.

Παράδειγμα

Ο πωλητής Α' 20 μήνες μετά τη σύνταξη συμβολαίου μεταβίβασης ακινήτου, το οποίο κατείχε με χρησικτησία, υπέβαλε εκπρόθεσμη δήλωση χρησικτησίας. Εστω ότι η αξία του ακινήτου είναι 12.000.000 δρχ., τότε ο πρόσθετος φόρος θα υπολογιστεί ως εξής:

20 Χ 1,5 = 30% το ποσοστό του πρόσθετου φόρου

Ο φόρος στην αξία των 12.000.000 είναι 1.524.400 δρχ. Χ 30%


ο πρόσθετος φόρος 457.320 δρχ.

Παράγραφος 4

Με την παρ. 4 του άρθρου αυτού διευκρινίζεται πότε θεωρείται ανακριβής η υποβληθείσα από τον υπόχρεο δήλωση.
Ειδικότερα, στις φορολογίες μεταβίβασης ακινήτων και μεγάλης ακίνητης περιουσίας και στις περιοχές που η αξία των ακινήτων προσδιορίζεται με βάση το σύστημα των συγκριτικών στοιχείων, δεν θεωρείται ανακρίβεια της δήλωσης, όταν η διαφορά μεταξύ της αξίας που δηλώθηκε (από τους συμβαλλόμενους) και αυτής που προσδιορίστηκε από τον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ - με βάση τα συγκριτικά στοιχεία - δεν υπερβαίνει το 20%. Στις περιοχές που εφαρμόζεται το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, δεν υπάρχει η ανακρίβεια αυτή, έστω και αν η δηλωθείσα αξία είναι μικρότερη της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, διότι τότε ο φόρος υπολογίζεται επί της αντικειμενικής αξίας (στη μεγαλύτερη δηλαδή αξία).
Με τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου ορίζεται ότι στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων ο πρόσθετος φόρος επιβάλλεται και όταν η ανακρίβεια διαπιστώνεται στα περιγραφικά στοιχεία του ακινήτου, ανεξάρτητα από το σύστημα προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας αυτών (αντικειμενικό, μικτό ή εκείνο των συγκριτικών στοιχείων), έστω και αν η διαφορά του φόρου δεν υπερβαίνει το 20%.
Συνεπώς, η ανακρίβεια για την επιβολή του πρόσθετου φόρου μπορεί να αφορά είτε τον προσδιορισμό της αξίας του μεταβιβαζόμενου ακινήτου, είτε οποιοδήποτε περιγραφικό στοιχείο αυτού, που επιφέρει συνεπεία τούτων μείωση του πραγματικά οφειλόμενου φόρου.

Παράδειγμα

1. Εστω ότι η δηλωθείσα αξία ακινήτου εκτός αντικειμενικού συστήματος που μεταβιβάστηκε σήμερα είναι 10.000.000 δρχ. και κατά τον τακτικό έλεγχο που πραγματοποιήθηκε μετά από 50 μήνες, προσδιορίζεται σε 18.000.000 δρχ. Επειδή η διαφορά μεταξύ δηλωθείσας αξίας και αξίας ελέγχου είναι μεγαλύτερη του 20%, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος ανακρίβειας σε ποσοστό 3% Χ 50 = 150%.

Στην αξία των 10.000.000 ο φόρος που προκύπτει είναι 1.050.600
Στην αξία των 18.000.000 ο φόρος που προκύπτει είναι 1.954.000


διαφορά 903.400
Χ 150%


πρόσθετος 1.355.100
+ 903.400


δρχ. 2.258.500

Εάν η αξία ελέγχου προσδιοριζόταν κάτω των 12.000.000 δρχ., δεν θα επιβάλλετο πρόσθετος φόρος ανακρίβειας.

2. Εστω ότι ο Χ αγόρασε ακίνητο, στην περιοχή του οποίου εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων. Κατά τον έλεγχο που πραγματοποίησε ο προϊστάμενος ΔΟΥ μετά από 40 μήνες, διαπιστώθηκε ανακρίβεια σε περιγραφικό στοιχείο του ακινήτου και προέκυψε, λόγω της ανακρίβειας αυτής,
επιπλέον αξία 300.000 δρχ. Η αντικειμενική αξία του ακινήτου ήταν 17.000.000, θα επιβληθεί πρόσθετος φόρος ανακρίβειας, υπολογιζόμενος ως ακολούθως:

40 Χ 3% = 120% ποσοστό ανακρίβειας
300.000 Χ 13% = 39.000 κύριος φόρος
Χ 3%


1.170 υπέρ Δήμων και Κοινοτήτων

39.000 + 1.170 = 40.170 δρχ.
40.170 Χ 120% = 48.204 δρχ. πρόσθετος φόρος ανακρίβειας

3. Ο Χ υπέβαλε δήλωση ΦΜΑΠ με αξία 100.000.000 δρχ. και είναι άγαμος. Ο προϊστάμενος ΔΟΥ προσδιόρισε την αξία σε 130.000.000 δρχ. μετά από 12 μήνες.

Φόρος δήλωσης:
100.000.000
- 60.000.000 αφορολόγητο


40.000.000 Χ 0,3% = 120.000 φόρος δήλωσης

Μετά τον έλεγχο:
130.000.000
- 60.000.000


70.000.000 50.000.000 Χ 0,3% = 150.000
20.000.000 Χ 0,4% = 80.000


230.000
- 120.000 φόρος δήλωσης


110.000
ποσοστό πρόσθετου φόρου ανακρίβειας Χ 36 %


39.600 πρόσθετος φόρος
+ 110.000


δρχ. 149.600 ποσό κύριου και πρόσθετου φόρου για βεβαίωση
(συνέχεια άρθρου 1)

4. Εστω ότι ο Α' υπέβαλε δήλωση αρχική ΦΜΑΠ και δήλωσε ακίνητη περιουσία αξίας 140.000.000 (η προσωπική του) και της συζύγου του 120.000.000. Ο φόρος που προέκυψε είναι:

του συζύγου της συζύγου


140.000.000 120.000.000
- 60.000.000 αφορολόγητο - 60.000.000 αφορολόγητο ποσό


80.000.000 δρχ. φορολογητέα αξία 60.000.000 φορολογητέα αξία

50.000.000 Χ 0,3% = 150.000 50.000.000 Χ 0,3% = 150.000
30.000.000 Χ 0,4% = 120.000 10.000.000 Χ 0,4% = 40.000


φόρος δήλωσης 270.000 δρχ. φόρος δήλωσης 190.000 δρχ.

Ο σύζυγος μετά 2 μήνες από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής δήλωσης υπέβαλε συμπληρωματική δήλωση για ένα ακίνητό του αξίας 10.000.000.

140.000.000
+ 10.000.000


150.000.000
- 60.000.000


90.000.000 50.000.000 Χ 0,3% = 150.000
40.000.000 Χ 0,4% = 160.000


310.000
- 270.000 φόρος δήλωσης


40.000 κύριος φόρος για το ακίνητο
Χ 3% ποσοστό πρόσθετου φόρου


1.200
+ 40.000


41.200 Συνολικό ποσό κύριου και πρόσθετου φόρου για το ακίνητο

Μετά από δύο χρόνια (24 μήνες) έγινε έλεγχος και η αξία της ακίνητης περιουσίας του συζύγου προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο ΔΟΥ σε 180.000.000, ενώ το βάσει συμπληρωματικής δήλωσης ακίνητο κρίθηκε ειλικρινές και της συζύγου προσδιορίστηκε σε 210.000.000.

180.000.000
+ 10.000.000


190.000.000
- 60.000.000 αφορολόγητο


130.000.000 φορολογητέα αξία

50.000.000 Χ 0,3% = 150.000
50.000.000 Χ 0,4% = 200.000
30.000.000 Χ 0,5% = 150.000


500.000 φόρος βάσει ελέγχου
- 310.000 φόρος βάσει δήλωσης


190.000 διαφορά φόρου
Χ 72% ποσοστό πρόσθετου φόρου


136.800 πρόσθετος ανακρίβειας
+ 190.000


δρχ. 326.800 φόρος προς βεβαίωση



Η ακίνητη περιουσία της συζύγου προσδιορίστηκε σε:
210.000.000 50.000.000 Χ 0,3% = 150.000
- 60.000.000 αφορολόγητο 50.000.000 Χ 0,4% = 200.000


150.000.000 δρχ. φορολογητέα


βάσει ελέγχου 600.000 φόρος βάσει ελέγχου
- 190.000 φόρος δήλωσης


410.000 διαφορά φόρου
Χ 72% ποσοστό πρόσθετου


295.200
+ 410.000


φόρος προς βεβαίωση 705.200 δρχ.


Παράγραφοι 5 και 6

Για την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 5 και 6, εφαρμόζονται ανάλογα οι οδηγίες που αναφέρονται στις παρ. 5 και 6 της φορολογίας εισοδήματος.

Παράγραφος 7

Σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 7, το οποίο έχει εφαρμογή στη φορολογία μεγάλης ακίνητης περιουσίας, εάν δηλωθούν ορισμένα ακίνητα ή εμπράγματα σε ακίνητα δικαιώματα ανακριβώς και παράλληλα δεν δηλωθούν κάποια άλλα, τότε επιβάλλεται πρόσθετος φόρος ανακρίβειας και παράλειψης, οι οποίοι υπολογίζονται επιμεριστικά.

Παράγραφος 8

Για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 8, εφαρμόζονται ανάλογα οι οδηγίες που αναφέρονται στην παρ. 8 της φορολογίας εισοδήματος.

Γ. Φ.Π.Α.

Παράγραφος 2

Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου αυτού μεταβάλλονται τα ποσοστά των πρόσθετων φόρων που προβλέπονται στο άρθρο 47 του Ν.1642/1986 και ορίζεται ότι τα ποσοστά των πρόσθετων φόρων καθορίζονται σε 2,5% για την εκπρόθεσμη δήλωση, σε 4,5% για ανακριβή δήλωση και σε 5% για τη μη υποβολή δήλωσης, για κάθε μήνα καθυστέρησης.
Τα νέα αυτά ποσοστά πρόσθετου φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1β' του άρθρου 38 του νέου νόμου εφαρμόζονται προκειμένου για προσωρινές ή εκκαθαριστικές δηλώσεις που αφορούν φορολογητέες πράξεις που θα γίνουν μετά την 1.1.1998. Επομένως, για τις δηλώσεις που αφορούν φορολογητέες πράξεις που έχουν πραγματοποιηθεί ήδη ή θα πραγματοποιηθούν μέχρι 31.12.1997, θα εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 47 του Ν.1642/1986, όπως αυτές ίσχυαν για τις αντίστοιχες φορολογικές ή διαχειριστικές περιόδους, ανεξάρτητα αν η καταβολή ή η βεβαίωση του φόρου γίνεται μετά την 1.1.1998.

Παράδειγμα

Επιχείρηση που τηρεί βιβλία Γ' κατηγορίας έχει διαχειριστική περίοδο από 1.7.1997 μέχρι 30.6.1998. Σε ενδεχόμενες παραβάσεις, που αφορούν τις έξι πρώτες φορολογικές περιόδους (1.7. - 31.12.1997), επιβάλλονται οι πρόσθετοι φόροι σύμφωνα με τις παλιές διατάξεις, ενώ για παραβάσεις που αφορούν τις έξι τελευταίες φορολογικές περιόδους (1.1. - 30.6.1998), καθώς και για την εκκαθαριστική δήλωση της χρήσης αυτής, επιβάλλονται οι πρόσθετοι φόροι σύμφωνα με τις νέες διατάξεις.
Τα παραπάνω ποσοστά του πρόσθετου φόρου επιβάλλονται εφόσον ο υπόχρεος στο φόρο υποβάλλει εκπρόθεσμη, ανακριβή ή δεν υποβάλλει δήλωση, ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή του ΦΠΑ.
Οι παραπάνω πρόσθετοι φόροι επιβάλλονται, τόσο στην περιοδική, όσο και στην εκκαθαριστική δήλωση, καθώς και στις δηλώσεις αποθεμάτων που προβλέπονται από τις διατάξεις των παρ. 11 και 12 των άρθρων 32 (ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων) και 33 (ειδικό καθεστώς αγροτών), αντίστοιχα, του Ν.1642/1986,
όπως ισχύει.
Διευκρινίζεται ότι, όσον αφορά την εκκαθαριστική δήλωση, πρόσθετος φόρος επιβάλλεται μόνο για το ποσό του φόρου που οφείλεται με βάση την εκκαθαριστική δήλωση και δεν μπορεί να αναχθεί στις επί μέρους φορολογικές περιόδους της χρήσης, π.χ. ποσά που προκύπτουν από διακανονισμό που διενεργείται στο τέλος της χρήσης. Επισημαίνεται ότι δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος, ούτε με τις νέες διατάξεις, ούτε με τις προϊσχύσασες, για τα ποσά που προκύπτουν για καταβολή με την εκκαθαριστική δήλωση με βάση τις διατάξεις του άρθρου 26 (διακανονισμοί), εφόσον η εκκαθαριστική δήλωση υποβάλλεται εμπρόθεσμα, αλλά μόνο σε περίπτωση εκπρόθεσμης, ανακριβούς ή μη υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης. Οσον αφορά την ερμηνεία των παρ. 4, 5, 6 και 8 του άρθρου αυτού, ισχύει αναλογικά η ερμηνεία που έχει δοθεί, για τις διατάξεις αυτές στη φορολογία εισοδήματος.

Δ. Ειδικές Φορολογίες

Βάσει των οριζομένων στο άρθρο αυτό, σε συνδυασμό και με τα οριζόμενα στο άρθρο 3, διευκρινίζονται τα εξής:

Ειδικές φορολογίες στις οποίες επιβάλλονται τα ποσοστά πρόσθετων φόρων που ορίζονται στην παρ. 1 του άρθρου 1 (1,5%, 3% ή 3,5% για κάθε μήνα καθυστέρησης, κατά περίπτωση)

- Τέλη χαρτοσήμου
Για τα τέλη χαρτοσήμου θα επιβάλλεται ο ανωτέρω πρόσθετος φόρος, γιατί σε καμία περίπτωση τα τέλη αυτά δεν θεωρούνται φόροι παρακρατούμενοι ή επιρριπτόμενοι, ανεξάρτητα από τον τρόπο βεβαίωσης και καταβολής.
Ο πρόσθετος φόρος θα υπολογίζεται και στην εισφορά ΟΓΑ επί του χαρτοσήμου, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 3.

- Φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων.
- Φόρος τραπεζικών εργασιών, μόνο στην περίπτωση που βαρύνει την ίδια την τράπεζα (όπως ωφέλεια από μεταβίβαση χρεωγράφων ή συναλλαγματικές διαφορές).
- Φόρος διαφημίσεων που προβάλλονται από την τηλεόραση. Ο φόρος αυτός δεν αποτελεί επιρριπτόμενο ή παρακρατούμενο φόρο, δεδομένου ότι, βάσει των ισχυουσών διατάξεων, ο φόρος αυτός αποδίδεται από το διαφημιζόμενο ή το διαφημιστή κατά περίπτωση και όχι από την τηλεοπτική επιχείρηση.
- Εισφορά υπέρ ΕΛΓΑ, στην περίπτωση που η εισφορά αυτή βαρύνει τον ίδιο τον υπόχρεο σε καταβολή.
- Εισφορά δακοκτονίας μόνο στην περίπτωση που η εισφορά αυτή βαρύνει τον ίδιο τον υπόχρεο σε καταβολή.
- Κάθε άλλη περίπτωση που δεν εμπίπτει στην επόμενη κατηγορία.

Ειδικές φορολογίες στις οποίες επιβάλλονται τα ποσοστά πρόσθετων φόρων που ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 1 (2,5%, 4,5%, 5% κατά περίπτωση)
- Ειδικός φόρος τραπεζικών εργασιών, πλην βεβαίως της περίπτωσης που ο φόρος βαρύνει την τράπεζα που αναφέρθηκε στην α' περίπτωση.
- Φόρος κύκλου εργασιών ασφαλιστικών επιχειρήσεων.
- Εισφορά υπέρ ΕΛΓΑ, μόνο όμως στην περίπτωση που ο υπόχρεος σε καταβολή οφείλει να την παρακρατεί από τον βαρυνόμενο.
- Εισφορά δακοκτονίας μόνο στην περίπτωση που ο υπόχρεος σε καταβολή οφείλει να την παρακρατεί από τον βαρυνόμενο.
- Τέλος εκσυγχρονισμού και ανάπτυξης αεροδρομίων.
- Το δικαίωμα του Δημοσίου από τα εισιτήρια εισόδου στα καζίνο.
- Κάθε άλλος φόρος, τέλος ή εισφορά που παρακρατείται ή επιρρίπτεται.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού, επιβάλλεται ο κατά περίπτωση προβλεπόμενος πρόσθετος φόρος και στην περίπτωση που από την κείμενη νομοθεσία προβλέπεται απόδοση φόρου εντός ορισμένης προθεσμίας, χωρίς την υποβολή δήλωσης (όπως για παράδειγμα συμβαίνει με τα περισσότερα τέλη χαρτοσήμου), οπότε ως εκπρόθεσμη δήλωση νοείται η εκπρόθεσμη απόδοση του φόρου, ως ανακριβής δήλωση νοείται η ελλιπής απόδοση του φόρου και ως μη δήλωση θεωρείται η μη απόδοση του φόρου που οφείλεται.
Κατά ρητή διατύπωση της παραγράφου αυτής, οι διατάξεις του άρθρου αυτού δεν εφαρμόζονται για τα τέλη κυκλοφορίας των οχημάτων που καταβάλλονται με ειδικό σήμα και το τέλος διενέργειας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων. Επομένως, για τα τέλη αυτά δεν επιβάλλονται τα ποσοστά των πρόσθετων φόρων που προαναφέρθηκαν.
Οι περιπτώσεις αυτές ρυθμίζονται από τις διατάξεις των άρθρων 7 και 8, περί των οποίων κατωτέρω.
Επίσης, ο πρόσθετος φόρος δεν επιβάλλεται στα τέλη κυκλοφορίας των αυτοκινήτων και μοτοσικλετών που δεν καταβάλλονται με ειδικό σήμα, εάν βεβαιωθούν από τις ΔΟΥ μετά την προβλεπόμενη από τις ισχύουσες διατάξεις προθεσμία. Ως προς τις λοιπές διατάξεις του άρθρου 1 (προϋπόθεση χαρακτηρισμού της δήλωσης ως ανακριβούς, υπολογισμός του πρόσθετου φόρου, προϋποθέσεις για μη επιβολή πρόσθετου φόρου κ.λπ.) ισχύουν όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω στη φορολογία εισοδήματος.

Αρθρο 2
Χρόνος υπολογισμού των πρόσθετων φόρων - Διοικητική επίλυση της διαφοράς

Α. Φορολογία Εισοδήματος

ΓΕΝΙΚΑ

Με τις διατάξεις των παρ. 1, 2 και 3 του άρθρου 2 του νέου νόμου ορίζεται το χρονικό σημείο αφετηρίας υπολογισμού του πρόσθετου φόρου, λόγω υποβολής εκπρόθεσμης ή ανακριβούς δήλωσης ή λόγω μη υποβολής δήλωσης, καθώς και το χρονικό σημείο μέχρι του οποίου υπολογίζονται αυτοί οι φόροι.

Παράγραφος 1

Ειδικότερα, με την παρ. 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι τα ποσοστά των πρόσθετων φόρων του προηγούμενου άρθρου υπολογίζονται κατ' αρχήν μέχρι την ημερομηνία έκδοσης της πράξης, με την οποία καταλογίζονται ο κύριος φόρος και τα ποσοστά των πρόσθετων φόρων.

Παράγραφος 2

Με την παρ. 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, όταν εκδίδεται απόφαση του διοικητικού πρωτοδικείου, γίνεται νέα εκκαθάριση του κύριου και πρόσθετου φόρου με βάση όσα ορίζει η πρωτόδικη απόφαση. Από τις διατάξεις αυτές, αλλά και το γεγονός ότι "το ύψος του πρόσθετου φόρου συναρτάται με το χρόνο περαίωσης της φορολογικής υπόθεσης" (Εισηγητική Εκθεση), προκύπτει ότι και σε περίπτωση κατά την οποία απορρίπτεται η προσφυγή του φορολογουμένου από το Πρωτοδικείο, η ΔΟΥ υποχρεούται να προβεί στην εκκαθάριση, δηλαδή υπολογισμό πρόσθετου φόρου, ώστε να καλύπτεται και το χρονικό διάστημα μέχρι το χρόνο δημοσίευσης της Πρωτόδικης
απόφασης. Ο πρόσθετος φόρος υπολογίζεται από την επόμενη ημέρα από εκείνη που λήγει η προθεσμία υποβολής της φορολογικής δήλωσης. Το ίδιο γίνεται και όταν εκδίδεται απόφαση εφετείου ή απόφαση του ΣτΕ ή απόφαση που εκδίδεται μετά από αναίρεση. Και σ' αυτές τις περιπτώσεις, δηλαδή, γίνεται νέα εκκαθάριση με βάση τα δεδομένα της απόφασης και ο πρόσθετος φόρος υπολογίζεται από την επόμενη της ημερομηνίας λήξης της προθεσμίας υποβολής της φορολογικής δήλωσης μέχρι την ημέρα δημοσίευσης της δικαστικής απόφασης (πρωτόδικης, εφετειακής, ΣτΕ). Από το συνολικό ποσό του κύριου φόρου και του πρόσθετου φόρου που προκύπτει αφαιρούνται τα ποσά του κύριου και πρόσθετου φόρου που προέκυψαν με την εκκαθάριση της προηγούμενης απόφασης, με την προϋπόθεση ότι τα ποσά αυτά βεβαιώθηκαν στο σύνολό τους κατά την εκκαθάριση του φόρου με βάση την προηγούμενη απόφαση, οπότε βρίσκεται η διαφορά, θετική ή αρνητική, του κύριου και πρόσθετου φόρου που οφείλεται. Η θετική διαφορά βεβαιώνεται, ενώ η αρνητική επιστρέφεται στο δικαιούχο.

Παράγραφος 3

Με την παρ. 3 του άρθρου 2 ορίζεται ότι, σε περίπτωση μη υποβολής φορολογικής δήλωσης, ο πρόσθετος φόρος υπολογίζεται από την επόμενη ημέρα από την ημερομηνία κατά την οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της δήλωσης, σύμφωνα με το νόμο, για το φορολογούμενο, μέχρι την ημέρα καταλογισμού του κύριου φόρου και
του πρόσθετου φόρου. Ως κατά νόμο προθεσμία θεωρείται και η μετά από παράταση προθεσμία, εφόσον η παράταση δόθηκε με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών που εκδόθηκε με βάση εξουσιοδοτική διάταξη νόμου.

Παράγραφος 4

Με την παρ. 4 του άρθρου 2 ορίζονται ως ανώτατα όρια για την επιβολή πρόσθετων φόρων το ποσοστό 200% για υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης και 300% για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης του φόρου, την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος φορολογούμενος.

Παράγραφος 5

Με την παρ. 5 του άρθρου 2, ορίζεται ότι στη φορολογία εισοδήματος ως φόρος που οφείλεται με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, προκειμένου να υπολογισθεί με βάση αυτόν ο πρόσθετος φόρος, θεωρείται ο φόρος που προκύπτει στο συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου, είτε αυτό εξευρίσκεται με τις γενικές διατάξεις του άρθρου 4 του Ν.2238/1994 (αλγεβρική άθροιση των εισοδημάτων όλων των κατηγοριών Α' έως και Ζ' μετά την αφαίρεση των δαπανών απόκτησής τους), είτε με τις διατάξεις των άρθρων 15 έως 19 του Ν.2238/1994 (προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με βάση τις δαπάνες).

Παράγραφος 6

Με την παρ. 6 του άρθρου 2 ρυθμίζεται το θέμα του τρόπου επιβολής και βεβαίωσης του πρόσθετου φόρου. Ειδικότερα, ο πρόσθετος φόρος λόγω εκπροθέσμου επιβάλλεται και καταβάλλεται ή κατά περίπτωση συμβεβαιώνεται με το φόρο της δήλωσης, ενώ στις περιπτώσεις της ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης επιβάλλεται με την καταλογιστική πράξη του φόρου. Επίσης, προβλέπεται ότι ο πρόσθετος φόρος λόγω εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης, επιβάλλεται με καταλογιστική πράξη της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, στις περιπτώσεις που η υποβολή της δήλωσης δεν γίνεται σε ΔΟΥ ή σε άλλη αρχή που έχει αρμοδιότητα για επιβολή πρόσθετου φόρου.

Παράγραφος 7

Με την παρ. 7 του άρθρου 2 καθορίζονται τα πρόσωπα που ευθύνονται σε ολόκληρο με τους φορολογουμένους για την καταβολή των πρόσθετων φόρων σε ορισμένες ειδικές περιπτώσεις, που ορίζονται από την οικεία νομοθεσία, ως εξής:

α) Σε περίπτωση σχολάζουσας κληρονομίας ή επιδικίας ή μεσεγγύησης, κατά περίπτωση, ο κηδεμόνας ή ο προσωρινός διαχειριστής ή ο μεσεγγυούχος.
β) Σε περίπτωση ανηλίκων ή δικαστικώς ή νομίμως απαγορευμένων ή αυτών που βρίσκονται υπό δικαστική αντίληψη, κατά περίπτωση, ο επίτροπος ή ο κηδεμόνας ή ο αντιλήπτορας.
γ) Σε περίπτωση αποβιώσαντος φορολογούμενου, οι κληρονόμοι του, των οποίων η ευθύνη εκτείνεται μέχρι το ποσό της κληρονομικής μερίδας του καθενός.

Παράγραφος 8

Με την παρ. 8 του άρθρου 2 ορίζεται ότι, στις περιπτώσεις δικαστικού συμβιβασμού ή διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, ολικά ή μερικά, ο πρόσθετος φόρος υπολογίζεται επί του φόρου μέχρι την ημερομηνία υπογραφής του
συμβιβασμού, δικαστικού ή διοικητικού. Ο πρόσθετος φόρος που προκύπτει συνολικά στις περιπτώσεις αυτές, περιορίζεται στα 3/5 αυτού.

Β. Φορολογία Κεφαλαίου

Βα' Φορολογία Κληρονομιών-Δωρεών-Γονικών Παροχών-Προικών και Κερδών από Λαχεία

Παράγραφοι 1, 2 και το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 3

Οι διατάξεις των παρ. 1, 2 και του πρώτου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου αυτού του νέου νόμου εφαρμόζονται και στη φορολογία κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών και κερδών από λαχεία και ορίζεται το χρονικό σημείο αφετηρίας υπολογισμού του πρόσθετου φόρου, λόγω υποβολής εκπρόθεσμης ή ανακριβούς δήλωσης ή λόγω μη υποβολής της δήλωσης, καθώς και το χρονικό σημείο μέχρι του οποίου υπολογίζονται αυτοί οι φόροι.
Ειδικότερα, ορίζεται ότι χρονικό σημείο αφετηρίας για τον υπολογισμό των πρόσθετων φόρων λαμβάνεται η επόμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της δήλωσης σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 6, 7, 8, 39, 40, 52, 64, 86 και 92 του Ν.Δ.118/1973 (ενώ, σε περίπτωση που έχει δοθεί παράταση με απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών κατά εξουσιοδότηση νόμου ως κατά νόμο προθεσμία λογίζεται αυτή της παράτασης) και χρονικό σημείο μέχρι του οποίου υπολογίζονται λαμβάνεται:

α) για την εκπρόθεσμη δήλωση, η ημερομηνία υποβολής της οικείας δήλωσης και

β) για την ανακριβή ή μη υποβληθείσα δήλωση, η ημερομηνία έκδοσης της οικείας καταλογιστικής πράξης κύριου φόρου ή, εφόσον γίνεται νέα εκκαθάριση με δικαστική απόφαση (πρωτόδικη, εφετειακή ή μετά από αναίρεση), μέχρι του χρόνου δημοσίευσης της απόφασης.
Δηλαδή, το ύψος του πρόσθετου φόρου συναρτάται με το χρόνο περαίωσης της φορολογικής υπόθεσης. Διευκρινίζεται ότι νέα εκκαθάριση για τον υπολογισμό του πρόσθετου φόρου γίνεται και όταν επιτευχθεί δικαστικός συμβιβασμός κατά τις διατάξεις του Ν.Δ.4600/1966, καθόσον κατά την ημερομηνία αυτή οριστικοποιείται η πράξη προσδιορισμού του φόρου.
Σε κάθε περίπτωση επαναπροσδιορισμού κύριου και πρόσθετου φόρου, από το συνολικό ποσό που προκύπτει αφαιρούνται τα ποσά κύριου και πρόσθετου φόρου που προέκυψαν με την εκκαθάριση της προηγούμενης πράξης ή απόφασης, με την προϋπόθεση ότι τα ποσά αυτά βεβαιώθηκαν στο σύνολό τους κατά την εκκαθάριση του φόρου, οπότε βρίσκεται η διαφορά του κύριου και πρόσθετου φόρου, θετική ή αρνητική. Η θετική διαφορά βεβαιώνεται, ενώ η αρνητική επιστρέφεται στο δικαιούχο.
Για πλήρη κατανόηση των αναφερομένων στις παρ. 1, 2 και 3 του παρόντος άρθρου παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Επειδή οι διατάξεις του άρθρου 2 εφαρμόζονται σε υποθέσεις φόρου κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται μετά τη δημοσίευση του παρόντος Νόμου (11.9.1997) και τα δεδομένα στοιχεία των παραδειγμάτων είναι υποθετικά.
Θεωρούμε ως δεδομένα ότι:

- Η δήλωση φόρου κληρονομίας υπεβλήθη 20 μήνες μετά την προθεσμία λήξης υποβολής της.
- Η πράξη καταλογισμού φόρου εκδόθηκε 26 μήνες μετά την προθεσμία λήξης υποβολής της.
- Η απόφαση Δικαστηρίου (πρωτόδικη ή εφετειακή) εκδόθηκε 36 μήνες μετά την προθεσμία λήξης υποβολής της δήλωσης.
- Αναλογούν κύριος φόρος για τη δηλωθείσα κληρονομιαία περιουσία 2.000.000.
- Αναλογούν κύριος φόρος για τη δηλωθείσα κληρονομιαία περιουσία με την πράξη 3.000.000.
- Αναλογούν κύριος φόρος για τη δηλωθείσα κληρονομιαία περιουσία με τη δικαστική απόφαση 2.500.000.
- Αναλογούν κύριος φόρος για τη μη δηλωθείσα κληρονομιαία περιουσία με την πράξη 1.500.000.
- Αναλογούν κύριος φόρος για τη μη δηλωθείσα κληρονομιαία περιουσία με τη δικαστική απόφαση 1.000.000.

Επιβολή προσθέτων

α) Υπολογισμός του πρόσθετου φόρου λόγω εκπροθέσμου
- Επιβολή προσθέτου για κάθε μήνα καθυστέρησης: 2.000.000 Χ 1,5 = 30.000 δρχ.
- Επιβολή προσθέτου συνολικά για 20 μήνες: 30.000 Χ 20 = 600.000 δρχ.

β) Υπολογισμός πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας μέχρι την έκδοση της πράξης
- Αναλογούν κύριος φόρος βάσει ελέγχου: 3.000.000
- Aναλογούν κύριος φόρος βάσει δήλωσης: 2.000.000


Διαφορά φόρου 1.000.000 δρχ.

- Επιβολή προσθέτου για κάθε μήνα καθυστέρησης: 1.000.000 Χ 3% = 30.000 δρχ.
- Επιβολή προσθέτου συνολικά για 26 μήνες μέχρι
την ημερομηνία έκδοσης πράξης: 30.000 Χ 26 = 780.000 δρχ.

βα) Υπολογισμός πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας (σε περίπτωση που γίνεται νέα εκκαθάριση με δικαστική απόφαση, η οποία εκδόθηκε 36 μήνες μετά τη λήξη υποβολής της δήλωσης)

- κύριος φόρος με βάση την απόφαση: 2.500.000
- επιβολή πρόσθετου για κάθε μήνα καθυστέρησης: 2.500.000 Χ 3% = 75.000
- συνολική επιβολή προσθέτου με την απόφαση: 75.000 Χ 36 = 2.700.000 δρχ.
- κύριος φόρος με βάση την πράξη: 3.000.000
- επιβολή προσθ. για κάθε μήνα καθυστέρησης μέχρι την ημερ/νία έκδοσης: 3.000.000 Χ 3% = 90.000
- συνολική επιβολή προσθέτου με την πράξη: 90.000 X 26 = 2.340.000 δρχ.


Συνεπώς οφειλόμενος πρόσθετος φόρος ανακρίβειας για τον επιπλέον χρόνο από την έκδοση της πράξης μέχρι
τη δημοσίευση της απόφασης 360.000 δρχ.

γ) Πρόσθετος φόρος παράλειψης

1ο Παράδειγμα

Eπιβολή πρόσθετου φόρου παράλειψης (μέχρι την ημερομηνία έκδοσης της πράξης - 26 μήνες μετά τη λήξη υποβολής της δήλωσης).
- Αναλογούν κ. φόρος στο αδήλωτο περιουσιακό στοιχείο βάσει ελέγχου για κάθε μήνα καθυστέρησης: 1.500.00 X 3,5% = 52.500
- Συνολική επιβάρυνση για 26 μήνες, πρόσθετου φόρου λόγω παράλειψης για 26 μήνες: 52.500 X 26 = 1.365.000 δρχ.

2o Παράδειγμα

Επιβολή πρόσθετου φόρου λόγω παράλειψης (σε περίπτωση που γίνεται νέα εκκαθάριση με δικαστική απόφαση, 36 μήνες μετά τη λήξη υποβολής της δήλωσης).

- κύριος φόρος με βάση την πράξη: 1.500.000
- επιβολή πρόσθετου για κάθε μήνα καθυστέρησης μέχρι την ημερομηνία έκδοσης της πράξης 1.500.000 Χ 3,5% = 52.500 δρχ.
- Συνολική επιβάρυνση πρόσθετου φόρου παράλειψης με την πράξη: 52.500 Χ 26 = 1.365.000
- κύριος φόρος με βάση την απόφαση: 1.000.000 δρχ.
- επιβολή προσθέτου φόρου παράλειψης για κάθε μήνα καθυστέρησης: 1.000.000 Χ 3,5% = 35.000
- συνολική επιβολή πρόσθετου φόρου παράλειψης με την απόφαση: 35.000 X 36 = 1.260.000


Διαφορά πρόσθετου φόρου δρχ. 105.000

Η διαφορά πρόσθετου φόρου λόγω παράλειψης που προέκυψε με την εκκαθάριση της απόφασης είναι αρνητική και εφόσον έχει καταβληθεί επιστρέφεται στο φορολογούμενο.

Παράγραφος 4 και πρώτο εδάφιο της παραγράφου 6

Οι διατάξεις των παρ. 4 και του πρώτου εδαφίου της παρ. 6 του άρθρου 2 του νέου νόμου, με την οποία καθορίζεται το ανώτατο όριο επιβολής πρόσθετων φόρων, εφαρμόζονται και στη φορολογία κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών και κερδών από λαχεία.
Ειδικότερα, ορίζεται ότι τα ποσοστά των πρόσθετων φόρων σε καμιά περίπτωση δεν μπορούν να υπερβούν: α) το διακόσια τοις εκατό (200%) - για την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης - του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου και β) το τριακόσια τοις εκατό (300%) - για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή τη μη υποβολή δήλωσης - του φόρου, την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται για υποθέσεις κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, που η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε μετά τη δημοσίευση του νόμου και στη φορολογία κερδών από λαχεία εφαρμόζονται για φόρους που παρακρατούνται ή
επιρρίπτονται από της 1ης Ιανουαρίου 1998 και μετά.
Ο περιορισμός των προσθέτων φόρων στα ποσοστά αυτά ισχύει και για όλες τις υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και προικών για τις οποίες έχει επιβληθεί πρόσθετος φόρος μετά τη δημοσίευση του νέου νόμου, αλλά με βάση την προηγούμενη νομοθεσία.

Παράγραφος 6

Με την παρ. 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ο τρόπος επιβολής και βεβαίωσης των πρόσθετων φόρων και συγκεκριμένα ορίζεται ότι ο πρόσθετος φόρος λόγω εκπρόθεσμης καταβολής της δήλωσης επιβάλλεται και συμβεβαιώνεται με το φόρο της δήλωσης, ενώ στις περιπτώσεις ανακριβούς ή μη υποβολής της δήλωσης επιβάλλεται με την καταλογιστική πράξη του φόρου.

Παράγραφος 7, περίπτωση δ'

Με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 7 αυτού του άρθρου, καθορίζονται τα πρόσωπα που ευθύνονται σε ολόκληρο με τους φορολογούμενους - υπόχρεους - για την καταβολή των πρόσθετων φόρων σε ορισμένες ειδικές περιπτώσεις που ορίζονται από την οικεία νομοθεσία και είναι:

α) Οι κληρονόμοι του αποβιώσαντος φορολογούμενου και βαρύνονται μέχρι το ποσό της κληρονομικής τους μερίδας και β) τα πρόσωπα του άρθρου 83 του Ν.Δ.118/1973, δηλαδή οι τρίτοι εκ συμβάσεως κάτοχοι κληρονομιαίου ακινήτου - η ευθύνη των οποίων γεννιέται αυτοδίκαια με την κατάρτιση της μεταβιβαστικής σύμβασης και ευθύνονται εις ολόκληρον (επειδή οι πρόσθετοι αυτοί γεννήθηκαν και οφείλονται σε πράξεις ή παραλείψεις αυτών). Την ίδια ευθύνη, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, φέρουν και οι νόμιμοι αντιπρόσωποι των υποχρέων σε φόρο κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών (π.χ. επίτροπος ανηλίκου ή υπό δικαστική ή νόμιμη
απαγόρευση κληρονόμου ή ο αντιλήπτωρ του υπό δικαστική αντίληψη κ.λπ.), καθώς και των κηδεμόνων σχολαζουσών κληρονομιών.

Παράγραφος 8

Με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου αυτού του νέου νόμου ορίζεται ότι σε περίπτωση που επιτευχθεί δικαστικός συμβιβασμός ή διοικητική επίλυση της διαφοράς - μερικά ή ολικά - ο επιπλέον πρόσθετος φόρος που επιβάλλεται στη διαφορά περιορίζεται στα 3/5 αυτού.
Διευκρινίζουμε ότι ο περιορισμός του προσθέτου φόρου στα 3/5 αυτού εφαρμόζεται μόνο για υποθέσεις για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε μετά τη δημοσίευση του νέου νόμου (11.9.1997) και μετά.
Για την πλήρη κατανόηση τούτου, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

1. Περιορισμός πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας μετά από τη διοικητική επίλυση (27 μήνες).
- Εστω διαφορά κ. φόρου με βάση την καταλογιστική πράξη: 3.000.000
- Επιβολή προσθέτου για κάθε μήνα καθυστέρησης μέχρι την έκδοση πράξης: 3.000.000 X 3% = 90.000
- Συνολική επιβάρυνση πρόσθετου φόρου: 90.000 Χ 26 = 2.340.000
- Διαφορά κ. φόρου με βάση τη διοικ. επίλυση της διαφοράς: 2.500.000
- Επιβολή προσθέτου φόρου για κάθε μήνα καθυστέρησης: 2.500.000 Χ 3% = 75.000
- Συνολική επιβάρυνση μέχρι της ημερομηνίας διοικητικής επίλυσης: 75.000 Χ 27 = 2.025.000

Συνεπώς, ο συνολικός πρόσθετος φόρος ανακρίβειας στη διαφορά φόρου μετά από τη διοικητική επίλυση περιορίζεται στο ποσό 1.215.000 (2.025.000 Χ 3/5).

2. Ο τρόπος περιορισμού πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας είναι ο αυτός και όταν επιτευχθεί δικαστικός συμβιβασμός (λαμβάνοντας τόσους μήνες καθυστέρησης, όσοι θα είναι μέχρι του χρόνου συμβιβασμού), καθώς επίσης και για τον περιορισμό προσθέτου φόρου λόγω παράλειψης.

- Οι διατάξεις των άρθρων 1 και 2 εφαρμόζονται για υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών και για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου (11.9.1997) και μετά και για υποθέσεις φορολογίας κερδών από λαχεία εφαρμόζονται για φόρους που παρακρατούνται ή επιρρίπτονται από 1ης Ιανουαρίου 1998 και μετά.

Ββ' Φορολογία Μεταβίβασης Ακινήτων και Φορολογία Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας

Παράγραφοι 1, 2 και 3

Οι διατάξεις των παρ. 1, 2 και του πρώτου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου αυτού, με τις οποίες προσδιορίζεται το χρονικό σημείο αφετηρίας υπολογισμού των πρόσθετων φόρων, καθώς και αυτό (το χρονικό σημείο) μέχρι του οποίου επιβάλλονται, έχουν εφαρμογή στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και στη φορολογία μεγάλης ακίνητης περιουσίας. Ειδικότερα, με την παρ. 1 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι τα ποσοστά των πρόσθετων φόρων του άρθρου 1 υπολογίζονται κατ' αρχήν μέχρι την έκδοση της οικείας καταλογιστικής πράξης του φόρου.
Διευκρινίζεται ότι έκδοση καταλογιστικής πράξης θεωρείται και η έκδοση δικαστικής απόφασης λόγω ασκηθείσης προσφυγής, καθώς και η επίτευξη (λύση διαφοράς) δικαστικού συμβιβασμού, σύμφωνα με το Ν.Δ.4600/1966, διότι τότε οριστικοποιείται η πράξη προσδιορισμού του οικείου φόρου.
Συνεπώς, σε κάθε περίπτωση έκδοσης πράξης προσδιορισμού του φόρου, το ποσοστό του πρόσθετου φόρου θα υπολογίζεται με βάση τους μήνες καθυστέρησης από την επόμενη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης μέχρι την ημερομηνία έκδοσης της σχετικής πράξης.
Οταν, όμως, επιτευχθεί δικαστικός συμβιβασμός ή μερική ή ολική διοικητική επίλυση της διαφοράς, τότε ο πρόσθετος φόρος υπολογίζεται μέχρι την ημερομηνία υπογραφής του σχετικού πρακτικού (παρ. 8 του άρθρου 2 του παρόντος νόμου). Σύμφωνα με την παρ. 2 του πιο πάνω άρθρου, όταν έχει εκδοθεί απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου διενεργείται νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου κύριου και πρόσθετου φόρου, με βάση τα όσα ορίζει η πρωτόδικη απόφαση. Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που απορριφθεί η προσφυγή του φορολογούμενου από το Διοικητικό Πρωτοδικείο, τότε ο πρόσθετος φόρος θα υπολογιστεί μέχρι και το χρόνο δημοσίευσης της πρωτόδικης απόφασης. Ως χρονικό σημείο αφετηρίας, προκειμένου να υπολογιστεί το ποσοστό του πρόσθετου φόρου που θα επιβληθεί, λαμβάνεται η επόμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της δήλωσης και χρονικό σημείο μέχρι του οποίου υπολογίζεται το πιο πάνω ποσοστό του πρόσθετου φόρου, λαμβάνεται η ημερομηνία δημοσίευσης της απόφασης. Ειδικά στη φορολογία μεταβίβασης, ως σημείο αφετηρίας θα λαμβάνεται η επόμενη της ημέρας που δημιουργήθηκε η φορολογική υποχρέωση (σύνταξη συμβολαίου, μεταγραφή δικαστικής απόφασης κ.λπ.) και όχι της ημέρας που υποβλήθηκε η δήλωση.

