Δημοσιεύθηκε στις : [ 11-03-2011 ]

Άρθρα Η έκπτωση των δαπανών μισθοδοσίας προσωπικού στις περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α. ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού.

(Η έκπτωση των δαπανών μισθοδοσίας προσωπικού στις περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α. ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού.)

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

Ημερομηνία ανάρτησης
04-03-2011



Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς

Πτυχιούχος Οικον. Παν/μίου Πειραιά
Λογιστής – Φοροτεχνικός

Κωνσταντίνος Αντ. Κουλογιάννης