Η ίδια ως άνω διαδικασία (επιβολής του ποσοστού του πρόσθετου φόρου) ακολουθείται όταν έχει εκδοθεί απόφαση του Εφετείου ή του ΣτΕ ή απόφαση που εκδίδεται μετά από αναίρεση. Συνεπώς, από το συνολικό ποσό του κύριου και πρόσθετου φόρου που προκύπτει (με την εφετειακή κ.λπ.) αφαιρείται το συνολικό ποσό του κύριου και πρόσθετου φόρου που προέκυψε από την εκκαθάριση της προηγούμενης απόφασης. Η διαφορά που προκύπτει, θετική ή αρνητική, βεβαιώνεται ή επιστρέφεται, κατά περίπτωση.
Σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παρ. 3 του πιο πάνω άρθρου, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει δήλωση, τότε χρονικό σημείο αφετηρίας για τον υπολογισμό του πρόσθετου φόρου είναι η επόμενη της ημερομηνίας κατά την οποία έληξε σύμφωνα με το νόμο ή η κατά παράταση προθεσμία υποβολής της οικείας
δήλωσης.
Ειδικότερα, για τη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων χρονικό σημείο αφετηρίας είναι, κατά κανόνα, η επόμενη της ημέρας που δημιουργήθηκε η φορολογική υποχρέωση του φορολογούμενου (δηλαδή την επόμενη της σύνταξης του συμβολαίου, της μεταγραφής της δικαστικής απόφασης ή, προκειμένου περί πελιστηριασμού, την 6η εργάσιμη ημέρα από τη διενέργεια αυτού κ.λπ.).

Παράδειγμα

Εξεδόθη μετά από 40 μήνες από τη σύνταξη του συμβολαίου, απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου και με βάση όσα έγιναν δεκτά με την απόφαση έγινε νέα εκκαθάριση και προέκυψε κύριος φόρος 1.100.000 δρχ. Ο βάσει δηλώσεως καταβληθείς φόρος ήταν 400.000 δρχ., το 20% του κύριου και πρόσθετου φόρου που βεβαιώθηκε είναι 300.000 δρχ.

40 Χ 3% = 120% ποσοστό ανακρίβειας
1.100.000 κύριος φόρος πρωτόδικης απόφασης
- 400.000 κύριος φόρος βάσει δήλωσης


700.000 διαφορά κύριου φόρου Χ 3% (υπέρ Δήμων και Κοινοτήτων) = 721.000
+ 21.000


721.000 Χ 120% =
865.200 πρόσθετος φόρος που προκύπτει με την πρωτόδικη απόφαση
+ 700.000


1.565.200 Σύνολο κύριου και πρόσθετου φόρου
- 300.000 (το 20% του βεβαιωθέντος κύριου + πρόσθετου φόρου)


1.265.200 δρχ. φόρος (κύριος + πρόσθετος) προς βεβαίωση.
(συνέχεια άρθρου 2)

Παράγραφοι 4 και 6

Για την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 4 και 6 εφαρμόζονται ανάλογα οι οδηγίες που αναφέρονται στις παρ. 4 και 6 στη φορολογία εισοδήματος.

Παράγραφος 7

Με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου αυτού του νέου νόμου καθορίζονται τα πρόσωπα που ευθύνονται εις ολόκληρο με τους φορολογούμενους για την καταβολή των πρόσθετων φόρων σε ορισμένες περιπτώσεις. Μεταξύ των άλλων προσώπων που ρητά αναφέρονται στην παράγραφο αυτή, είναι τα πρόσωπα της παρ. 3 του άρθρου 5
του Α.Ν.1521/1950 και της παρ. 2 του άρθρου 22 του Ν.2459/1997.

Παράγραφος 8

Για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 8 εφαρμόζονται ανάλογα οι οδηγίες που αναφέρονται στην παρ. 8 της φορολογίας εισοδήματος.

Γ. Φ.Π.Α.

ΓΕΝΙΚΑ

Με τις διατάξεις του άρθρου 2 καθορίζεται ο χρόνος υπολογισμού της καθυστέρησης απόδοσης του οφειλόμενου φόρου, προκειμένου να υπολογιστεί ο πρόσθετος φόρος, καθώς επίσης και η διοικητική επίλυση της διαφοράς.

Παράγραφοι 1, 2 και 3

Τα ποσοστά των πρόσθετων φόρων υπολογίζονται μέχρι την έκδοση της σχετικής καταλογιστικής πράξης του φόρου, την ημερομηνία υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης ή τη δημοσίευση της σχετικής δικαστηριακής απόφασης, κατά περίπτωση. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι:

Σε κάθε περίπτωση έκδοσης πράξης προσδιορισμού του φόρου θα πρέπει να υπολογίζεται πρόσθετος φόρος με βάση τους μήνες καθυστέρησης μέχρι την ημερομηνία έκδοσης της πράξης αυτής.
Εφόσον επιτευχθεί διοικητική επίλυση της διαφοράς ή δικαστικός συμβιβασμός, ο πρόσθετος φόρος επαναπροσδιορίζεται, λαμβάνοντας υπόψη τους μήνες καθυστέρησης από την προθεσμία υποβολής της δήλωσης μέχρι την ημερομηνία υπογραφής του σχετικού πρακτικού.
Επί ασκήσεως προσφυγής, αναμένεται η απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου (πρωτόδικη, εφετειακή, ΣτΕ, απόφαση μετά από αναίρεση), οπότε με βάση όσα έχουν γίνει δεκτά, θα γίνεται νέα εκκαθάριση και θα καταλογίζεται ο πρόσθετος φόρος μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης της σχετικής απόφασης.

Τονίζεται ότι, σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις, χρονικό σημείο αφετηρίας υπολογισμού του πρόσθετου φόρου είναι η επόμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της σχετικής δήλωσης (προσωρινή ή εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ).
Στο σημείο αυτό κρίνουμε σκόπιμο να διευκρινίσουμε ότι η κλιμάκωση της ημερομηνίας υποβολής, τόσο των προσωρινών, όσο και των εκκαθαριστικών δηλώσεων ΦΠΑ, ανάλογα με το τελευταίο ψηφίο του ΑΦΜ των υποκειμένων, έχει στόχο τη διευκόλυνση των υποκειμένων κατά την εμπρόθεσμη υποβολή των δηλώσεων και δεν
λαμβάνεται υπόψη προκειμένου για τον υπολογισμό του πρόσθετου φόρου μετά την παρέλευση του πρώτου μήνα. Κατά συνέπεια, ως χρόνος αφετηρίας για τον υπολογισμό του πρόσθετου φόρου, σε κάθε περίπτωση (εκπρόθεσμη, ανακριβής, μη υποβολή δήλωσης ΦΠΑ - προσωρινής ή εκκαθαριστικής), ως προθεσμία υποβολής
λαμβάνεται υπόψη η πρώτη ημέρα που προβλέπεται για τους ΑΦΜ που λήγουν σε 1, σύμφωνα με τις σχετικές υπουργικές αποφάσεις. Επίσης, δεν λαμβάνονται υπόψη τυχόν παρατάσεις που έχουν δοθεί για την υποβολή δηλώσεων συγκεκριμένων φορολογικών ή διαχειριστικών περιόδων, μετά την παρέλευση του πρώτου μήνα (ΑΥΟ
ΠΟΛ.1070/1996).

Παράδειγμα

Υπόχρεος για καταβολή ΦΠΑ, ο οποίος υποχρεούται να υποβάλει προσωρινές δηλώσεις για κάθε μήνα, του οποίου ο ΑΦΜ λήγει σε 2, δεν υπέβαλε την προσωρινή δήλωση του μηνός Ιανουαρίου 1998, η προθεσμία υποβολής της οποίας λήγει στις 23 Φεβρουαρίου 1998 (21/2 και 22.2.1998 είναι αργίες). Προκειμένου να υπολογιστούν οι μήνες καθυστέρησης, τόσο στην περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής, όσο και κατά την έκδοση πράξης προσδιορισμού του φόρου μετά από έλεγχο, λαμβάνεται υπόψη η 20ή ημέρα των επόμενων μηνών και όχι η 23η αυτών. Π.χ. αν υποβληθεί εκπρόθεσμη δήλωση στις 22 Απριλίου ή αν εκδοθεί πράξη προσδιορισμού του φόρου κατά την ίδια ημερομηνία, ο πρόσθετος φόρος θα υπολογιστεί για τρεις μήνες καθυστέρησης, ήτοι 7,5% ή 15%, αντίστοιχα.
Εφόσον κατά τον τακτικό έλεγχο σε μια διαχειριστική περίοδο προκύπτει διαφορά ΦΠΑ, η οποία δεν μπορεί να ενταχθεί σε συγκεκριμένη περιοδική δήλωση, ως χρόνος αφετηρίας υπολογισμού του πρόσθετου φόρου για μη υποβολή ή για ανακριβή υποβολή δήλωσης, λαμβάνεται η επόμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ.
Ετσι, π.χ. σε γενόμενο τακτικό έλεγχο, εφόσον προκύπτουν ανακρίβειες που επισύρουν την απόρριψη των βιβλίων και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων που υπόκεινται σε ΦΠΑ και η διαφορά του φόρου δεν είναι δυνατό να καταλογιστεί στις επί μέρους φορολογικές περιόδους, τότε στην περίπτωση αυτή ο πρόσθετος φόρος θα υπολογιστεί συνολικά επί της διαφοράς του φόρου που οφείλεται για ολόκληρη τη διαχειριστική περίοδο, με αφετηρία την προθεσμία της εμπρόθεσμης υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης. Στην αντίθετη περίπτωση προσωρινών ή τακτικών ελέγχων που δεν απορρίπτονται τα βιβλία (λογιστικές διαφορές, οι οποίες μπορούν να ενταχθούν σε κάποια φορολογική περίοδο), ο πρόσθετος φόρος θα υπολογιστεί από τη λήξη της νόμιμης προθεσμίας υποβολής των σχετικών περιοδικών δηλώσεων.
Διευκρινίζεται ότι κατά τον έλεγχο (προσωρινό ή τακτικό) ολόκληρης διαχειριστικής περιόδου, εκδίδεται μία πράξη προσδιορισμού του φόρου, για τυχόν όμως παραβάσεις που ανάγονται σε συγκεκριμένη φορολογική περίοδο (εκπρόθεσμη, ανακριβής, μη υποβολή δήλωσης), ο πρόσθετος φόρος υπολογίζεται ξεχωριστά για κάθε φορολογική περίοδο.

Παράγραφος 4

Τα ποσοστά των πρόσθετων φόρων σε καμιά περίπτωση δεν μπορούν να υπερβούν:

α) το 200% για την εκπρόθεσμη δήλωση και β) το 300% για την ανακριβή ή τη μη υποβολή δήλωσης.
Σημειώνεται ότι τα παραπάνω ανώτατα όρια πρόσθετων φόρων εφαρμόζονται σε κάθε περίπτωση καταλογιστικών πράξεων που εκδίδονται από την 11.9.1997 και ανεξάρτητα από το χρόνο που έχει γεννηθεί η φορολογική υποχρέωση, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 24 του νέου νόμου. Κατά συνέπεια και για τις παλιές υποθέσεις που αφορούν πράξεις για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε πριν την 1.1.1998, θα εφαρμόζονται τα παραπάνω ανώτατα όρια των προσθέτων φόρων.
Επίσης, σημειώνεται ότι τα ανώτατα αυτά όρια εφαρμόζονται κατά το συμβιβασμό καταλογιστικών πράξεων που είχαν εκδοθεί πριν την εφαρμογή των διατάξεων (11.9.1997).

Παράγραφος 6

Ο πρόσθετος φόρος επί εκπροθέσμου δηλώσεως ΦΠΑ επιβάλλεται και συμβεβαιώνεται με το φόρο της δήλωσης, ενώ στις περιπτώσεις ανακρίβειας και μη υποβολής δήλωσης επιβάλλεται με την καταλογιστική πράξη του φόρου.

Παράγραφος 7

Για την καταβολή του πρόσθετου φόρου ΦΠΑ ευθύνονται εις ολόκληρο με τον υπόχρεο και τα πρόσωπα που ορίζονται στο άρθρο 28 του Ν.1642/1986.

Παράγραφος 8

Στην περίπτωση που η διαφορά του φόρου λυθεί με δικαστικό συμβιβασμό ή ολικά ή μερικά με διοικητική επίλυση, υπολογίζεται πρόσθετος φόρος επί της διαφοράς φόρου για την οποία επήλθε συμβιβασμός, μέχρι την ημερομηνία υπογραφής του σχετικού πρακτικού και ο πρόσθετος αυτός φόρος μειώνεται στα 3/5.
Σημειώνεται ότι ο συμβιβασμός στα 3/5 του πρόσθετου φόρου πραγματοποιείται μόνο για τις υποθέσεις για τις οποίες επιβάλλεται πρόσθετος φόρος με τις νέες διατάξεις (φορολογητέες πράξεις από 1.1.1998 και μετά), ενώ για παραβάσεις που αφορούν φορολογητέες πράξεις που πραγματοποιούνται μέχρι 31.12.1997, ο συμβιβασμός πραγματοποιείται σύμφωνα με τις προϊσχύουσες διατάξεις του άρθρου 42 του Ν.1642/1986.
Από την ημερομηνία έναρξης εφαρμογής των νέων διατάξεων του παρόντος άρθρου - φορολογητέες πράξεις μετά την 1.1.1998 - παύουν να ισχύουν οι διατάξεις των παρ. 1, 2, 3, 4 και 6 του άρθρου 47 του Ν.1642/1986. Επίσης, από την ίδια ημερομηνία παύει να ισχύει η μείωση που προβλέπεται κατά το συμβιβασμό από τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 42 του Ν.1642/1986. Οι υπόλοιπες διατάξεις του άρθρου 42 συνεχίζουν να ισχύουν.

Δ. Ειδικές Φορολογίες

Ως προς το άρθρο 2, για τις ειδικές φορολογίες ισχύουν κατά βάση όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω (Φορολογία Εισοδήματος).

Επομένως, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 2 και τα ποσοστά των πρόσθετων φόρων για τα οποία έγινε ανάλυση ανωτέρω, σε καμία περίπτωση δεν μπορούν να υπερβούν το 200% για την εκπρόθεσμη δήλωση και το 300% για την ανακριβή δήλωση ή μη υποβολή δήλωσης του φόρου, την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος. Εξάλλου, σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 2 και για τις περιπτώσεις των ειδικών φορολογιών ο πρόσθετος φόρος λόγω εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης επιβάλλεται και συμβεβαιώνεται με το φόρο της δήλωσης, ενώ στις περιπτώσεις της ανακριβούς ή μη υποβολής δήλωσης επιβάλλεται με την καταλογιστική πράξη του φόρου. Εξαιρετικά, κατά ρητή διατύπωση της διάταξης αυτής, ο πρόσθετος φόρος λόγω εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης επιβάλλεται με καταλογιστική πράξη της αρμόδιας ΔΟΥ, στις περιπτώσεις που η δήλωση δεν υποβάλλεται σε ΔΟΥ ή άλλη αρχή αρμόδια για την επιβολή πρόσθετου φόρου.
Ετσι, για παράδειγμα, ο πρόσθετος φόρος λόγω εκπρόθεσμης απόδοσης στην Τράπεζα του ειδικού φόρου των διαφημίσεων που προβάλλονται από την τηλεόραση, θα επιβάλλεται με καταλογιστική πράξη της ΔΟΥ και όχι από την Τράπεζα με την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης.
Τέλος, και για τις φορολογίες αυτές ισχύουν τα οριζόμενα στην παρ. 8 του άρθρου αυτού, σχετικά με τον υπολογισμό του πρόσθετου φόρου όταν η διαφορά λυθεί με δικαστικό συμβιβασμό ή ολικά ή μερικά με διοικητική επίλυση και για τον περιορισμό του στα 3/5.

Αρθρο 3
Πρόσθετα τέλη, εισφορές και δικαιώματα

Σύμφωνα με το άρθρο 3, οι διατάξεις των άρθρων 1 και 2 εφαρμόζονται ανάλογα και για τα τέλη, εισφορές και δικαιώματα υπέρ του Δημοσίου, καθώς επίσης και για το τέλος εκσυγχρονισμού και ανάπτυξης αεροδρομίων, την εισφορά υπέρ ΕΛΓΑ, την εισφορά δακοκτονίας, τα δικαιώματα του Δημοσίου από τα εισιτήρια εισόδου στα
καζίνο και για κάθε τέλος, εισφορά ή δικαίωμα υπέρ τρίτων που αποδίδεται στις ΔΟΥ και η εκπλήρωση ή μη της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ελέγχεται από αυτές.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β'
ΠΡΟΣΤΙΜΑ

Αρθρο 4

Πρόστιμα

ΓΕΝΙΚΑ

Με τις διατάξεις του άρθρου 4 του νόμου αυτού προβλέπεται η επιβολή λοιπών κυρώσεων οικονομικού περιεχομένου (προστίμων) από τον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ.

Α. Φορολογία Εισοδήματος

Παράγραφος 1 - Εδάφια πρώτο και δεύτερο

Με τις διατάξεις των εδαφίων πρώτου και δεύτερου της παρ. 1 του άρθρου 4 του νέου νόμου, ορίζεται ότι στα πρόσωπα που παραβαίνουν τις φορολογικές υποχρεώσεις τους επιβάλλεται για κάθε παράβαση πρόστιμο από 40.000 δραχμές έως 400.000 δραχμές.

Από τη διατύπωση αυτής της διάταξης προκύπτει ότι το πρόστιμο επιβάλλεται μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος παραβαίνει τις φορολογικές υποχρεώσεις του και όχι σε κάθε περίπτωση που υποβάλλει κάποια συμπληρωματική δήλωση. Συνεπώς, εφόσον ο φορολογούμενος υποβάλλει εκπρόθεσμη συμπληρωματική δήλωση
φορολογίας εισοδήματος για να δηλώσει κάποιο στοιχείο, με του οποίου την παράλειψη δεν παρέβηκε κάποια υποχρέωσή του (κάποια φορολογική διάταξη) και εφόσον δεν προκύπτει διαφορά φόρου για να επιβληθεί πρόσθετος φόρος, δεν επιβάλλεται πρόστιμο (π.χ. υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης για τέκνο που δεν είχε συμπεριληφθεί στην αρχική δήλωση ή υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης με εισόδημα απαλλασσόμενο από το φόρο ή φορολογούμενο με ειδικό τρόπο ή με χρηματικό ποσό που προέρχεται από διάθεση περιουσιακού στοιχείου για κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης ή υποβολής συμπληρωματικής δήλωσης με έξοδα ιατρικής περίθαλψης κ.τ.λ.).
Το πρόστιμο αυτό, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 38 του νέου νόμου, επιβάλλεται για παραβάσεις που διαπράττονται από 11.9.1997 και μετά. Περαιτέρω, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου αυτής το πιο πάνω πρόστιμο επιβάλλεται μόνο στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται η επιβολή πρόσθετου φόρου ή δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή. Δηλαδή, για την ίδια παράβαση δεν επιβάλλονται και πρόσθετος φόρος και πρόστιμο.

Παράγραφος 2

Με την παρ. 2 του άρθρου 4 του νέου νόμου ορίζεται ότι οι διατάξεις της παρ. 8 ου άρθρου 1 του νέου νόμου έχουν ανάλογη εφαρμογή και για τα πρόστιμα του άρθρου αυτού (βλέπε ανωτέρω ερμηνεία της παρ. 8 του άρθρου 1). Δηλαδή, δεν επιβάλλεται πρόστιμο όταν ο φορολογούμενος εφαρμόσει εγκύκλιες διαταγές του Υπουργείου Οικονομικών ή έγγραφες θέσεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής και όταν υποβάλλει συμπληρωματική δήλωση αποδοχής τεκμαρτού ακαθάριστου εισοδήματος από ιδιοκατοίκηση, όπως αυτό προσδιορίστηκε με βάση τα στοιχεία έγγραφης πρόσκλησης του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 22 του Ν.2238/1994. Οι προσκλήσεις αυτές στέλνονται στους ιδιοκτήτες οικοδομών, προκειμένου να προβούν στον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιοκατοίκηση με βάση το εμβαδόν της οικοδομής που αναγράφεται στους μετρητές της ΔΕΗ, σε συνδυασμό με την εφαρμογή του συστήματος εξεύρεσης της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου σύμφωνα με την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία.

Β. Φορολογία Κεφαλαίου

Βα' Φορολογία Κληρονομιών-Δωρεών-Γονικών Παροχών-Προικών και Κερδών από Λαχεία

Παράγραφος 1 - Εδάφια πρώτο και δεύτερο

Με τις διατάξεις του άρθρου 4 του νόμου αυτού προβλέπεται η επιβολή λοιπών κυρώσεων οικονομικού περιεχομένου από τον αρμόδιο κατά περίπτωση προϊστάμενο ΔΟΥ.
Ειδικότερα, για τη φορολογία κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών και κερδών από λαχεία εφαρμόζονται οι διατάξεις του πρώτου και δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου αυτού και ορίζεται ότι οι κυρώσεις αυτές συνίστανται σε χρηματικό ποσό που κυμαίνεται από 40.000 δρχ. έως 400.000 δρχ. και επιβάλλεται
στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται η επιβολή πρόσθετου φόρου ή δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή. Δηλαδή, εάν προβλέπεται επιβολή πρόσθετου φόρου και προστίμου, επιβάλλεται μόνο ο πρόσθετος φόρος. Δεν μπορούν να επιβληθούν παράλληλα πρόσθετος φόρος και πρόστιμο. Για παραβάσεις εκπρόθεσμης, ανακριβούς
ή μη υποβολής δήλωσης, το πρόστιμο επιβάλλεται μόνο όταν δεν προκύπτει φόρος για καταβολή.
Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται σε βάρος των προσώπων (φυσικών ή νομικών) που αναφέρονται στις διατάξεις των άρθρων 61, 73 παρ. 2, 85, 91, 108 παρ. 3, 111, 112, 114 παρ. 2, 115 και 116 του Ν.Δ.118/1973 και στα πρόσωπα τα οποία κατά τη διενέργεια πράξεών τους δεν τηρούν ή αρνούνται να τηρήσουν ορισμένους τύπους και διατυπώσεις που από το νόμο έχουν υποχρέωση να τηρήσουν κατά την άσκηση του επάγγελματός τους.

Παράγραφος 2

Οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και στη φορολογία κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και κερδών από λαχεία. Με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 1 του νέου νόμου έχουν ανάλογη εφαρμογή και για τα πρόστιμα του άρθρου αυτού.
Οι διατάξεις του άρθρου αυτού (πλην των τρίτου και τέταρτου εδαφίων της παρ. 1) εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου (11.9.1997 και μετά) και περιλαμβάνουν όλες τις φορολογικές υποθέσεις, ανεξάρτητα από το χρόνο φορολογίας.
π.χ. Εστω ότι ο Α' πεθαίνει 28.3.1997. Η προθεσμία για υποβολή της δήλωσης λήγει 28.9.1997 και οι κληρονόμοι του υποβάλλουν εκπρόθεσμα στις 27.10.1997 τη δήλωση φόρου κληρονομίας.
Τα δεδομένα λοιπόν είναι: θάνατος πριν από τη δημοσίευση του νέου νόμου, υποβολή δήλωσης και επιβολή πρόσθετου λόγω εκπροθέσμου μετά τη δημοσίευση του νόμου.
Συνεπώς, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος λόγω εκπροθέσμου με τις διατάξεις της προηγούμενης νομοθεσίας, δηλ. 2,5% και όχι 1,5% όπως προβλέπεται από τις νέες διατάξεις και δεν θα επιβληθεί πρόστιμο, ούτε με τις διατάξεις του νέου νόμου, ούτε και με τις διατάξεις της προηγούμενης νομοθεσίας. Αν, όμως, στην υπόθεση αυτή δεν προκύπτει κύριος φόρος και κατά συνέπεια δεν επιβάλλεται ούτε και πρόσθετος φόρος, τότε στην περίπτωση αυτή επιβάλλεται πρόστιμο του άρθρου 4 του νέου νόμου.

Ββ' Φορολογία Μεταβίβασης Ακινήτων - Φορολογία Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας

Παράγραφος 1 - Εδάφια πρώτο και δεύτερο

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού του νέου νόμου προβλέπεται η επιβολή από τον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ διοικητικών κυρώσεων οικονομικού περιεχομένου. Ειδικότερα, με τα δύο πρώτα εδάφια του πιο πάνω άρθρου και νόμου, τα οποία έχουν εφαρμογή και στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και μεγάλης ακίνητης περιουσίας, ορίζεται ότι στους φορολογούμενους και στα άλλα πρόσωπα (π.χ. συμβολαιογράφους, υποθηκοφύλακες κ.λπ.) που παραβαίνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις που απορρέουν από την οικεία φορολογία, επιβάλλεται πρόστιμο, το οποίο ανέρχεται από 40.000 έως 400.000 δραχμές για κάθε παράβαση που διαπράχθηκε. Το πρόστιμο αυτό, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 38 του νέου νόμου, επιβάλλεται για παραβάσεις που διαπράττονται από 11.9.1997 (ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου) και μετά και περιλαμβάνει υποθέσεις των οποίων η φορολογική υποχρέωση έχει γεννηθεί και πριν την ημερομηνία αυτή. Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται η επιβολή πρόσθετου φόρου ή δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή. Επισημαίνεται ότι για την ίδια παράβαση εάν προβλέπεται επιβολή προσθέτου φόρου και προστίμου, επιβάλλεται
μόνο ο πρόσθετος φόρος, δηλαδή δεν μπορούν να επιβληθούν παράλληλα ο πρόσθετος φόρος και το πρόστιμο.

Παράδειγμα

Ο Α' αγόρασε το 1995 πρώτη κατοικία και έτυχε απαλλαγής από το ΦΜΑ. Κατά τον έλεγχο της υπόθεσης ο προϊστάμενος ΔΟΥ κάλεσε τον αγοραστή να του προσκομίσει βεβαίωση της αρμόδιας Πολεοδομικής Υπηρεσίας για ακίνητο που είχε στην κυριότητά του. Επειδή, όμως, ο φορολογούμενος δεν προσκόμισε τη βεβαίωση, για την παράβαση αυτή ο προϊστάμενος ΔΟΥ θα του επιβάλλει πρόστιμο του άρθρου 4 από 40.000 - 400.000 δρχ.

Παράγραφος 2

Με την παρ. 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 1 του παρόντος νόμου έχουν εφαρμογή και για τα πρόστιμα του άρθρου αυτού. Συνεπώς, όταν ο φορολογούμενος εφαρμόσει τις εγκυκλίους του Υπουργείου Οικονομικών ή τις έγγραφες θέσεις της φορολογικής αρχής, δεν θα του επιβληθεί πρόστιμο.

Γ. Φ.Π.Α.

Παράγραφος 1 - Εδάφια πρώτο και δεύτερο

Με τις διατάξεις του πρώτου και δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 4 προβλέπεται ότι για κάθε παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας επιβάλλεται πρόστιμο από 40.000 μέχρι 400.000 δραχμές.
Οσον αφορά το ΦΠΑ διευκρινίζονται τα εξής:

Το ανωτέρω πρόστιμο επιβάλλεται για κάθε παράβαση των διατάξεων του Ν.1642/1986, όπως ισχύουν, εκτός από τις παραβάσεις εκείνες οι οποίες συνεπάγονται την επιβολή πρόσθετου φόρου. Κατά συνέπεια, για τις παραβάσεις
εκπρόθεσμης, ανακριβούς ή μη υποβολής κάθε είδους δήλωσης, το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται μόνο όταν πρόκειται για αρχικές δηλώσεις από τις οποίες δεν προκύπτει φόρος προς καταβολή (μηδενικές, πιστωτικές) και κατά συνέπεια δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος.
Η νέα διάταξη ισχύει, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 38 του ίδιου νέου νόμου, για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου, δηλαδή από 11.9.1997 και μετά.
Η νέα διάταξη αποτελεί αντικατάσταση της παρ. 1 του άρθρου 48 του Ν.1642/1986, η οποία καταργείται από την ανωτέρω ημερομηνία και δεδομένου ότι η μόνη διαφοροποίηση που επέρχεται είναι η αύξηση του κατώτατου ορίου του προστίμου (από 20.000 δρχ. σε 40.000 δρχ.), όσον αφορά την εφαρμογή της διάταξης αυτής ισχύουν οι διευκρινίσεις που έχουν παρασχεθεί με την εγκύκλιό μας αριθ. 1051009/2119/669/0014/, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του Ν.2386/1996. Επίσης, από την ανωτέρω ημερομηνία καταργείται το
πρόστιμο που προεβλέπετο από τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 47, όσον αφορά την εκπρόθεσμη, ανακριβή ή μη υποβολή εκκαθαριστικής δήλωσης (άρθρο 25, παρ. 1 του νέου νόμου).
Οσον αφορά την έναρξη εφαρμογής της νέας διάταξης και της παράλληλης κατάργησης των προϊσχυουσών διατάξεων (47, παρ. 5 και 48, παρ.1), διευκρινίζουμε τα εξής:

Από τη διατύπωση της παρ. 3 του άρθρου 38 "για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του παρόντος και μετά", συνάγεται ότι οι νέες διατάξεις εφαρμόζονται για παραβάσεις, τις οποίες πραγματοποιεί ο υποκείμενος στο φόρο μετά την 11.9.1997 και όχι για παραβάσεις που διαπιστώνονται από τη φορολογική αρχή μετά την ημερομηνία αυτή. Αυτό σημαίνει ότι για παραβάσεις των διατάξεων του Ν.1642/1986 που έχει διαπράξει ο υποκείμενος στο φόρο, οι οποίες θα διαπιστωθούν μετά την ημερομηνία της 11.9.1997, θα εφαρμοστούν οι παλιές διατάξεις, παρότι οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου θα εκδοθούν μετά την ημερομηνία αυτή. Ετσι τα πρόστιμα της παρ. 5 του άρθρου 47, 30.000 δρχ., 100.000 δρχ. και 150.000 δρχ. για εκπρόθεσμη, ανακριβή ή μη υποβολή εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ, αντίστοιχα, θα συνεχίσουν να επιβάλλονται για διαχειριστικές περιόδους, για τις οποίες η προθεσμία υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης έχει λήξει πριν τις 11.9.1997.
Η ανωτέρω ερμηνεία ενισχύεται από το γεγονός ότι ο νομοθέτης, στις περιπτώσεις που επιθυμούσε διαφορετική ρύθμιση, δηλαδή εκεί όπου υπήρχε πρόθεση οι νέες διατάξεις να εφαρμοστούν και για παραβάσεις που διεπράχθησαν πριν την 11.9.1997 (πρόστιμα ΚΒΣ και πρόστιμα ΦΠΑ για πλαστά, εικονικά και νοθευμένα στοιχεία),
ρύθμισε το θέμα με ρητή νομοθετική διάταξη (άρθρο 24), ενώ τα εν λόγω πρόστιμα δεν καλύπτονται από τις μεταβατικές αυτές διατάξεις.

Παράγραφος 2

Με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου προβλέπεται ότι, το ανωτέρω πρόστιμο δεν επιβάλλεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος ενήργησε σύμφωνα με τις εγκυκλίους του Υπουργείου Οικονομικών ή τις έγγραφες θέσεις των υπηρεσιών του, αναφορικά με τις φορολογικές υποχρεώσεις του υποκειμένου. (Ειδικότερη ανάλυση βλέπε στην παρ. 8 του άρθρου 1, φορολογία εισοδήματος).

Δ. Ειδικές Φορολογίες

Παράγραφος 1 - Εδάφια πρώτο και δεύτερο

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1, εδάφια πρώτο και δεύτερο του άρθρου 4, τα πρόσωπα που παραβαίνουν τις υποχρεώσεις τους που απορρέουν από την κείμενη φορολογική νομοθεσία υπόκεινται, για κάθε παράβαση, σε πρόστιμο που ορίζεται από 40.000 μέχρι 400.000 δραχμές. Το πρόστιμο, όμως, αυτό επιβάλλεται στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται η επιβολή πρόσθετου φόρου ή δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή. Επομένως και για τις ειδικές φορολογίες που αναφέρθηκαν ανωτέρω, για τις οποίες προβλέπεται επιβολή πρόσθετου φόρου και οι οποίες αναλύθηκαν ανωτέρω, δεν επιβάλλεται το πρόστιμο της διάταξης αυτής. Θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι το πρόστιμο αυτό δεν επιβάλλεται ούτε στις περιπτώσεις που επιβάλλονται τα κατά περίπτωση πρόστιμα των άρθρων 7 και 8 του παρόντος νόμου.
Εξάλλου και στην περίπτωση βεβαίωσης από τις ΔΟΥ τελών κυκλοφορίας μετά την προβλεπόμενη από το νόμο προθεσμία, για την οποία, όπως προαναφέρθηκε, δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος (ανωτέρω στην ανάλυση της παρ. 3 του άρθρου 1), δεν επιβάλλεται το ανωτέρω πρόστιμο. Στην περίπτωση, όμως, άλλων παραβάσεων που
αφορούν την κυκλοφορία των αυτοκινήτων οχημάτων και δεν ρυθμίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 7, όπως π.χ. κυκλοφορία οχήματος χωρίς άδεια ή οχήματος που έχει τεθεί σε ακινησία κ.λπ., επιβάλλονται τα πρόστιμα του άρθρου αυτού. Τέλος, για τη φορολογία χαρτοσήμου, στις περιπτώσεις που εμπίπτουν στο άρθρο 16, περί του οποίου γίνεται ανάλυση κατωτέρω, ισχύουν οι ειδικές κυρώσεις του άρθρου 16.
Η ισχύς των διατάξεων του άρθρου αυτού, σε ό,τι αφορούν τις ειδικές φορολογίες, αρχίζει από 11.9.1997 και επομένως εφαρμόζονται για τις σχετικές παραβάσεις που διαπράττονται από την ημερομηνία αυτή.

Ε. Διεύθυνση Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων (Σ.Σ.Φ.Ε.)

Σύμφωνα με τη διατύπωση του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 4, επιβάλλεται πρόστιμο από 40.000 έως 400.000 δραχμές, σε κάθε περίπτωση που, ενώ προβλέπεται κάποια υποχρέωση που απορρέει από τις κείμενες γενικά φορολογικές διατάξεις, δεν εκπληρώνεται η υποχρέωση αυτή.
Περαιτέρω, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου, προϋπόθεση επιβολής του προστίμου αυτού είναι να μην προβλέπεται επιβολή πρόσθετου φόρου για την παράλειψη εκπλήρωσης της υποχρέωσης ή να μην προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή.
Εξάλλου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 38 του νέου νόμου, οι διατάξεις του άρθρου 4, πλην του τρίτου και τέταρτου εδαφίου, εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου και μετά.
Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, εφόσον από 11 Σεπτεμβρίου και μετά δεν εκπληρώνεται οποιαδήποτε φορολογική υποχρέωση που απορρέει από υφιστάμενη διάταξη φορολογικού νόμου, τότε επιβάλλεται το ως άνω πρόστιμο, υπό την προϋπόθεση βέβαια του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 4, ανεξάρτητα αν από τη διάταξη που επιβάλλει την υποχρέωση προβλέπεται ρητά ή όχι η επιβολή προστίμου ή προβλέπεται η επιβολή προστίμου διαφορετικού ύψους.
Ενδεικτικά αναφέρονται οι ακόλουθες περιπτώσεις, στις οποίες θα επιβάλλεται το πιο πάνω πρόστιμο.

- Μη θεώρηση στις αρμόδιες ΔΟΥ, εντός δέκα ημερών, των καταρτιζόμενων συμφωνητικών μεταξύ επιτηδευματιών ή τρίτων (άρθρα 8, παρ. 16, Ν.1882/1990 - 35, παρ. 21, Ν.1884/1990 και 8, παρ. 2, Ν.2386/1996).
- Αναιτιολόγητη άρνηση ή παράλειψη παροχής πληροφοριών για εξακρίβωση του εισοδήματος και τη διευκόλυνση του ελεγκτικού έργου (παρ. 6, άρθρο 66, Ν.2238/1994 περί φορολογίας εισοδήματος και συναφείς διατάξεις ΦΠΑ).
- Μη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 76 έως 83 του Ν.2238/1994, που προβλέπουν διάφορες υποχρεώσεις, με εξαίρεση την περίπτωση μη εφαρμογής των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 82 του εν λόγω νόμου, όπως αυτές προστέθηκαν με την παρ. 9 του άρθρου 4, Ν.2390/1996 (κατάρτιση και υποβολή συμφωνητικών τραγουδιστών, αμειβομένων αθλητών και προπονητών), στην οποία θα συνεχίσουν να επιβάλλονται οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις αυτές κυρώσεις, όπως τούτο ορίζεται ρητά στην περίπτωση ζ' της παρ. 5 του άρθρου 25 του νέου νόμου.
Είναι ευνόητο ότι για παραβάσεις που αφορούν μη εκπλήρωση φορολογικών εν γένει υποχρεώσεων, οι οποίες διαπράχθηκαν μέχρι 10 Σεπτεμβρίου 1997, θα συνεχίσουν να εφαρμόζονται, ως προς τα επιβαλλόμενα πρόστιμα, οι προϊσχύουσες διατάξεις, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσης της παράβασης και έκδοσης της σχετικής απόφασης επιβολής προστίμου. Ο κανόνας βέβαια αυτός δεν ισχύει, προκειμένου για παραβάσεις της παρ. 4 του άρθρου 24 του νέου νόμου, για τις οποίες ισχύουν οι οδηγίες που δόθηκαν με την εγκ. ΠΟΛ.1269/1997 και αυτές που δίδονται με την παρούσα στην ερμηνεία των οικείων άρθρων.

Παράδειγμα

Προσκομίζονται τώρα στη ΔΟΥ για θεώρηση συμφωνητικά, παρ. 16, άρθρου 8, Ν.1882/1990, που καταρτίστηκαν το ένα στις 30.8.1997 και το άλλο 31.8.1997. Στην πρώτη περίπτωση η προθεσμία έληξε στις 9.9.1997 και επομένως από την επόμενη 10.9.1997 είναι εκπρόθεσμη η προσκόμιση για θεώρηση. Στην περίπτωση αυτή επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από τις προϊσχύουσες διατάξεις. Στην άλλη περίπτωση που η προθεσμία έληξε στις 10.9.1997 και από την επόμενη 11.9.1997 είναι εκπρόθεσμη η προσκόμιση για θεώρηση, επιβάλλεται το πρόστιμο της παρ. 1 του άρθρου 4 του κοινοποιούμενου νόμου.

ΣΤα' Ενάρξεις - Μεταβολές - Διακοπές (Διεύθυνση Μητρώου)

Παράγραφος 1 - Εδάφια πρώτο και δεύτερο

Τα αναφερόμενα προηγούμενα έχουν εφαρμογή στην εκπρόθεσμη και στη μη υποβολή δήλωσης έναρξης εργασιών, μεταβολών και διακοπών. Συνεπώς, όταν οι παραπάνω δηλώσεις υποβάλλονται εκπρόθεσμα μετά τις 11.9.1997, αλλά αναφέρονται σε χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία αυτή, επιβάλλονται τα παλιά πρόστιμα του άρθρου 48, παρ. 1 του Ν.1642/1986, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 11, παρ. 21 του Ν.2386/1996 και που ισχύουν από 7.3.1996. Τα πρόστιμα αυτά κυμαίνονται από 20.000 δρχ. μέχρι 400.000 δρχ. και κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς περιορίζονται στο 1/2 (άρθρο 42, παρ. 4 του Ν.1642/1986, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 15, παρ. 35 του Ν.2166/1993). Οταν, όμως, η εκπρόθεσμη υποβολή αναφέρεται σε χρονική περίοδο μετά τις 11.9.1997, τότε επιβάλλονται τα πρόστιμα του εδαφίου του παρόντος άρθρου (40.000 δρχ. μέχρι 400.000 δρχ.) τα οποία περιορίζονται στο 1/3.

Παράδειγμα

Επιχείρηση αρχίζει τις εργασίες της στις 10 Μαϊου 1996 χωρίς να υποβάλει δήλωση έναρξης εργασιών. Στις 15.11.1997, είτε μετά από διαπίστωση της φορολογικής αρχής, είτε οικειοθελώς, υποβάλλει δήλωση έναρξης εργασιών εκπρόθεσμα. Το πρόστιμο που θα επιβληθεί είναι αυτό του άρθρου 48, παρ. 1 του Ν.1642/1986,
ήτοι από 20.000 μέχρι 400.000 δρχ., περιοριζομένου κατά το συμβιβασμό στο 1/2. Επιχείρηση αρχίζει τις εργασίες της στις 12.9.1997 χωρίς να υποβάλει δήλωση έναρξης εργασιών. Στις 15.11.1997, είτε από διαπίστωση της φορολογικής αρχής, είτε οικειοθελώς, υποβάλλει δήλωση έναρξης εργασιών εκπρόθεσμα. Το πρόστιμο που θα επιβληθεί είναι αυτό του πρώτου εδαφίου του παρόντος άρθρου, από 40.000 μέχρι 400.000 δρχ. περιοριζομένου κατά το συμβιβασμό στο 1/3.

ΣΤβ' Αριθμός Φορολογικού Μητρώου (Δ/νση Μητρώου)

Παράγραφος 1 - Εδάφιο τρίτο

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου αυτού του νέου νόμου, επιβάλλεται πρόστιμο δέκα εκατομμυρίων (10.000.000) δραχμών, σε όποιο πρόσωπο (φυσικό ή νομικό), κοινοπραξία, κοινωνία του Αστικού Δικαίου ή ένωση προσώπων κ.λπ. κατέχει και χρησιμοποιεί περισσότερους από έναν ΑΦΜ.
Διευκρινίζεται ότι οι όροι "κατέχει και χρησιμοποιεί" έχουν την έννοια ότι, για να επιβληθεί το πρόστιμο αυτού του εδαφίου, πρέπει το πρόσωπο το ίδιο εν γνώσει του και να έχει αποκτήσει, αλλά και να χρησιμοποιεί δύο ή και περισσότερους ΑΦΜ.
Επομένως, όταν διαπιστώνεται ότι κάποιος αποδεδειγμένα έχει προβεί σε ενέργειες για να αποκτήσει περισσότερους του ενός ΑΦΜ, όπως π.χ. έχει υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος σε διαφορετικές ΔΟΥ ή έχει υποβάλει δηλώσεις ενάρξεων εργασιών σε πέραν της μίας ΔΟΥ και κατ' αυτό το τρόπο αποκτά και κατέχει περισσότερους του ενός ΑΦΜ και χρησιμοποιεί αυτούς τους ΑΦΜ για πράξεις που ενδεικτικά αναφέρονται παρακάτω, όπως:

α) όταν εκδίδονται φορολογικά στοιχεία (επισημαίνεται εδώ ότι, σε αντιδιαστολή με τις διατάξεις του ΚΒΣ, το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται στον εκδότη τιμολογίων που σκοπίμως έχει αποκτήσει και χρησιμοποιεί διαφορετικούς ΑΦΜ για την έκδοση των φορολογικών του στοιχείων),

β) όταν λαμβάνονται φορολογικά στοιχεία με τη χρήση διαφορετικών ΑΦΜ με υπαιτιότητα του λήπτη (δηλώνει, δηλαδή, στους εκδότες των φορολογικών στοιχείων κάθε φορά και διαφορετικό ΑΦΜ, που ακριβώς επειδή τους κατέχει, είναι αδύνατη η διερεύνηση από πλευράς εκδότη),

γ) όταν υποβάλλονται σκόπιμα φορολογικές δηλώσεις με διαφορετικούς ΑΦΜ, π.χ. διπλές φορολογικές δηλώσεις εισοδήματος σε διαφορετικές ΔΟΥ, υποβολή δήλωσης ΦΠΑ ή παρακρατούμενων φόρων και τελών με άλλο ΑΦΜ απ' αυτό της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος,

δ) όταν αιτούνται πιστοποιητικά ή βεβαιώσεις ή αποδεικτικά (όπως αποδεικτικό φορολογικής ενημερότητας).

Παράγραφος 1 - εδάφιο τέταρτο

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τέταρτου εδαφίου της παρ. 1 του ίδιου άρθρου, επιβάλλεται πρόστιμο πέντε εκατομμυρίων (5.000.000) δραχμών σε όποιον αναγράφει στα φορολογικά του στοιχεία ΑΦΜ που ανήκει σε άλλο πρόσωπο ή που δεν έχει χορηγηθεί σ' αυτόν.
Τέτοιες περιπτώσεις ενδεικτικά είναι:

α) η αναγραφή του ΑΦΜ του/της συζύγου από τον άλλο σύζυγο,
β) η αναγραφή του ΑΦΜ ιδρυτή επιχείρησης (το πρώτο ψηφίο είναι 7), σε πράξεις ή συναλλαγές που δεν αφορούν την υπό ίδρυση επιχείρηση και
γ) η αναγραφή όλων ή μερικών ψηφίων του ΑΦΜ, αλλά με διαφορετική σειρά από αυτήν που έχει αναγραφεί κατά την απόδοσή του.

2. Δεν επιβάλλονται τα παραπάνω πρόστιμα:

Σε περιπτώσεις που από λάθος της Υπηρεσίας έχει αποδοθεί:

α) προσωρινός ΑΦΜ (το πρώτο ψηφίο είναι 6), δεδομένου ότι ο αριθμός αποδόθηκε από τη ΔΟΥ για τις ανάγκες της μηχανογραφικής λειτουργίας της, εκτός εάν ο ΑΦΜ αυτός χρησιμοποιείται όπως παραπάνω ενδεικτικά αναφέρουμε,

β) δεύτερος (πραγματικός) ΑΦΜ, χωρίς όμως να χρησιμοποιείται από το φορολογούμενο όπως παραπάνω και

γ) όποιος άλλος ΑΦΜ (ιδρυτή) που οφείλεται αποδεδειγμένα σε λάθος της Υπηρεσίας.

3. Αρμόδιος για την επιβολή του προστίμου είναι ο προϊστάμενος της ΔΟΥ φορολογίας εισοδήματος του υποχρέου. Αν ο διαφορετικός ΑΦΜ χρησιμοποιήθηκε σε άλλη ΔΟΥ, συντάσσεται πληροφοριακό δελτίο από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ αυτής, προς τον προϊστάμενο της ΔΟΥ φορολογίας εισοδήματος του υποχρέου, ο οποίος και επιβάλλει το παραπάνω πρόστιμο.

4. Η επιβολή των παραπάνω προστίμων, ρυθμίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 9 του ίδιου νόμου, όπου ρητά ορίζεται ότι, στην περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή του δικαστικού συμβιβασμού, τα πρόστιμα αυτά περιορίζονται στο 1/3.

5. Τα πρόστιμα των παραπάνω εδαφίων ισχύουν από 1.1.1998.

Αρθρο 5
Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) - Αντικειμενικό σύστημα

ΚΩΔΙΚΑΣ ΒΙΒΛΙΩΝ και ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

1. Καθιέρωση του αντικειμενικού συστήματος

Με την παρ. 1 αυτού του άρθρου, καθιερώνεται ως βασική αρχή ο αντικειμενικός τρόπος επιβολής των προστίμων σε όλες τις περιπτώσεις παραβάσεων του ΚΒΣ. Ετσι καταργούνται τα κυμαινόμενα πρόστιμα και η διακριτική ευχέρεια των προϊσταμένων ΔΟΥ να επιβάλουν πρόστιμα μεταξύ κατωτάτων και ανωτάτων ορίων. Οπως είναι γνωστό, μέχρι την ισχύ των υπόψη διατάξεων (11.9.1997) το σύνολο των παραβάσεων του ΚΒΣ, εκτός των περιπτώσεων που επισύρουν πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής, τιμωρούνταν με κυμαινόμενο πρόστιμο, με μεγάλο εύρος διακύμανσης, γεγονός που είχε οδηγήσει σε επιβολή διαφοροποιούμενου προστίμου για όμοιες
περιπτώσεις, τόσο σε επίπεδο διαφορετικών ΔΟΥ, όσο και σε επίπεδο της ίδιας ΔΟΥ, με αποτέλεσμα τη δημιουργία αισθήματος αδικίας και καχυποψίας. Σε ορισμένες δε περιπτώσεις, για την αποφυγή των ανωτέρω παρενεργειών,
προϊστάμενοι ΔΟΥ επέβαλαν κατά ισοπεδωτικό τρόπο ανώτατα πρόστιμα, χωρίς κριτήρια ή με τη χρησιμοποίηση άτυπων κριτηρίων.
Ακόμη, από την καθιέρωση προστίμου μέχρι του πενταπλάσιου της αξίας (από το 1992) μέχρι σήμερα, η διάταξη αυτή λειτούργησε με ακραίο τρόπο, ώστε να μην εξυπηρετείται ο σκοπός για τον οποίο θεσπίστηκε και να έχει αρνητική επίδραση στην περαίωση και άλλων φορολογιών (εισοδήματος κ.λπ.).

2. Παράμετροι του αντικειμενικού συστήματος - εννοιολογικοί προσδιορισμοί

Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 5 γίνεται γενική περιγραφή του συστήματος και προσδιορίζονται οι βασικές έννοιες των παραμέτρων που χρησιμοποιούνται για την εφαρμογή του συστήματος.

2.1. Βάσεις υπολογισμού (ΒΑΣ.ΥΠ.)

Ως βάση υπολογισμού λογίζεται το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται συντελεστές βαρύτητας.
Ορίζονται δύο τέτοιες βάσεις, ήτοι:

2.1.1. Βάση υπολογισμού Νο 1 ή ΒΑΣ.ΥΠ.-1

Ως ΒΑΣ.ΥΠ.-1 ορίζεται το ανώτατο προβλεπόμενο από τις διατάξεις όριο προστίμου, ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων που υποχρεούται να τηρεί ο φορολογούμενος. Συγκεκριμένα η ΒΑΣ.ΥΠ-1 ορίζεται:

α) Για τους τηρούντες βιβλία Γ' κατηγορίας και ιδρυτές ΕΠΕ και ΑΕ, 300.000 δρχ.
β) Για τους τηρούντες βιβλία Β' κατηγορίας και ιδρυτές επιχειρήσεων, πλην ΕΠΕ και ΑΕ, 200.000 δρχ.
γ) Για τους τηρούντες βιβλία Α' κατηγορίας, 100.000 δρχ.
δ) Για τους μη τηρούντες βιβλία και τους λοιπούς υποχρέους, 100.000 δρχ.

Η βάση αυτή χρησιμοποιείται για όλες τις παραβάσεις, πλην εκείνων που επισύρουν πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής ή πολλαπλάσιο της αξίας του στοιχείου, για τις οποίες εφαρμόζεται η ΒΑΣ.ΥΠ.-2.

2.1.2. Βάση υπολογισμού Νο 2 ή ΒΑΣ.ΥΠ.-2

Ως ΒΑΣ.ΥΠ.-2 ορίζεται η αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, κατά περίπτωση. Η βάση αυτή χρησιμοποιείται για τις εξής παραβάσεις:

- Μη έκδοση στοιχείων αξίας, εφόσον προκύπτει απόκρυψη άνω των 300.000 δρχ.
- Ανακριβής έκδοση στοιχείων, εφόσον η αποκρυβείσα αξία είναι άνω των 300.000 δρχ.
- Διακίνηση χωρίς συνοδευτικά στοιχεία, εφόσον η αξία των διακινούμενων είναι πάνω από 300.000 δρχ.
(Οι πιο πάνω περιπτώσεις αναφέρονταν μέχρι σήμερα στο άρθρο 32, παρ. 2, ΚΒΣ).
- Εκδοση εικονικού στοιχείου.
- Λήψη εικονικού στοιχείου.
- Εκδοση πλαστού στοιχείου.
(Οι πιο πάνω περιπτώσεις καλύπτονταν μέχρι σήμερα στο άρθρο 33, παρ. 4, ΚΒΣ).
- Νόθευση στοιχείων.

2.1.3. Συντελεστές βαρύτητας (Σ.Β.)

Είναι ειδικοί, ανά είδος παράβασης, συντελεστές, οι οποίοι εφαρμόζονται στην αντίστοιχη ΒΑΣ.ΥΠ. (σταθερή).
Οι συντελεστές αυτοί, καθόσον αφορά την αριθμητική τιμή τους, ορίσθηκαν με βάση τη σοβαρότητα και τις επιπτώσεις των καταλογιζομένων παραβάσεων.

2.1.4. "Οροφές" αυτοτελών παραβάσεων

Για όσες αυτοτελείς παραβάσεις ισχύει η ΒΑΣ.ΥΠ.-1 (πρόστιμο ανάλογο της κατηγορίας βιβλίων) και προκειμένου να μην οδηγείται το σύστημα σε επιβολή εξωπραγματικών προστίμων, έχουν θεσπιστεί ανώτατα όρια, τα οποία δεν μπορεί κανείς να υπερβεί, ανεξαρτήτως πλήθους παραβάσεων.
Οι "οροφές" ισχύουν μόνο για τις αυτοτελείς παραβάσεις της παρ. 8, άρθρου 5.

2.1.5. Γενικές παραβάσεις

Γενικές παραβάσεις είναι όλες οι παραβάσεις που δεν αναφέρονται ρητά στις παρ. 8 και 10, άρθρο 5.
Για τις γενικές παραβάσεις επιβάλλεται ένα ενιαίο, κατά διαχειριστική περίοδο, πρόστιμο, ανεξάρτητα από το πλήθος αυτών.
Ενδεικτικές περιπτώσεις γενικών παραβάσεων
- Εκπρόθεσμη έκδοση στοιχείων.
- Μη υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων.
- Μη αναγραφή του αθροίσματος των ποσοτήτων αριθμητικώς και ολογράφως χειρόγραφα στα δελτία αποστολής (Δ.Α.).
- Μη εμπρόθεσμη ενημέρωση των βιβλίων (εξαιρούνται τα πρόσθετα).
- Μη παράδοση στοιχείων σε αντισυμβαλλόμενους (πελάτες κ.λπ.).
- Μη αναγραφή στα Δ.Α. του σκοπού.
- Μη αναγραφή στα χειρόγραφα Τ.Π.Υ. της αμοιβής ολογράφως.
- Ελλιπής περιγραφή του είδους των αγαθών ή των υπηρεσιών στα στοιχεία (γενική περιγραφή) κ.ο.κ.

2.1.6. Αυτοτελείς παραβάσεις

Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αποκλειστικά και μόνο όσες ρητά αναφέρονται στις παρ. 8 και 10, άρθρο 5.
Για τις παραβάσεις αυτές επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε περίπτωση (πλήθος προστίμων = με το πλήθος παραβάσεων) και μέχρι την ισχύουσα ανά κατηγορία οροφή, αν πρόκειται για παραβάσεις της παρ. 8.

3. Διαπίστωση σε διαφορετικό χρόνο πράξεων ή παραλείψεων στην ίδια χρήση Με τις διατάξεις της παρ. 3 ορίζεται ρητά ότι κάθε πράξη ή παράλειψη του ΚΒΣ που διαπιστώνεται σε διαφορετικό χρόνο στην ίδια χρήση, συνιστά ιδιαίτερη παράβαση και επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο.
Πρακτικά, αυτό σημαίνει ότι κάθε φορά που διενεργείται έλεγχος και διαπιστώνεται επανάληψη παραβάσεων που είχαν διαπιστωθεί και προγενέστερα στην ίδια χρήση, σε διαφορετικό χρόνο, επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο.

Παράδειγμα

Στις 3.3.1997 συνεργείο ελέγχου διαπιστώνει ότι η επιχείρηση "Ω", που τηρούσε βιβλία Β' κατηγορίας, δεν ανέγραφε το είδος αναλυτικά σε 30 Τ-ΔΑ. Καταλογίζεται η σχετική παράβαση.
Στις 9.9.1997 διενεργείται στην ως άνω επιχείρηση "Ω" πάλι έλεγχος ΚΒΣ και διαπιστώνεται ότι επανέλαβε την παράβαση αυτή σε άλλα 20 Τ-ΔΑ που εκδόθηκαν μετά τον πρώτο έλεγχο.
Για τη διαπίστωση αυτή θα καταλογισθεί νέα παράβαση.

4. Παραβάσεις που ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους

Με τις διατάξεις της παρ. 4 επαναλαμβάνονται τα οριζόμενα στο άρθρο 33, παρ. 5, Π.Δ.186/1992, σύμφωνα δε μ' αυτές για πράξεις ή παραλείψεις που συνιστούν παραβάσεις του ΚΒΣ και αφορούν περισσότερες διαχειριστικές περιόδους, κρίνονται αυτοτελώς και επιβάλλεται πρόστιμο με ξεχωριστή απόφαση επιβολής προστίμου, κατά διαχειριστική περίοδο.
Τα προαναφερόμενα πρακτικά σημαίνουν ότι δεν είναι δυνατό στην ίδια απόφαση επιβολής προστίμου να περιλαμβάνονται παραβάσεις αναγόμενες σε διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους.
Επισημαίνεται ότι, σε περίπτωση που σε μία απόφαση επιβολής προστίμου επιβάλλονται πρόστιμα για παραβάσεις αναγόμενες σε περισσότερες της μίας χρήσεις, είναι στο σύνολό της άκυρη (ΣτΕ 3042/1986, 4261/1988).

5. Μη επιβολή προστίμου για ορισμένες παραβάσεις - Προϋποθέσεις

Με τις διατάξεις της παρ. 5 ουσιαστικά επαναλαμβάνονται αυτές των άρθρων 32, παρ. 6 και 33, παρ. 1β', Π.Δ.186/1992.
Ειδικότερα:
Με τις υπόψη διατάξεις για τις περιπτώσεις:

α) έκδοσης φορολογικών στοιχείων χωρίς την τήρηση ενιαίας αρίθμησης και

β) έκδοσης αθεώρητων στοιχείων αντί θεωρημένων, ρητά ορίζεται ότι ο Προϊστάμενος υποχρεούται (όχι δικαιούται) να μην επιβάλλει πρόστιμο, με τις πιο κάτω προϋποθέσεις, οι οποίες πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά:

- Οι παραπάνω πράξεις ή παραλείψεις να οφείλονται σε παραδρομή, να έχουν καταχωρηθεί τα στοιχεία εμπρόθεσμα στα τηρούμενα βιβλία.
- Να έχει δηλωθεί το γεγονός εγγράφως στην αρμόδια ΔΟΥ πριν τη διαπίστωση από οποιονδήποτε έλεγχο.

Διευκρινίζεται ότι στις ως άνω περιπτώσεις η έννοια της φράσης "...πριν από τη διαπίστωσή της από οποιονδήποτε έλεγχο...", για την εφαρμογή της υπόψη διάταξης και αυτής της παρ. 8β', αναφέρεται σε έλεγχο της επιχείρησης που εξέδωσε τα στοιχεία και όχι σε έλεγχο που τυχόν διενεργήθηκε σε τρίτους (π.χ. πελάτες). Σημειώνεται ότι, αναφορικά με την έκδοση αθεώρητων στοιχείων, σχετική είναι και η διάταξη της παρ. 8β', η οποία αναλύεται στην παρ. 8.1.2. της παρούσας.

5.1. Μη επιβολή προστίμου σε περιπτώσεις που ακολούθησε γραπτή θέση της Διοίκησης (εγκυκλίους και έγγραφα)

Με βάση τη δικαστηριακή νομολογία (ΣτΕ 3278/1992), ορίζεται πλέον ρητά ότι δεν επιβάλλεται πρόστιμο του ΚΒΣ, όταν ο φορολογούμενος έχει ακολουθήσει θέσεις της Διοίκησης, που διατυπώθηκαν σε εγκυκλίους ή άλλα έγγραφα.
Ο φορολογούμενος δεν μπορεί να επικαλεσθεί εγκυκλίους ή έγγραφα μετά την τυχόν έκδοση απόφασης του ΣτΕ με αντίθετη ερμηνεία ως προς την εφαρμογή συγκεκριμένων φορολογικών διατάξεων, εφόσον η Διοίκηση έχει ανακαλέσει τα σχετικά έγγραφα.

6. Γενικές παραβάσεις - Αντικειμενικό πρόστιμο

Για όλες τις γενικές παραβάσεις, ως βάση Υπολογισμού (ΒΑΣ.ΥΠ), χρησιμοποιείται το ποσό που αντιστοιχεί στην κατηγορία βιβλίων, την οποία όφειλε να τηρεί ο υπόχρεος (ΒΑΣ.ΥΠ.-1).
Επί της βάσης αυτής εφαρμόζεται συντελεστής βαρύτητας (Σ.Β.), που έχει αριθμητική τιμή τη μονάδα (1), άρα δεν επηρεάζει το συνολικό αποτέλεσμα, με εξαίρεση συγκεκριμένες περιπτώσεις που ο Σ.Β. έχει διαφορετική τιμή και κατά συνέπεια διαφοροποιείται το ποσό προστίμου. Οι περιπτώσεις αυτές (με Σ.Β.>1) είναι οι εξής:

ΓΕΝΙΚΕΣ ΠΑΡΑΒΑΣΕΙΣ ΜΕ Σ.Β.>1 Σ.Β.


α. Μη τήρηση βιβλίων Γ' κατηγορίας ή κατώτερης αυτής 2
β. Μη τήρηση πρόσθετων βιβλίων (άρθρα 10, παρ. 5, ΚΒΣ & 64, παρ. 11, Ν.2065/1992) 2
γ. Μη τήρηση βιβλίου αποθήκης ή παραγωγής κοστολογίου 2
δ. Ελλιπής περιγραφή είδους αγαθών ή υπηρεσιών 2
ε. Μη επίδειξη βιβλίων και στοιχείων, μετά από πρόσκληση 2
στ. Μη εμπρόθεσμη ενημέρωση βιβλίου απογραφών ή μη τήρηση αυτού 3
ζ.- Μη υποβολή στοιχείων του άρθρου 20, ΚΒΣ
- Εκπρόθεσμη υποβολή (πέραν του τριμήνου)
- Ελλιπής υποβολή ή ανακριβής υποβολή (διαφορές > 5.000.000) 3
η. Μη σύνταξη ή μη εμπρόθεσμη σύνταξη & καταχώριση ισολογισμού 4
θ. Παρεμπόδιση του προληπτικού ελέγχου με θετικές ενέργειες 4

Σε όλες τις άλλες Γενικές Παραβάσεις ο Σ.Β.= 1

6.1. Διευκρινίσεις για τις γενικές παραβάσεις

6.1.1. Η μη τήρηση βιβλίων Γ' κατηγορίας ή κατώτερης αυτής (Σ.Β.= 2) Οπως γίνεται αντιληπτό, αφορά μόνο τους υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Γ' κατηγορίας και όχι τους λοιπούς υποχρέους.

6.1.2. Μη τήρηση προσθέτων βιβλίων (Σ.Β.= 2)
Αφορά τα πρόσθετα βιβλία του άρθρου 10, παρ. 5, Π.Δ.186/1992 και το βιβλίο ασθενών των γιατρών (άρθρο 64, παρ. 11, Ν.2065/1992) και όχι τα πρόσθετα ή ειδικά βιβλία που έχουν καθιερωθεί με Υπουργικές Αποφάσεις.

6.1.3. Ελλιπής περιγραφή είδους αγαθών ή υπηρεσιών (Σ.Β.= 2)
Αναφέρεται στις περιπτώσεις γενικής περιγραφής του είδους σε στοιχεία ή βιβλία και όχι στην περίπτωση μη αναγραφής, η οποία συνιστά αυτοτελή κατά περίπτωση παράβαση (άρθρο 5, παρ. 8γ').

Παραδείγματα

1. Σε 100 Τ-ΔΑ δεν έχει εξειδικευθεί το είδος και αναγράφεται γενικά "υποδήματα".
2. Στο βιβλίο απογραφών αναφέρεται ως είδος "πουκάμισα", χωρίς να εξειδικεύεται το είδος.

6.1.4. Μη επίδειξη των βιβλίων και στοιχείων μετά από προηγούμενη πρόσκληση (Σ.Β.=2)

Αφορά περιπτώσεις που έχει ζητηθεί, με γραπτή πρόσκληση από τα ελεγκτικά όργανα, η επίδειξη των βιβλίων και στοιχείων, κατά τη διενέργεια ελέγχου, χωρίς να έχει ανταποκριθεί ο υπόχρεος στην ταχθείσα προθεσμία.

6.1.5. Μη εμπρόθεσμη ενημέρωση του βιβλίου απογραφών (Σ.Β.= 3)

Για την περίπτωση αυτή διευκρινίζεται ότι, σε σχέση με τις προϊσχύσασες διατάξεις, έχει μεταταγεί, ως παράβαση, από τις αυτοτελείς στις γενικές. Κατά συνέπεια, το επιβλητέο πρόστιμο είναι το τριπλάσιο της κατηγορίας βιβλίων
(κατηγορία βιβλίων Χ 3) και όχι ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μέρα καθυστέρησης.

Παράδειγμα
Επιχείρηση με βιβλία Γ' κατηγορίας διαπιστώνεται, από έλεγχο στις 11.3.1998, ότι δεν έχει καταχωρίσει στο βιβλίο απογραφών τα αποθέματα. Θα επιβληθεί πρόστιμο 300.000 Χ 3 = 900.000 δρχ.

6.1.6. Παρεμπόδιση του προληπτικού ελέγχου με θετικές ενέργειες (Σ.Β.= 4)

Αφορά τις περιπτώσεις που, από τα πραγματικά γεγονότα, προκύπτει ότι, από συγκεκριμένες ενέργειες ή την εν γένει συμπεριφορά του ελεγχομένου, που εκδηλώνεται με θετικές ενέργειες (χρησιμοποίηση βίας ή απειλών κ.λπ.), ο υποκείμενος σε προληπτικό έλεγχο αποσκοπούσε να δυσχεράνει ή να ματαιώσει το φορολογικό έλεγχο.
Σημειώνεται ότι ο καταλογισμός της ως άνω παράβασης, εκτός από το πρόστιμο ΚΒΣ, αποτελεί και λόγο αναστολής λειτουργίας της επιχείρησης (επαγγελματικής εγκατάστασης) μέχρι ένα μήνα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 13, παρ. 1. Το πρόστιμο ΚΒΣ για την υπόψη περίπτωση είναι το τετραπλάσιο της κατηγορίας βιβλίων.

Παράδειγμα
Κατά τη διάρκεια προληπτικού ελέγχου που διενεργεί το ΣΔΟΕ στις 15.11.1997 στην επιχείρηση "ΒΗΤΑ ΕΠΕ", κατάσχεται ανεπίσημο σημειωματάριο με επαγγελματικές συναλλαγές της ελεγχομένης επιχείρησης. Κατά τη διάρκεια της διαδικασίας ελέγχου, ο ελεγχόμενος αποσπά τα στοιχεία τα οποία επιχειρεί να καταστρέψει. Θα επιβληθεί, για την πράξη (παράβαση) αυτή, πρόστιμο 300.000 Χ 4 = 1.200.000.

6.1.7. Μη επιβολή προστίμου ΚΒΣ σε βάρος του οδηγού

Το πρόστιμο σε βάρος του οδηγού που προέβλεπαν οι διατάξεις του άρθρου 32, παρ. 4, ΚΒΣ καταργείται και κατά συνέπεια πρόστιμο στον οδηγό (όχι και στο μεταφορέα) δεν επιβάλλεται, όταν ενεργεί στα πλαίσια των καθηκόντων του ως οδηγού.

7. Πρόστιμο σε βάρος τρίτων που συμπράττουν στη διάπραξη παραβάσεων του ΚΒΣ
Οι διατάξεις της παρ. 7 αποτελούν επανάληψη αυτών του άρθρου 33, παρ. 6, Π.Δ.186/1992, σύμφωνα δε μ' αυτές στο πρόστιμο του άρθρου 5, παρ. 2α' (ανάλογο της κατηγορίας βιβλίων) υπόκειται και ο διευθυντής ή οποιοσδήποτε άλλος μισθωτός των υποχρέων επιτηδευματιών ή ο νομικός ή ο λογιστικός ή ο φορολογικός ή ο οικονομικός σύμβουλος αυτών και γενικά οποιοσδήποτε άλλος τρίτος συμπράττει αποδεδειγμένα σε πράξεις ή παραλείψεις που έχουν ως συνέπεια τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία να μην εμφανίζουν την πραγματική κατάσταση.

8. Αυτοτελείς παραβάσεις για τις οποίες εφαρμόζεται η ΒΑΣ.ΥΠ.-1 (κατηγορία βιβλίων)
Με τις διατάξεις της παρ. 8 προσδιορίζονται 11 κατηγορίες αυτοτελών παραβάσεων, για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε πράξη ή παράλειψη. Για τις συγκεκριμένες παραβάσεις, βάση υπολογισμού αποτελεί το ποσό της κατηγορίας βιβλίων, ο δε συντελεστής βαρύτητας έχει αριθμητική τιμή ένα (1). Ετσι, επί αυτοτελών παραβάσεων το πρόστιμο, κατ' αρχήν, ισούται με το γινόμενο του πλήθους των παραβάσεων επί το ποσό της κατηγορίας βιβλίων, ήτοι πρόστιμο = πλήθος παραβάσεων Χ ΒΑΣ.ΥΠ.-1.
Σημειώνεται ότι, για τις συγκεκριμένες 11 κατηγορίες παραβάσεων, ισχύουν ανώτατα όρια προστίμων "οροφές", για τις οποίες αναλυτικά αναφερόμαστε στην παρ. 9 της παρούσας.
Παρατίθεται ΠΙΝΑΚΑΣ των 11 κατηγοριών αυτοτελών παραβάσεων, για τις οποίες εφαρμόζεται η ΒΑΣ.ΥΠ.-1 και επισημαίνεται ότι η κατηγοριοποίηση που γίνεται στο νόμο (άρθρο 5, παρ. 8) και συνοπτικά εμφανίζεται στον πίνακα που ακολουθεί, έχει ιδιαίτερη σημασία για τον τρόπο υπολογισμού του προστίμου, σε σχέση κυρίως με τις "οροφές" της παρ. 9.

ΠΙΝΑΚΑΣ ΑΥΤΟΤΕΛΩΝ ΠΑΡΑΒΑΣΕΩΝ - ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΒΑΣ.ΥΠ-1



Α/Α ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ - ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ
---


α. Μη έκδοση στοιχείων ΚΒΣ (αφορά Εξαιρούνται τα Δ.Α. των αγροτών συναλλαγές αξίας <300.000 δρχ.) αξίας <300.000 δρχ. (γενική παράβαση)

β. Εκδοση αθεώρητων στοιχείων, αντί Εξαιρείται η εκ παραδρομής έκδοση, θεωρημένων όταν κατά το χρόνο του ελέγχου είναι καταχωρημένα (γενική παράβαση)

γ. Μη αναγραφή ή ανακριβής αναγραφή Εξαιρείται η μη αναγραφή του
- Του Ονοματεπώνυμου ή της Επωνυ- ονοματεπωνύμου στις Α.Λ.Π. (γενική μίας του Αντισυμβαλλόμενου παράβαση)
- ΑΦΜ του Αντισυμβαλλόμενου
- Είδους
- Ποσότητας (Αφορά στοιχεία αξίας
<300.000 δρχ.)
- Αξίας ή αμοιβής (Αφορά στοιχεία αξίας <300.000 δρχ.)

δ. Μη καταχώριση στοιχείων ή εγγράφων Δεν επιβάλλεται πρόστιμο, αν επι- Αγοράς ή πώλησης και βλήθηκε πρόστιμο των περ. α' ή γ'
- Εσόδου ή εξόδου

ε. Ανακριβής καταχώριση στοιχείων ή Δεν επιβάλλεται πρόστιμο, αν επι-εγγράφων βλήθηκε πρόστιμο της περ. γ'
- Αγοράς ή πώλησης και
- Εσόδου ή εξόδου

στ. Μη καταχώριση ή ανακριβής κατα-χώριση στοιχείων απογραφής

ζ. Καταχώριση ανύπαρκτων Εγγραφές χωρίς στοιχεία
- Αγορών ή πωλήσεων
- Εσόδων ή εξόδων
- Στοιχείων απογραφής

η. Μη καταχώριση ή ανακριβής κατα- Αν έχουν εκδοθεί τα στοιχεία χώριση στα πρόσθετα βιβλία εσόδου, η μη καταχώριση θεωρείται γενική παράβαση

θ. Μη διαφύλαξη κάθε βιβλίου & ανά Δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε πενήντα (50) φύλλα στοιχείων περιπτώσεις ανωτέρας βίας

ι. Μη εμπρόθεσμη εκτύπωση: Αφορά τα με Η/Υ τηρούμενα βιβλία
- Κάθε βιβλίου
- Του μηνιαίου ισοζυγίου Γενικού Καθολικού
- Της μηνιαίας κατάστασης του βιβλίου αποθήκης

ια. Μη κάλυψη από τα προγράμματα λογι- Αφορά τα με Η/Υ τηρούμενα βιβλία σμικού των υποχρεώσεων των άρθρων 23 & 24, ΚΒΣ & η μη τήρηση αυτών

Σημείωση: Ο πίνακας είναι συνοπτικός και δεν περιλαμβάνει όλες τις λεπτομέρειες.

8.1. Διευκρινίσεις για τις αυτοτελείς παραβάσεις στις οποίες εφαρμόζεται η ΒΑΣ.ΥΠ-1

8.1.1. Παράλειψη έκδοσης (μη έκδοση) στοιχείων

Αναφέρεται σε όλα τα στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Π.Δ.186/1992 ή Υπουργικών Αποφάσεων που έχουν εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση αυτού, εφόσον η μη έκδοση δεν συνεπάγεται πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής (έκδοση στοιχείων μέχρι 300.000 δρχ.).

Δελτία αποστολής (Δ.Α.) αγροτών
Οι περιπτώσεις μη έκδοσης Δ.Α. από αγρότες του ειδικού καθεστώτος, που δεν εμπίπτουν στις διατάξεις της παρ. 10α' (πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής), κατ' εξαίρεση, δεν θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, αλλά μια γενική.

Παράδειγμα
Από έλεγχο που διενεργείται σε εκκοκιστήριο βάμβακος διαπιστώνεται ότι στην προηγούμενη χρήση συγκεκριμένοι αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ, για τη μεταφορά - παράδοση ποσοτήτων βάμβακος προς πώληση δεν εξέδωσαν Δ.Α. Το εκκοκιστήριο έχει εκδώσει κανονικά τα τιμολόγια αγοράς. Στο παράδειγμα αυτό θα καταλογισθεί μια γενική παράβαση, ανά παραγωγό, έστω και αν κάθε αγρότης έχει παραλείψει να εκδώσει περισσότερα του ενός Δ.Α., ανεξαρτήτως της αξίας που αντιπροσωπεύουν, εφόσον στην υπόψη περίπτωση δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής η παρ. 10α' (δεν υπάρχει απόκρυψη συναλλαγής, εφόσον έχουν εκδοθεί τα τιμολόγια αγοράς, ούτε η διαπίστωση έλαβε χώρα κατά τη διάρκεια της διακίνησης).

8.1.2. Εκδοση αθεώρητων, αντί θεωρημένων, στοιχείων

Θεωρείται αυτοτελής παράβαση κάθε στοιχείο που εκδόθηκε αθεώρητο, ενώ έπρεπε να έχει προηγούμενα θεωρηθεί.
Νέο δεδομένο, σε σχέση με τις προϊσχύσασες διατάξεις, αποτελεί το γεγονός ότι η έκδοση αθεώρητων στοιχείων, μπορεί να χαρακτηρισθεί ως γενική παράβαση που επισύρει ένα πρόστιμο, εφόσον συντρέχουν αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις:

α) Η παράλειψη αυτή να οφείλεται σε παραδρομή.
β) Πριν οποιονδήποτε έλεγχο τα εκδοθέντα αθεώρητα στοιχεία να είναι καταχωρημένα στα τηρούμενα βιβλία.

Σημειώνεται ότι, σε σχέση με τη διάταξη της παρ. 5, σύμφωνα με την οποία δεν επιβάλλεται πρόστιμο για έκδοση αθεώρητων στοιχείων, υφίσταται μια σημαντική διαφορά.
Ειδικότερα, ενώ στην παρ. 5 αναφέρεται "...και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία εμπρόθεσμα...", στην υπόψη διάταξη (παρ. 8β') αναφέρεται "...και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία...".
Η διαφορά στις δύο διατάξεις είναι η λέξη "εμπρόθεσμα". Αυτό πρακτικά σημαίνει ότι απαιτείται τα αθεώρητα στοιχεία να είναι καταχωρημένα στα βιβλία πριν τον έλεγχο, έστω και αν δεν έχει παρέλθει ο χρόνος ενημέρωσης.

Παράδειγμα

Διενεργείται έλεγχος στις 31.10.1997 και διαπιστώνεται ότι έχουν εκδοθεί αθεώρητα Τ.Π.Υ. από το στέλεχος Νο 551-600, ως εξής:

- Από 20.9.-15.10.1997 τα Νο 551-600 (50 τεμ.) καταχωρημένα στα τηρούμενα βιβλία. (Δήλωση στη ΔΟΥ δεν έχει γίνει).
- Από 16.10.-31.10.1997 τα Νο 601-608 (8 τεμ.), τα οποία δεν έχουν καταχωρηθεί, επειδή δεν παρήλθε η ημερομηνία ενημέρωσης των βιβλίων.

Στο παράδειγμα αυτό θα καταλογισθούν, μία γενική παράβαση για τα 50 καταχωρημένα Τ.Π.Υ. και οκτώ αυτοτελείς παραβάσεις για τα υπόλοιπα ακαταχώρητα Τ.Π.Υ. (Σύνολο παραβάσεων 9).

8.1.3. Μη αναγραφή στοιχείων αντισυμβαλλομένου ή συναλλαγής

Αυτοτελής παράβαση είναι και η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή στα φορολογικά στοιχεία των εξής στοιχείων:
- Του ονοματεπωνύμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλόμενου.
- Του ΑΦΜ του αντισυμβαλλόμενου. Η περίπτωση αυτή είναι νέα, δεν περιεχόταν στις προϊσχύσασες διατάξεις.
- Του είδους.
- Της ποσότητας.
- Της αξίας ή της αμοιβής.

Επισημαίνεται ότι η παράλειψη αναγραφής της διεύθυνσης του αντισυμβαλλόμενου, που καταγραφόταν ως αυτοτελής παράβαση στο άρθρο 33, παρ. 1γ', Π.Δ.186/1992, έχει απαλειφθεί στις νέες διατάξεις, άρα αποτελεί πλέον γενική παράβαση. Κατ' εξαίρεση, η μη αναγραφή στις ΑΛΠ του ονοματεπωνύμου (όχι και στις ΑΠΥ), που αφορούν πωλήσεις ειδών εκπιπτόμενων στη φορολογία εισοδήματος (οικογενειακές δαπάνες), αποτελεί γενική παράβαση.

8.1.4. Περιπτώσεις δ', ε' και στ', άρθρου 5, παρ. 8

Οι περιπτώσεις αυτές είναι κατανοητές και δεν χρήζουν διευκρινίσεων.

8.1.5. Καταχώριση ανύπαρκτων αγορών, πωλήσεων, εσόδων, εξόδων και στοιχείων απογραφής

Καλύπτονται οι περιπτώσεις εγγραφών στα βιβλία χωρίς την ύπαρξη παραστατικών. Αποτελεί δε αυτοτελή παράβαση κάθε εγγραφή ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης, εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής (περιλαμβάνονται όλα τα στοιχεία απογραφής, όχι μόνο τα αποθέματα).

8.1.6. Μη καταχώριση ή ανακριβής καταχώριση στα πρόσθετα βιβλία

Η περίπτωση αυτή, ως προς τα πρόσθετα βιβλία, αποτελεί επανάληψη των διατάξεων του άρθρου 33, παρ. 1ε', ΚΒΣ. Νέο δεδομένο αποτελεί το γεγονός ότι με τις νέες διατάξεις, αν έχουν εκδοθεί τα στοιχεία εσόδου και δεν έχουν γίνει μόνο οι καταχωρίσεις στα πρόσθετα βιβλία, καταλογίζεται, κατ' εξαίρεση, για τις μη καταχωρίσεις (στα πρόσθετα βιβλία) μια γενική παράβαση.

8.1.7. Περιπτώσεις θ', ι' και ια', άρθρου 5, παρ. 8

Οι περιπτώσεις αυτές είναι ουσιαστικά όμοιες με τις αντίστοιχες που ίσχυαν πριν την 11.9.1997 (άρθρο 33, παρ. 1ζ' και 33, παρ. 2).

9. "Οροφές" αυτοτελών παραβάσεων

Για τις 11 κατηγορίες αυτοτελών παραβάσεων, που περιοριστικά αναφέρονται στην παρ. 8, ισχύει ανώτατο όριο προστίμου ανά κατηγορία.
Οι οροφές αυτές έχουν ως εξής:

- Για την πρώτη έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου (ΑΕΠ), το 15/πλάσιο της κατηγορίας βιβλίων.
- Για τη δεύτερη έκδοση ΑΕΠ για καταλογισθείσες παραβάσεις της ίδιας κατηγορίας και χρήσης, για τις οποίες είχε εκδοθεί προηγούμενα άλλη ΑΕΠ, το 30/πλάσιο της κατηγορίας βιβλίων.
- Για την τρίτη και κάθε επόμενη ΑΕΠ με παραβάσεις της ίδιας κατηγορίας και χρήσης, δεν υφίσταται όριο.

9.1. Διευκρινίσεις

Επισημαίνονται ιδιαιτέρως τα ακόλουθα, σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 9:

9.1.1. Χρονολογική σειρά ΑΕΠ

Το 15/πλάσιο ή 30/πλάσιο πρόστιμο ακολουθεί τη χρονολογική σειρά έκδοσης των ΑΕΠ, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η σειρά διαπίστωσης των παραβάσεων. Μπορεί, δηλαδή, να υπάρχει ανακολουθία στη σειρά διαπίστωσης των πράξεων και των ΑΕΠ. Εκείνο που αποτελεί προϋπόθεση είναι να συντρέχουν αθροιστικά τα εξής:

α) Να πρόκειται για παραβάσεις της ίδιας κατηγορίας, όχι και της ίδιας μορφής και
β) Να αφορούν οι παραβάσεις, διαπιστώσεις της ίδιας χρήσης.

9.1.2. Δεν απαιτείται οριστικοποίηση προηγούμενης ΑΕΠ

Δεν απαιτείται οριστικοποίηση της προηγούμενης ΑΕΠ, αλλά αρκεί και μόνο η έκδοση της δεύτερης ή τρίτης κ.ο.κ. ΑΕΠ, για να ισχύσει το 30/πλάσιο ή το απεριόριστο πρόστιμο, κατά περίπτωση.

9.1.3. Κατάργηση υποτροπής (άρθρου 32, παρ. 5, ΚΒΣ)

Η υποτροπή, κατά την έννοια των προϊσχυουσών διατάξεων του άρθρου 32, παρ. 5, Π.Δ.186/1992, καταργήθηκε.

9.1.4. Παραβάσεις της ίδιας κατηγορίας

Ως παραβάσεις της ίδιας κατηγορίας νοούνται αυτές που ανάγονται στην ίδια περίπτωση (α', β', γ',..., ια') της παρ. 8, έστω και αν δεν είναι της ίδιας μορφής. Αυτό έχει ιδιαίτερη σημασία, γιατί ισχύει ένα όριο για το σύνολο των
παραβάσεων της ίδιας περίπτωσης που διαπιστώνονται σε κάθε συγκεκριμένο έλεγχο.

Παράδειγμα

α) Στις 20.9.1997 διενεργείται έλεγχος από το ΣΔΟΕ σε κέντρο διασκέδασης που έκανε έναρξη τη μέρα αυτή και τηρεί βιβλία Β' κατηγορίας. Διαπιστώσεις: Δεν είχαν εκδοθεί 40 εισιτήρια εισόδου και 20 ΑΛΠ (παραβάσεις 60).

β) Στην ίδια επιχείρηση διενεργείται έλεγχος από την οικεία ΔΟΥ στις 2.10.1997. Διαπιστώσεις: Μη έκδοση 50 εισιτηρίων και 5 Τ-ΔΑ (αξίας καθενός < των 300.000 δρχ.). Εκδόθηκαν ΑΕΠ ως εξής:

Η Νο 317/11.11.1997 ΑΕΠ, για τον έλεγχο στις 2.10.1997. (Η έκθεση του ΣΔΟΕ δεν είχε περιέλθει στη ΔΟΥ).

Παραβάσεις Πρόστιμο


Μη έκδοση 50 εισιτηρίων 15Χ200.000 = 3.000.000
Μη έκδοση 5 Τ-ΔΑ (Μια οροφή - Πρώτη ΑΕΠ)

Η Νο 360/12.12.1997 ΑΕΠ, για τον έλεγχο στις 20.9.1997.

Παραβάσεις Πρόστιμο


Μη έκδοση 40 εισιτηρίων 30Χ200.000 = 6.000.000
Μη έκδοση 20 ΑΛΠ (Μια οροφή - Δεύτερη ΑΕΠ)

Επισημαίνεται ιδιαιτέρως ότι, σε περίπτωση που, κατά την έκδοση ΑΕΠ, έχουν περιέλθει δύο εκθέσεις με αυτοτελείς παραβάσεις της ίδιας κατηγορίας, θα εκδίδονται, με ευθύνη των Προϊσταμένων ΔΟΥ, οι ΑΕΠ κατά χρονολογική σειρά διαπίστωσης των παραβάσεων.
Ακόμη, διευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση αυτοτελών παραβάσεων που διαπιστώνονται από συγκεκριμένο έλεγχο και αυτές (παραβάσεις), ανάγονται σε περισσότερες της μιας χρήσης, πρέπει, κατ' εφαρμογή των οριζομένων στις διατάξεις του άρθρου 5, παρ. 4, να εκδίδονται ΑΕΠ για κάθε χρήση ξεχωριστά με εφαρμογή των οροφών ανά
ΑΕΠ.

Παράδειγμα

Διαπιστώνεται από έλεγχο ανεπισήμων στις 30.4.1998 ότι, από 11.9.1997 έως 30.4.1998, εκδόθηκαν ανακριβώς από γιατρό 48 ΑΠΥ (αποκρυβείσα αξία <300.000 δρχ. ανά περίπτωση). Ειδικότερα, στη χρήση 1997 εκδόθηκαν 25 ανακριβείς ΑΠΥ και στη χρήση 1998, 23 ανακριβείς ΑΠΥ. Οι ΑΕΠ θα εκδοθούν ως εξής:

α) Χρήση 1997
Εκδοση ανακριβώς 25 ΑΠΥ.
Επιβλητέο Πρόστιμο: 15 Χ 200.000 = 3.000.000
β) Χρήση 1998
Εκδοση ανακριβώς 23 ΑΠΥ.
Επιβλητέο Πρόστιμο: 15 Χ 200.000 = 3.000.000

9.2. Σύνοψη παραβάσεων στις εκθέσεις ελέγχου και στις ΑΕΠ

Για τη διευκόλυνση της έκδοσης των ΑΕΠ, ενόψει και της εφαρμογής του συστήματος ΤΑΧΙS, πρέπει απαραίτητα στις εκθέσεις ελέγχου ΚΒΣ να περιλαμβάνεται κεφάλαιο "ΠΑΡΑΒΑΣΕΙΣ".

Στο κεφάλαιο αυτό θα συνοψίζονται οι παραβάσεις με περιληπτικό και περιεκτικό περιεχόμενο και με αναφορά στις συγκεκριμένες διατάξεις (παράγραφος, περίπτωση, άρθρου 5, Ν.2523/1997), που προσδιορίζουν το επιβλητέο πρόστιμο. Ειδικότερα, για τις αυτοτελείς παραβάσεις της παρ. 8, πρέπει να γίνεται ομαδοποίηση κατά κατηγορία (περιπτώσεις α', β',..., ια'), δεδομένου ότι αυτό είναι απαραίτητο για την εφαρμογή του ανωτάτου ορίου προστίμου (οροφής).
Στις ΑΕΠ θα ακολουθείται αναλόγως η ίδια πρακτική και επιπλέον θα σημειώνεται, για τις αυτοτελείς παραβάσεις της παρ. 8, αν πρόκειται για δεύτερη ή περαιτέρω έκδοση ΑΕΠ, σε κάθε περίπτωση που συντρέχει αυτός ο λόγος (επιβολή προστίμου άνω του 15/πλασίου).

10. Αυτοτελείς παραβάσεις - εφαρμογή ΒΑΣ.ΥΠ-2 (πρόστιμα ισόποσα - πρόστιμα για πλαστά, εικονικά και νοθευμένα στοιχεία)

10.1. Γενικά

Στα αυτοτελή πρόστιμα της παρ. 2 δεν υφίσταται οροφή.
Διακρίνονται τα πρόστιμα αυτά σε δύο κατηγορίες, ως το ακόλουθο διάγραμμα.

Αυτοτελή πρόστιμα - ΒΑΣ.ΥΠ-2



Με Σ.Β. = 1 Με Σ.Β. = 2


Παραβάσεις: Παραβάσεις:
- Μη έκδοση στοιχείων - Εκδοση εικονικών στοιχείων
- Ανακριβής έκδοση στοιχείων - Λήψη εικονικών στοιχείων
- Διακίνηση χωρίς συνοδευτικό - Εκδοση πλαστών στοιχείων
- Νόθευση στοιχείων


Αξία > 300.000 δρχ. Αξία > 300.000 δρχ.

Σημείωση: ΒΑΣ.ΥΠ.-2 = Αξία συναλλαγής ή στοιχείου χωρίς το ΦΠΑ.

10.1.1. Πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής

Με τις διατάξεις της παρ. 10 (περ. α') επαναλαμβάνονται οι αντίστοιχες διατάξεις του Π.Δ.186/1992 (άρθρο 32, παρ. 2) και κατά συνέπεια, ως προς τις παραβάσεις που επισύρουν πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής και τις προϋποθέσεις επιβολής, ισχύουν όσα αναλυτικά αναφέρονται στην εγκ. ΠΟΛ.1206/1996 (ερμηνεία άρθρου 18, Π.Δ.134/1996, παρ. 1 και 2). Η μόνη μεταβολή που επέρχεται, με βάση τις διατάξεις του "ΠΟΙΝΟΛΟΓΙΟΥ", είναι η δυνατότητα συμβιβασμού στο 1/3 και για τα πρόστιμα αυτής της κατηγορίας.

10.1.2. Πρόστιμο για πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα στοιχεία

Με τις διατάξεις της παρ. 10 (περ. β') αντικειμενικοποιείται και το πρόστιμο που αφορά:
- Εκδοση εικονικών στοιχείων.
- Εκδοση πλαστών στοιχείων.
- Λήψη εικονικών στοιχείων.
- Νόθευση στοιχείων.

Το πρόστιμο για τις ως άνω περιπτώσεις ορίζεται στο διπλάσιο της αξίας του στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, όταν αυτή είναι μεγαλύτερη των 300.000 δρχ. Αν η αξία του στοιχείου είναι μικρότερη των 300.000 δρχ., τότε το πρόστιμο ισούται με το διπλάσιο της ΒΑΣ.ΥΠ.-1 (κατηγορία βιβλίων).
Θεσπίζεται, για τα μερικώς εικονικά φορολογικά στοιχεία, αντιμετώπιση ανάλογη των μερικώς ανακριβών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή, το πρόστιμο ισούται με το διπλάσιο της μερικώς εικονικής αξίας.
Αν αυτή (μερικώς εικονική αξία) δεν μπορεί να προσδιορισθεί, επιβάλλεται πρόστιμο μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%), ήτοι ίσο με τη συνολική αξία (Συνολική αξία Χ 2 Χ 50%) του μερικώς εικονικού στοιχείου. Ουσιαστικά δηλαδή και για την περίπτωση αυτή επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής. Ακόμη, επειδή έχει παρατηρηθεί, ιδίως στις περιπτώσεις μεταβίβασης φορολογικών ταμειακών μηχανών (φ.τ.μ.), ο νέος κάτοχος - χρήστης να μην αλλάζει το "κλισέ" με τα ατομικά στοιχεία του εκδότη των αποδείξεων, επιβάλλεται σ' αυτή την
περίπτωση το πρόστιμο των γενικών παραβάσεων, εφόσον αθροιστικά:

α) Οι εκδοθείσες αποδείξεις έχουν καταχωρηθεί εμπρόθεσμα στα τηρούμενα βιβλία.
β) Η φ.τ.μ. έχει δηλωθεί στην αρμόδια ΔΟΥ από το χρήστη - κάτοχο.

Με τις τροποποιήσεις των διατάξεων που αναφέρονται στα πρόστιμα για τα πλαστά και εικονικά στοιχεία, εκλογικεύεται το σύστημα και παράλληλα καταργείται η δυνατότητα διακύμανσης του προστίμου, από το ισόποσο της αξίας μέχρι του πενταπλάσιου αυτής και αντικειμενικοποιείται η επιβολή του στο διπλάσιο της αξίας.
Ο συμβιβασμός στο 1/3 ισχύει και για τα πρόστιμα της κατηγορίας αυτής. (συνέχεια άρθρου 5)

10.2. Διευκρινίσεις - παραδείγματα για πλαστά - εικονικά στοιχεία

Οι ορισμοί των εννοιών "πλαστό" και "εικονικό στοιχείο", δίδονται στις διατάξεις του άρθρου 19, παρ. 3 και 4, αντίστοιχα.

Οι ορισμοί αυτοί είναι σαφείς και οι αναγκαίες διευκρινίσεις θα δοθούν από την αρμόδια Δ/νση ΣΣΦΕ.
Ωστόσο, στο σημείο αυτό επισημαίνονται τα εξής:
- Ως προς την έννοια του "πλαστού" φορολογικού στοιχείου, δεν έχει επέλθει μεταβολή.
- Ως προς την έννοια του "εικονικού" στοιχείου, υπάρχουν διαφοροποιήσεις και διεύρυνση της εννοίας.

Σε σχέση, όμως, με τον ορισμό που δινόταν στις διατάξεις του άρθρου 31, παρ. 1, Ν.1591/1986, παρατηρείται ότι δεν περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις στοιχείων που εκδίδονται "...για διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής...", αλλά περιορίζεται η διάταξη μόνο σε στοιχεία που εμφανίζουν συναλλαγές μη υπαρκτές.
Κατά συνέπεια, δεν αντιμετωπίζονται ως εικονικά στοιχεία εσωτερικής διακίνησης, διακίνησης μεταξύ επαγγελματικών εγκαταστάσεων της ίδιας επιχείρησης, καθώς και λοιπές περιπτώσεις που δεν αναφέρονται σε συναλλαγές.

Διευκρινίζεται ότι οι περιπτώσεις μη χαρακτηρισμού στοιχείων ως εικονικών, κατά την ανωτέρω έννοια, αντιμετωπίζονται, καθόσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων του ΚΒΣ, ως ανακριβή.
Επισημαίνεται ότι, κατά ρητή πλέον διάταξη (19, παρ. 4, τελευταίο εδάφιο), ως ανακριβή θεωρούνται και τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής (υποτιμολόγηση), ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής (υπερτιμολόγηση) θεωρούνται ως εικονικά, κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. Επίσης, οι καταγραφόμενες στο νόμο περιπτώσεις είναι περιοριστικές και όχι ενδεικτικές.

Παραδείγματα

1. Δελτίο αποστολής για ανύπαρκτη διακίνηση αγαθών από το Κεντρικό στο Υποκατάστημα. Δεν αντιμετωπίζεται ως εικονικό.
2. Δελτίο αποστολής για ανύπαρκτη διακίνηση αγαθών προς πώληση. Εμπίπτει στην έννοια του εικονικού.

ΠΙΝΑΚΑΣ Δ'


Παραδείγματα για εικονικά και πλαστά



ΒΑΣΕΙΣ
Α/Α ΕΙΔΟΣ ΠΑΡΑΒΑΣΗΣ ΒΑΣ.ΥΠ-2 ΒΑΣ.ΥΠ-1 ΠΡΟΣΤΙΜΟ
---


1. Εκδοση εικονικού στοιχείου 15.000.000 αξίας 15.000.000 δρχ. χωρίς 2 Χ 15.000.000 = το ΦΠΑ, για ανύπαρκτη στο = 30.000.000 σύνολο συναλλαγή

2. Εκδοση μερικώς εικονικού 50.000.000 στοιχείου (χωρίς να είναι 2 Χ 50.000.000 X δυνατό να προσδιορισθεί η Χ 50% = 50.000.000 εικονική αξία), συνολικής αξίας (χωρίς το ΦΠΑ) 50.000.000 δρχ.

3. Εκδοση μερικώς εικονικού 10.000.000 2 Χ 10.000.000 = στοιχείου, συνολικής αξίας = 20.000.000
45.000.000 (χωρίς το ΦΠΑ).
Η εικονική αξία προσδιορίζεται σε 10.000.000 δρχ.

4. Εκδοση πλαστού στοιχείου 300.000 2 Χ 300.000 = αξίας, χωρίς το ΦΠΑ, = 600.000 200.000 δρχ. - Βιβλία Γ' κατηγορίας.

11. Μη καταλογισμός παραβάσεων για Δ.Α. (ανακριβή, μη εκδοθέντα πλαστά, εικονικά) όταν επιβάλλεται πρόστιμο για τα στοιχεία αξίας

Με τις διατάξεις της παρ. 11 επαναλαμβάνεται όμοιου περιεχομένου διάταξη του άρθρου 33, παρ. 4, Π.Δ.186/1992, η οποία είχε προστεθεί με το άρθρο 19, παρ. 2, Π.Δ.134/1992 και ερμηνεύθηκε με την εγκ. ΠΟΛ.1206/1996.
Τα αναφερόμενα στην πιο πάνω εγκύκλιο εξακολουθούν να ισχύουν για το υπόψη θέμα.

12. Παραβάσεις ΚΦΣ και ΚΒΣ
Οι διατάξεις της παρ. 12 έχουν νομοτεχνικό χαρακτήρα και δεν χρήζουν ερμηνείας.

13. Τελικά άρθρου 5

Με αφορμή την κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 5, που αντικατέστησαν τα άρθρα 32 και 33, ΚΒΣ (Π.Δ.186/1992), επαναλαμβάνουμε, όπως και παλαιότερα, κατ' επανάληψη έχει λεχθεί (εγκ. 3/1992, παρ. 32.0 - εγκ. 40/1977, παρ. 223 κ.λπ.) και δέχεται παγίως η Διοίκηση, ότι το πρόστιμο δεν έχει ταμιευτικό σκοπό και ως
εκ τούτου, σε περιπτώσεις μικροπαραλείψεων ή μικροπαρατυπιών, που οφείλονται σε άγνοια ή παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη ή σε τυχαίο γεγονός, όχι μόνο δεν εξυπηρετεί καμιά σκοπιμότητα, αλλά επηρεάζει δυσμενώς τις σχέσεις φορολογου- μένων και φορολογούσας αρχής. Συνεπώς, στις περιπτώσεις αυτές μπορεί να αποφεύγεται η επιβολή προστίμων, χωρίς όμως να παραλείπεται η υπόδειξη και η σύσταση για τη μελλοντική συμμόρφωση του υποχρέου.

Παράδειγμα

Διαπιστώνεται από έλεγχο ότι ο επιτηδευματίας "Χ" έχει εκδώσει σε πελάτη του 60 χειρόγραφα Τ-ΔΑ.
Σε 10 εξ αυτών δεν αναγράφεται ο ΑΦΜ του συγκεκριμένου πελάτη, ενώ στα υπόλοιπα αναγράφεται κανονικά, έχει δε υποβληθεί συγκεντρωτική κατάσταση "πελατών" απολύτως σωστή.
Για την παράλειψη αυτή, η οποία αποτελεί αυτοτελή παράβαση, νομιμοποιείται ο Προϊστάμενος ΔΟΥ να μην επιβάλλει πρόστιμο, κατ' εφαρμογή των οριζομένων στην παρ. 13 της παρούσας εγκυκλίου.

ΣΥΓΚΡΙΤΙΚΟΣ ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΩΝ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΠΡΟΣΤΙΜΩΝ & ΣΥΜΒΙΒΑΣΜΟΥ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟ Π.Δ.186/1992 & το Ν.2523/1997

Αρθρο 6
Πρόστιμα ΦΠΑ για πλαστά, νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία

Φ.Π.Α.

Παράγραφος 1

Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού καθιερώνονται ειδικά πρόστιμα για τους υποκείμενους που εκδίδουν ή λαμβάνουν πλαστά, νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία.
Ειδικότερα:

1. Λήπτης εικονικού ή νοθευμένου φορολογικού στοιχείου
Στην περίπτωση που από τον έλεγχο αποδειχθεί ότι υποκείμενος στο φόρο διενήργησε έκπτωση με βάση εικονικό φορολογικό στοιχείο ή με βάση νοθευμένο φορολογικό στοιχείο, ανεξάρτητα εάν τη νόθευση πραγματοποίησε ο ίδιος ή άλλος για λογαριασμό του, επιβάλλεται σε βάρος του πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου τον οποίο εξέπεσε με βάση τα στοιχεία αυτά. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που, με βάση τα στοιχεία αυτά, έλαβε επιστροφή του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27, Ν.1642/1986 και σχετικών Υπουργικών Αποφάσεων (επιστροφή φόρου που αφορά επενδυτικά αγαθά, πραγματοποίηση εξαγωγών, διαφορά συντελεστών κ.λπ). Επίσης, το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται και στην περίπτωση αγοράς αγαθών ή υπηρεσιών με απαλλαγή, κατ' εφαρμογή διαδικασίας που προβλέπει την καταβολή του φόρου από τον αγοραστή, αντί του πωλητή (ΑΥΟ Π.2869/1987 κ.λπ.) και χρησιμοποιήθηκαν εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία.

Επισημαίνεται ότι το ανωτέρω πρόστιμο επιβάλλεται ανεξάρτητα από το αν ο υποκείμενος επωφελήθηκε πράγματι της έκπτωσης κατά τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο. Επιβάλλεται δηλαδή και στην περίπτωση που η έκπτωση οδηγεί σε αύξηση του πιστωτικού υπολοίπου συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου. Διευκρινίζεται ότι με την παρούσα διάταξη επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το τριπλάσιο του ΦΠΑ που αναγράφεται στα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία (κατά το μέρος της αξίας που κρίνεται εικονική ή νοθευμένη) και δεν συναρτάται
με τη δημιουργία ή μη χρεωστικού υπολοίπου, μετά την απόρριψη της εν λόγω παράνομης έκπτωσης. Εφόσον μετά την απόρριψη της έκπτωσης αυτής προκύψει χρεωστικό υπόλοιπο στην ίδια ή σε επόμενη φορολογική περίοδο, για τη διαφορά αυτή έχουν εφαρμογή οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή πρόσθετου φόρου (άρθρα 1 και 2, νέου νόμου).
Τονίζεται ότι, η ερμηνεία που έχει δοθεί με την εγκύκλιό μας ΠΟΛ.1156/1997, όσον αφορά την επιβολή του ειδικού προστίμου, στην περίπτωση που από την απόρριψη κατά τον έλεγχο της έκπτωσης ΦΠΑ εικονικών ή νοθευμένων στοιχείων δεν προκύπτει χρεωστικό υπόλοιπο, παύει να ισχύει.

2. Εκδότης πλαστού, εικονικού ή νοθευμένου φορολογικού στοιχείου

Στην περίπτωση που από τον έλεγχο αποδειχθεί ότι υποκείμενος στο φόρο εξέδωσε πλαστό, εικονικό ή νοθευμένο φορολογικό στοιχείο, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του ποσού του ΦΠΑ που αναφέρεται στα φορολογικά αυτά στοιχεία. Προϋπόθεση για την επιβολή του προστίμου αυτού, είναι ο υποκείμενος στο φόρο να
μην έχει αποδώσει στο δημόσιο το φόρο που έχει αναγράψει στα φορολογικά αυτά στοιχεία.
Για παράδειγμα, υποκείμενος, ο οποίος εξέδωσε εικονικό τιμολόγιο αξίας 1.000.000 δρχ., το οποίο επιβάρυνε με ΦΠΑ 180.000 δρχ., για ανύπαρκτη στο σύνολό της συναλλαγή, αν καταχώρισε κανονικά στα βιβλία του το τιμολόγιο αυτό και περιέλαβε τον αντίστοιχο φόρο στο φόρο εκροών της δήλωσης που υπέβαλε για τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, δεν επιβάλλεται το εν λόγω πρόστιμο.

3. Εναρξη εφαρμογής των νέων διατάξεων

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 38, οι διατάξεις του άρθρου 6 εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997). Από την ίδια ημερομηνία καταργούνται οι διατάξεις της παρ. 2, άρθρου 48 (άρθρο 25, παρ.1). Ο νόμος, όμως, περιλαμβάνει μεταβατικές ρυθμίσεις για παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί μέχρι την ανωτέρω ημερομηνία, οι οποίες αναλύονται στο σημείο 4 κατωτέρω.
Επισημαίνεται ότι οι αλλαγές που επέρχονται με τη νέα διάταξη είναι οι εξής:

α) Πρόστιμο επιβάλλεται στον εκδότη από 11.9.1997 μόνο για έκδοση πλαστών, εικονικών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων, ενώ το πρόστιμο που προεβλέπετο από την περ. β', παρ. 2, άρθρου 48 (γενικά για οποιαδήποτε άλλη μη νόμιμη ενέργεια), με εξαίρεση το τελευταίο εδάφιο αυτής, παύει να υφίσταται μετά την
11.9.1997.

β) Πρόστιμο επιβάλλεται στο λήπτη από 11.9.1997 μόνο για την περίπτωση χρησιμοποίησης εικονικών και νοθευμένων στοιχείων και όχι για τη χρήση πλαστών φορολογικών στοιχείων, όπως ίσχυε στο παρελθόν. Προφανώς, η ρύθμιση αυτή αναγνωρίζει στο λήπτη του φορολογικού στοιχείου, την άγνοια του γεγονότος ότι
το στοιχείο που έλαβε δεν είναι νομότυπα θεωρημένο και καταχωρημένο στην αρμόδια ΔΟΥ ή ότι το περιεχόμενο του στελέχους δεν είναι το ίδιο με το πρωτότυπο που κατέχει. Ετσι, ο λήπτης του πλαστού φορολογικού στοιχείου
θεωρείται καλόπιστος.

γ) Το ύψος του επιβαλλόμενου προστίμου από 11.9.1997 είναι ίσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή δεν απέδωσε ο υποκείμενος με βάση τα στοιχεία αυτά.

δ) Το παραπάνω πρόστιμο (3πλάσιο), εξακολουθεί να επιβάλλεται, ως και στο παρελθόν, ανεξάρτητα από την υποβολή εκπρόθεσμης, αρχικής ή συμπληρωματικής, προσωρινής ή εκκαθαριστικής δήλωσης, μετά την έκδοση εντολής ελέγχου.

4. Εκκρεμείς υποθέσεις, μεταβατικές διατάξεις

Παραβάσεις, οι οποίες έχουν διαπραχθεί μέχρι 10.9.1997, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί σχετικές πράξεις επιβολής προστίμου, καθώς και αυτές για τις οποίες έχουν εκδοθεί πράξεις, σύμφωνα με τις προϊσχύουσες διατάξεις, χωρίς να έχουν οριστικοποιηθεί με οποιονδήποτε τρόπο μέχρι 10.9.1997, κρίνονται γενικά με τις νέες ρυθμίσεις, εφόσον αυτές είναι ευνοϊκότερες από τις ρυθμίσεις που καταργούνται. Για τις υποθέσεις αυτές έχουν δοθεί αναλυτικές οδηγίες με την εγκύκλιό μας αριθ. 1098680/582/0015/ΠΟΛ.1269/30.9.1997, στην οποία και παραπέμπουμε.

5. Σωρευτική εφαρμογή του προστίμου

Διευκρινίζεται, τέλος, ότι το ανωτέρω πρόστιμο επιβάλλεται ανεξάρτητα αν για τις ίδιες παραβάσεις έχει επιβληθεί πρόσθετος φόρος (βλέπε ανάλυση άρθρου 25, παρ.1 κατωτέρω).

Παράγραφος 2

Η έννοια των πλαστών και εικονικών στοιχείων ορίζεται από τις διατάξεις των παρ. 3 και 4, άρθρου 19 του νόμου αυτού (βλέπε κατωτέρω σχετικές οδηγίες).

Αρθρο 7

Πρόστιμα για παραβάσεις στην προμήθεια του ειδικού σήματος των τελών κυκλοφορίας

ΕΙΔΙΚΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΕΣ

Οπως προαναφέρθηκε, οι διατάξεις του άρθρου 1 που αφορούν την επιβολή πρόσθετου φόρου και οι διατάξεις του άρθρου 4 που αφορούν τα πρόστιμα, δεν εφαρμόζονται για τα τέλη κυκλοφορίας των οχημάτων που καταβάλλονται με ειδικό σήμα. Για τα αυτοκίνητα αυτά εφαρμόζονται τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 7, με τις οποίες προβλέπεται επιβολή προστίμου κατά τις ειδικότερες διακρίσεις αυτού. Ως προς το πρόστιμο αυτό, δεν γίνεται μεταβολή σε σχέση με τις παλιές διατάξεις, εκτός από το πρόστιμο που επιβάλλεται στα οχήματα που απαλλάσσονται από τα τέλη κυκλοφορίας και έχουν κυλινδρισμό κινητήρα από 786 κ.ε. και πάνω, για τα οποία το πρόστιμο θα ανέρχεται στο μισό των τελών κυκλοφορίας που αντιστοιχούν στον κυλινδρισμό τους. Π.χ., για εκπρόθεσμη προμήθεια ειδικού σήματος τελών κυκλοφορίας απαλλασσόμενης κατηγορίας (2.000 δρχ.) για όχημα με κυλινδρισμό κινητήρα 1.200 κ.ε. το επιβαλλόμενο πρόστιμο δεν θα είναι 25.000 δρχ., αλλά 12.500 δρχ.
Εάν, όμως, το απαλλασσόμενο όχημα έχει κυλινδρισμό κινητήρα 280 ή 700 κ.ε., για το οποίο από 1.1.1998 προβλέπονται τέλη κυκλοφορίας 4.000 ή 10.000 δρχ. αντίστοιχα, σε περίπτωση εκπρόθεσμης προμήθειας του σήματος το πρόστιμο θα εξακολουθεί να είναι 10.000 δρχ., όπως ορίζεται στην παρ. 2, άρθρου 7 και όχι το μισό αυτού, δηλαδή 2.000 ή 5.000 δρχ. Σύμφωνα με το άρθρο 38, οι διατάξεις του άρθρου 7 εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997). Ουσιαστικά, δηλαδή, αφορούν ειδικά σήματα τελών κυκλοφορίας έτους 1998 και επομένων.

Αρθρο 8
Πρόστιμα για παραβάσεις που αφορούν το τέλος διενέργειας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων

ΕΙΔΙΚΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΕΣ

Το άρθρο 8 αποτελεί επανάληψη των διατάξεων του άρθρου 8, Ν.2515/1997 (σχετική εγκύκλιός μας 1093109/1035/ΤκαιΕΦ/ΠΟΛ.1247/11.9.1997) και αναφέρεται στα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αφορούν το τέλος διενέργειας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων για τις οποίες, όπως προαναφέρθηκε, δεν επιβάλλεται ο πρόσθετος φόρος του άρθρου 1 και το πρόστιμο του άρθρου 4. Σύμφωνα με το άρθρο 38, οι διατάξεις του άρθρου 8 εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997).
Επειδή, όμως, η προθεσμία καταβολής του τέλους διενέργειας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων και προμήθειας του ειδικού σήματος έτους 1997 έληξε στις 27.10.1997, ουσιαστικά αφορά σχετικές παραβάσεις που διαπράττονται μετά την ημερομηνία αυτή.

Αρθρο 9
Επιβολή προστίμων - Διοικητική επίλυση της διαφοράς

ΓΕΝΙΚΑ

Με τις διατάξεις του άρθρου 9 του νέου νόμου ρυθμίζονται διαδικαστικά θέματα που αφορούν στην επιβολή προστίμων και στη διοικητική επίλυση της διαφοράς (διοικητικό συμβιβασμό) αυτών.
Οι διατάξεις του άρθρου αυτού, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3, άρθρου 38, ισχύουν από 11.9.1997 και επομένως εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από την ημερομηνία αυτή.

Α. Φορολογία Εισοδήματος

Παράγραφος 1

Με την παρ. 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του φυσικού προσώπου ή του νομικού προσώπου, προκειμένου για ΟΕ, ΕΕ, ΕΠΕ, ΑΕ, καθώς και συνεταιρισμούς και λοιπά ημεδαπά ή αλλοδαπά ΝΠΔΔ ή ΝΠΙΔ, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά έχουν υποπέσει σε παράβαση διατάξεων φορολογίας εισοδήματος. Προκειμένου για τα άλλα ημεδαπά υποκείμενα φορολογίας εισοδήματος, δηλαδή για κοινοπραξίες επιτηδευματιών, κοινωνίες αστικού δικαίου και αστικές εταιρίες, το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος αυτών και κοινοποιείται στα μέλη τους, το καθένα από τα οποία ευθύνεται εις ολόκληρο. Προκειμένου για αλλοδαπές επιχειρήσεις και αλλοδαπούς οργανισμούς, το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος αυτών και κοινοποιείται στους διευθυντές ή αντιπροσώπους ή πράκτορες που έχουν στην Ελλάδα.

Παράγραφος 2

Με την παρ. 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι για την επιβολή του προστίμου εκδίδεται απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ, στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης, αναφέρεται η διάταξη που εφαρμόζεται και το πρόστιμο που προβλέπεται και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για την παράβαση αυτή.
Εφόσον υπάρχουν περισσότερες από μία παραβάσεις, μπορεί με την ίδια απόφαση να επιβληθούν πρόστιμα ξεχωριστά για καθεμία από αυτές, αρκεί οι παραβάσεις αυτές να έγιναν στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Στον παραβάτη, μαζί με την εκδοθείσα απόφαση, κοινοποιείται και αντίγραφο της έκθεσης ελέγχου.

Παράγραφος 3

Με την παρ. 3 του άρθρου αυτού ορίζεται η αρμόδια αρχή για την έκδοση της απόφασης επιβολής προστίμου. Συγκεκριμένα, εάν πρόκειται για φυσικό πρόσωπο ή πρόσωπο από αυτά που αναφέρονται στην παρ. 4, άρθρου 2 (ΟΕ και ΕΕ, κοινωνίες αστικού δικαίου κ.τ.λ.) ή του άρθρου 101 (ΑΕ, ΕΠΕ κ.τ.λ.) του Ν.2238/1994, που είναι επιτηδευματίες, αρμόδιος για την έκδοση της απόφασης επιβολής προστίμου είναι ο προϊστάμενος της ΔΟΥ της έδρας της επιχείρησης ή του επαγγέλματος του επιτηδευματία, κατά περίπτωση και όχι του υποκαταστήματος. Για τα άλλα ΝΠΙΔ που δεν είναι επιτηδευματίες, ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ, για την παραλαβή της δήλωσης απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος μισθωτών υπηρεσιών, εφόσον έχουν τέτοια υποχρέωση. Για τις υπόλοιπες περιπτώσεις, αρμόδιος για την έκδοση της σχετικής απόφασης επιβολής προστίμου είναι ο προϊστάμενος της ΔΟΥ της κατοικίας του παραβάτη.

Παράγραφος 4

Με την παρ. 4 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, τη βεβαίωση και την καταβολή των προστίμων εφαρμόζονται οι διατάξεις του Ν.2238/1994, εκτός και αν ορίζεται διαφορετικά από τις διατάξεις του νέου νόμου.

Παράγραφος 5

Με την παρ. 5 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι διατάξεις για την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής του άρθρου 84, Ν.2238/1994, εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία για τον υπολογισμό του χρόνου παραγραφής αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης στην οποία αφορά η παράβαση.

Παράγραφος 6

Με την παρ. 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, σε περιπτώσεις διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή δικαστικού συμβιβασμού, το πρόστιμο μειώνεται στο 1/3 του ποσού που επιβλήθηκε με την απόφαση επιβολής προστίμου, στρογγυλοποιούμενο στην πλησιέστερη χιλιάδα δραχμών.
Επίσης, παρέχεται η δυνατότητα της ολικής ή μερικής διαγραφής του προστίμου, αν αποδειχθεί ότι η παράβαση, για την οποία επιβλήθηκε το πρόστιμο, δεν υπάρχει ολικά ή μερικά. Σ' αυτή την περίπτωση, πρέπει στην πράξη με την οποία διαγράφεται το πρόστιμο να αναγράφεται πλήρης και ειδική η αιτιολογία για την ανυπαρξία της παράβασης.

Β. Φορολογία Κεφαλαίου

Bα' Φορολογία Κληρονομιών-Δωρεών-Γονικών Παροχών-Προικών & Κερδών από Λαχεία

Οι διατάξεις της παρ. 1, του πρώτου εδαφίου της παρ. 2, του πρώτου εδαφίου της παρ. 4 και της παρ. 6, άρθρου 9 εφαρμόζονται ανάλογα και στη φορολογία κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και κερδών από λαχεία. (Βλέπε άρθρο 9 - Φορολογία Εισοδήματος).

Ββ' Φορολογία Μεταβίβασης Ακινήτων και Φορολογία Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας

Για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1, του πρώτου εδαφίου της παρ. 2, καθώς και των παρ. 4 και 6, άρθρου 9, εφαρμόζονται ανάλογα οι οδηγίες που αναφέρονται στις σχετικές διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος.

Γ. Φ.Π.Α.

Παράγραφοι 1, 2 και 3

Με τις διατάξεις των παρ. 1, 2 και 3 του άρθρου αυτού ρυθμίζονται διαδικαστικά θέματα όσον αφορά τον τρόπο επιβολής των προστίμων (αρμοδιότητα, έκδοση και κοινοποίηση αποφάσεων κ.λπ.). Οι διατάξεις αυτές είναι γενικής εφαρμογής και, κατά συνέπεια, καθόσον αφορά το ΦΠΑ, παραπέμπουμε στην ερμηνεία που έχει δοθεί
παραπάνω για τις αντίστοιχες παραγράφους στη Φορολογία Εισοδήματος.

Παράγραφος 4

Με τις διατάξεις της παρ. 4 καθορίζεται ότι οι διατάξεις του Ν.1642/1986, που αναφέρονται στη διαδικασία για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, τη βεβαίωση και την καταβολή των προστίμων, εφαρμόζονται ανάλογα και για τα πρόστιμα του νέου νόμου, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά σε αυτόν.

Παράγραφος 5

Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι διατάξεις για την παραγραφή του δικαιώματος του δημοσίου, για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής του άρθρου 52, Ν.1642/1986, εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία για τον υπολογισμό του χρόνου παραγραφής αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης στην οποία αφορά η παράβαση.

Παράγραφος 6

Με τις διατάξεις της παρ. 6 καθορίζεται ο τρόπος της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή του δικαστικού συμβιβασμού των προστίμων των άρθρων 4, 5 και 6 του νέου νόμου, ορίζοντας ότι, κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς ή την επίτευξη δικαστικού συμβιβασμού, τα ανωτέρω πρόστιμα περιορίζονται στο 1/3 των επιβληθέντων με την απόφαση επιβολής προστίμου, στρογγυλοποιούμενα στην πλησιέστερη χιλιάδα.
Επίσης, με τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται ότι τα ανωτέρω πρόστιμα μπορούν να διαγραφούν μερικά ή ολικά, εφόσον προκύπτει ανυπαρξία ολική ή μερική, αντίστοιχα, της παράβασης για την οποία εξεδόθησαν οι σχετικές πράξεις, με την προϋπόθεση ότι η ανυπαρξία της παράβασης αιτιολογείται πλήρως στο πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή του δικαστικού συμβιβασμού. Οσον αφορά τα πρόστιμα του ΦΠΑ, διευκρινίζονται τα ακόλουθα.

α) Πρόστιμα του άρθρου 4, παρ. 1
Το πρόστιμο (40.000 - 400.000 δρχ.) που επιβάλλεται για παραβάσεις των διατάξεων του Ν.1642/1986, κατά το συμβιβασμό περιορίζεται στο 1/3 του επιβληθέντος με την απόφαση επιβολής προστίμου και στρογγυλοποιείται στην πλησιέστερη χιλιάδα. Π.χ. πρόστιμο 40.000 συμβιβάζεται στις 13.000 δρχ., ενώ πρόστιμο 50.000 συμβιβάζεται στις 17.000 δρχ. Εξυπακούεται ότι ο συμβιβασμός στο 1/3 ισχύει μόνο για τα πρόστιμα που επιβάλλονται σύμφωνα με τη νέα διάταξη (άρθρο 4, παρ. 1), δηλαδή για παραβάσεις που διαπράττει ο υποκείμενος μετά την 11.9.1997, ενώ για παλιές παραβάσεις που διαπράχθηκαν πριν την ημερομηνία αυτή και τα πρόστιμα επιβάλλονται σύμφωνα με τις προϊσχύουσες διατάξεις (άρθρα 47, παρ. 5 και 48, παρ. 1, Ν.1642/1986), ο συμβιβασμός συνεχίζει να πραγματοποιείται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 42, όπως ίσχυαν στο παρελθόν.
Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση, κατά την οποία με την ίδια απόφαση επιβολής προστίμου έχουν επιβληθεί πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες παραβάσεις που ανάγονται στην ίδια χρήση, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 του ίδιου άρθρου και ορισμένα από τα πρόστιμα αυτά ακυρωθούν, λόγω ανυπαρξίας της παράβασης, ο συμβιβασμός πραγματοποιείται στο 1/3 των υπόλοιπων προστίμων.

β) Πρόστιμα του άρθρου 6
Τα πρόστιμα που προβλέπονται από το άρθρο 6 για το λήπτη εικονικού ή νοθευμένου φορολογικού στοιχείου και τον εκδότη για έκδοση πλαστού, εικονικού ή νοθευμένου φορολογικού στοιχείου (τριπλάσιο του ποσού του ΦΠΑ που εκπέστηκε ή επεστράφηκε ή δεν αποδόθηκε), κατά το συμβιβασμό περιορίζεται επίσης στο 1/3 του επιβληθέντος με την απόφαση επιβολής προστίμου.Η νέα αυτή διάταξη ισχύει για τις εξής περιπτώσεις:

βα) Παραβάσεις που διαπράττονται από 11.9.1997 και μετά.

ββ) Παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί πριν την 11.9.1997, για τις οποίες δεν είχαν εκδοθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου μέχρι την ανωτέρω ημερομηνία. Για τις παραβάσεις αυτές, όπως ήδη έχει ερμηνευτεί με την εγκύκλιό μας ΠΟΛ.1269/1997, τόσο η επιβολή προστίμου, όσο και η διοικητική επίλυση της διαφοράς πραγματοποιείται σύμφωνα με τις νέες ρυθμίσεις.

βγ) Παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί πριν την 11.9.1997, για τις οποίες είχαν ήδη εκδοθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου, οι οποίες δεν είχαν οριστικοποιηθεί μέχρι την ημερομηνία αυτή, εφόσον η νέα ρύθμιση είναι ευνοϊκότερη από την προϊσχύουσα αντίστοιχη ρύθμιση. Στην περίπτωση αυτή, για να εφαρμοστεί η νέα ευνοϊκότερη ρύθμιση, πρέπει να συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:

Το ποσό που θα προκύψει κατά το συμβιβασμό πρέπει να καταβληθεί εφάπαξ από τον υποκείμενο πριν από την υπογραφή του σχετικού πρακτικού. Υπάρχει, όμως, η δυνατότητα να καταβληθεί το ανωτέρω ποσό σε 6 ισόποσες δόσεις, εκ των οποίων η πρώτη πριν την υπογραφή του σχετικού πρακτικού και για τις υπόλοιπες πέντε δόσεις να προσκομίσει ο υποκείμενος προσωπικές επιταγές με ημερομηνία την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα των επόμενων πέντε μηνών, με την προϋπόθεση ότι το ποσό της κάθε δόσης δεν μπορεί να είναι κατώτερο από 10.000.000 δρχ.
Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής κάθε πράξη κρίνεται αυτοτελώς.
Το ποσό κατά το συμβιβασμό δεν μπορεί να είναι μικρότερο του 20% του ποσού που είχε επιβληθεί με την απόφαση επιβολής προστίμου σύμφωνα με τις προϊσχύουσες διατάξεις.
Για την καλύτερη κατανόηση του τρόπου με τον οποίο θα γίνει η ανωτέρω σύγκριση, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα.

Παράδειγμα 1
Μετά από έλεγχο σε συγκεκριμένη επιχείρηση εξεδόθη πριν την 11.9.1997 απόφαση επιβολής προστίμου, κατ' εφαρμογή του άρθρου 48, παρ. 2β', ύψους 5.000.000 δρχ. (φόρος που δεν αποδόθηκε από την επιχείρηση ύψους 1.000.000 δρχ.). Κατά το συμβιβασμό η διαφορά του φόρου προσδιορίζεται στο ύψος των 500.000 δρχ. Εφόσον
η διαφορά του φόρου διαφοροποιήθηκε, πραγματοποιείται επαναπροσδιορισμός του προστίμου στα 2.500.000 δρχ. (500.000 Χ 5). Στη συνέχεια διερευνάται αν για την υπόθεση αυτή οι νέες ρυθμίσεις είναι ευνοϊκότερες από τις προϊσχύουσες.

Προϊσχύουσες διατάξεις
Με τις προϊσχύουσες διατάξεις η υπόθεση αυτή συμβιβάζεται στο 1/5, εφόσον το ποσό καταβληθεί εφάπαξ πριν την υπογραφή του πρακτικού συμβιβασμού, ήτοι 500.000 δρχ. Σε αντίθετη περίπτωση, δηλαδή αν ο υποκείμενος δεν καταβάλει το ποσό αυτό πριν το συμβιβασμό, το πρόστιμο αυτό δεν συμβιβάζεται.

Νέες διατάξεις
Με τις νέες διατάξεις δεν επιβάλλεται πρόστιμο για τις περιπτώσεις του άρθρου 48, παρ. 2β'. Ομως, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24, ο συμβιβασμός της υπόθεσης αυτής δεν μπορεί να γίνει σε ποσό μικρότερο του 20% του ποσού που αρχικά επιβλήθηκε με τις προϊσχύουσες διατάξεις. Ως αρχικά επιβληθέν πρόστιμο λαμβάνεται υπόψη το ποσό των 2.500.000 δρχ., δεδομένου ότι η διαφορά του φόρου με βάση την οποία αυτό υπολογίστηκε προσδιορίζεται κατά το συμβιβασμό στο ποσό των 500.000 δρχ. Κατά συνέπεια, το 20% προσδιορίζεται στο ποσό των 500.000 δρχ. (2.500.000Χ20%).
Από την ανωτέρω σύγκριση προκύπτει ότι τόσο με τις νέες ρυθμίσεις, όσο και με τις παλιές, το ποσό του προστίμου είναι το ίδιο. Κατά συνέπεια, η υπόθεση αυτή μπορεί να συμβιβαστεί στο ποσό των 500.000 δρχ., με την προϋπόθεση ότι το ποσό αυτό θα καταβληθεί εφάπαξ πριν από την υπογραφή του πρακτικού συμβιβασμού. Στην περίπτωση που δεν επιτευχθεί συμβιβασμός, η υπόθεση κρίνεται με τις παλιές διατάξεις και κατά συνέπεια η τυχόν αμφισβήτηση ενώπιον του δικαστηρίου θα είναι για το πρόστιμο που επιβλήθηκε με την απόφαση επιβολής προστίμου, ήτοι 5.000.000 δρχ.

Παράδειγμα 2
Μετά τον έλεγχο σε συγκεκριμένη επιχείρηση διαπιστώθηκε ότι είχε πραγματοποιήσει έκπτωση ΦΠΑ, με βάση εικονικά τιμολόγια ύψους 100.000.000 δρχ. Για την παράβαση αυτή εξεδόθη, πριν την 11.9.1997, απόφαση επιβολής προστίμου, κατ' εφαρμογή του άρθρου 48, παρ. 2α', ύψους 500.000.000 δρχ. (100.000.000 Χ 5). Κατά το συμβιβασμό διαπιστώνεται ότι η έκπτωση ΦΠΑ που πραγματοποιήθηκε με βάση εικονικά τιμολόγια είναι 60.000.000 δρχ. Με βάση τη συμφωνία αυτή μεταξύ της φορολογικής αρχής και του υποκείμενου, πραγματοποιείται επαναπροσδιορισμός του προστίμου στα 300.000.000 δρχ. (60.000.000 Χ 5). Στη συνέχεια, διερευνάται αν για την υπόθεση αυτή οι νέες ρυθμίσεις είναι ευνοϊκότερες από τις προϊσχύουσες.

Προϊσχύουσες διατάξεις
Με τις προϊσχύουσες διατάξεις η υπόθεση αυτή δεν συμβιβάζεται. Κατά συνέπεια, πρέπει να βεβαιωθεί το ποσό των 300.000.000 δρχ.

Νέες διατάξεις
Με τις νέες διατάξεις επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το τριπλάσιο του ποσού που εκπέστηκε με βάση εικονικά στοιχεία, ήτοι ποσό 180.000.000 δρχ. (60.000.000 Χ 3). Το πρόστιμο αυτό συμβιβάζεται με τις νέες διατάξεις στο 1/3, ήτοι στο ποσό των 60.000.000 δρχ., δεδομένου ότι το ποσό αυτό είναι ίσο με το 20% του ποσού που αρχικά επιβλήθηκε με τις προϊσχύουσες διατάξεις (300.000.000 Χ 20%). Από την ανωτέρω σύγκριση προκύπτει ότι οι νέες ρυθμίσεις είναι ευνοϊκότερες των παλιών. Κατά συνέπεια, η υπόθεση αυτή μπορεί να συμβιβαστεί στο ποσό των
60.000.000 δρχ., με την προϋπόθεση το 1/6 αυτού, ήτοι 10.000.000 δρχ., θα καταβληθεί πριν από την υπογραφή του πρακτικού συμβιβασμού και θα προσκομιστούν ταυτόχρονα 5 προσωπικές επιταγές των 10.000.000 δρχ. εκάστη, με ημερομηνία την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα των επομένων μηνών από το
μήνα κατά τον οποίο επιτεύχθηκε ο συμβιβασμός. Στην περίπτωση που ο υποκείμενος δεν δέχεται τον τρόπο αυτό καταβολής, δεν επιτυγχάνεται συμβιβασμός και κατά συνέπεια η τυχόν αμφισβήτηση ενώπιον του δικαστηρίου θα είναι για το πρόστιμο που επιβλήθηκε με την απόφαση επιβολής προστίμου, ήτοι το ποσό των 500.000.000 δρχ., σύμφωνα με τις προϊσχύουσες διατάξεις.
Διευκρινίζεται ότι τυχόν αντίθετη ερμηνεία που είχε δοθεί στο παρελθόν, παύει να ισχύει.
(συνέχεια άρθρου 9)

Δ. Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων

ΓΕΝΙΚΑ

Οι διατάξεις του άρθρου 9, κατά κύριο λόγο, αποτελούν επανάληψη αυτών του άρθρου 34, Π.Δ.186/1992, υπάρχουν όμως ορισμένες προσθήκες και διαφοροποιήσεις. Σημειωτέον ότι οι υπόψη διατάξεις καλύπτουν πλέον όχι μόνο τα πρόστιμα για παραβάσεις του ΚΒΣ, αλλά και τα λοιπά πρόστιμα που προβλέπει ο Ν.2523/1997.
Στις επόμενες παραγράφους της παρούσας θα δοθούν διευκρινίσεις, όπου συντρέχει λόγος, για τα οριζόμενα στο άρθρο αυτό, αναφορικά με τα πρόστιμα ΚΒΣ, τα οποία αναλόγως ισχύουν και για τις λοιπές περιπτώσεις προστίμων.

1. Πρόσωπα στα οποία επιβάλλεται το πρόστιμο
Με τις διατάξεις της παρ. 1 ορίζεται ότι το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη:
- Φυσικού προσώπου.
- Νομικού προσώπου, προκειμένου για παραβάτες ΟΕ, ΕΕ, ΕΠΕ, ΑΕ, συνεταιρισμούς και λοιπά ΝΠΙΔ (ημεδαπά ή αλλοδαπά).
- ΝΠΔΔ (ημεδαπά ή αλλοδαπά).
- Κοινοπραξίας. -¬ Το πρόστιμο κοινοποιείται σε όλα τα μέλη,
- Κοινωνίας Αστικού Δικαίου. ¦ έκαστο των οποίων ευθύνεται απεριόριστα
- Αστικής Εταιρίας. -- και στο σύνολο.
- Αλλοδαπής επιχείρησης. -¬ Το πρόστιμο κοινοποιείται στους διευθυντές,
- Αλλοδαπού οργανισμού. -- αντιπροσώπους ή πράκτορες στην Ελλάδα.

Επισημαίνεται ότι ρητά πλέον αναφέρονται και τα ΝΠΔΔ, ως πρόσωπα στα οποία επιβάλλεται πρόστιμο. Στις προϊσχύσασες διατάξεις του ΚΦΣ και ΚΒΣ δεν γινόταν ρητή μνεία, πλην όμως το ΣτΕ (αποφ. 5955/1996) έχει αποφανθεί ότι και στα πλαίσια των προϊσχυσασών διατάξεων μπορούσε να επιβληθεί πρόστιμο, εάν το ΝΠΔΔ
ασκούσε επιχειρηματική δραστηριότητα.
Επιπλέον, για τις αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 101, παρ. 1δ', Ν.2238/1994 (υποκατάστημα, γραφείο, πρακτορείο), το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος αυτών και κοινοποιείται στους διευθυντές, στα πρόσωπα δηλαδή που εκπροσωπούν την αλλοδαπή επιχείρηση και προϊστανται του οικείου υποκαταστήματος, γραφείου ή πρακτορείου.

2. Διαδικασία επιβολής προστίμου, αρμόδια Υπηρεσία, παραγραφή

Στις διατάξεις των παρ. 2 έως και 5 αναφέρονται διαδικαστικά θέματα επιβολής προστίμων, καθορίζεται η αρμόδια αρχή για την επιβολή αυτών και προσδιορίζεται ο χρόνος παραγραφής.
Ουσιαστικά, τα ζητήματα αυτά αποτελούν επανάληψη των προϊσχυσασών διατάξεων που ενσωματώθηκαν στο άρθρο 9.
Ουσιαστική διαφοροποίηση, σε σχέση με τις διατάξεις του άρθρου 34, παρ. 3, ΚΒΣ, αποτελεί η περίπτωση παραβάσεων ΚΒΣ των υποκαταστημάτων, που διαπράττονται μετά την 11.9.1997, για τις οποίες αρμοδιότητα για την επιβολή του προστίμου έχει ο προϊστάμενος ΔΟΥ της έδρας και όχι του υποκαταστήματος.

3. Διοικητική επίλυση της διαφοράς (συμβιβασμός)

Οι διατάξεις της παρ. 6, άρθρου 9 αναφέρονται στο συμβιβασμό (διοικητικό ή δικαστικό) των προστίμων των άρθρων 4, 5 και 6 του παρόντος νόμου. Σύμφωνα δε μ' αυτές, σε όλες τις περιπτώσεις προστίμων, ακόμη και για τα πρόστιμα ΚΒΣ ισόποσα της συναλλαγής, τα πρόστιμα για πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα στοιχεία, χωράει συμβιβασμός στο 1/3 του επιβληθέντος ποσού, με στρογγυλοποίηση στην πλησιέστερη χιλιάδα δραχμών. Ετσι αντικειμενικοποιείται και ο συμβιβασμός.
Σε περιπτώσεις αποδεδειγμένης μερικής ή ολικής ανυπαρξίας της παράβασης, το πρόστιμο διαγράφεται, ολικά ή μερικά, με πλήρη και ειδική αιτιολογία στην πράξη συμβιβασμού.
Για τις περιπτώσεις προστίμων σε βάρος προσώπων που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας, υπενθυμίζεται ότι αρμόδιο όργανο για το συμβιβασμό είναι οι τριμελείς επιτροπές που προβλέπονται από το άρθρο 70, παρ. 5, Ν.2238/1994.
Επισημαίνεται ότι κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και για τα πρόστιμα του ΚΒΣ στο εξής, όπως προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου 24, παρ. 2, ως προαπαιτούμενο τίθεται ο όρος της καταβολής, κατά την υπογραφή του συμβιβασμού του 1/5 του προστίμου. Η προϋπόθεση αυτή αφορά όλες τις πράξεις συμβιβασμού, μετά τη δημοσίευση του Ν.2523/1997 (11.9.1997), που δεν εμπίπτουν στη μεταβατική διάταξη της παρ. 4, άρθρου 24 (εκδοθείσες ΑΕΠ μέχρι 11.9.1997, είτε εκκρεμούν στις ΔΟΥ, είτε στα Διοικητικά Δικαστήρια και ΣτΕ), για τις οποίες
εφαρμόζεται η ειδική διαδικασία όπως καθορίζεται σ' αυτές.
Διευκρινίζεται ότι για το υπόλοιπο ποσό των 4/5 εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 74, παρ. 5, Ν.2238/1994.
Επισυνάπτονται συγκριτικοί πίνακες με παραδείγματα παραβάσεων και προστίμων με βάση το καθεστώς του Π.Δ.186/1992 και του Ν.2523/1997.

Ε. Ειδικές Φορολογίες

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού γίνονται ρυθμίσεις σχετικά με τα πρόσωπα στα οποία επιβάλλονται τα πρόστιμα, τον τρόπο επιβολής αυτών, τη διοικητική επίλυση της διαφοράς κ.λπ.
Τονίζεται ότι:
α) Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου αυτού το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ.
Εξαιρετικά, τα πρόστιμα που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 7 (τα πρόστιμα δηλαδή που αφορούν το ειδικό σήμα τελών κυκλοφορίας) εισπράττονται ή βεβαιώνονται εφάπαξ χωρίς την έκδοση της παραπάνω απόφασης.
β) Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4, για τη βεβαίωση και καταβολή των προστίμων που προβλέπονται από το άρθρο 8 (για τα πρόστιμα δηλαδή που αφορούν το τέλος διενέργειας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων) εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του Ν.2238/1994.
γ) Σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου αυτού, σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή δικαστικού συμβιβασμού, τα πρόστιμα του άρθρου 4, περί των οποίων ανωτέρω, περιορίζονται στο 1/3 αυτών, στρογγυλοποιούμενα στην πλησιέστερη χιλιάδα δραχμών.

Για τα πρόστιμα, όμως, των άρθρων 7 και 8 δεν προβλέπεται περιορισμός για διοικητική επίλυση της διαφοράς ή δικαστικό συμβιβασμό, όπως άλλωστε συνέβαινε και με βάση τις παλιές διατάξεις.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ'
ΑΛΛΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ

Αρθρο 10
Κυρώσεις σε όσους δεν δηλώνουν το εισόδημα από ακίνητα

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

ΓΕΝΙΚΑ

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ενσωματώνεται από 11.9.1997 στο Ν.2523/1997 το άρθρο 88, Ν.2238/1994, το οποίο ορίζει την επιβολή κυρώσεων σε όσους δεν δηλώνουν εισόδημα από ακίνητα.

Παράγραφος 1

Ειδικότερα με την παρ. 1, άρθρου 10 ορίζεται ότι όσοι αποκτούν εισόδημα από ακίνητα και είναι υπόχρεοι να υποβάλουν δήλωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.2238/1994, αν δεν δηλώσουν το εισόδημα αυτό στερούνται το δικαίωμα:

α) Να εγείρουν αγωγή έξωσης ή να μεταβιβάσουν την κυριότητα με οποιονδήποτε τρόπο ή να συστήσουν εμπράγματα δικαιώματα, για μια πενταετία από τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, στα ακίνητα για τα οποία δεν έχουν δηλωθεί τα μισθώματα.

β) Να παραχωρήσουν υποθήκη, για μια δεκαετία από τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, σε ακίνητα για τα οποία δεν έχουν δηλωθεί τα μισθώματα.

γ) Να πάρουν στεγαστικό δάνειο από τις Τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, το Ταχυδρομικό Ταμιευτήριο και λοιπούς οργανισμούς, οι οποίοι χορηγούν στεγαστικά δάνεια, για τα ακίνητα για τα οποία δεν έχουν δηλωθεί τα μισθώματα.

Παράγραφος 2

Με την παρ. 2, άρθρου 10 ορίζεται ότι τα εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων ή από δωρεάν παραχώρηση ακινήτων, που δηλώνονται εκπρόθεσμα, φορολογούνται αυτοτελώς, χωρίς καμία έκπτωση ή μείωση, με συντελεστή φόρου πενήντα τοις εκατό (50%), εφόσον μέσα σε τρεις μήνες από την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης ζητηθεί το πιστοποιητικό που προβλέπεται από την παρ. 1, άρθρου 81, Ν.2238/1994.
Η κύρωση της παραγράφου αυτής επιβάλλεται μόνο σε περιπτώσεις που δηλώνονται εκπρόθεσμα εισοδήματα από εκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση ακινήτων και εφόσον, μέσα σε τρεις μήνες από την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης, ζητηθεί το πιστοποιητικό που προβλέπεται από την παρ. 1, άρθρου 81, Ν.2238/1994, για τη μεταβίβαση ή τη σύσταση εμπράγματου δικαιώματος ή την παραχώρηση υποθήκευσης ακινήτου, την έγερση αγωγής έξωσης ή τη λήψη στεγαστικού δανείου για την κατά περίπτωση εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1, 2, 3 και 4, άρθρου 81. Στην περίπτωση αυτή έχουμε αυτοτελή φορολόγηση των εισοδημάτων που δηλώθηκαν εκπρόθεσμα με συντελεστή 50%, χωρίς καμία έκπτωση ή μείωση και χωρίς να επιβληθούν ο πρόσθετος φόρος του άρθρου 1 και το πρόστιμο του άρθρου 4 του νέου νόμου. Για την καταβολή του φόρου αυτού ευθύνεται στο ακέραιο και ο τελευταίος, ύστερα από σύμβαση, διακάτοχος του ακινήτου. Για τη διαδικασία της βεβαίωσης του φόρου εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 74, Ν.2238/1994.

Αρθρο 11
Κυρώσεις σε όσους δεν δηλώνουν το εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

ΓΕΝΙΚΑ

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ενσωματώνεται από 11.9.1997 στο Ν.2523/1997 το άρθρο 89, Ν.2238/1994, το οποίο ορίζει την επιβολή κυρώσεων σε όσους δεν δηλώνουν εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις.

Παράγραφος 1

Με την παρ. 1, άρθρου 11 προβλέπονται κυρώσεις για τους κατά κύριο επάγγελμα αγρότες, που αποκτούν καθαρό γεωργικό εισόδημα, από οποιαδήποτε γεωργική δραστηριότητα και είναι υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.2238/1994 αν δεν δηλώσουν το εισόδημα αυτό. Ετσι, τα πρόσωπα αυτά που δεν δηλώνουν το εισόδημα από τη γεωργική τους δραστηριότητα, δεν μπορούν:

α) Να εισπράξουν επιστρεφόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας, ποσού άνω των 300.000 δρχ.
β) Να εισπράξουν επιδοτήσεις ποσού άνω των 500.000 δρχ., για τη φυτική παραγωγή και 750.000 δρχ., για τη ζωική παραγωγή.
γ) Να πάρουν άδεια από την αρμόδια αρχή να πωλούν αγροτικά προϊόντα πλανοδίως ή σε λαϊκές αγορές.
δ) Να πάρουν άδεια αγροτικού αυτοκινήτου.
ε) Να μεταβιβάσουν με οποιονδήποτε τρόπο την κυριότητα γεωργικής γης, για μια πενταετία από τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Η κύρωση της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μόνο όταν το καθαρό γεωργικό εισόδημα που δεν δηλώθηκε είναι μεγαλύτερο από το ποσό των 300.000 δρχ. Εάν δηλαδή το καθαρό γεωργικό εισόδημα που δεν δηλώθηκε είναι μικρότερο ή ίσο με 300.000 δρχ. δεν επιβάλλεται αυτή η κύρωση.

Παράγραφος 2

Με την παρ. 2, άρθρου 11 προβλέπονται κυρώσεις για τους μη κατά κύριο επάγγελμα αγρότες, που αποκτούν καθαρό γεωργικό εισόδημα, από οποιαδήποτε γεωργική δραστηριότητα, αν δεν δηλώσουν το εισόδημα αυτό.
Τα παραπάνω πρόσωπα, αν δεν δηλώσουν το εισόδημα αυτό, δεν δικαιούνται:

α) Να εισπράξουν κάθε μορφής και ποσού επιδότηση.
β) Να εισπράξουν κάθε ποσό αποζημίωσης γεωργικής παραγωγής λόγω έκτακτων και απρόβλεπτων ζημιών.
γ) Να πάρουν άδεια αγροτικού αυτοκινήτου.
δ) Να μεταβιβάσουν με οποιονδήποτε τρόπο την κυριότητα γεωργικής γης, για μια πενταετία από τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

H κύρωση αυτής της περίπτωσης επιβάλλεται μόνο όταν το καθαρό γεωργικό εισόδημα που δεν δηλώθηκε είναι μεγαλύτερο από το ποσό των 300.000 δρχ. Εάν δηλαδή το καθαρό γεωργικό εισόδημα που δεν δηλώθηκε είναι μικρότερο ή ίσο με 300.000 δρχ., δεν επιβάλλεται αυτή η κύρωση.
Σημειώνεται ότι οι πιο πάνω κυρώσεις επιβάλλονται εφόσον εκείνος που αποκτά το γεωργικό εισόδημα, κατά κύριο ή μη επάγγελμα αγρότης, δεν έχει δηλώσει αυτό, ούτε με εμπρόθεσμη, ούτε με εκπρόθεσμη δήλωση. Αν δηλώσει, δηλαδή, το γεωργικό εισόδημα με συμπληρωματική δήλωση (με τις συνέπειες που συνεπάγεται η εκπρόθεσμη υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης), αίρονται οι απαγορεύσεις που προβλέπονται από αυτό το άρθρο.

Προκειμένου:

α) οι κατά κύριο επάγγελμα αγρότες να εισπράξουν επιδοτήσεις ποσού άνω των 500.000 δρχ. για τη φυτική παραγωγή και 750.000 δρχ. για τη ζωική παραγωγή και

β) οι μη κατά κύριο επάγγελμα αγρότες να εισπράξουν κάθε μορφής και ποσού επιδότηση, καθώς και κάθε ποσό αποζημίωσης γεωργικής παραγωγής λόγω έκτακτων και απρόβλεπτων ζημιών, απαιτείται να προσκομίζουν το πιστοποιητικό του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ ότι δηλώθηκε το καθαρό γεωργικό εισόδημα την τελευταία διετία και μάλιστα το καθαρό γεωργικό εισόδημα της συγκεκριμένης φυτικής ή ζωικής παραγωγής που επιδοτείται ή αποζημιώνεται κατά την προηγούμενη από την είσπραξη της επιδότησης ή της αποζημίωσης διαχειριστική περίοδο.
Η υπεύθυνη δήλωση της παρ. 1, άρθρου 81, Ν.2238/1994, ότι το πρόσωπο που επιδοτείται ή αποζημιώνεται δεν απόκτησε γεωργικό εισόδημα κατά την τελευταία πενταετία πριν από την είσπραξη της επιδότησης ή της αποζημίωσης, δεν έχει εφαρμογή στη συγκεκριμένη περίπτωση, δεδομένου ότι η επιδότηση ή αποζημίωση γεωργικής παραγωγής προϋποθέτει την απόκτηση γεωργικού εισοδήματος τουλάχιστον κατά το έτος που αφορά η επιδότηση ή αποζημίωση.
Διευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση είσπραξης ποσού αποζημίωσης έκτακτων και απρόβλεπτων ζημιών, ανεξαρτήτως ποσού, από αγρότες κατά κύριο επάγγελμα, είτε έχουν, είτε όχι, υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, δεν απαιτείται να προσκομισθεί η προαναφερόμενη βεβαίωση ή υπεύθυνη δήλωση. Στις παρακάτω περιπτώσεις που:

α) ο φορολογούμενος απόκτησε γεωργικό εισόδημα και δεν είχε υποχρέωση από τις ισχύουσες διατάξεις να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος,

β) οι κατά κύριο επάγγελμα αγρότες εισπράττουν επιδοτήσεις φυτικής παραγωγής κάτω από 500.000 δρχ. και ζωικής παραγωγής κάτω από 750.000 δρχ. και δεν έχουν υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος,

γ) επιδοτήσεις ή αποζημιώσεις γεωργικής παραγωγής εισπράττονται πριν από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής φορολογικής δήλωσης του δικαιούχου για το εισόδημα που αφορά η επιδότηση ή αποζημίωση, υποβάλλεται στον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ υπεύθυνη δήλωση του Ν.1599/1986, στην οποία θα δηλώνεται ότι δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται σε δύο αντίτυπα, από τα οποία το ένα επιστρέφεται θεωρημένο στο δικαιούχο, προκειμένου να το προσκομίσει στο φορέα που του καταβάλλει τις επιδοτήσεις ή τις αποζημιώσεις.
Σε περίπτωση που εισπράττεται αποζημίωση από κατά κύριο επάγγελμα αγρότες, δεν απαιτείται να προσκομισθεί ούτε το πιστοποιητικό, ούτε η υπεύθυνη δήλωση της παρ. 1, άρθρου 81, Ν.2238/1994.
Εκτός των όσων αναφέρονται πιο πάνω, ειδικά οι δικαιούχοι των επιδοτήσεων - αποζημιώσεων, προκειμένου να τις εισπράξουν, μπορούν, εφόσον το επιθυμούν, να προσκομίσουν στους φορείς που τις καταβάλλουν, αντί του προβλεπόμενου πιστοποιητικού, επικυρωμένο από την αρμόδια ΔΟΥ ακριβές αντίγραφο της πρώτης και τρίτης σελίδας του εντύπου Ε3 "Αναλυτικά στοιχεία φορολογίας εισοδήματος" που υποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Προκειμένου να χορηγηθεί άδεια κυκλοφορίας αγροτικού αυτοκινήτου σε κατά κύριο επάγγελμα και μη κατά κύριο επάγγελμα αγρότες, οφείλουν αυτοί να προσκομίσουν στις αρμόδιες δημόσιες
υπηρεσίες χορήγησης αδειών πιστοποιητικό του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ ότι δήλωσαν το καθαρό γεωργικό εισόδημα κατά την τελευταία διετία πριν από την έκδοση της άδειας κυκλοφορίας ή την υπεύθυνη δήλωση του Ν.1599/1986 ότι δεν είχαν υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος την τελευταία διετία πριν από την έκδοση της οικείας άδειας, κατά περίπτωση.
Προκειμένου να χορηγηθεί άδεια για την πώληση αγροτικών προϊόντων πλανοδίως ή σε λαϊκές αγορές σε αγρότες κατά κύριο επάγγελμα, οφείλουν αυτοί να προσκομίσουν στις αρμόδιες δημόσιες αρχές πιστοποιητικό του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ ότι δηλώθηκε το γεωργικό εισόδημα την τελευταία πριν από τη χορήγηση της άδειας διετία.
Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος απόκτησε γεωργικό εισόδημα κατά την τελευταία διετία πριν από τη χορήγηση της άδειας και δεν είχε υποχρέωση από τις ισχύουσες διατάξεις να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, υποβάλλεται στον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ υπεύθυνη δήλωση του Ν.1599/1986, στην οποία θα δηλώνεται ότι αποκτήθηκε γεωργικό εισόδημα, αλλά δεν υπήρχε υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται σε δύο αντίτυπα, από τα οποία το ένα επιστρέφεται θεωρημένο στο δικαιούχο, προκειμένου να το προσκομίσει στο φορέα που του χορηγεί την άδεια.
Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν απόκτησε εισόδημα κατά την τελευταία πενταετία πριν από τη χορήγηση της άδειας, υποβάλλεται η υπεύθυνη δήλωση που προβλέπεται από την παρ. 1, άρθρου 81, Ν.2238/1994.
Προκειμένου αγρότης, κατά κύριο επάγγελμα ή μη, να μεταβιβάσει με οποιονδήποτε τρόπο την κυριότητα της γεωργικής γης, της οποίας είναι κύριος, επικαρπωτής κ.λπ., εφόσον αποκτά γεωργικό εισόδημα και έχει υποχρέωση με τις ισχύουσες διατάξεις να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, υποχρεούται να προσκομίσει
στο συμβολαιογράφο, για τη σύνταξη του οικείου συμβολαίου μεταβίβασης του ακινήτου, βεβαίωση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ, από την οποία να προκύπτει ότι το εισόδημα από την εκμετάλλευση του ακινήτου που μεταβιβάζεται δηλώθηκε στη φορολογία εισοδήματος.
Σε περίπτωση που ο κύριος, επικαρπωτής κ.λπ. της γεωργικής γης που μεταβιβάζεται αποκτά γεωργικό εισόδημα και δεν έχει υποχρέωση από τις ισχύουσες διατάξεις να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, θα πρέπει να υποβάλει στον προϊστάμενο της αρμόδιας για τη φορολογία του ΔΟΥ υπεύθυνη δήλωση του Ν.1599/1986, στην οποία θα βεβαιώνει ότι δεν είχε υποχρέωση να υποβάλει δήλωση κατά το προηγούμενο από τη μεταβίβαση οικονομικό έτος. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται σε δύο αντίτυπα, από τα οποία το ένα επιστρέφεται θεωρημένο στον ιδιοκτήτη του ακινήτου, προκειμένου να το προσκομίσει στο συμβολαιογράφο για τη σύνταξη του οικείου συμβολαίου μεταβίβασης του ακινήτου.
Ειδικά, σε περίπτωση που ο κύριος, επικαρπωτής κ.λπ. της γεωργικής γης που μεταβιβάζεται απόκτησε συνολικό γεωργικό εισόδημα μέχρι 300.000 δρχ. και δεν το δήλωσε, ενώ είχε υποχρέωση από τις ισχύουσες διατάξεις να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, θα πρέπει να υποβάλει στον προϊστάμενο της αρμόδιας για τη φορολογία του ΔΟΥ υπεύθυνη δήλωση του Ν.1599/1986, στην οποία θα βεβαιώνει το εισόδημα που δεν δήλωσε και τη φυτική ή ζωική παραγωγή από την οποία προέκυψε αυτό. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται σε δύο αντίτυπα, από τα οποία το ένα επιστρέφεται θεωρημένο στον ιδιοκτήτη του ακινήτου, προκειμένου να το προσκομίσει στο συμβολαιογράφο για τη σύνταξη του οικείου συμβολαίου μεταβίβασης του ακινήτου.

Παράγραφος 3

Με την παρ. 3, άρθρου 11 παρέχεται εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομικών, όπως με αποφάσεις του αναπροσαρμόζει τα ποσά που αναφέρονται σε αυτό το άρθρο και ρυθμίζει κάθε άλλη λεπτομέρεια που είναι αναγκαία για την εφαρμογή αυτού του άρθρου.

Αρθρο 12

Κυρώσεις σε όσους δεν καταβάλλουν τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων

ΕΙΔΙΚΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΕΣ

Το άρθρο 12 αναφέρεται σε ειδικές κυρώσεις, αναφορικά με τα αυτοκίνητα οχήματα. Οι κυρώσεις αυτές στην ουσία αποτελούν επανάληψη ρυθμίσεων που προβλέπονταν και από τις παλιές διατάξεις.

Αρθρο 13
Αναστολή λειτουργίας επαγγελματικών εγκαταστάσεων επιτηδευματιών & αφαίρεση πινακίδων & αδειών
κυκλοφορίας μεταφορικών μέσων

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ & ΣΥΝΤΟΝΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ (ΣΣΦΕ)

Παράγραφος 1
Αναστολή λειτουργίας επαγγελματικών εγκαταστάσεων Το μέτρο της αναστολής λειτουργίας καταστημάτων επιτηδευματιών για διάπραξη παραβάσεων φοροδιαφυγής, θεσπίστηκε αρχικά με τις διατάξεις του άρθρου 48,
Ν.2065/1992, οι οποίες στη συνέχεια συμπληρώθηκαν με τις διατάξεις της παρ. 13, άρθρου 21, Ν.2166/1993, για τις περιπτώσεις παρεμπόδισης ενέργειας προληπτικού ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του Π.Δ.186/1992. Οι διατάξεις του άρθρου 48, Ν.2065/1992, όπως αρχικά θεσπίστηκαν, περιλήφθηκαν στο άρθρο 91, Ν.2238/1994.
Οι διατάξεις αυτές έπαυσαν να ισχύουν από 11.9.1997, που άρχισε η ισχύς των κοινοποιούμενων διατάξεων. Με τις κοινοποιούμενες διατάξεις (παρ. 1) ορίζονται οι παραβάσεις για τις οποίες επιβάλλεται το μέτρο της αναστολής λειτουργίας καταστήματος, γραφείου, εργοστασίου, εργαστηρίου, αποθήκης και γενικά κάθε επαγγελματικής εγκατάστασης επιτηδευματιών. Οι παραβάσεις που επισύρουν το μέτρο αυτό είναι οι εξής :

α) Η παρεμπόδιση διενέργειας κάθε μορφής φορολογικού ελέγχου (τακτικού, προσωρινού, προληπτικού ή άλλου είδους ελέγχου), με τη χρήση βίας ή απειλών κατά των ελεγκτικών οργάνων και

β) Η επανάληψη - μέσα στην ίδια ή την επόμενη ή τη μεθεπόμενη χρήση - της μη έκδοσης των προβλεπομένων από τον ΚΒΣ στοιχείων για την πώληση ή διακίνηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών. Δηλαδή, όταν διαπιστώνεται από διαφορετικούς ελέγχους μη έκδοση οποιωνδήποτε από τα παραπάνω στοιχεία του ΚΒΣ για
περισσότερες από μια φορές μέσα στην ίδια χρήση ή μέσα στις δύο επόμενες χρήσεις.
Διευκρινίζεται ότι η διακίνηση αγαθών χωρίς την ύπαρξη ή την επίδειξη στο φορολογικό έλεγχο του προβλεπόμενου συνοδευτικού στοιχείου, κατά τα οριζόμενα από τις διατάξεις του ΚΒΣ, θεωρείται ως μη έκδοση του στοιχείου αυτού. Επισημαίνεται ότι, για την εφαρμογή των μέτρων της διάταξης αυτής θα ληφθούν υπόψη οι περιπτώσεις υποτροπής μέσα στη χρήση 1.1.-31.12.1997 ή 1.7.1997-30.6.1998, έστω και αν ο φορολογούμενος έχει διαπράξει κατά το, πριν την δημοσίευση του νόμου αυτού, χρονικό διάστημα της χρήσης, παράβαση μη
έκδοσης, την οποία και επανέλαβε έστω και μια φορά μετά τη δημοσίευσή του. Τονίζεται ότι, ως προς την εκτέλεση της απόφασης αναστολής λειτουργίας, αυτή εκτελείται και στις περιπτώσεις εκείνες που, από το χρόνο διαπίστωσης της παράβασης μέχρι το χρόνο εκτέλεσης της υπουργικής απόφασης, η επιχείρηση έχει αλλάξει νομική μορφή ή εκπροσώπηση, με την προϋπόθεση ότι κατά το χρόνο εκτέλεσης της απόφασης η επιχείρηση εξακολουθεί να λειτουργεί στον ίδιο χώρο, με το ίδιο ή συναφές αντικείμενο εργασιών και συμμετέχουν σε αυτή ένα ή περισσότερα από τα αρχικά της μέλη, δηλαδή μέλη που συμμετείχαν στην επιχείρηση κατά το χρόνο διαπίστωσης της παράβασης.

Παράγραφοι 2 έως 8
Αφαίρεση πινακίδων & αδειών κυκλοφορίας μεταφορικών μέσων & αδειών οδήγησης Με τις διατάξεις των παρ. 2 έως 8 επαναλαμβάνονται οι διατάξεις του άρθρου 33, Ν.1591/1986 με μερικές διαφορές, που αναφέρονται κυρίως: α) στη μείωση του χρόνου αφαίρεσης των πινακίδων, των αδειών κυκλοφορίας και των αδειών οδήγησης όταν μεταφέρονται αγαθά χωρίς συνοδευτικά στοιχεία ή των αδειών κυκλοφορίας και των αδειών οδήγησης όταν τα μεταφερόμενα αγαθά συνοδεύονται με ανακριβή ως προς την ποσότητα στοιχεία του ΚΒΣ και

β) στη διαδικασία και τα αρμόδια όργανα επιβολής των παραπάνω κυρώσεων.

Ειδικότερα:

Παράγραφος 2
Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής είναι σαφείς και δεν χρήζουν περαιτέρω ερμηνείας. Επισημαίνεται μόνο:

α) ότι οι κυρώσεις επιβάλλονται και αν ακόμη έχουν εκδοθεί τα προβλεπόμενα στοιχεία, αλλά δεν συνοδεύουν τα μεταφερόμενα αγαθά και

β) ότι στις περιπτώσεις που ο οδηγός του μεταφορικού μέσου αρνηθεί στα ελεγκτικά όργανα, με οποιονδήποτε τρόπο, να διενεργήσουν έλεγχο των φορολογικών στοιχείων που συνοδεύουν τα μεταφερόμενα αγαθά, αφαιρείται
οπωσδήποτε και η άδεια οδήγησης, έστω και αν στο πρόσωπο του οδηγού συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στην παρ. 4. Αρνηση ελέγχου είναι και η άρνηση στάθμευσης. Στην περίπτωση αυτή τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα, προκειμένου να συντάξουν και να αποστείλουν στην αρμόδια ΔΟΥ τη σχετική έκθεσή τους, θα
μεριμνούν, με βάση τον αριθμό κυκλοφορίας του μεταφορικού μέσου που δεν στάθμευσε, να διαπιστώνουν τον ιδιοκτήτη του.
Η αρμόδια ΔΟΥ που παραλαμβάνει τη σχετική έκθεση, καλεί τον ιδιοκτήτη του μεταφορικού μέσου να δηλώσει, με δήλωση του Ν.1599/1986, τα στοιχεία του οδηγού που το οδηγούσε στο συγκεκριμένο τόπο και χρόνο. Αν δεν το πράξει, επιβάλλεται στον ιδιοκτήτη πέραν από την αφαίρεση της άδειας και των πινακίδων κυκλοφορίας και το πρόστιμο του άρθρου 4, παρ. 1 του νόμου αυτού, με βάση τις διατάξεις της παρ. 6, άρθρου 36, ΚΒΣ και της παρ. 6, άρθρου 66, Ν.2238/1994.

Παράγραφος 3
Οι διατάξεις της παρ. 3 αναφέρονται στις περιπτώσεις μεταφοράς αγαθών με ανακριβή συνοδευτικά στοιχεία. Για να επιβληθούν οι κυρώσεις της αφαίρεσης της άδειας κυκλοφορίας και της άδειας οδήγησης, πρέπει από την ανακρίβεια αυτή να προκύπτει διαφορά πάνω από το 25% της συνολικής ποσότητας των μεταφερόμενων αγαθών.

Για παράδειγμα:

α) Αν η συνολική ποσότητα των αγαθών είναι 1.000 Kgr και έχουν εκδοθεί φορολογικά στοιχεία για ποσότητα 900 Kgr


υπάρχει ανακρίβεια για ποσότητα μικρότερη του 25% 100 Kgr

β) Αν η συνολική ποσότητα των αγαθών είναι 2.000 Kgr και έχουν εκδοθεί φορολογικά στοιχεία για ποσότητα 1.500 Kgr


υπάρχει ανακρίβεια για ποσότητα που είναι ίση με το 25% (2.000 Χ 25% = 500) 500 Kgr

γ) Αν η συνολική ποσότητα των αγαθών είναι 3.000 Kgr και έχουν εκδοθεί φορολογικά στοιχεία για ποσότητα 2.200 Kgr


υπάρχει ανακρίβεια για ποσότητα 800 Kgr που είναι μεγαλύτερη από το 25% (3.000 Χ 25% = 750)

Στα πιο πάνω παραδείγματα, μόνο για τη γ' περίπτωση υπάρχει η προϋπόθεση της ανακρίβειας για την επιβολή των διοικητικών κυρώσεων. Η διαπίστωση της ανακρίβειας, ως προς την ποσότητα, πρέπει να είναι συγκεκριμένη και να προκύπτει από αναμφισβήτητα στοιχεία, τα οποία πρέπει να αναφέρονται στην έκθεση ελέγχου.
Σημειώνεται ότι, σε περίπτωση που μεταφέρονται αγαθά και υφίσταται συνοδευτικό στοιχείο για κάποια συγκεκριμένα είδη μεταφερόμενων αγαθών, αλλά δεν υφίσταται συνοδευτικό στοιχείο για άλλο ή άλλα διαφορετικά είδη αγαθών που επίσης μεταφέρονται, τότε δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3, αλλά οι
διατάξεις της παρ. 2.

Παράγραφος 4
Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι δεν αφαιρείται η άδεια οδήγησης του οδηγού του μεταφορικού μέσου στις περιπτώσεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 2 και της παρ. 3, όταν ο οδηγός παρέχει εξηρτημένη εργασία στην επιχείρηση που έχει πωλήσει τα μεταφερόμενα αγαθά ή σε εκείνη που διενεργεί τη μεταφορά των αγαθών ως αποστολέας ή παραλήπτης, ανεξάρτητα αν αυτά ανήκουν στην κυριότητά της ή στην κυριότητα τρίτου. Αντίθετα, αφαιρείται η άδεια οδήγησης και στον οδηγό που έχει την παραπάνω ιδιότητα (εξηρτημένη εργασία) στην περίπτωση που αρνηθεί τον έλεγχο (εδάφιο δεύτερο, παρ. 2).

Παράγραφος 5
Με την παρ. 5 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι σε περίπτωση μεταβίβασης του οχήματος από επαχθή ή χαριστική αιτία ή σε περίπτωση αντικατάστασης ή μετατροπής του πριν από την επιβολή των διοικητικών κυρώσεων, επιβάλλεται, με πράξη του αρμόδιου προϊσταμένου ΔΟΥ, το πρόστιμο της παρ. 1, άρθρου 4, που κυμαίνεται από 40.000 μέχρι 400.000 δρχ., σε βάρος αυτού που ήταν ιδιοκτήτης ή εκμεταλλευτής του οχήματος κατά το χρόνο που διαπράχθηκε η παράβαση. Στην έννοια της αντικατάστασης περιλαμβάνεται η περίπτωση που ένα όχημα
αποσύρεται από την κυκλοφορία, λόγω ακαταλληλότητας ή καταστροφής και στη συνέχεια αντικαθίσταται με άλλο, χωρίς να καταβληθεί η εισφορά για την έκδοση της άδειας του νέου οχήματος. Η περίπτωση αυτή συναντάται στα δημόσιας χρήσης αυτοκίνητα. Στην περίπτωση που το όχημα καταστραφεί και για την έκδοση άδειας κυκλοφορίας του νέου αυτοκινήτου (δημόσιας ή ιδιωτικής χρήσης) καταβληθούν όλες οι προβλεπόμενες επιβαρύνσεις, δεν επιβάλλεται το πιο πάνω πρόστιμο, ούτε οι διοικητικές κυρώσεις σε βάρος του νέου οχήματος. Η διαπίστωση της μεταβίβασης ή αντικατάστασης ή μετατροπής ή καταστροφής του οχήματος θα πρέπει να προκύπτει από σχετική έκθεση που θα συντάσσεται από την αρμόδια ΔΟΥ, στην οποία θα περιλαμβάνονται όλα τα στοιχεία με τα οποία θα αιτιολογείται η πράξη επιβολής του προστίμου.
Για τον καθορισμό του ύψους του προστίμου, θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα οικονομικά μεγέθη της επιχείρησης και η σοβαρότητα της διαπραχθείσας παράβασης.

Παράγραφος 6
Με τις διατάξεις της παρ. 6 ορίζεται ότι η επιβολή των διοικητικών κυρώσεων (αφαίρεση πινακίδων, άδειας κυκλοφορίας οχήματος και άδειας οδηγού) γίνεται με απόφαση του προϊσταμένου της ΔΟΥ που είναι αρμόδιος για την επιβολή των κυρώσεων που προβλέπονται από τον ΚΒΣ. Για διευκόλυνση των ΔΟΥ, επισυνάπτεται υπόδειγμα σχετικής απόφασης.

Παράγραφος 7
Με τις διατάξεις της παρ. 7 ορίζεται ότι η απόφαση επιβολής των κυρώσεων εκδίδεται για τις παραβάσεις της παρ. 2 αμέσως μετά τη διαπίστωσή τους από τα ελεγκτικά όργανα, ενώ για τις παραβάσεις της παρ. 3 (ανακριβή συνοδευτικά στοιχεία) μετά την οριστικοποίηση της οικείας πράξης επιβολής προστίμου ΚΒΣ. Οριστική είναι η πράξη μετά από διοικητικό ή δικαστικό συμβιβασμό ή μετά από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής ή μετά από την έκδοση απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου επί της ουσίας ή της κατ' άλλο τρόπο διοικητικής περαίωσης.

Παράγραφος 8
Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζονται τα πρόσωπα και οι υπηρεσίες που πρέπει να κοινοποιηθεί η απόφαση του προϊσταμένου της ΔΟΥ για την αφαίρεση των πινακίδων και αδειών κυκλοφορίας μεταφορικών μέσων, καθώς και των αδειών οδήγησης οχημάτων. Προκειμένου να αποφεύγονται ακυρώσεις των αποφάσεων και να επιτυγχάνεται η μεγαλύτερη δυνατή συντόμευση του χρόνου για την εκτέλεσή τους, επισημαίνονται τα εξής:

α) στις αποφάσεις να αναφέρονται τα πλήρη στοιχεία του υπόχρεου, η παράβαση ή παραβάσεις εξ αιτίας των οποίων του επιβάλλονται οι διοικητικές κυρώσεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου αυτού,

β) οι αποφάσεις να κοινοποιούνται με αποδεικτικό από τον επιμελητή της αρμόδιας ΔΟΥ:
- Στον ίδιο τον υπόχρεο, κατά τη διαδικασία που κοινοποιούνται τα φύλλα ελέγχουκαι οι άλλες καταλογιστικές πράξεις.
- Στη Δ/νση Συγκοινωνιών που εξέδωσε την άδεια κυκλοφορίας του οχήματος και την άδεια οδήγησης του οδηγού, κατά περίπτωση.
- Στην Αστυνομική Αρχή που είναι αρμόδια για την εκτέλεσή του και τη φύλαξη των στοιχείων που αφαιρούνται.

Σημειώνεται ότι, ενόψει των οριζόμενων στην παρ. 9, οι αποφάσεις θα εκδίδονται στο χρόνο που ορίζεται στην παρ. 7 και θα κοινοποιούνται άμεσα στον υπόχρεο, αλλά η κοινοποίηση στη Δ/νση Συγκοινωνιών και στην Αστυνομική Αρχή για την εκτέλεσή του, θα γίνεται μετά την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας άσκησης προσφυγής ή επί ασκήσεως προσφυγής μετά την έκδοση της απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου.

Παράγραφος 9
Με τις διατάξεις της παρ. 9 επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής κατά των αποφάσεων των παρ. 1 και 6 του νέου άρθρου και ορίζεται το αρμόδιο για την εκδίκαση Διοικητικό Πρωτοδικείο. Περαιτέρω ορίζεται ότι, τόσο η προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής, όσο και η άσκηση αυτής, αναστέλλουν την εκτέλεση των αποφάσεων.
Αρμόδιο δικαστήριο για την εκδίκαση των προσφυγών αυτών είναι το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο, στην περιφέρεια του οποίου έχει την κατοικία του ο φορολογούμενος ή έχει την έδρα της η επιχείρηση και, ειδικά για την περίπτωση αναστολής λειτουργίας της επαγγελματικής εγκατάστασης, το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο στην περιφέρεια του οποίου βρίσκεται η επαγγελματική εγκατάσταση, στην οποία αναφέρεται η προσβαλλόμενη απόφαση. Ακόμα, ορίζεται ο χρόνος εκδίκασης των υποθέσεων, καθώς και ο χρόνος εκτέλεσης των αποφάσεων. Επίσης, ενόψει των οριζομένων σύντομων προθεσμιών για την εκδίκαση των υποθέσεων και την παροχή των απόψεων της Διοίκησης προς το Διοικητικό Πρωτοδικείο, εφιστάται η προσοχή των προϊσταμένων των ΔΟΥ για την ανάγκη παρακολούθησης των υποθέσεων αυτών και τη σωστή και έγκαιρη υποβολή των απόψεων προς το Δικαστήριο. Η απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου κοινοποιείται, μέσα σε δύο μήνες από την έκδοσή της, στη διάδικο διοικητική αρχή κατά περίπτωση (Δ/νση Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων για την αναστολή λειτουργίας καταστημάτων και αρμόδια ΔΟΥ για τις αφαιρέσεις αδειών κ.λπ.), η οποία φροντίζει για την
εκτέλεσή της εντός προθεσμίας ενός μηνός από την κοινοποίησή της.
Ειδικά στην περίπτωση αναστολής λειτουργίας καταστημάτων με εποχική δραστηριότητα, εφόσον αυτά κατά την κοινοποίηση της απόφασης του Δικαστηρίου δεν λειτουργούν ή βρίσκονται προς το τέλος της εποχικής δραστηριότητάς τους, η απόφαση θα εκτελείται μέσα στον πρώτο μήνα επανέναρξης της εποχικής δραστηριότητάς τους. Το ίδιο θα εφαρμόζεται και στην περίπτωση προσωρινής αδράνειας.
Η απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου είναι υποχρεωτικά εκτελεστή και κατά της απόφασης αυτής δεν επιτρέπεται η άσκηση έφεσης σε κανέναν από τους διαδίκους.
Για την εκτέλεση της απόφασης αναστολής λειτουργίας επαγγελματικής εγκατάστασης θα ειδοποιείται ο φορολογούμενος τουλάχιστον πέντε ημέρες πριν την έναρξη εκτέλεσής της.

Παράγραφος 10
Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής δίνεται η εξουσιοδότηση στους Υπουργούς Οικονομικών, Δημόσιας Τάξης και Μεταφορών και Επικοινωνιών να καθορίζουν με κοινές υπουργικές αποφάσεις, που θα δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, τον τρόπο, τη διαδικασία και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 13. Με την κοινοποίηση των κοινών υπουργικών αποφάσεων θα δοθούν ειδικότερες οδηγίες ως προς τη διαδικασία εκτέλεσης των αποφάσεων.
Για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού παρακαλούνται:

Ι. Οι ΔΟΥ:

- Να παύσουν την αποστολή στη Δ/νση Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων (ΣΣΦΕ) αντιγράφων των ΑΕΠ επί παραβάσεων του άρθρου 48, Ν.2065/1992.

- Να στέλνουν: α) χωρίς καμία καθυστέρηση αντίγραφα των ΑΕΠ και των εκθέσεων ελέγχου για την παράβαση της παρεμπόδισης του φορολογικού ελέγχου και β) ως προς την παράβαση της μη έκδοσης στοιχείων ΚΒΣ, στο πρώτο δεκαήμερο κάθε μήνα, κατάσταση παραβατών, σύμφωνα με το υπόδειγμα που επισυνάπτεται στην παρούσα, η
οποία θα περιλαμβάνει τις ΑΕΠ που εκδόθηκαν τον προηγούμενο μήνα και θα συνοδεύεται με τις ΑΕΠ και τις εκθέσεις ελέγχου, μόνο για όσες περιπτώσεις υπάρχει υποτροπή, όπως ανωτέρω αναλυτικά αναφέρεται στην ερμηνεία της παρ. 1. Στην κατάσταση του πρώτου δεκαημέρου του Δεκεμβρίου 1997 θα συμπεριληφθούν οι παραβάσεις από 11.9.-30.11.1997.

ΙΙ. Οι περιφερειακές διευθύνσεις του ΣΔΟΕ, τα Ειδικά Συνεργεία Ελέγχου και κάθε άλλο όργανο που διενεργεί ελέγχους διακίνησης αγαθών, θα κοινοποιούν αντίγραφο της έκθεσης διαπίστωσης των παραβάσεων των παρ. 2 και 3 στη Διεύθυνση ΣΣΦΕ - Τμήμα Γ' και οι ΔΟΥ θα συντάσσουν, το πρώτο δεκαήμερο κάθε δεύτερου μήνα,
κατάσταση με τις αποφάσεις της παρ. 6, που εξέδωσαν μέσα στο προηγούμενο δίμηνο, σύμφωνα με το υπόδειγμα που επισυνάπτεται στην παρούσα. Στην κατάσταση του Ιανουαρίου 1998 θα συμπεριληφθούν όλες οι αποφάσεις που εκδόθηκαν μέχρι 31.12.1997.

Αρθρο 14
Διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ & ΣΥΝΤΟΝΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ (ΣΣΦΕ)

Με το άρθρο αυτό επαναλαμβάνονται οι διατάξεις του άρθρου 92, Ν.2238/1994, όπως αυτές συμπληρώθηκαν με τις διατάξεις των παρ. 10 και 11, άρθρου 8, Ν.2386/1996, με μερικές τροποποιήσεις που αναφέρονται στην έκταση εφαρμογής και στη διαδικασία λήψης και άρσης των μέτρων.
Ειδικότερα:

Παράγραφος 1
Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζονται οι παραβάσεις, τα μέτρα και τα πρόσωπα κατά των οποίων λαμβάνονται αυτά. Από της ισχύος των διατάξεων αυτών (11.9.1997), ως παράβαση για τη λήψη των μέτρων αυτών θεωρείται η μη απόδοση ποσού πάνω από 50.000.000 δρχ. ΦΠΑ, ΦΚΕ, παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών, καθόσον δίνεται ιδιαίτερη βαρύτητα στην κατακράτηση από μέρους των επιχειρήσεων εσόδων του Δημοσίου, που προέρχονται από φόρους που παρακρατούν ή επιρρίπτουν στην κατανάλωση, για τον προσδιορισμό των οποίων δεν απαιτούνται ιδιαίτερες και χρονοβόρες διαδικασίες. Επισημαίνεται ότι ο χρόνος γένεσης της υποχρέωσης καταβολής των φόρων δεν επιδρά στη λήψη μέτρων, δηλαδή, σε περίπτωση που διαπιστώνεται μη απόδοση οφειλόμενων ποσών από τους ανωτέρω φόρους, εφαρμόζονται τα μέτρα, έστω και αν αυτά τα ποσά αφορούν φορολογικές περιόδους πριν την έναρξη ισχύος της διάταξης. Ακόμα, τα μέτρα λαμβάνονται όταν το άθροισμα των μη αποδοθέντων ποσών από τους ανωτέρω φόρους υπερβαίνει τα 50.000.000 δρχ. και δεν απαιτείται το μη αποδοθέν ποσό να αφορά μόνο ένα είδος φόρου ή μια φορολογική περίοδο ή μια χρήση. Τονίζεται ότι από 1.1.1998 λαμβάνονται τα ίδια μέτρα διασφάλισης και κατά των φορολογουμένων στους οποίους έχουν επιβληθεί πρόστιμα για κατοχή και χρήση περισσοτέρων του ενός ΑΦΜ ή αναγράφουν στα φορολογικά τους στοιχεία ΑΦΜ που ανήκουν σε άλλο πρόσωπο ή δεν τους έχει χορηγηθεί (εδάφια 3ο και 4ο, παρ. 1, άρθρου 4 και παρ. 2, άρθρου 38). Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι τα μέτρα λαμβάνονται και για τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παρ. 1 έως 4, άρθρου 20. Ετσι δεν καταλείπεται καμία αμφιβολία και επιπλέον δεν διαφεύγουν των μέτρων οι πράγματι υπεύθυνοι για τη διάπραξη των παραβάσεων. Στο σημείο αυτό κρίνεται απαραίτητο να επισημανθεί ότι στις σχετικές ειδικές εκθέσεις ελέγχου θα περιλαμβάνονται με ακρίβεια όλα τα παραπάνω πρόσωπα και τα στοιχεία τους. Για διευκόλυνση των φορολογικών αρχών, επισυνάπτεται στο τέλος της εγκυκλίου υπόδειγμα ειδικής έκθεσης του άρθρου 14, Ν.2523/1997.

Παράγραφος 2
Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής είναι σαφείς και δεν χρήζουν περαιτέρω ερμηνείας. Επειδή, όμως, φορολογικές αρχές που έχουν δικαίωμα να διενεργούν ελέγχους από το υφιστάμενο νομοθετικό πλαίσιο δεν είναι μόνο οι ΔΟΥ, αλλά και το ΣΔΟΕ, τα Ειδικά Συνεργεία Ελέγχου, στα οποία δίνεται εντολή τακτικού ή προσωρινού ελέγχου και τα Ελεγκτικά Κέντρα (συστήθηκαν με το Π.Δ.280/1997 -ΦΕΚ 203 Α', αλλά δεν άρχισε ακόμα η λειτουργία τους), κρίνεται σκόπιμο να σημειώσουμε τα εξής:

α) Εφόσον ο έλεγχος διενεργείται από τη ΔΟΥ, τα ελεγκτικά όργανα, αμέσως με τη διαπίστωση των παραβάσεων της παρ. 1, πρέπει να συντάσσουν την ειδική έκθεση ελέγχου και να τη διαβιβάζουν στη Δ/νση Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων (ΣΣΦΕ) για τα περαιτέρω.

β) Εφόσον ο έλεγχος διενεργείται από το ΣΔΟΕ ή τα Ειδικά Συνεργεία Ελέγχου, στα πλαίσια της ορθής εφαρμογής των διατάξεων του ΚΒΣ, θα πρέπει να συντάσσεται κατά προτεραιότητα η σχετική έκθεση ελέγχου και να αποστέλλεται στην αρμόδια ΔΟΥ, η οποία θα εκδίδει χωρίς καμιά καθυστέρηση εντολή προσωρινού ή τακτικού
ελέγχου, θα προβαίνει στη σύνταξη της ειδικής έκθεσης και θα ακολουθείται η σχετική διαδικασία κατά τα ανωτέρω.

γ) Εφόσον ο έλεγχος διενεργείται από το ΣΔΟΕ στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων του για διενέργεια προσωρινών ελέγχων (σχετ. διάταξη άρθρου 4, παρ. 2, εδάφιο α', Ν.2343/1995), η ειδική έκθεση ελέγχου θα συντάσσεται από αυτό και θα στέλνεται στη Δ/νση Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων (ΣΣΦΕ) για τα περαιτέρω και θα κοινοποιείται ταυτόχρονα στην αρμόδια ΔΟΥ.

δ) Εφόσον ο έλεγχος διενεργείται από τα Ελεγκτικά Κέντρα ή τα Ειδικά Συνεργεία Ελέγχου, που έχουν εντολή διενέργειας προσωρινού ή τακτικού ελέγχου, θα ακολουθείται η διαδικασία που προβλέπεται στην προηγούμενη περίπτωση (γ).

Παράγραφος 3
Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι στο εξής θα κοινοποιείται με αποδεικτικό στο φορολογούμενο και η ειδική έκθεση ελέγχου μαζί με το έγγραφο (ενέργεια της Δ/νσης ΣΣΦΕ). Ετσι οι αρμόδιες ΔΟΥ μόλις παραλαμβάνουν από την ανωτέρω Δ/νση το σχετικό έγγραφο, θα αναπαράγουν από το αρχείο τους και αντίγραφο της ειδικής έκθεσης και θα μεριμνούν για την άμεση κοινοποίηση στο φορολογούμενο, καθόσον από την ημέρα αυτή αρχίζουν οι προθεσμίες που ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου αυτής. Αντίγραφο του αποδεικτικού κοινοποίησης θα υποβάλλεται στην ανωτέρω Δ/νση.

Παράγραφος 4
Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, ορίζεται, ότι τα μέτρα αίρονται υποχρεωτικά, αν ο φορολογούμενος καταβάλει ποσό πάνω από το 70% των προς απόδοση στο Δημόσιο φόρων και των νομίμων προσαυξήσεων. Το ίδιο ισχύει και για τους φορολογούμενους για τους οποίους λήφθηκαν μέτρα, επειδή τους επιβλήθηκαν τα πρόστιμα των τρίτου και τέταρτου εδαφίων της παρ. 1, άρθρου 4, αν καταβάλουν πάνω από 70% των προστίμων. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής ορίζεται με σαφήνεια η διαδικασία η οποία πρέπει να ακολουθηθεί μέσα σε συντομότατο χρονικό διάστημα, καθόσον στόχος των μέτρων είναι η σύντομη
είσπραξη των οφειλομένων φόρων και όχι η διατήρηση των μέτρων για μεγάλο χρονικό διάστημα στους φορολογούμενους, που προσέρχονται να συμμορφωθούν με την παραπάνω διάταξη. Στις περιπτώσεις που οι φορολογούμενοι ακολουθούν αυτή τη διαδικασία και καταβάλουν τα ποσά, όπως ανωτέρω προβλέπεται, οι ΔΟΥ ενημερώνουν τη Δ/νση ΣΣΦΕ, προκειμένου να γνωστοποιήσει την άρση των μέτρων. Κρίνεται σκόπιμο να τονιστεί ιδιαίτερα ότι τα μέτρα αίρονται αυτοδικαίως αν, μέσα στην οριζόμενη προθεσμία δύο μηνών από της υποβολής της αίτησης από το φορολογούμενο, δεν εκδοθούν οι οικείες καταλογιστικές πράξεις. Γι' αυτό θα πρέπει η φορολογική αρχή, αμέσως με τη σύνταξη της ειδικής έκθεσης, να προβαίνει σε όλες τις περαιτέρω απαραίτητες ελεγκτικές επαληθεύσεις και τη σύνταξη της σχετικής έκθεσης, ώστε να μην παρουσιάζονται φαινόμενα αδυναμίας έκδοσης των οικείων καταλογιστικών πράξεων μέσα στην προθεσμία που ορίζεται στις κοινοποιούμενες διατάξεις.

Αρθρο 15
Λοιπές διοικητικές κυρώσεις

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΣΥΝΤΟΝΙΣΜΟΥ & ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ (ΣΣΦΕ) & ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ

Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού ορίζονται οι περιπτώσεις για τις οποίες το Διοικητικό Εφετείο, με την ίδια απόφαση με την οποία καθορίζεται η φορολογητέα ύλη στη φορολογία εισοδήματος, ΦΠΑ, στο ΦΚΕ και στους
παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές επί μη υποβολής δήλωσης ή υποβολής ανακριβούς δήλωσης, απαγγέλλει υποχρεωτικά μια τουλάχιστον από τις κυρώσεις:

α) Την απώλεια του δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες του Δημοσίου, των ΝΠΔΔ, των κοινωφελών ιδρυμάτων και οργανισμών κοινής ωφελείας για χρονικό διάστημα ενός έτους.

β) Την απώλεια του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών μηνών.

γ) Την απαγόρευση για περίοδο τριών ετών της σύναψης σύμβασης με το Δημόσιο ή άλλους δημόσιους οργανισμούς ή φορείς.

δ) Την απώλεια για περίοδο τριών ετών του δικαιώματος λήψης δανείων με την εγγύηση του Δημοσίου ή δημοσίων επιχορηγήσεων ή κρατικών πιστώσεων.

Με την παρ. 2 προβλέπεται υποχρέωση του προϊσταμένου της ΔΟΥ να απευθύνεται στο Διοικητικό Εφετείο για την επιβολή των κυρώσεων της παρ. 1, αν η οριστικοποίηση της καταλογιστικής πράξης επήλθε λόγω μη άσκησης προσφυγής ή επί ασκήσεως προσφυγής, αυτή κρίθηκε τελεσίδικα ως εκπρόθεσμη ή κατέστη τελεσίδικη με απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου και εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 1.

Με την παρ. 3 ορίζεται ότι ο προϊστάμενος της ΔΟΥ οφείλει, εντός πέντε ημερών από της κοινοποιήσεως σε αυτόν της απόφασης του Διοικητικού Εφετείου, με την οποία επιβάλλονται οι κυρώσεις της παρ. 1, να ανακοινώσει αυτήν στις αρμόδιες αρχές. Επειδή, όμως, οι αρμόδιες αρχές, ανάλογα και με το πλήθος των απαγγελλόμενων κυρώσεων, είναι πολλές και για τις ΔΟΥ υπάρχει δυσχέρεια να απευθυνθούν σε μεγάλο πλήθος αποδεκτών, οι αποφάσεις να στέλνονται αμέσως, με φροντίδα της αρμόδιας ΔΟΥ, στη Δ/νση ΣΣΦΕ - Τμήμα Γ', προκειμένου να ανακοινώνονται άμεσα στις αρμόδιες αρχές.

Με την παρ. 4 ορίζεται με σαφήνεια ότι οι κυρώσεις του άρθρου αυτού, καθώς και των άρθρων 10 έως 14 επιβάλλονται ανεξάρτητα από τους πρόσθετους φόρους και τα πρόστιμα που προβλέπουν οι άλλες διατάξεις του νέου νόμου.

Με την παρ. 5 ορίζεται ότι δεν επιβάλλονται οι κυρώσεις του άρθρου αυτού, σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή δικαστικού συμβιβασμού (Ν.Δ.4600/1966).

Σημειώνεται ακόμα ότι στους παρακρατούμενους φόρους της παρ. 1 περιλαμβάνονται και οι παρακρατούμενοι φόροι κερδών από λαχεία (Ν.Δ.118/1973). Τέλος, οι διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997) και εφαρμόζονται στις περιπτώσεις που η απόφαση του Διοικητικού Εφετείου εκδίδεται
μετά την ανωτέρω ημερομηνία ή η καταλογιστική πράξη του προϊσταμένου ΔΟΥ οριστικοποιείται, κατά τα οριζόμενα στην παρ. 2, μετά την ημερομηνία αυτή.

Αρθρο 16
Ειδικές κυρώσεις στη φορολογία χαρτοσήμου

ΕΙΔΙΚΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΕΣ

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προβλέπονται ειδικές κυρώσεις για την παράβαση των διατάξεων της φορολογίας χαρτοσήμου, που εμπίπτουν στο άρθρο αυτό. Ανάλογες κυρώσεις μέχρι την έναρξη εφαρμογής του άρθρου αυτού ρυθμίζονταν από τις διατάξεις των άρθρων 48, 49, 51 παρ.1, 2α' και 2β', 56, 58, 62, 63 και 64,
του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, οι οποίες από την έναρξη ισχύος του άρθρου αυτού θα πρέπει να θεωρηθούν καταργημένες. Αντίθετα, οι λοιπές διατάξεις του Κώδικα Χαρτοσήμου με τις οποίες προβλέπονται άλλες ειδικές κυρώσεις και συνέπειες όπως στα άρθρα 42, 43, 44, 46, 47, 50, 51 παρ. 2γ', 3 και 4, 53, 54, 55 εξακολουθούν
να ισχύουν, αλλά θα αντιμετωπίζονται πλέον στα πλαίσια των οριζόμενων στα άρθρα 4, 9 και 25, παρ. 1 και 2 του νέου νόμου. Επίσης, εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις των άρθρων 41 και 52 του Κώδικα Χαρτοσήμου και για τις παραβάσεις των διατάξεων αυτών θα επιβάλλονται πλέον οι πρόσθετοι φόροι που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 1 και 2.
Με τις νέες, όμως, διατάξεις του άρθρου 16 προβλέπονται αυξημένα ποσά προστίμων για τις αναφερόμενες στις διατάξεις αυτές παραβάσεις, είτε με τον καθορισμό σ' αυτές συγκεκριμένων ποσών προστίμων (όπως γίνεται με τις παρ. 2 και 4), είτε με την παραπομπή στα ποσά προστίμων του άρθρου 4 (όπως γίνεται με την παρ. 3).
Θα πρέπει να σημειωθεί ότι τα προβλεπόμενα πρόστιμα για τις παραβάσεις των παρ. 2 και 4, άρθρου 16 επιβάλλονται ανεξάρτητα από τον οφειλόμενο πρόσθετο φόρο για εκπρόθεσμη ή ανακριβή χαρτοσήμανση ή παράλειψη χαρτοσήμανσης από τους υπόχρεους, δεδομένου ότι τα πρόστιμα αυτά δεν αφορούν τα πρόσωπα στα οποία επιβάλλεται ο πρόσθετος φόρος, αλλά επιβάλλονται για ξεχωριστή παράβαση και επομένως δεν δημιουργείται διπλή κύρωση.
Πρέπει να γίνει δεκτό ότι για τα πρόστιμα των ανωτέρω παρ. 2 και 4, ως προς τη διαδικασία επιβολής και τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 9 του νέου νόμου και επομένως, σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή δικαστικού συμβιβασμού, τα πρόστιμα αυτά περιορίζονται στο 1/3, στρογγυλοποιούμενα στην πλησιέστερη χιλιάδα δραχμών. Επίσης και τα πρόστιμα της παρ. 3, με την οποία γίνεται παραπομπή στο άρθρο 4, σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή δικαστικού συμβιβασμού περιορίζονται στο 1/3, στρογγυλοποιούμενα στην πλησιέστερη χιλιάδα δραχμών, όπως γίνεται και με τα πρόστιμα των παραβάσεων του άρθρου 4, σύμφωνα με την παρ. 6, άρθρου 9. Οι διατάξεις του άρθρου 16, σύμφωνα με το άρθρο 38, ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (11.9.1997). Επομένως, αφορούν παραβάσεις που γίνονται από την ημερομηνία αυτή.

ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ
ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ ΚΑΙ ΣΥΝΤΟΝΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ (ΣΣΦΕ)

ΓΕΝΙΚΑ

Το δεύτερο μέρος του νέου νόμου αποτελεί το νέο νομικό πλαίσιο για την εφαρμογή των ποινικών κυρώσεων.
Στο μέχρι σήμερα ισχύον νομοθετικό πλαίσιο υπήρχαν διάφορες ποινικές κυρώσεις για κάθε φορολογία, διάσπαρτες σε πλήθος νομοθετημάτων, που πολλές φορές αλληλοεπικαλύπτονταν και επιβάλλονταν σωρευτικά για το ίδιο αδίκημα.
Για το λόγο αυτό κρίθηκε αναγκαία η εκλογίκευση και η απλοποίηση των διατάξεων αυτών, με τη συγκέντρωσή τους σε ενιαίο κείμενο και με σκοπό την ενιαία και δικαιότερη εφαρμογή τους σε όλες τις φορολογίες.
Στο μέρος αυτό προσδιορίζονται τα ποινικά αδικήματα που σχετίζονται: α) με τη φοροδιαφυγή στη φορολογία εισοδήματος (άρθρο 17), β) με τη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση ΦΠΑ, ΦΚΕ και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών (άρθρο 18) και γ) με την έκδοση πλαστών και εικονικών, την
αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη νόθευση τέτοιων στοιχείων (άρθρο 19).
Ορίζεται ότι για τα αδικήματα των άρθρων 17 και 18 η ποινική δίωξη δεν αρχίζει πριν από την τελεσίδικη κρίση του Διοικητικού Δικαστηρίου στην προσφυγή που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής πριν από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, με την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της φορολογικής εγγραφής, σε αντίθεση με τα αδικήματα του άρθρου 19, για τα οποία η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα (άρθρο 21, παρ. 2). Με τις διατάξεις του άρθρου 21 που ορίζουν τη διαδικασία της ποινικής δίωξης
είναι εναρμονισμένη η γενική διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 24, που ορίζει ότι στις περιπτώσεις του συνολικού διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού δεν εφαρμόζονται οι ποινικές διατάξεις του νέου νόμου. Για την ερμηνεία των συγκεκριμένων διατάξεων σας παραπέμπουμε στην υπ' αριθ. 1098680/582/0015/εγκύκλιό μας.
Σημειώνεται ότι οι δράστες των αδικημάτων της φοροδιαφυγής τιμωρούνται και με ποινές κάθειρξης για τις πολύ σοβαρές υποθέσεις και ακόμα δεν επιτρέπεται μετατροπή της ποινής σε περιπτώσεις υποτροπής για οποιοδήποτε αδίκημα. Επισημαίνεται ότι οι ποινικές διατάξεις των άρθρων 17, 18, 20 και 21 εφαρμόζονται για εισοδήματα που αποκτώνται ή για φόρους, τέλη, εισφορές που παρακρατούνται ή επιρρίπτονται ή για ΦΠΑ ή ΦΚΕ, που αφορούν πράξεις που γίνονται από 1.1.1998 και μετά, ενώ οι διατάξεις του άρθρου 19 καταλαμβάνουν αδικήματα που διαπράττονται από την 1.1.1998 και μετά.
Σ' αυτό το σημείο, διευκρινίζεται ότι από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή ποινικών κυρώσεων για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, εκτός από τις περιπτώσεις που προβλέπεται ρητά η διατήρησή τους με την παρ. 3 του άρθρου 25 του κοινοποιούμενου νόμου και για τις οποίες παραπέμπουμε στις οδηγίες της παρούσας στο οικείο άρθρο.
Από 1.1.1998 δεν αποτελούν πλέον ποινικά αδικήματα οι παρακάτω παραβάσεις που διαπράττονται από την ημερομηνία αυτή και μετά:
- Μη έκδοση φορολογικών στοιχείων άρθρο 31, παρ. 1γ', N.1591/1986
- Εκδοση ανακριβών φορολογικών στοιχείων άρθρο 31, παρ. 1δ', N.1591/1986
- Τήρηση ανακριβών βιβλίων και στοιχείων άρθρο 31, παρ. 1ε', N.1591/1986
- Μη διαφύλαξη βιβλίων και στοιχείων άρθρο 31, παρ. 1στ', N.1591/1986
- Μεταφορά αγαθών χωρίς συνοδευτικό στοιχείο του ΚΒΣ ή με ανακριβές στοιχείο ΚΒΣ άρθρο 31, παρ. 1, N.2214/1994
- Μη επίδειξη ή επίκληση απώλειας κατά το φορολογικό έλεγχο βιβλίων & στοιχείων ΚΒΣ άρθρο 31, παρ. 3, N.2214/1994 & άρθρο 8, παρ. 6, Ν.2386/1996
- Υποτιμολόγηση φορολογικών στοιχείων (για την υπερτιμολόγηση βλέπε τελευταίο εδάφιο, παρ. 4, άρθρου 19) άρθρο 94, παρ. 3, Ν.2238/1994
- Υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης & απόδοσης προς το Δημόσιο του ΦΠΑ ή άλλων φόρων, τελών & εισφορών που παρακρατούνται, άρθρο 95, Ν.2238/1994, μόνο ως επιρρίπτονται ή εισπράττονται προς την εκπρόθεσμη υποβολή
- Μη έκδοση του ειδικού στοιχείου που εκδίδουν οι αγρότες που ενεργούν παράδοση αγροτικών προϊόντων από αγροτική εκμετάλλευση στην εμπορική επιχείρησή τους άρθρο 51, περ. γ', Ν.1642/1986
- Μη κατοχή στην Ελλάδα ΑΦΜ/ΦΠΑ προσώπου υποκείμενου στο ΦΠΑ που πωλεί αγαθά χωρίς να εκδίδει τα προβλεπόμενα φορολογικά στοιχεία του ΚΒΣ άρθρο 51, περ. δ', Ν.1642/1986

Αρθρο 17
Αδίκημα φοροδιαφυγής για την παράλειψη υποβολής ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος

Παράγραφοι 1 και 2
Στις παρ. 1 και 2 προσδιορίζεται πότε διαπράττεται αδίκημα λόγω μη υποβολής ή υποβολής ανακριβούς δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος και καθορίζονται οι, κατά περίπτωση, ποινές.

Παράγραφος 3
Στην παρ. 3 προσδιορίζονται εννοιολογικά, προς αποφυγή οποιωνδήποτε παρερμηνειών, οι όροι "καθαρό εισόδημα" και "φόρος που αναλογεί στο καθαρό εισόδημα", είτε πρόκειται για φυσικά πρόσωπα, είτε για τα πρόσωπα της παρ. 4, άρθρου 2 και του άρθρου 101, N.2238/1994 (νομικά πρόσωπα).

Παράγραφος 4
Με την παρ. 4 θεσπίζεται ως αδίκημα φοροδιαφυγής και η αποφυγή πληρωμής φόρου πλοίων, με ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 αυτού του άρθρου. Σημειώνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 17 εφαρμόζονται επί εισοδημάτων που αποκτώνται από 1.1.1998 και μετά.

Αρθρο 18
Αδίκημα φοροδιαφυγής για μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση ΦΠΑ και παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ & ΣΥΝΤΟΝΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ (ΣΣΦΕ) & ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ

Ο διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού είναι σαφείς και δεν χρήζουν περαιτέρω ερμηνείας. Σημειώνεται ότι οι παραπάνω διατάξεις εφαρμόζονται επί φόρων, τελών, εισφορών που παρακρατούνται ή επιρρίπτονται ή του ΦΠΑ ή του ΦΚΕ που αφορούν πράξεις που γίνονται από 1.1.1998 και μετά.
Με τις διατάξεις της παρ. 2 δίδεται η έννοια των παρακρατούμενων φόρων, τελών και εισφορών. Στους φόρους αυτούς περιλαμβάνονται και οι παρακρατούμενοι φόροι κερδών από λαχεία (Ν.Δ.118/1973), για τη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση των οποίων έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου αυτού.

Αρθρο 19
Αδίκημα φοροδιαφυγής για έκδοση ή αποδοχή πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων

ΓΕΝΙΚΑ

Οι διατάξεις του άρθρου αυτού προβλέπουν αδικήματα φοροδιαφυγής για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευση φορολογικών στοιχείων και καταλαμβάνουν τα αδικήματα που διαπράττονται από την 1.1.1998 και μετά. Σημειώνεται ότι οι δράστες των
αδικημάτων αυτών τιμωρούνται, ανεξάρτητα από το αν διέφυγαν ή μη την πληρωμή φόρου, σε αντίθεση με την κύρωση του άρθρου 6 του νόμου αυτού (πρόστιμο ΦΠΑ για πλαστά, νοθευμένα ή εικονικά στοιχεία), για την επιβολή της οποίας απαιτείται να έχει διενεργηθεί έκπτωση ή επιστροφή ή μη απόδοση ΦΠΑ (βλέπε και ερμηνεία
άρθρου 6).

Παράγραφος 1
Με τις διατάξεις της παρ. 1, πέραν από τον καθορισμό των αδικημάτων και των ποινών που επιβάλλονται γι' αυτά, ορίζεται ότι επιβάλλεται ως παρεπόμενη ποινή το κλείσιμο καταστήματος, γραφείου, εργοστασίου, εργαστηρίου, αποθήκης και γενικά επαγγελματικής εγκατάστασης του δράστη που καταδικάστηκε, εφόσον η συνολική αξία των πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, για τα οποία καταδικάστηκε, υπερβαίνει το ποσό των 80.000.000 δρχ. Για τον τρόπο εφαρμογής της ποινής αυτής, παραπέμπουμε στην ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 13.

Παράγραφος 2
Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι το αδίκημα του άρθρου αυτού είναι αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα λοιπά ποινικά αδικήματα του νέου νόμου. Σύμφωνα με τα παραπάνω και σε συνδυασμό με τα οριζόμενα στο δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 21 του νόμου αυτού, η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με τη διαπίστωση. (Βλέπε και ερμηνεία άρθρου 21, παρ. 2).

Παράγραφοι 3 και 4
Με τις διατάξεις των παρ. 3 και 4 του άρθρου αυτού καθορίζονται και οριοθετούνται οι έννοιες των πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων. Ως προς τα πλαστά στοιχεία, επαναλαμβάνονται οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.1591/1986, που εφαρμόζονται ήδη και δεν χρήζουν περαιτέρω ερμηνείας. Σε ό,τι αφορά τα εικονικά στοιχεία, πέραν των όσων αναφέρονται στην παρούσα στην ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 5 (ΚΒΣ, παρ. 10.2), εικονικό είναι και το στοιχείο για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικά, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο, διεύθυνση ΔΟΥ.
Περαιτέρω, δίνεται η έννοια του εικονικού στοιχείου που εκδίδεται ή λαμβάνεται από εικονική εταιρία κ.λπ. και προσδιορίζεται με σαφήνεια ο χαρακτηρισμός των στοιχείων που αφορούν υπερτιμολογήσεις και υποτιμολογήσεις.

Αρθρο 20
Αυτουργοί και συνεργοί

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΣΥΝΤΟΝΙΣΜΟΥ & ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ (ΣΣΦΕ) & ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ

ΓΕΝΙΚΑ

Με το άρθρο αυτό καθορίζεται ποια πρόσωπα θεωρούνται αυτουργοί και συνεργοί των αδικημάτων φοροδιαφυγής, κατά τρόπο σαφή και ενιαίο, για όλες τις μορφές των αδικημάτων αυτών.

Παράγραφοι 1 έως 4

Με τις διατάξεις των παρ. 1 έως 4 καθορίζονται τα πρόσωπα που θεωρούνται αυτουργοί του αδικήματος φοροδιαφυγής σε περιπτώσεις:
- Ημεδαπών ανωνύμων εταιριών.
- Ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων εταιριών ή εταιριών περιορισμένης ευθύνης.
- Συνεταιρισμών.
- Κοινοπραξιών, κοινωνιών, αστικών, συμμετοχικών ή αφανών εταιριών.
- Αλλοδαπών επιχειρήσεων και οργανισμών γενικά.
- Διαχείρισης αλλότριας περιουσίας.
- Επιτροπίας ή κηδεμονίας ή διοίκησης αλλότριων κατά τις διατάξεις του Α.Κ.

Επισημαίνεται ότι οι διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου αυτού, εφαρμόζονται και στη φορολογία κερδών από λαχεία (Στιγμιαίο Κρατικό Λαχείο - "ΞΥΣΤΟ"), Ν.Δ.118/1973 και για πράξεις που γίνονται από 1.1.1998 και μετά.

Παράγραφος 5
Με τις διατάξεις της παρ. 5 ως άμεσοι συνεργοί θεωρούνται ο προϊστάμενος του λογιστηρίου ή όποιος συμπράττει με οποιονδήποτε τρόπο στη διάπραξη των αδικημάτων. Θεωρείται ότι συμπράττει και αυτός που υπογράφει τη δήλωση ως πληρεξούσιος.

Παράγραφος 6
Περαιτέρω, στην παρ. 6 του ίδιου άρθρου τίθεται προϋπόθεση καταδίκης των πιο πάνω προσώπων και ορίζεται ότι τα πρόσωπα αυτά τιμωρούνται, εφόσον εγνώριζαν ή, λόγω ιδιότητας και περιστάσεων, γίνεται σαφές ότι εγνώριζαν για τη διάπραξη του αδικήματος, θεωρουμένου κατά μαχητό τεκμήριο ότι, κατά τη συνήθη πορεία των
πραγμάτων, τα εν λόγω πρόσωπα έχουν σχετική γνώση.

Αρθρο 21
Προσφυγή - Ποινική δίωξη - Παραγραφή

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ & ΣΥΝΤΟΝΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ (ΣΣΦΕ) & ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ

Παράγραφος 1
Με την παρ. 1 ορίζεται ότι ο προϊστάμενος της ΔΟΥ, όταν μετά από φορολογικό έλεγχο ασκηθεί προσφυγή κατά των φύλλων ελέγχου ή άλλων φορολογικών πράξεων και εφόσον συντρέχει περίπτωση άσκησης ποινικής δίωξης, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του νόμου αυτού, υποβάλλει συγχρόνως με την έκθεση του
άρθρου 82 του ΚΦΔ και αίτημα εκδίκασης της προσφυγής κατά προτίμηση. Στις περιπτώσεις αυτές ορίζονται οι προθεσμίες για την εκδίκαση της προσφυγής, της έφεσης και της τυχόν αναίρεσης που ασκήθηκε κατά της εφετειακής απόφασης, καθώς και λοιπές υποχρεώσεις των Διοικητικών Δικαστηρίων, προκειμένου να συντομευθεί
ο χρόνος έναρξης της ποινικής δίωξης.

Παράγραφος 2
Με την παρ. 2 ορίζεται ότι, για αδικήματα των άρθρων 17 και 18 του παρόντος νόμου, η ποινική δίωξη δεν αρχίζει πριν από την τελεσιδικία της υπόθεσης ή την οριστικοποίησή της, σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής.
Αντίθετα, για τα αδικήματα του άρθρου 19 του νόμου (έκδοση πλαστών και εικονικών, αποδοχή εικονικών και νόθευση φορολογικών στοιχείων), η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ.
Στο σημείο αυτό, τονίζεται ότι οι περιφερειακές διευθύνσεις του ΣΔΟΕ, τα Ειδικά Συνεργεία Ελέγχου και κάθε άλλο όργανο ή υπηρεσία ελέγχου που εξομοιώνεται με τον προϊστάμενο ΔΟΥ για τη διενέργεια του ελέγχου, έχει υποχρέωση αμέσως με την ολοκλήρωση της έκθεσης ελέγχου, από την οποία προκύπτουν αδικήματα του άρθρου
19, να συντάσσει και υποβάλλει στον αρμόδιο εισαγγελέα τη μηνυτήρια αναφορά, αποστέλλοντας μαζί με την έκθεση ελέγχου και αντίγραφο της μηνυτήριας αναφοράς στον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ.

Παράγραφος 3
Με την παρ. 3 του νέου νόμου ορίζεται ότι η κρίση του Διοικητικού Δικαστηρίου δεσμεύει τα δικαστήρια που επιλαμβάνονται του ποινικού μέρους της υπόθεσης και περαιτέρω καθορίζεται η διαδικασία διαβίβασης στον αρμόδιο εισαγγελέα της τελεσίδικης απόφασης των Διοικητικών Δικαστηρίων για την άσκηση της ποινικής δίωξης.

Παράγραφος 4
Με την παρ. 4 ορίζονται οι λοιπές περιπτώσεις (εκτός από τα αδικήματα του άρθρου 19), για τις οποίες η ποινική δίωξη ασκείται ύστερα από μηνυτήρια αναφορά του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ. Οι περιπτώσεις αυτές είναι οι εξής:
- Οταν δεν ασκείται προσφυγή κατά του οικείου φύλλου ελέγχου.
- Οταν ασκείται έφεση κατά της πρωτόδικης απόφασης, πλην όμως αυτή απορρίφθηκε για τυπικούς λόγους από το αρμόδιο Δικαστήριο. Ευνόητο είναι ότι και για τις περιπτώσεις αυτές θα πρέπει να συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις των άρθρων 17 και 18 του νέου νόμου.

Παράγραφοι 5 έως 12
Με τις διατάξεις των λοιπών παραγράφων ορίζονται τα Δικαστήρια που είναι αρμόδια για την εκδίκαση των ποινικών υποθέσεων, καθώς και άλλα σχετικά με την εκδίκαση των υποθέσεων αυτών θέματα, για τα οποία δεν απαιτείται περαιτέρω ερμηνεία.
Επισημαίνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 21 του νέου νόμου εφαρμόζονται και στη φορολογία κερδών από λαχεία, όταν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 18 του παρόντος νόμου και στις περιπτώσεις που οι πράξεις παράβασης αφορούν παρακρατούμενο φόρο μετά την 1.1.1998.

ΜΕΡΟΣ ΤΡΙΤΟ
ΚΥΡΩΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΙΣΠΡΑΞΗ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Αρθρο 22

Διοικητικές κυρώσεις για τη μη καταβολή χρεών - Προσωποκράτηση

ΕΙΣΠΡΑΞΗ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Παράγραφοι 1, 2 & 3
Οι διατάξεις των παρ. 1, 2 & 3, άρθρο 22, αναφέρονται στο ανώτατο όριο προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής χρεών (300%) & στην αναστολή λειτουργίας καταστημάτων επιτηδευματιών λόγω μη καταβολής χρεών. Και για τα δύο αυτά θέματα σχετικές οδηγίες & αποσαφηνίσεις παρασχέθηκαν με τις & 1279/13.10.1997. Ειδικότερα για την αναστολή λειτουργίας των καταστημάτων παραπέμπουμε στις οδηγίες που παρέχονται για την εφαρμογή του άρθρου 13.
Με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου γίνεται κατάργηση & αναρίθμηση παραγράφων του άρθρου 6 του ΚΕΔΕ (Ν.Δ.356/1974).
Με τις διατάξεις των παρ. 4-10 τροποποιείται & συμπληρώνεται η ισχύουσα περί προσωπικής κράτησης νομοθεσία (Ν.1867/1989-ΦΕΚ 227/Α'/1989-"Περί προσωπικής κράτησης κατ' εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων & άλλες διατάξεις", όπως στη συνέχεια τροποποιήθηκε & συμπληρώθηκε με τις
διατάξεις του άρθρου 46, Ν.2065/1992-ΦΕΚ 113/Α'/1992- & των παρ. 2-8, άρθρο 33, Ν.2214/1994-ΦΕΚ 75/Α'/1994).
Ειδικότερα, επεκτείνεται η εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων περί προσωποκράτησης, που ισχύουν για χρέη προς το Δημόσιο & για χρέη προς τρίτους που εισπράττονται κατά τις διατάξεις του ΚΕΔΕ, πλην ιδιωτών, αυξάνεται το ελάχιστο ύψος της οφειλής για το οποίο διατάσσεται η προσωπική κράτηση, καθορίζονται ο τρόπος εκτέλεσης των σχετικών αποφάσεων & οι περιπτώσεις μη εκτέλεσης ή αναστολής εκτέλεσης αυτών & προσδιορίζονται τα φυσικά πρόσωπα που ευθύνονται με το παραπάνω μέτρο για τη μη καταβολή χρεών των κάθε μορφής εταιριών κ.λπ. Αναλυτικότερα ορίζονται τα παρακάτω:

Παράγραφος 4
Μέχρι σήμερα αποκλειστικό νομοθέτημα που ρύθμιζε το μέτρο της προσωποκράτησης για χρέη προς τρίτους, που εισπράττονται κατά τις διατάξεις του Ν.Δ.356/1974 (ΚΕΔΕ), ήταν ο Ν.1867/1989 (σχετ. η 605/1993 γνωμοδότηση της Ολομ. του ΝΣΚ, που σας κοινοποιήθηκε με την 1136124/9423/Δ0016/ΠΟΛ.1388/29.12.1993), ενώ για χρέη
προς το Δημόσιο ισχύει ο ανωτέρω νόμος, όπως συμπληρώθηκε & τροποποιήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 46, Ν.2065/1992 & παρ. 2-8, άρθρο 33, Ν.2214/1994. Με τη διάταξη της παραγράφου αυτής επεκτείνεται η εφαρμογή των διατάξεων περί προσωποκράτησης που ισχύουν για μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο & για χρέη προς τρίτους, πλην ιδιωτών, που εισπράττονται κατ' εφαρμογή των διατάξεων του ΚΕΔΕ, είτε αυτά είναι βεβαιωμένα στις ΔΟΥ & εισπράττονται επιμελεία αυτών (ΔΟΥ), είτε είναι βεβαιωμένα σε εισπρακτικές υπηρεσιακές μονάδες αυτών (τρίτων). Ετσι αντιμετωπίζεται πλέον με το ίδιο σύστημα (διαδικασία, προϋποθέσεις κ.λπ.) το μέτρο της προσωποκράτησης για τα προς το Δημόσιο χρέη & για τα χρέη προς τρίτους που εισπράττονται κατά ΚΕΔΕ.

Παράγραφος 5
Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής καθορίζεται το ελάχιστο ύψος της συνολικής ληξιπρόθεσμης οφειλής, συμπεριλαμβανομένων & των προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής, για το οποίο διατάσσεται η προσωποκράτηση & το οποίο: α) προκειμένου για χρέη προς το Δημόσιο είναι άνω του 1.000.000 δρχ., εφόσον
πρόκειται για χρέη από παρακρατούμενους & επιρριπτόμενους φόρους, καθώς & από δάνεια που χορηγήθηκαν με την εγγύηση του Ελλ. Δημοσίου (ΚΑΧΚΕΕΔ) και άνω των 3.000.000 δρχ. για χρέη από κάθε άλλη αιτία και β) προκειμένου για χρέη προς τρίτους, πλην ιδιωτών, που εισπράττονται κατά ΚΕΔΕ, είναι άνω των 3.000.000
δρχ., προερχόμενα από οποιαδήποτε αιτία.
Επίσης, διευκρινίζεται ότι, προκειμένου για χρέη προς το Δημόσιο & τρίτους, πλην ιδιωτών, που εισπράττονται επιμελεία του Δημοσίου κατά τις διατάξεις του ΚΕΔΕ, την αίτηση για την επιβολή της προσωποκράτησης υπογράφει & καταθέτει στο δικαστήριο ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ ή του Τελωνείου όπου είναι βεβαιωμένη η σχετική οφειλή.
Προκειμένου για χρέη τρίτων, πλην ιδιωτών, που εισπράττονται κατά ΚΕΔΕ & είναι βεβαιωμένα σε εισπρακτικές υπηρεσιακές μονάδες αυτών, την αίτηση υποβάλλει το κατά τις κείμενες διατάξεις αρμόδιο όργανο (περ. β', παρ. 2, άρθρο 2, Ν.1867/1989).

Παράγραφος 6
Σύμφωνα με την παράγραφο αυτή δεν εκτελούνται οι αποφάσεις που διατάσσουν την προσωποκράτηση για ποσά κατώτερα των καθοριζομένων με την προηγούμενη παράγραφο, ήτοι κάτω των 3.000.000 δρχ., εφόσον αφορούν σε διάφορα χρέη, πλην εάν εκδόθηκαν για χρέη προερχόμενα από παρακρατούμενους & επιρριπτόμενους φόρους ή από δάνεια που χορηγήθηκαν με την εγγύηση του Δημοσίου, συνολικού ποσού άνω του 1.000.000 δρχ. (Αναφορικά με την έννοια των παρακρατούμενων & επιρριπτόμενων φόρων σας υπενθυμίζουμε την 2002329/365-12/0016/ΠΟΛ.2001/ /11.1.1991, με την οποία σας κοινοποιήθηκαν σχετικοί πίνακες). Για το λόγο
αυτό, θα πρέπει αποφάσεις που εμπίπτουν στην ως άνω περίπτωση & εκκρεμούν προς εκτέλεση στα αρμόδια αστυνομικά τμήματα να αναζητούνται. Επίσης, εκκρεμείς αιτήσεις προϊσταμένων ΔΟΥ & Τελωνείων, καθώς & ένδικα μέσα κατά πρωτοδίκων αποφάσεων για χρέη κατώτερα των πιο πάνω ποσών, δεν εισάγονται για συζήτηση.

Παράγραφος 7
Η σχετική, με τον τρόπο εκτέλεσης της απόφασης που διατάσσει την προσωποκράτηση, ισχύουσα νομοθεσία (περ. β', παρ. 1, άρθρο 46, Ν.2065/1992, όπως αντικ/κε με την παρ. 4, άρθρο 33, Ν.2214/1994) ρυθμίζει το στάδιο προ της εκτέλεσης της απόφασης & συγκεκριμένα ορίζει ότι: "Εντός 15 ημερών από την καταχώριση καθαρογραμμένης της απόφασης στο οικείο βιβλίο της Γραμματείας του Δικαστηρίου, οι αποφάσεις διαβιβάζονται από τη ΔΟΥ στο αστυνομικό τμήμα της κατοικίας ή διαμονής του οφειλέτη προς εκτέλεση".
Με τη διάταξη της κοινοποιούμενης παραγράφου καθορίζεται ο τρόπος εκτέλεσης της απόφασης από την αρμόδια κατά τα ανωτέρω αστυνομική αρχή. Ειδικότερα, ορίζεται ότι το αστυνομικό όργανο συλλαμβάνει το πρόσωπο κατά του οποίου διατάχθηκε προσωπική κράτηση, του επιδίδει την απόφαση του Δικαστηρίου κατά τη σύλληψη & συντάσσει σχετική έκθεση. Με τη διάταξη αυτή επαναφέρεται σε ισχύ η ρύθμιση της περ. β', παρ. 1, άρθρο 46, Ν.2065/1992, ως είχε πριν την αντικατάστασή της, η οποία όμως εξακολουθούσε να εφαρμόζεται σύμφωνα με την 208/1995 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, που σας κοινοποιήθηκε με την 1040390/3052/Δ0016/ΠΟΛ.1135/12.5.1995, λόγω του νομοθετικού κενού που είχε δημιουργηθεί.

Παράγραφος 8
Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προσδιορίζονται ρητά τα φυσικά πρόσωπα που ευθύνονται με προσωποκράτηση για τη μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο & τρίτους, πλην ιδιωτών, που εισπράττονται κατά ΚΕΔΕ, των αναφερομένων σ' αυτή εταιριών κ.λπ., μετά ή άνευ νομικής προσωπικότητας & προσδιορίζονται οι
προϋποθέσεις & η έκταση της ευθύνης τους, δηλ. τα συγκεκριμένα χρέη για τα οποία διώκονται με το ανωτέρω μέτρο.
Σχετικά με το πιο πάνω θέμα, επειδή από την ισχύουσα μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος νόμου νομοθεσία (περ. γ', παρ. 1, άρθρο 46, Ν.2065/1992, με την οποία καταργήθηκε η διάταξη της περ. θ', παρ. 1, άρθρο 4, Ν.1867/1989 & παρ. 2, άρθρο 4, Ν.1867/1989), προέκυπτε μεν η δυνατότητα προσωποκράτησης εκπροσώπων νομικών προσώπων (ΑΕ, ΕΠΕ & λοιπών νομικών προσώπων), χωρίς όμως να γίνεται ειδικότερος προσδιορισμός αυτών (εκπροσώπων), είχε γίνει δεκτό με την 605/1993 γνωμοδότηση του ΝΣΚ ότι ως εκπρόσωποι ευθυνόμενοι με το μέτρο αυτό σε περίπτωση οφειλής των εκπροσωπουμένων απ' αυτούς νομικών προσώπων προς το Δημόσιο, εθεωρούντο τα φυσικά πρόσωπα που είχαν την ιδιότητα αυτή κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, Ν.Δ.356/1974 (ΚΕΔΕ). Επίσης, οι ίδιες διατάξεις εφαρμόζοντο & για τον προσδιορισμό των χρεών για τα οποία εδιώκοντο.
Τα αναφερόμενα στις περ. α'-στ', παρ. 8, φυσικά πρόσωπα προσωποκρατούνται για τα χρέη προς το Δημόσιο & τρίτους, πλην ιδιωτών, των αναφερομένων σ' αυτή εταιριών κ.λπ.: α) που ήταν βεβαιωμένα κατά το χρόνο απόκτησης της συγκεκριμένης ιδιότητας, β) που βεβαιώθηκαν, κατά τη διάρκεια που είχαν την ιδιότητα αυτή, ανεξαρτήτως αν (και στις δύο περιπτώσεις) μεταγενέστερα απέβαλαν την ιδιότητά τους, με οποιονδήποτε τρόπο ή από οποιαδήποτε αιτία και γ) που γεννήθηκαν ή ανάγονται στο χρόνο που είχαν την ανωτέρω ιδιότητα, ανεξαρτήτως λύσης ή μη του νομικού προσώπου.
Για τις περιπτώσεις που μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος νόμου (11.9.1997) δεν επιτρέπετο η προσωποκράτηση, ενώ υπάρχει η δυνατότητα αυτή. Κατά τον παρόντα νόμο, τα πρόσωπα προσωποκρατούνται & για τις ήδη ληξιπρόθεσμες, κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, οφειλές προς το Δημόσιο & τρίτους, πλην ιδιωτών, μετά 4 μήνες από την έναρξη ισχύος του (11.1.1998).
Ενδεικτικά αναφέρουμε τις πιο κάτω περιπτώσεις που παρέχουν δυνατότητα προσωποκράτησης με τις νέες διατάξεις.
Πρόσωπα διωκόμενα με το ανωτέρω μέτρο για χρέη προς τρίτους, πλην ιδιωτών, που εισπράττονται κατά ΚΕΔΕ, Πρόεδροι Δ.Σ. ΑΕ, εφόσον δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του 2ου εδ., περ. α', παρ. 1, άρθρο 69 ΚΕΔΕ, εταίροι ΕΠΕ όταν απουσιάζουν οι διαχειριστές αυτής, ταμίες συνεταιρισμών, εκπρόσωποι & μέλη κοινοπραξιών, κοινωνιών, αστικών εταιριών & για χρέη που δεν υπέχουν προσωπική ευθύνη κατά την παρ. 10, άρθρο 4, Ν.1882/1990, πρόσωπα που διώκονται για χρέη μη λυθέντος νομικού προσώπου, που βεβαιώθηκαν μετά τη λήξη της θητείας των, αλλά γεννήθηκαν ή ανάγονται σε χρονικό διάστημα που είχαν τη συγκεκριμένη ιδιότητα, διαχειριστές ή επόπτες επιχείρησης που έχει τεθεί υπό αναγκαστική διαχείριση κ.λπ.
Επίσης, σημειώνουμε ότι σχετική με την ερμηνεία των λέξεων "ελλείπουν" ή "απουσιάζουν", που αναφέρονται στην παραπάνω διάταξη, είναι η 741/1993 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, που σας κοινοποιήθηκε με την 1154803/11287/17/0016/ /.

Παράγραφος 9
Με τη διάταξη αυτή (η οποία είναι πανομοιότυπη με την προϊσχύουσα διάταξη της παρ. 4, άρθρο 69 ΚΕΔΕ) θεσπίζεται ευθύνη με προσωποκράτηση του διαχειριστή & του επόπτη επιχείρησης που έχει τεθεί σε αναγκαστική διαχείριση (άρθρο 1034 επ., ΚΠολΔ) για τα προς το Δημόσιο & τρίτους, πλην ιδιωτών, που εισπράττουν κατά ΚΕΔΕ, χρέη της επιχείρησης.
Για την ευθύνη των παραπάνω φυσικών προσώπων με το μέτρο αυτό απαιτείται:

α) ανάληψη των καθηκόντων τους,

β) πάροδος εξαμήνου από την ανάληψη αυτών,

γ) δημιουργία οφειλών από της ανάληψης της διαχείρισης ή της εποπτείας,

δ) καθυστέρηση πληρωμής των οφειλών αυτών και

ε) οι οφειλές να είναι βεβαιωμένες & ληξιπρόθεσμες.

Παράγραφος 10
Σε περίπτωση που χορηγηθεί στον οφειλέτη διευκόλυνση τμηματικής καταβολής του χρέους, είτε από τα αρμόδια, ανάλογα με το ύψος της οφειλής, όργανα της Διοίκησης, είτε με γενική διάταξη νόμου & για όσο χρονικό διάστημα διαρκεί η ρύθμιση & ο οφειλέτης είναι συνεπής με τους όρους αυτής, αναστέλλεται η εκτέλεση της απόφασης προσωποκράτησης ή, αν έχει αρχίσει, διακόπτεται. Η ίδια ως άνω απόφαση δεν εκτελείται σε περίπτωση εξόφλησης ή διαγραφής του χρέους. Τέλος, ανεξάρτητα από τα παραπάνω, υπενθυμίζουμε ότι η υποβολή της αίτησης για
προσωποκράτηση αναστέλλει την παραγραφή του χρέους για το οποίο υποβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4, άρθρο 87, Ν.2362/1995 "Περί Δημοσίου Λογιστικού ελέγχου των δαπανών του Κράτους & άλλες διατάξεις".

Παράγραφος 11
Με τη διάταξη της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι δεν λαμβάνονται αναγκαστικά μέτρα είσπραξης κατά των οφειλετών που έχουν ληξιπρόθεσμες οφειλές, βεβαιωμένες στις ΔΟΥ υπέρ του Δημοσίου, Νομικών Προσώπων & τρίτων, εφόσον το σύνολο αυτών, συμπεριλαμβανομένων & των κάθε είδους επιβαρύνσεων (προσαυξήσεων, τόκων κ.λπ.), δεν υπερβαίνει το ποσό των 30.000 δρχ., πλην του μέτρου της κατάσχεσης απαιτήσεων στα χέρια τρίτων.
Η ανωτέρω παράγραφος αντικατέστησε την παρ. 5, άρθρο 39, Ν.2065/1992 (ΦΕΚ 113/Α'/1992), τροποποιώντας την ως προς το ύψος του ποσού (15.000 δρχ. βασική οφειλή), για την είσπραξη του οποίου δεν ελαμβάνοντο τα ανωτέρω μέτρα (σχετ. η 1068032/7169-24/0016/ΠΟΛ.1123/13.7.1992).
Διευκρινίζεται ότι, για να εφαρμοστεί η διάταξη αυτή, λαμβάνονται υπόψη όλα τα βεβαιωμένα, με διάφορα τριπλότυπα βεβαίωσης, χρέη του οφειλέτη & όχι μεμονωμένες οφειλές αυτού.
Κατόπιν τούτων, η μόνη δυνατότητα που έχει η ΔΟΥ για την επιδίωξη της είσπραξης των χρεών της κατηγορίας αυτής είναι η όχληση των οφειλετών με ατομικές ειδοποιήσεις & η επιβολή του μέτρου της κατάσχεσης απαιτήσεων των οφειλετών στα χέρια τρίτων (π.χ. μισθών, συντάξεων, ενοικίων, επιχορηγήσεων κ.λπ.). Επισημαίνουμε ότι η χρήση του ανωτέρω αναγκαστικού μέτρου θα πρέπει να είναι όσο το δυνατό πιο συχνή, όχι μόνο εν προκειμένω, αλλά σε κάθε περίπτωση επιδίωξης είσπραξης χρεών, λόγω της απλής διαδικασίας επιβολής του, του ανεξόδου αυτού, καθώς & της ταχείας & άμεσης απόδοσής του. Σημειώνεται ότι, η πιο πάνω ρύθμιση δεν ισχύει για έσοδα υπέρ ΟΤΑ, για την είσπραξη των οποίων εξακολουθούν να εφαρμόζονται οι μέχρι σήμερα διατάξεις. Επίσης, επισημαίνεται ότι τυχόν παραγγελίες κατάσχεσης που εκκρεμούν προς εκτέλεση, θα πρέπει να ανακληθούν, εφόσον το σύνολο της οφειλής είναι κάτω του ορίου των 30.000 δρχ.

Παράγραφος 12
Με τη διάταξη αυτή, η ισχύς της οποίας αρχίζει από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου (κατά την παρ. 6, άρθρο 38 αυτού), ήτοι από 11.9.1997, παρατείνεται μέχρι 31.12.1998 ο χρόνος παραγραφής των βεβαιωμένων στις ΔΟΥ χρεών προς το Δημόσιο & τρίτους, των οποίων η παραγραφή συμπληρώνεται εντός των ετών 1997 & 1998.
Η παράταση αυτή δεν αφορά χρέη προς ΟΤΑ, των οποίων η είσπραξη γίνεται από τα Γραφεία Παρακαταθηκών & Δανείων, που έχουν την έδρα τους στις ΔΟΥ (άρθρα 150 επ., Π.Δ.16/1989 - Κανονισμός Λειτουργίας ΔΟΥ & Τοπικών Γραφείων). Επισημαίνεται ότι στην ανωτέρω παράταση υπάγονται & τα βεβαιωμένα χρέη που παρεγράφοντο εντός των ετών 1995 & 1996, των οποίων η παραγραφή είχε παραταθεί αρχικά μέχρι 31.12.1996, με τη διάταξη του 3ου εδ., παρ. 34, άρθρο 6, Ν.2386/1996 (ΦΕΚ 43/Α'/1996), που σας είχε κοινοποιηθεί με την 1040656/2047/ /Α0009/ & στη συνέχεια μέχρι 31.12.1997 με την παρ. 23, άρθρο 20, Ν.2459/1997 (ΦΕΚ 17/Α'/1997), που σας είχε κοινοποιηθεί με την 1027087/ /1269/0016/ΠΟΛ.1081/3.3.1997.
Επιπροσθέτως, σημειώνουμε ότι η παράταση αυτή δεν ισχύει για τα χρέη που παρεγράφοντο εντός των ετών 1992, 1993 & 1994, η παραγραφή των οποίων είχε παραταθεί διαδοχικά & τελευταία μέχρι 30.6.1995, με τη διάταξη της παρ. 13, άρθρο 7, Ν.2275/1994 (ΦΕΚ 238 Α'), που σας είχε κοινοποιηθεί με την ΟΙΚ.1144942/11085/0016/, εφόσον συμπληρώθηκε η παραγραφή τους την ως άνω ημερομηνία.
Επίσης, με αφορμή πολλά ερωτήματα των ΔΟΥ, πέραν των κοινοποιούμενων διατάξεων, σας υπενθυμίζουμε όλες τις μέχρι σήμερα διατάξεις, που αφορούν στην παράταση του χρόνου παραγραφής των βεβαιωμένων στις ΔΟΥ χρεών.

1. Αρθρο 14, Ν.2074/1992 (ΦΕΚ 128/Α'/1992) "Παρατείνεται μέχρι 31.12.1993 ο χρόνος παραγραφής των βεβαιωμένων στις ΔΟΥ χρεών που παραγράφονται εντός του 1992."

2. Παρ. 5, άρθρο 4, Ν.2187/1994 (ΦΕΚ 16/Α'/1994) "Παρατείνεται μέχρι 31.12.1994 ο χρόνος παραγραφής των βεβαιωμένων στις ΔΟΥ χρεών που παραγράφονται εντός του 1993".

3. Παρ. 13, άρθρο 7, Ν.2275/1994 (ΦΕΚ 238/Α'/1994) "Παρατείνεται μέχρι 30.6.1995 ο χρόνος παραγραφής των βεβαιωμένων στις ΔΟΥ χρεών που παραγράφονται εντός του 1994".

4. Παρ. 34, εδάφιο τρίτο, άρθρο 6, Ν.2386/1996 (ΦΕΚ 43/Α'/1996) "Παρατείνεται μέχρι 31.12.1996 ο χρόνος παραγραφής των βεβαιωμένων στις ΔΟΥ χρεών που παραγράφοντο εντός των ετών 1995 & 1996, πλην των υπαγομένων στη διάταξη της παρ. 13, άρθρο 7, Ν.2275/1994".

5. Παρ. 23, άρθρο 20, Ν.2459/1997 (ΦΕΚ 17/Α'/1997) "Παρατείνεται μέχρι 31.12.1997 ο χρόνος παραγραφής των βεβαιωμένων στις ΔΟΥ χρεών που παραγράφονται εντός των ετών 1996 & 1997".

Αρθρο 23
Ποινικές κυρώσεις για τη μη καταβολή χρεών

ΕΙΣΠΡΑΞΗ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Παράγραφοι 1 & 2
Με τις διατάξεις αυτές αντικαθίσταται το ισχύον μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος νόμου άρθρο 25, Ν.1882/1990 (ΦΕΚ 43 Α'), όπως είχε συμπληρωθεί με τη διάταξη της παρ. 8, άρθρο 20, Ν.2298/1995 (ΦΕΚ 62 Α'), με το οποίο
ποινικοποιήθηκε η μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο & επέρχονται οι πιο κάτω τροποποιήσεις:

Αυξάνεται το κατώτερο ποσό χρεών προς το Δημόσιο, η μη καταβολή του οποίου αποτελεί ποινικό αδίκημα, ποινικοποιείται η μη καταβολή χρεών προς τρίτους, πλην ιδιωτών, προσδιορίζεται ο χρόνος παραγραφής του συγκεκριμένου ποινικού αδικήματος, ορίζεται ο χρόνος που ασκείται η ποινική δίωξη κατά των κληρονόμων
αποβιώσαντος για μη καταβολή χρεών βεβαιωμένων επ' ονόματι αυτού, καθορίζεται ως λόγος αναστολής της παραγραφής χρεών η υποβολή της αίτησης προς ποινική δίωξη, προστίθενται περιπτώσεις ποινικής ευθύνης φυσικών προσώπων για χρέη των κάθε μορφής εταιριών προς το Δημόσιο & τρίτους, πλην ιδιωτών κ.λπ. Αναλυτικότερα στις διατάξεις του άρθρου 25, Ν.1882/1990, όπως τούτο αντικαθίσταται, ορίζονται τα παρακάτω:

Παράγραφος 1
Με τις διατάξεις της παρ. 1 αυτού χαρακτηρίζεται ποινικό αδίκημα η παραβίαση της προθεσμίας καταβολής χρεών από κάθε αιτία προς το Δημόσιο & τρίτους, πλην ιδιωτών, που εισπράττονται από τις ΔΟΥ & Τελωνεία & είναι βεβαιωμένα (εν στενή εννοία) & ληξιπρόθεσμα στις αρμόδιες υπηρεσίες, εφόσον αυτή αναφέρεται:

α) στη μη καταβολή 3 συνεχών δόσεων, προκειμένου για χρέη που σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία καταβάλλονται σε δόσεις και

β) στην καθυστέρηση καταβολής πέραν των 2 μηνών, προκειμένου για χρέη που καταβάλλονται εφάπαξ.

Η παραβίαση αυτή τιμωρείται αναλόγως του είδους των χρεών & του ύψους αυτών ως εξής:

α) Προκειμένου για χρέη προς το Δημόσιο, προερχόμενα από δάνεια με την εγγύηση του Ελλ. Δημοσίου (ΚΑΧΚΕΕΔ) & από παρακρατούμενους ή επιρριπτόμενους φόρους, με ποινή φυλάκισης 4 τουλάχιστον μηνών, εφόσον το ποσό της ληξιπρόθεσμης οφειλής, μαζί με τις κάθε είδους προσαυξήσεις, υπερβαίνει το 1.000.000 δρχ., 6 τουλάχιστον μηνών, εφόσον το ποσό του χρέους υπερβαίνει τα 2.000.000 δρχ. και 1 τουλάχιστον έτους, εφόσον τούτο υπερβαίνει τα 3.000.000 δρχ.

β) Προκειμένου για χρέη προς το Δημόσιο από λοιπούς φόρους & χρέη γενικά, καθώς & χρέη από κάθε αιτία προς τρίτους, πλην ιδιωτών, με ποινή φυλάκισης 2 τουλάχιστον μηνών, εφόσον το ποσό της ληξιπρόθεσμης οφειλής, μαζί με τις κάθε είδους προσαυξήσεις, υπερβαίνει τα 2.000.000 δρχ., 4 τουλάχιστον μηνών, εφόσον το ύψος του χρέους υπερβαίνει τα 3.000.000 δρχ. και 6 τουλάχιστον μηνών, εφόσον τούτο υπερβαίνει τα 4.500.000 δρχ.
Σημειώνεται ότι σχετική με την έννοια των επιρριπτόμενων & παρακρατούμενων φόρων είναι η 2002329/365/12/0016/ΠΟΛ.2001/11.1.1991. Το αδίκημα αυτό διώκεται ύστερα από αίτηση του προϊσταμένου της υπηρεσίας που είναι βεβαιωμένη η οφειλή, η οποία υποβάλλεται στον εισαγγελέα Πρωτοδικών της έδρας της Υπηρεσίας (ΔΟΥ, Τοπικό Γραφείο, Τελωνείο). Η αρμοδιότητα αυτή δεν επηρεάζεται από τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του οφειλέτη. Ο προϊστάμενος της καθ' ύλην αρμόδιας υπηρεσίας δεν έχει ευχέρεια να κρίνει εάν
ενδείκνυται η υποβολή της αίτησης στον εισαγγελέα προς ποινική δίωξη του υπεύθυνου, αλλά υποχρέωση να πράττει τούτο, εφόσον διαπιστώνει ότι συντρέχουν οι σχετικές προϋποθέσεις εφαρμογής των υπόψη διατάξεων.
Το κατά τα ανωτέρω αδίκημα δύναται να κριθεί ατιμώρητο, εφόσον το ποσό που οφείλεται καταβληθεί μέχρι την εκδίκαση της υπόθεσης.

Παράγραφος 2
Με τη διάταξη της παρ. 2 προσδιορίζονται αναλυτικά τα έχοντα συγκεκριμένη ιδιότητα φυσικά πρόσωπα, τα οποία υπέχουν ποινική ευθύνη για τη μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο & τρίτους, πλην ιδιωτών, των κάθε μορφής εταιριών, μετά ή άνευ νομικής προσωπικότητας, ήτοι ημεδαπών ΑΕ, ΕΠΕ, ΟΕ, ΕΕ, συνεταιρισμών, κοινοπραξιών, κοινωνιών, αστικών εταιριών, συμμετοχικών ή αφανών, αλλοδαπών επιχειρήσεων & λοιπών νομικών προσώπων.

Παράγραφος 3
Η παρ. 3 του ανωτέρω άρθρου αναφέρει τα συγκεκριμένα χρέη, όσον αφορά το χρόνο βεβαίωσης, για τη μη καταβολή των οποίων υπέχουν ποινική ευθύνη τα πρόσωπα που έχουν μια από τις ιδιότητες που ορίζονται στην παρ. 2. Ειδικότερα, τα πρόσωπα αυτά διώκονται για τα χρέη εκείνα:

α) που ήταν βεβαιωμένα (εν στενή εννοία) κατά το χρόνο απόκτησης της συγκεκριμένης ιδιότητας,

β) βεβαιώθηκαν κατά τη διάρκεια που είχαν την ιδιότητα αυτή, ανεξάρτητα εάν (και στις δύο αυτές περιπτώσεις) μεταγενέστερα απέβαλαν τη σχετική ιδιότητα με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία (όπως παραίτηση, απόλυση, απώλεια ιδιότητας, αφαίρεση ιδιότητας κ.λπ.) και γ) βεβαιώθηκαν ακόμη & μετά την αποβολή της ιδιότητάς τους, αλλά γεννήθηκαν ή ανάγονται στο χρόνο που είχαν την ιδιότητα αυτή, χωρίς να επηρεάζει στην προκειμένη περίπτωση η λύση ή μη του νομικού προσώπου.

Για τα χρέη που είναι ληξιπρόθεσμα κατά το χρόνο απόκτησης από τα πρόσωπα της παρ. 2 της συγκεκριμένης ιδιότητας, η ποινική δίωξη ασκείται εφόσον συμπληρωθούν 3 μήνες από την απόκτηση της ιδιότητας.
Επίσης, για τα χρέη που ήταν ληξιπρόθεσμα κατά την έναρξη ισχύος του νόμου, τα ποινικώς υπεύθυνα για τη μη καταβολή των χρέων αυτών πρόσωπα, τα οποία δεν υπείχαν ποινική ευθύνη με τις διατάξεις του άρθρου 25, Ν.1882/1990, ως είχε πριν την αντικατάστασή του, διώκονται εφόσον συμπληρωθούν 4 μήνες από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού.
Συνεπώς, στην προκειμένη περίπτωση η αίτηση για την ποινική δίωξη, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του νόμου, μπορεί να υποβληθεί μετά την 11.1.1998.

Οσον αφορά τη θεμελίωση ποινικής ευθύνης με τις νέες διατάξεις, αναφέρουμε ενδεικτικά τις πιο κάτω περιπτώσεις: α) ευθύνη προσώπων για χρέη προς τρίτους, πλην ιδιωτών, που εισπράττονται από τις ΔΟΥ ή τα Τελωνεία, β) ευθύνη των αναφερόμενων στις περ. α'-ε', παρ. 2 προσώπων για χρέη βεβαιωμένα μετά την
αποβολή της ιδιότητάς τους, μη λυθέντος του νομικού προσώπου, που γεννήθηκαν ή ανάγονται σε χρόνο που είχαν τη συγκεκριμένη ιδιότητα, γ) ευθύνη Προέδρων Δ.Σ. ΑΕ, εφόσον δεν ελλείπουν τα πρόσωπα του πρώτου εδαφίου, περ. α', παρ. 2, άρθρο 25, Ν.1882/1990 (ως είχε πριν την αντικατάστασή του) και δ) ευθύνη ταμιών
συνεταιρισμών κ.λπ.

Παράγραφος 4
Στην παρ. 4 ορίζεται ότι η ποινική δίωξη των κληρονόμων για μη καταβολή χρεών βεβαιωμένων σε βάρος κληρονομούμενου, ασκείται μετά 1 έτος από την πάροδο της προθεσμίας προς αποποίηση της κληρονομίας ή της κληροδοσίας, δηλαδή μετά 1 έτος από την οριστικοποίηση της κληρονομικής τους ιδιότητας.
Σχετικά με την αποποίηση της κληρονομίας & κληροδοσίας είναι τα άρθρα 1846 επ. & 2001 ΑΚ.
Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται για χρέη που έχουν βεβαιωθεί σε βάρος του κληρονομούμενου & δεν αναφέρεται στα χρέη που βεβαιώνονται σε βάρος οριστικών κληρονόμων & αφορούν είτε χρέη της κληρονομιάς, είτε χρέη από φόρους προερχόμενους από απόκτηση κληρονομιαίων στοιχείων.
Εξυπακούεται ότι, σε περίπτωση πλειόνων κληρονόμων, η ποινική ευθύνη αυτών δεν αφορά όλα τα χρέη του κληρονομούμενου, αλλά η ευθύνη αυτή εξαρτάται από το κατά πόσο το ύψος του, αντιστοιχούντος στην κληρονομική μερίδα του καθενός, χρέους, στοιχειοθετεί ποινικό αδίκημα.
Επίσης, σημειώνεται ότι επί περισσοτέρων κληρονόμων, η πάροδος της προθεσμίας προς αποποίηση της κληρονομίας μπορεί να επέρχεται σε διαφορετικό χρόνο για καθένα από τους κληρονόμους (π.χ. όταν ο ένας από τους κληρονόμους καλείται από διαθήκη & ο άλλος εξ αδιαθέτου ή όταν ο ένας εξ αυτών διαμένει στην αλλοδαπή ή όταν ο ένας εκ των περισσοτέρων εξ αδιαθέτου κληρονόμων καλείται στην κληρονομία ύστερα από αποποίηση συγγενούς εγγύτερου βαθμού ή όταν συντρέχει για ένα εκ των ανωτέρω λόγος αναστολής της προθεσμίας προς αποποίηση κ.λπ.).

Παράγραφος 5
Στο πρώτο εδάφιο της παρ. 5 ορίζεται ότι, σε περίπτωση που παρασχεθεί διευκόλυνση τμηματικής καταβολής του χρέους κατά τις κείμενες διατάξεις, αναστέλλεται η ποινική δίωξη για όσο χρονικό διάστημα διαρκεί η ρύθμιση & ο
οφειλέτης είναι συνεπής με τους όρους αυτής & τελικά εξαλείφεται το αξιόποινο σε περίπτωση ολοσχερούς εξόφλησης του χρέους.
Προϋποθέσεις αναστολής σύμφωνα με τη διάταξη αυτή είναι: α) Να έχει ασκηθεί ποινική δίωξη, β) να υπάρχει διάταξη που να παρέχει τη δυνατότητα ρύθμισης του χρέους τμηματικά και γ) να παρασχεθεί από την αρμόδια αρχή διευκόλυνση τμηματικής καταβολής του χρέους & ο οφειλέτης να είναι συνεπής στους όρους της. Εφόσον συντρέξουν οι προϋποθέσεις αυτές, αδρανοποιείται η περαιτέρω ποινική διαδικασία (Γνωμ. 202/1995).
Με τη διάταξη του δευτέρου εδαφίου της ίδιας παραγράφου, η οποία εφαρμόζεται μετά την έκδοση καταδικαστικής απόφασης, ορίζεται ότι, για όσο χρονικό διάστημα ο καταδικασθείς είναι συνεπής στους όρους της κατά τα ανωτέρω παρασχεθείσας διευκόλυνσης τμηματικής καταβολής του χρέους, δεν εκτελείται η καταγνωσθείσα ποινή ή, εάν άρχισε η εκτέλεση αυτής, διακόπτεται & τελικά εξαλείφεται σε περίπτωση ολοσχερούς εξόφλησης.
Ενόψει της ρύθμισης της παραγράφου αυτής (η οποία είναι επανάληψη της παρ. 4 του αντικαθιστάμενου άρθρου 25, Ν.1882/1990, όπως είχε συμπληρωθεί με την παρ. 8, άρθρο 20, Ν.2298/1995), θα πρέπει όταν εκδίδεται απόφαση παροχής διευκόλυνσης τμηματικής καταβολής του χρέους & ο οφειλέτης είναι συνεπής με τους όρους της ρύθμισης να ενημερώνεται άμεσα για το θέμα αυτό η αρμόδια εισαγγελική αρχή, στην οποία θα αποστέλλεται & αντίγραφο της απόφασης.

Επίσης, η ίδια Αρχή θα πρέπει να ενημερώνεται εγγράφως όταν διαπιστώνεται η μη συμμόρφωση στη ρύθμιση ή όταν αυτή παύσει να ισχύει για οποιονδήποτε λόγο, προκειμένου να ενεργοποιείται η ανασταλείσα ποινική διαδικασία.

Παράγραφος 6
Στην παρ. 6 απαριθμούνται ως ποινικώς υπεύθυνα πρόσωπα, με τους ίδιους όρους & προϋποθέσεις που υπέχουν ποινική ευθύνη οι πρωτοφειλέτες (σε βάρος των οποίων γίνεται η εν στενή εννοία βεβαίωση) & οι από κάθε αιτία συνυπόχρεοι, δηλαδή τα πρόσωπα εκείνα που υπέχουν & αυτά ευθύνη για την καταβολή της οφειλής, η οποία
απορρέει από οποιαδήποτε αιτία, καθώς επίσης & οι ειδικώς αναφερόμενοι στη διάταξη αυτή εγγυητές, ήτοι τα πρόσωπα που συμβατικά ανέλαβαν την υποχρέωση καταβολής οφειλής τρίτου (άρθρα 847 επ. ΑΚ, 86 ΚΕΔΕ, άρθρο 11, Ν.2328/1995 & 65, Ν.2362/1995), προκειμένου για εγγυητές δανείων που χορηγήθηκαν & με την εγγύηση του Δημοσίου και λοιπές ειδικότερες διατάξεις. Πέραν της ευθύνης αυτής (ποινικής), σε βάρος των ανωτέρω προσώπων, λαμβάνονται & όλα τα προβλεπόμενα από την κείμενη νομοθεσία μέτρα κατά των πρωτοφειλετών
του Δημοσίου, χωρίς να απαιτείται βεβαίωση της οφειλής & στο όνομα αυτών. Ενδεικτικά αναφέρουμε τις πιο κάτω περιπτώσεις συνυποχρέων για την καταβολή της οφειλής κατά τα ειδικότερα οριζόμενα, ως προς τις προϋποθέσεις & την έκταση της ευθύνης τους, στις διατάξεις που τις προβλέπουν.
Ευθύνη ομόρρυθμων & ετερορρύθμων εταίρων για χρέη της ΟΕ ή ΕΕ, κατ' άρθρα 22 & 28 του Εμπ. Νόμου.
Ευθύνη διοικούντων νομικά πρόσωπα κατ' άρθρο 115, Ν.2238/1994, καθώς & προγενέστερες διατάξεις του Ν.Δ.3843/1958.
Ευθύνη εκ συμβάσεως τελευταίων κατόχων κληρονομιαίων ακινήτων κατ' άρθρο 83, Ν.Δ.118/1973, καθώς & ευθύνη κατ' ανάλογο εφαρμογή του άρθρου αυτού, για φόρους δωρεών, γονικών παροχών (άρθρο 90, Ν.Δ.118/1973).
Ευθύνη για την καταβολή ΦΠΑ κατά τις διατάξεις του Ν.1642/1986.
Ευθύνη για χρέη κοινοπραξιών, αστικών εταιριών & κοινωνιών κατ' άρθρο 4, παρ. 10, Ν.1822/1990 κ.λπ.

Παράγραφος 7
Το πρώτο εδάφιο της παρ. 7 αναφέρεται στο χρόνο παραγραφής του συγκεκριμένου αδικήματος.
Το ποινικό αδίκημα του άρθρου 25, Ν.1882/1990, ως ίσχυε πριν & όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του από τις κοινοποιούμενες διατάξεις, είναι πλημμέλημα, εφόσον τιμωρείται με ποινή φυλάκισης (άρθρο 18 Π.Κ.) & η παραγραφή του είναι 5ετής (άρθρο 111 Π.Κ.).
Η προθεσμία της παραγραφής κατά τις προγενέστερες διατάξεις άρχιζε από την ημέρα που τελέστηκε η αξιόποινη πράξη (άρθρο 112 Π.Κ.). Χρόνος δε τελέσεως αυτής ήταν η παρέλευση των προθεσμιών, ως όριζαν οι διατάξεις αυτές. Με τη διάταξη του εδαφίου αυτού, ορίζεται ότι ο χρόνος παραγραφής του αδικήματος συμπληρώνεται μετά παρέλευση 5ετίας από την παραγραφή της οφειλής. Η προθεσμία, δηλαδή, της παραγραφής αρχίζει από τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής του χρέους.
Σημειώνεται ότι η διάταξη αυτή εφαρμόζεται για τα αδικήματα που διαπράττονται από την ημερομηνία έναρξης ισχύος του νόμου αυτού (11.9.1997) & δεν εφαρμόζεται για τα αδικήματα που έχουν διαπραχθεί μέχρι την ως άνω ημερομηνία, των οποίων η παραγραφή (εφόσον βέβαια δεν αποποινικοποιούνται με τις διατάξεις του ανωτέρω
νόμου) αρχίζει από την ημερομηνία παρέλευσης των προθεσμιών που όριζαν κατά περίπτωση οι προγενέστερες διατάξεις.
Με τη διάταξη του δευτέρου εδαφίου ορίζεται ότι η υποβολή της αίτησης στην Εισαγγελική αρχή προς ποινική δίωξη του υποχρέου αναστέλλει την παραγραφή της οφειλής για την οποία υποβάλλεται, μέχρι να εκδοθεί τελεσίδικη απόφαση. Το ανωτέρω, δηλαδή, χρονικό διάστημα από της υποβολής της αίτησης μέχρι την τελεσιδικία της απόφασης, δεν υπολογίζεται στο χρόνο παραγραφής της συγκεκριμένης οφειλής.
Στην παρ. 2 του άρθρου 23 ορίζεται ότι αποφάσεις Ποινικών Δικαστηρίων που εκδόθηκαν για χρέη μικρότερα από τα οριζόμενα στην παρ. 1, άρθρο 25, όπως τροποποιήθηκε (δηλαδή για ποσά χρεών κάτω του 1.000.000 δρχ., προκειμένου για χρέη από δάνεια χορηγηθέντα με την εγγύηση του Δημοσίου, παρακρατούμενους ή επιρριπτόμενους φόρους ή κάτω των 2.000.000 δρχ., προκειμένου για λοιπά χρέη) & δεν έχουν εκτελεστεί κατά την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου, δεν εκτελούνται ή, εάν έχει αρχίσει η εκτέλεση αυτών, διακόπτεται. Επίσης, εκκρεμείς αιτήσεις προϊσταμένων ΔΟΥ ή τελωνείων ή ένδικα μέσα κατά πρωτοδίκων αποφάσεων για χρέη
κατώτερα από τα αναφερόμενα πιο πάνω, δεν εισάγονται για συζήτηση. Κατόπιν τούτου, σκόπιμο είναι, εφόσον συντρέχει περίπτωση, κατά τα ανωτέρω, να ειδοποιείται η αρμόδια δικαστική αρχή.
Υστερα από τα παραπάνω, εξυπακούεται ότι θα πρέπει να γίνουν οι ανάλογες αναπροσαρμογές στο έντυπο της αίτησης ποινικής δίωξης, καθώς & στον πίνακα χρεών που επισυνάπτεται σ' αυτή, που σας είχαν σταλεί με την 2034468/4759/0016/ /23.5.1990 εγκύκλιο, στην οποία σας παραπέμπουμε για τα περαιτέρω διαλαμβανόμενα σ' αυτή.
Σημειώνεται ότι θα σχεδιαστούν αργότερα έντυπα αιτήσεων ποινικής δίωξης κατά περίπτωση, καθώς & σχετικού πίνακα χρεών, τα οποία θα προμηθεύεστε από την ΥΔΕΑΔ.
Οι διατάξεις της παρ. 3, άρθρο 23, αναφέρονται στις συνέπειες ακάλυπτης επιταγής. Σχετικές οδηγίες για το θέμα αυτό παρασχέθηκαν με την ΠΟΛ.1254/16.9.1997.

ΜΕΡΟΣ ΤΕΤΑΡΤΟ
ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΚΑΙ ΚΑΤΑΡΓΟΥΜΕΝΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

Αρθρο 24
Γενικές και μεταβατικές διατάξεις

Για την ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 24 οι οδηγίες έχουν δοθεί με την εγκύκλιο 1098680/582/0015/ΠΟΛ.1269/30.9.1997, στην οποία και παραπέμπουμε, πέραν όμως των ενδιαφερομένων στην εγκύκλιο αυτή οδηγιών για τη φορολογία κεφαλαίου και ειδικών φορολογιών, συμπληρωματικά σας πληροφορούμε τα ακόλουθα:

Σε ό,τι αφορά τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου αυτού διευκρινίστηκαν μεταξύ των άλλων "...από 11.9.1997, δεν συντελείται διοικητικός ή δικαστικός συμβιβασμός, αν κατά την υπογραφή των πράξεων αυτών δεν καταβληθεί το 1/5 του κύριου και πρόσθετου φόρου ή προστίμου που οφείλονται με βάση το αποτέλεσμα του συμβιβασμού. Για την καταβολή του ποσού αυτού πρέπει να γίνεται σχετική σημείωση στο έγγραφο της πράξης του συμβιβασμού. Το υπόλοιπο ποσό των 4/5 του κύριου και πρόσθετου φόρου ή προστίμου, βεβαιώνεται μετά την υπογραφή του συμβιβασμού και καταβάλλεται, σύμφωνα με τις σχετικές για κάθε φορολογία
διατάξεις. Σημειώνεται ότι η διάταξη του εδαφίου αυτού δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που ρυθμίζονται από την παρ. 4 του άρθρου 24". Ετσι, κατά τη διάταξη αυτή (άρθρο 24, παρ. 2, δεύτερο εδάφιο), η καταβολή του
1/5 αποτελεί, σε κάθε περίπτωση, προϋπόθεση συμβιβασμού (διοκητικού ή δικαστικού).
Σε ορισμένες περιπτώσεις και μέχρι την έκδοση τουλάχιστον της εγκυκλίου ΠΟΛ.1269/30.9.1997, με την οποία κοινοποιήθηκαν και οι διατάξεις του Ν.2523/1997, έχουν γίνει συμβιβασμοί (διοικητικοί) χωρίς να έχει καταβληθεί το ποσό αυτό (1/5). Το γεγονός αυτό οφείλεται στο ότι τόσο οι προϊστάμενοι των ΔΟΥ, όσο και οι φορολογούμενοι τελούσαν σε άγνοια της σχετικής διάταξης. Επομένως, σε όσες περιπτώσεις έχουν γίνει συμβιβασμοί (διοικητικοί) χωρίς να έχει εκπληρωθεί η προϋπόθεση του συμβιβασμού (καταβολή ποσού 1/5), κρίνεται σκόπιμο οι ΔΟΥ να καλέσουν τους συγκεκριμένους φορολογούμενους για την καταβολή του ποσού αυτού μέχρι και την 31.12.1997, διαφορετικά θα θεωρηθεί ότι δεν έχουν επιτευχθεί οι εν λόγω συμβιβασμοί, λόγω έλλειψης της σχετικής προϋπόθεσης.

Α. Φορολογία Κεφαλαίου

Αα. Φορολογία Κληρονομιών-Δωρεών-Γονικών Παροχών-Προικών & Κερδών από Λαχεία

Παράγραφοι 2 και 3
Οι διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και στη φορολογία κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και προικών. Σχετική η υπ' αριθ.1269/30.9.1997 εγκύκλιος. Σε συνέχεια της υπ' αριθ. 1269/30.9.1997 εγκυκλίου μας, διευκρινίζουμε ότι, σε περίπτωση διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού, το υπόλοιπο μετά την καταβολή του 1/5 του οφειλόμενου κύριου, πρόσθετου φόρου ή προστίμου βεβαιώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 81 του Ν.Δ.118/1973.
Επισημαίνουμε, επίσης, ότι η προβλεπόμενη, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 82 του Ν.Δ.118/1973, έκπτωση ποσοστού 15% παρέχεται στο σύνολο του αναλογούντος κύριου, πρόσθετου φόρου ή προστίμου, με την προϋπόθεση ότι θα γίνονται δύο εγγραφές στο χρηματικό κατάλογο και με την εγγραφή δεν θα εισάγεται ποσοστό έκπτωσης, αλλά ποσό έκπτωσης. π.χ. Εστω ότι το σύνολο του αναλογούντος κύριου φόρου με το συμβιβασμό είναι 5.000.000 δρχ. Καταβάλλεται άμεσα το 1/5 αυτού, δηλαδή ποσό 1.000.000 δρχ. και το υπόλοιπο βεβαιώνεται σε 8 τριμηνιαίες δόσεις.
Οι εγγραφές στο χρηματικό κατάλογο θα έχουν ως ακολούθως:

1η εγγραφή του 1/5
Στη μία γραμμή του Χ.Κ. βεβαιώνεται το 1/5 (1.000.000 δρχ.) του αναλογούντος φόρου.

2η εγγραφή των 4/5
Στην άλλη γραμμή του Χ.Κ. βεβαιώνονται τα 4/5 (4.000.000 δρχ.) του αναλογούντος φόρου, στην οποία θα εισάγεται το ποσό έκπτωσης 750.000 δρχ. (5.000.000 Χ 15%) που αναλογεί στο σύνολο του αναλογούντος φόρου. Επίσης, επισημαίνουμε ότι δεν καταβάλλεται το ποσό του 1/5 στις περιπτώσεις που εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 73 του Ν.Δ.118/1973 και οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 6 του Ν.1947/1991 (Θεσμός προσωρινής προεκτίμησης ακινήτων).

Αβ'. Φορολογία Μεταβίβασης Ακινήτων & Φορολογία Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας

Οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 2, καθώς και η παρ. 3 του άρθρου αυτού εφαρμόζονται ανάλογα στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και μεγάλης ακίνητης περιουσίας.
Σχετική η αριθ. 1098680/582/0015/εγκύκλιος. Επισημαίνεται ότι η παρ. 3 δεν έχει εφαρμογή για τις υποθέσεις που έχουν δημιουργηθεί πριν τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997), διότι τα ποσοστά των
πρόσθετων φόρων που εφαρμόζονται με την εφαρμογή των παλιών διατάξεων είναι κατώτερα ή ίσα του 200% ή 300%.

Β. Ειδικές Φορολογίες
Αναφορικά με το άρθρο αυτό, πέραν των όσων αναφέρθηκαν ανωτέρω στις γενικές παρατηρήσεις επί του άρθρου αυτού, σε ό,τι αφορά τις ειδικές φορολογίες, πρέπει να επισημάνουμε τη ρύθμιση της παρ. 3.
Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 2 για το ανώτατο όριο πρόσθετων φόρων εφαρμόζεται σε κάθε περίπτωση, ανεξάρτητα από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.
Εν προκειμένω διευκρινίζουμε ότι το ανώτατο αυτό όριο (200% για την εκπρόθεσμη δήλωση και 300% για την ανακριβή δήλωση ή την παράλειψη δήλωσης) για τις υποχρεώσεις που γεννήθηκαν πριν από την έναρξη της ισχύος των νέων διατάξεων θα εφαρμόζεται μόνο εφόσον με την εφαρμογή των παλιών διατάξεων προκύπτει ποσό πρόσθετου φόρου ανώτερο του 200% ή 300%, κατά περίπτωση. Επομένως, εάν με τις παλιές διατάξεις προκύπτει μικρότερο ποσοστό πρόσθετου φόρου, θα εφαρμοστεί το μικρότερο αυτό ποσοστό.
Ετσι για παράδειγμα:
α) Προκειμένου περί εκπρόθεσμης απόδοσης τελών χαρτοσήμου δανείου υποκείμενου σε τέλη χαρτοσήμου για το οποίο η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε μέχρι 31.12.1997, ανώτατο όριο πρόσθετου φόρου δεν είναι το 200%, αλλά το 50%.
β) Προκειμένου περί εκπρόθεσμης απόδοσης ΦΚΕ ασφαλίστρων, ο οποίος επιρρίφθηκε μέχρι 31.12.1997, ανώτατο όριο είναι το 100% και όχι 300%.
γ) Προκειμένου περί επιβολής πρόσθετου φόρου λόγω ανακριβούς απόδοσης ΦΚΕ ασφαλίστρων ή παράλειψης απόδοσης του φόρου αυτού, ο οποίος επιρρίφθηκε μέχρι 31.12.1997, ανώτατο όριο είναι 100% ή 150% αντίστοιχα και όχι 300%.

Αρθρο 25
Καταργούμενες και διατηρούμενες διατάξεις

Α. Φορολογία Εισοδήματος

Παράγραφος 1
Με την παρ. 1 του άρθρου 25 του νέου νόμου ορίζεται ρητά ότι από την έναρξη ισχύος των διατάξεων αυτού του νόμου (11.9.1997) καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας, στην οποία αναφέρεται ο νόμος αυτός και ότι όπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων και διοικητικών κυρώσεων νοούνται οι διατάξεις του νόμου αυτού. Με τις ίδιες διατάξεις ορίζεται ότι όπου προβλέπεται η επιβολή πρόσθετου φόρου και προστίμου για συγκεκριμένες παραβάσεις επιβάλλεται μόνο πρόσθετος φόρος.
Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 38 ορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος των διατάξεων του νόμου αυτού και ειδικότερα:

α) Με την παρ. 1 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι οι πρόσθετοι φόροι (άρθρο 1) και ο περιορισμός αυτών, σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή δικαστικού συμβιβασμού (άρθρο 2, παρ. 8) στη φορολογία εισοδήματος, εφαρμόζονται για εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.1997 και, για τους παρακρατούμενους φόρους, γι' αυτούς που παρακρατούνται από 1.1.1998.

β) Με την παρ. 3 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι πρόστιμα του άρθρου 4 του νόμου αυτού εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου αυτού.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για παραβάσεις (εκπρόθεσμη υποβολή ή μη υποβολή δήλωσης ή ανακριβής δήλωση) που αφορούν εισοδήματα κτηθέντα πριν από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου νόμου, ήτοι εισοδήματα κτηθέντα μέχρι 31.12.1996 και παρακρατούμενους φόρους μέχρι 31.12.1997, έχουν εφαρμογή οι προϊσχύσασες διατάξεις, όσον αφορά την επιβολή πρόσθετων φόρων και προστίμων, καθώς και ο περιορισμός αυτών σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Επομένως, για τις ανωτέρω υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος κατά την έκδοση των οικείων καταλογιστικών πράξεων θα επιβάλλονται και πρόσθετοι φόροι και πρόστιμα που προέβλεπαν οι διατάξεις των άρθρων 86 και 87 του Ν.2238/1994.
Ειδικά, σε περίπτωση λύσης, μετατροπής ή συγχώνευσης εταιρίας ή κοινοπραξίας, κατά περίπτωση, που, με βάση τη διάταξη της περίπτωσης δ' της παρ. 1 του άρθρου 64 του Ν.2238/1994, υπάρχει υποχρέωση υποβολής της δήλωσης εισοδήματος εντός τριμήνου από τη λύση, μετατροπή ή συγχώνευση, εάν η τελευταία ημέρα του
τριμήνου εμπίπτει στο χρονικό διάστημα από 11.9.1997 μέχρι 31.12.1997 και η δήλωση υποβληθεί εκπρόθεσμα ή με ανακρίβειες ή δεν υποβληθεί καθόλου, επιβάλλεται ο πρόσθετος φόρος ή το πρόστιμο του νέου νόμου, κατά περίπτωση. Επίσης, σε περίπτωση πλανόδιων λιανοπωλητών ή λιανοπωλητών σε κινητές λαϊκές αγορές που έχουν υποχρέωση να καταβάλουν το φόρο εισοδήματος, χρήσης 1997, από 11.9.1997 μέχρι 31.12.1997 (λόγω έκδοσης νέας άδειας ή ανανέωσης υπάρχουσας), εάν καταβάλουν το φόρο αυτό εκπρόθεσμα ή δεν τον καταβάλουν καθόλου, υποβάλλονται στον πρόσθετο φόρο του νέου νόμου.
Εξάλλου, για φόρους εισοδήματος που πρέπει να παρακρατηθούν από 11.9.1997 μέχρι 31.12.1997 και να αποδοθούν είτε εντός του έτους 1997, είτε εντός του 1998, επιβάλλονται μόνο οι πρόσθετοι φόροι που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 86 του Ν.2238/1994, ενώ δεν επιβάλλονται πρόστιμα ούτε βάσει του άρθρου 87 του Ν.2238/1994, ούτε βάσει του άρθρου 4 του νέου νόμου.
Ακόμη, αντί για τα πρόστιμα των παρ. 12, 13 και 14 του άρθρου 81 του Ν.2238/1994, από τη δημοσίευση του νέου νόμου, εφαρμόζεται το πρόστιμο του άρθρου 4 του νέου νόμου.
Αντίθετα, διατηρούνται σε ισχύ: α) το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 35 του Ν.2238/1994 και επιβάλλεται σε βάρος του υποχρέου για υποβολή τελικού πίνακα ελάχιστου κόστους οικοδομής, ο οποίος περιέχει ανακριβή στοιχεία, β) το πρόστιμο της παρ. 3 του άρθρου 36 του Ν.2238/1994 που επιβάλλεται στον ιδιοκτήτη οικοδομής όταν το συνολικό κόστος του τελικού πίνακα είναι κατώτερο του ελάχιστου συνολικού κατασκευαστικού κόστους, όπως προκύπτει κατ' εφαρμογή του άρθρου 35 του ίδιου νόμου και γ) το πρόστιμο που προβλέπεται από την παρ. 4 του άρθρου 39 σε βάρος επιχειρήσεων για υπερτιμολογήσεις ή υποτιμολογήσεις που κάνουν αυτές.

Παράγραφος 2
Με την παρ. 2 του άρθρου 25 του νέου νόμου ορίζεται ρητά ότι δεν θίγονται οι διατάξεις που προβλέπουν άλλες συνέπειες για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, που δεν εμπίπτουν δηλαδή στις καθιερωμένες με τις διατάξεις του νόμου αυτού κυρώσεις (π.χ. ακυρωτικές), καθώς και διατάξεις που επιβάλλουν την υποχρέωση των δημόσιων αρχών για ενέργεια ή μη πράξεων σε σχέση με την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας (π.χ. απαγόρευση σύνταξης συμβολαιογραφικού εγγράφου κ.τ.λ. για τη μεταβίβαση αυτοκινήτου, σκάφους κ.τ.λ., εάν δεν έχει προσκομισθεί βεβαίωση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ ότι τα μεταβιβαζόμενα περιουσιακά στοιχεία έχουν περιληφθεί στη δήλωση που υπέβαλε ο υπόχρεος για τη φορολογία του εισοδήματος για το άμεσο φορολογούμενο έτος (παρ. 10, άρθρου 81, Ν.2238/1994).

Παράγραφος 5
Με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ. 5 του άρθρου 25 του νέου νόμου ορίζεται ότι διατηρούνται σε ισχύ οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 82 του Ν.2238/1994, που προβλέπουν την επιβολή προστίμων και λοιπών κυρώσεων στους τραγουδιστές των κέντρων διασκέδασης, αναψυκτηρίων ή συναυλιών και τους αντισυμβαλλομένους τους, καθώς και στους αθλητές γενικά ή προπονητές και οποιουσδήποτε τρίτους, για τις
παραβάσεις που διαπράττουν κατά τις συμβάσεις που καταρτίζουν μεταξύ τους εργασίας ή έργου.
Τέλος, με τις διατάξεις της περ. στ' της παρ. 5 του άρθρου 25, προβλέπεται ότι διατηρούνται σε ισχύ οι διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.2214/1994, που προβλέπουν την επιβολή προστίμου στις Α.Ε. σε περίπτωση που δεν μετατρέπουν τις ανώνυμες μετοχές σε ονομαστικές.

Β. Φορολογία Κεφαλαίου

Βα' Φορολογία Κληρονομιών-Δωρεών-Γονικών Παροχών-Προικών & Κερδών από Λαχεία

Παράγραφος 1
Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων, καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας και ότι, όπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων και διοικητικών κυρώσεων, νοούνται οι διατάξεις του νόμου αυτού. Ορίζεται, επίσης, ότι αν προβλέπεται τόσο η επιβολή πρόσθετου φόρου, όσο και προσίμου, επιβάλλεται μόνο πρόσθετος φόρος. Η ρύθμιση αυτή αφορά παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου, δηλαδή από 11.9.1997 και μετά. Επομένως, εφόσον για παραβάσεις που διαπράχθηκαν πριν από τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997) προβλέπεται και πρόσθετος φόρος και πρόστιμο, θα επιβάλλονται και οι δύο κυρώσεις.

Παράγραφος 2
Με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου προβλέπεται ότι δεν θίγονται και, επομένως, εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις που προβλέπουν άλλες συνέπειες της φορολογικής νομοθεσίας, ως και διατάξεις που επιβάλλουν την υποχρέωση των δημόσιων αρχών για ενέργεια ή μη πράξεων σε σχέση με την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας (π.χ. απαγόρευση σύνταξης συμβολαιογραφικού εγγράφου κ.τ.λ. για τη μεταβίβαση κληρονομιαίου ακινήτου κ.τ.λ., εάν δεν έχει προσκομισθεί βεβαίωση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ ότι το μεταβιβαζόμενο ακίνητο έχει δηλωθεί και έχει καταβληθεί, ολικά ή μερικά, ο οικείος φόρος που αναλογεί σ' αυτό).

Ββ' Φορολογία Μεταβίβασης Ακινήτων & Φορολογία Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας

Παράγραφος 1
Για την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 και 2 εφαρμόζονται ανάλογα οι οδηγίες που αναφέρονται στις παρ. 1 και 2 της φορολογίας κληρονομιών - δωρεών - γονικών παροχών.

Παράγραφος 5
Με την παρ. 5 του άρθρου 25 του νέου νόμου ορίζονται οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή διοικητικών κυρώσεων και προστίμων, οι οποίες διατηρούνται σε ισχύ. Μεταξύ των διατάξεων αυτών είναι: (στ) του άρθρου 24 του Ν.2214/1994 και (η) του άρθρου 33 του Ν.2459/1997.

Γ. Φ.Π.Α.

Παράγραφος 1
1. Με την παρ. 1, εδάφιο πρώτο του άρθρου αυτού ορίζεται ότι από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων, καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας.
Ερμηνεύοντας τις παραπάνω διατάξεις, σε συνδυασμό και με τις διατάξεις του άρθρου 38, με τις οποίες ορίζεται ο χρόνος έναρξης της ισχύος και όσον αφορά το ΦΠΑ:

α) Από 1.1.1998 καταργούνται οι διατάξεις περί πρόσθετων φόρων που ίσχυαν με το άρθρο 47 του Ν.1642/1986. Επομένως, για δηλώσεις που αφορούν φορολογητέες πράξεις που έχουν πραγματοποιηθεί ή θα πραγματοποιηθούν μέχρι 31.12.1997, θα επιβάλλονται οι πρόσθετοι φόροι του άρθρου 47, όπως ίσχυε στις αντίστοιχες φορολογικές ή διαχειριστικές περιόδους. Επίσης, για τις πράξεις αυτές ο συμβιβασμός θα πραγματοποιείται με τις προϊσχύσασες διατάξεις του άρθρου 42 του Ν.1642/1986, με εξαίρεση την καταβολή, πριν από την υπογραφή του συμβιβασμού,
του 1/5 του κυρίου και πρόσθετου φόρου που οφείλεται με βάση τα αποτελέσματα του συμβιβασμού.
Τέλος, σημειώνουμε ότι τα ανώτατα όρια προσθέτου φόρου, που προβλέπουν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 2 του νέου νόμου, δηλαδή το ποσοστό 200% ή 300% για την υποβολή εκπρόθεσμης ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης, ισχύουν για καταλογιστικές πράξεις που θα εκδοθούν ή θα συμβιβαστούν από 11.9.1997,
ανεξάρτητα από τη φορολογική ή διαχειριστική περίοδο που αναφέρονται.

β) Για παραβάσεις που διαπράττονται από 11.9.1997 καταργούνται τα πρόστιμα που επιβάλλονταν με τις διατάξεις των άρθρων 47 και 48 του Ν.1642/1986 και επιβάλλονται τα νέα πρόστιμα που προβλέπονται στα άρθρα 4 και 6 του νέου νόμου. Συνεπώς, από 11.9.1997:

βα) Καταργείται το πρόστιμο της παρ. 5 του άρθρου 47 για την εκπρόθεσμη ανακριβή υποβολή δήλωσης ή παράλειψη υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης.

ββ) Το πρόστιμο της παρ. 1 του άρθρου 48, όπως ισχύει, καταργείται και αντικαθίσταται με το πρόστιμο του άρθρου 4, παρ. 1 (40.000 - 400.000 δρχ.).

βγ) Το πρόστιμο (5πλάσιο) που προεβλέπετο από τις διατάξεις της παρ. 2α' του άρθρου 48, όπως ισχύει για το λήπτη πλαστών, εικονικών ή νοθευμένων στοιχείων, αντικαθίσταται από τις διατάξεις του άρθρου 6 του νέου νόμου (3πλάσιο), το οποίο επιβάλλεται στο λήπτη εικονικών ή νοθευμένων στοιχείων, καθώς και στον εκδότη πλαστών, εικονικών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων, ενώ δεν τιμωρείται ο λήπτης πλαστών στοιχείων.

βδ) Το πρόστιμο (5πλάσιο) που προεβλέπετο από τις διατάξεις της παρ. 2β' του ίδιου άρθρου για τον υποκείμενο στο φόρο που, ως εκδότης ή λήπτης, για μη νόμιμη ενέργεια, δεν απέδωσε τον φόρο στο δημόσιο, καταργείται.
(Περαιτέρω ανάλυση βλέπετε παραπάνω, στα άρθρα 4 και 6 ΦΠΑ της παρούσας).

2. Με το δεύτερο εδάφιο του νέου νόμου ορίζεται ότι όπου, από την κείμενη νομοθεσία, προβλέπεται η επιβολή πρόσθετων φόρων προστίμων και άλλων κυρώσεων, νοούνται οι διατάξεις του νέου νόμου.
Κάθε, επομένως, παραπομπή από τις διατάξεις του Ν.1642/1986, υπουργικές αποφάσεις ή διοικητικές λύσεις, για επιβολή προσθέτων φόρων, προστίμων και άλλων κυρώσεων στα άρθρα 47 και 48 του Ν.1642/1986, νοούνται οι αντίστοιχες διατάξεις του νέου νόμου.

3. Με το τρίτο εδάφιο του νέου νόμου ορίζεται, επίσης, ότι αν προβλέπεται τόσο η επιβολή πρόσθετου φόρου, όσο και προστίμου, επιβάλλεται μόνο πρόσθετος φόρος, με εξαίρεση το ειδικό πρόστιμο της παρ. 1 του άρθρου 6, το οποίο επιβάλλεται ανεξάρτητα από την επιβολή πρόσθετου φόρου.
Η ρύθμιση αυτή αφορά παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997).
Ειδικά για τα πρόστιμα του άρθρου 47, για τα οποία προβλέπεται και πρόσθετος φόρος για παραβάσεις που είχαν διαπραχθεί πριν από 11.9.1997, θα επιβάλλεται και πρόσθετος φόρος και πρόστιμο, οποτεδήποτε και αν διαπιστωθεί η παράβαση. Ετσι, π.χ. τα ειδικά πρόστιμα που προβλέπονταν για την εκπρόθεσμη ανακριβή ή μη
υποβολή προσωρινής δήλωσης, με τις διατάξεις του άρθρου 47, πριν την αντικατάστασή του από την παρ. 31 του άρθρου 2 του Ν.2093/1992, θα συνεχίσουν να επιβάλλονται παράλληλα με την επιβολή και πρόσθετου φόρου.
Επίσης, θα συνεχίσουν να επιβάλλονται και τα ειδικά πρόστιμα για την εκπρόθεσμη ανακριβή ή μη υποβολή εκκαθαριστικής δήλωσης, για τις δηλώσεις των οποίων η προθεσμία υποβολής των έληξε πριν τις 11.9.1997.
Από 11.9.1997 το πρόστιμο αυτό καταργείται.

4. Τέλος, από την ημερομηνία εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 14, 15, 18 και 19 του νέου νόμου (διοικητικές και ποινικές κυρώσεις) καταργούνται οι διατάξεις των άρθρων 50 και 51 του Ν.1642/1986.

Δ. Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων

Παράγραφος 1
Με την παρ. 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ρητά ότι από την έναρξη ισχύος των διατάξεων αυτού του νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση εν γένει της φορολογικής νομοθεσίας.
Ετσι, από τις διατάξεις αυτές, σε συνδυασμό με εκείνες της παρ. 3 του άρθρου 38, από τις οποίες ορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος, μεταξύ των άλλων και για τα άρθρα 5 και 9, που έχουν εφαρμογή για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου στην εφημερίδα της Κυβερνήσεως (11.9.1997), συνάγεται ότι
για τον ΚΒΣ από την ημερομηνία αυτή (11.9.1997) καταργούνται τα άρθρα 32, 33 και 34 του Π.Δ.186/1992 (ΚΒΣ).

Παράγραφος 3
Με την παρ. 3 του άρθρου αυτού, προβλέπεται ρητά, μεταξύ των άλλων, η διατήρηση των διατάξεων του άρθρου 10 του Ν.1809/1988, που αναφέρονται στις ποινικές και διοικητικές κυρώσεις (χρηματικά πρόστιμα) κ.λπ., αναφορικά με τις φορολογικές ταμειακές μηχανές (φ.τ.μ.).

Ε. Ειδικές Φορολογίες

Παράγραφος 1
Με την παρ. 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων, καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας και ότι, όπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων και διοικητικών κυρώσεων, νοούνται οι διατάξεις του νόμου αυτού. Ορίζεται, επίσης, ότι αν προβλέπεται τόσο η επιβολή πρόσθετου φόρου, όσο και προστίμου, επιβάλλεται μόνο πρόσθετος φόρος, με εξαίρεση το ειδικό πρόστιμο της παρ. 1 του άρθρου 6, το οποίο επιβάλλεται ανεξάρτητα από την επιβολή πρόσθετου φόρου.
Η ρύθμιση αφορά παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (11.9.1997).
Επομένως, εφόσον, για παραβάσεις που διαπράχθηκαν πριν από τις 11.9.1997, προβλέπεται και προσαύξηση (πρόσθετος φόρος) και πρόστιμο, θα επιβάλλονται και οι δύο κυρώσεις, πλην των περιπτώσεων που για την επιβολή των κυρώσεων γίνεται από τις παλιές διατάξεις παραπομπή στις διατάξεις του Ν.1642/1986 περί ΦΠΑ, για
τις οποίες θα εφαρμόζονται τα οριζόμενα στην ανάλυση των σχετικών με το ΦΠΑ διατάξεων του κοινοποιούμενου νόμου.
Θα πρέπει να σημειωθεί ότι όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω για τις παραβάσεις της παρ. 2 του άρθρου 16, δεν έρχονται σε αντίθεση με τη διάταξη αυτή, γιατί, όπως αναφέρθηκε στην ερμηνεία του άρθρου 16, οι σχετικές κυρώσεις δεν επιβάλλονται για την ίδια παράβαση.

Παράγραφος 2
Με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου προβλέπεται ότι δεν θίγονται και επομένως εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις που προβλέπουν άλλες συνέπειες για παράβαση φορολογικής νομοθεσίας, ως και διατάξεις που επιβάλλουν υποχρέωση των δημόσιων ή άλλων αρχών προς ενέργεια ή μη ενέργεια πράξεων σε σχέση με την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας.

Παράγραφοι 3, 4 και 5
Με τις παρ. 3, 4 και 5 του ανωτέρω άρθρου προβλέπεται ρητά η διατήρηση ορισμένων διατάξεων για να μη διατηρείται καμία αμφιβολία γι' αυτές. Αναφορικά με ειδικές φορολογίες, επισημαίνουμε:

α) Τη διάταξη του άρθρου 60 του Κ.Ν.Τ.Χ., με την οποία προβλέπεται ποινική κύρωση για την άνευ άδειας κατασκευή, εισαγωγή και απλώς κατοχή χάρτη που εμπεριέχει τα υπό των νόμων και διαταγμάτων καθοριζόμενα διακριτικά σημεία του χάρτη που προορίζεται αποκλειστικά για την κατασκευή φύλλων σφραγιστού χάρτη,
κινητών επισημάτων και άλλων ενσήμων και κατάσχεση του χάρτη.

β) Τη διάταξη της παρ. 10 του άρθρου 12 του Ν.2328/1995, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 33 του Ν.2429/1996, με την οποία αποτελεί ποινικό αδίκημα η μη εμπρόθεσμη και προσήκουσα καταβολή του ειδικού φόρου τηλεοπτικών διαφημίσεων.

γ) Τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 28 του Ν.2119/1952, που αφορά την ακυρότητα της δικαιοπραξίας μεταβίβασης λεωφορείου αυτοκινήτου, εάν δεν καταβληθεί το προβλεπόμενο από τις διατάξεις αυτές έσοδο του Δημοσίου.

δ) Τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 20 του Ν.2367/1953, που αφορά τη μη έκδοση άδειας κυκλοφορίας αυτοκινήτου οχήματος, εφόσον δεν καταβληθούν τα τέλη κυκλοφορίας και άλλα ποσά κατά τα οριζόμενα στη διάταξη αυτή.

ε) Τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 22 του Ν.2367/1953, που προβλέπει την απαγόρευση κυκλοφορίας οχήματος δι'ό υπεβλήθη δήλωση ακινησίας.

στ) Τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 12 του Α.Ν.236/1967 και της παραπέμπουσας σ' αυτή διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 1 του Ν.Δ..436/1974, που προβλέπουν τη μη έκδοση ή ανανέωση της άδειας κυκλοφορίας μοτοποδηλάτων, εάν δεν αποδεικνύεται η καταβολή των νομίμων τελών κυκλοφορίας του έτους, εντός του
οποίου λαμβάνει χώρα η έκδοση ή ανανέωση αυτής.
Ως προς το ύψος του προστίμου, όμως, θα ισχύουν τα οριζόμενα στο άρθρο 4 περί του οποίου ανωτέρω.

ζ) Τις διατάξεις του άρθρου 2 του Ν.Δ.251/1973, με τις οποίες ορίζεται ότι:

"συναλλαγματικές και γραμμάτια εις διαταγή, μη εξ υπαρχής νομίμως σεσημασμένα, θεωρούνται άκυρα, ως τοιαύτα μη δυναμένης να εγερθεί αγωγή εκ συναλλαγματικής και γραμματίου εις διαταγή καθ' οιουδήποτε εκ τούτων ευθυνομένου".

η) Τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν.1350/1983, σύμφωνα με την οποία, προκειμένου να γίνει τεχνικός έλεγχος αυτοκινήτου οχήματος στο ΚΤΕΟ, πρέπει να έχει εξοφληθεί η τελευταία ληξιπρόθεσμη δόση των τελών κυκλοφορίας.

ΜΕΡΟΣ ΠΕΜΠΤΟ
ΑΛΛΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

Αρθρο 32
Αυτοκίνητα εργαζομένων στο Εξωτερικό Αποσύρσεις επιβατικών αυτοκινήτων

ΕΙΔΙΚΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΕΣ

Σχετικά με το άρθρο αυτό πρέπει να επισημάνουμε τη διάταξη της παρ. 2 αυτού, με την οποία παρατείνεται μέχρι 31.12.1997 η προθεσμία που προβλέπεται από την παρ. 1 του άρθρου 5 του Ν.2443/1996.
Επομένως, η προθεσμία καταβολής των επιβαρύνσεων (τέλη κυκλοφορίας κ.τ.λ.) για την τακτοποίηση των περιπτώσεων κατά τις οποίες τέθηκαν σε κυκλοφορία αντιρρυπαντικής τεχνολογίας αυτοκίνητα, για τα οποία εφαρμόστηκαν οι απαλλακτικές διατάξεις του άρθρου 20 του Ν.1921/1991, χωρίς να πληρούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις, που σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 5 του Ν.2443/96 έληξε στις 4.3.1997, παρατείνεται μέχρι 31.12.1997 (σχετική εγκύκλιός μας 1006299/117/Τ&ΕΦ/ΠΟΛ.1020/17.1.1997).

Αρθρο 34
Φορολογία παραγώγων

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

Με βάση τις ισχύουσες διατάξεις της περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν.2238/1994, τα εισοδήματα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα ή επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Α' ή Β' κατηγορίας του ΚΒΣ, τα οποία προκύπτουν από συμβάσεις ή πράξεις παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων, αποτελούν εισόδημα από κινητές
αξίες. Ως παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα νοούνται τα χρηματοοικονομικά μέσα που ορίζονται από τις υποπερ. γγ' έως και ζζ' της περ. α' της παρ. 2, από την παρ. 20 του άρθρου 2 του Ν.2396/1996, καθώς και αυτά που καθορίζονται με πράξεις του Διοικητή της Τράπεζας της Ελλάδας.
Μεταξύ των αναφερομένων στην παρ. 20 του άρθρου 2 του Ν.2396/1996 είναι και τα εξωχρηματιστηριακά παράγωγα μέσα, από συμβάσεις σε συνάλλαγμα, που έχουν αρχική διάρκεια άνω των δέκα τεσσάρων ημερολογιακών ημερών (περ. γ'). Δηλαδή, η απόδοση που προέκυπτε από τις συμβάσεις αυτές, των οποίων η αρχική διάρκεια ήταν μικρότερη από 14 ημέρες, απαλλασσόταν της φορολογίας.
Ηδη, με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προστέθηκε στην περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν.2238/1994 καινούριο εδάφιο, με βάση το οποίο κάθε σύμβαση SWAP επί συναλλάγματος θεωρείται (για φορολογικούς σκοπούς και μόνο) ως παράγωγο χρηματοοικονομικό προϊόν, ανεξάρτητα από το χρόνο σύναψης της σύμβασης ως ενιαίας ή ως σύνολο επί μέρους συμβάσεων. Μετά την τροποποίηση αυτή, η απόδοση που προκύπτει από τις πιο πάνω συμβάσεις υπέρ φυσικού προσώπου ή επιχείρησης με βιβλία Α' ή Β' κατηγορίας του ΚΒΣ, αποτελεί εισόδημα από κινητές αξίες για το δικαιούχο, έστω και αν η σύμβαση έχει διάρκεια μικρότερη των 14 ημερών. Αν η
απόδοση κτάται από επιχείρηση, η οποία τηρεί βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ, τότε αυτή αποτελεί, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. θ' της παρ. 3 του άρθρου 28 του Ν.2238/1994, εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, καθόσον με τις διατάξεις αυτές γίνεται παραπομπή σε όλα τα χρηματοοικονομικά μέσα της περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν.2238/1994.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για εισοδήματα τα οποία προκύπτουν από συμβάσεις που συνάπτονται από τη δημοσίευση του νόμου, δηλαδή από 11.9.1997 και μετά.

Αρθρο 35
Απαλλαγή από τη φορολογία εισοδημάτων από ακίνητα

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

Παράγραφος 1
Με την παρ. 1 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 103 του Ν.2238/1994. Με βάση τις νέες διατάξεις απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος τα εισοδήματα από οικοδομές γενικά και από την εκμίσθωση γαιών που αποκτά το Αγιο Ορος, ο Πανάγιος Τάφος και η Ιερά Μονή Σινά, ενώ με τις προϊσχύσασες διατάξεις απαλλάσσονταν της φορολογίας εισοδήματος τα πιο πάνω εισοδήματα που αποκτούσε μόνο το Αγιο Ορος.
Η πιο πάνω επέκταση της απαλλαγής ισχύει, σύμφωνα με την παρ. 3, για τα διαλαμβανόμενα εισοδήματα που αποκτούν ο Πανάγιος Τάφος και η Ιερά Μονή Σινά από την 1.1.1996 και μετά. Επομένως, αν ο Πανάγιος Τάφος και η Ιερά Μονή Σινά υπέβαλαν τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1997 με επιφύλαξη, καταβάλλοντας φόρο 10%, η ΔΟΥ υποχρεούται να επιστρέψει αυτόν.

Παράγραφος 2
Με την παρ. 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 109 του Ν.2238/1994, λόγω του γεγονότος της μη επιβολής φόρου 10% στα εισοδήματα που αποκτούν από εκμίσθωση ακινήτων ο Πανάγιος Τάφος και η Ιερά Μονή Σινά.

Αρθρο 38
Εναρξη ισχύος

ΓΕΝΙΚΑ

Για το χρόνο έναρξης της ισχύος των διατάξεων του Ν.2523/1997 αναφερόμαστε ειδικότερα στις οδηγίες εφαρμογής κάθε άρθρου, πέραν όμως αυτών παραθέτουμε και τις παρακάτω λεπτομέρειες.

Α. Φορολογία Εισοδήματος

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου αυτού, οι διατάξεις των άρθρων 1, 2 και 3 εφαρμόζονται στη φορολογία εισοδήματος για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την 1.1.1997 και μετά, ενώ αντίθετα, σύμφωνα με την παρ. 4 του ίδιου άρθρου, οι διατάξεις των άρθρων 17, 18, 20 και 21 εφαρμόζονται για
εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.1998 και μετά.

Β. Φορολογία Κεφαλαίου

Σύμφωνα με τις περ. δ' και ε' της παρ. 1 του άρθρου 38 του νέου νόμου, οι διατάξεις των άρθρων 1, 2 και 3 εφαρμόζονται για υποθέσεις φορολογίας κεφαλαίου, των οποίων η φορολογική υποχρέωση έχει δημιουργηθεί από τη δημοσίευση του νόμου αυτού (11.9.1997) και μετά, ενώ για τους λοιπούς φόρους, μεταξύ των οποίων είναι και ο φόρος μεγάλης ακίνητης περιουσίας, εφαρμόζονται από 1.1.1998 και μετά.
Περαιτέρω, με την παρ. 3 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 4 που προβλέπουν την επιβολή προστίμου εφαρμόζονται και στη φορολογία κεφαλαίου και μεγάλης ακίνητης περιουσίας για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου και μετά.

Γ. Κ.Β.Σ

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 38, οι διατάξεις των άρθρων 5 (αντικειμενικό σύστημα επιβολής προστίμων ΚΒΣ) και 9 (επιβολή προστίμων - διοικητική επίλυση) ισχύουν από 11.9.1997, για τις παραβάσεις δηλαδή που διαπράττονται μετά την ως άνω ημερομηνία, με εξαίρεση βεβαίως τις υποθέσεις που εμπίπτουν στις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 24, παρ. 4 του υπόψη νόμου.

Δ. Ειδικές Φορολογίες

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 οι διατάξεις των άρθρων 1, 2 και 3 ισχύουν:
- Για τους παρακρατούμενους ή επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, γι' αυτούς που παρακρατούνται ή επιρρίπτονται από 1.1.1998 (οι φόροι που εμπίπτουν στην περίπτωση αυτή αναφέρονται στην ανάλυση της παρ. 2 του άρθρου 1).
- Για τους λοιπούς φόρους, τέλη και εισφορές, για πράξεις, συναλλαγές ή έγγραφα για τις οποίες η υποχρέωση γεννιέται από 1.1.1998 και μετά. Ειδικά για τα τέλη χαρτοσήμου στα μισθώματα ακινήτων και στα τέλη χαρτοσήμου κερδών εφαρμόζονται οι ανωτέρω διατάξεις για μισθώματα και για κέρδη που αποκτώνται από 1.1.1997.



ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • ΑΓΡΟΤΕΣ
Up
Close
Close
Κλείσιμο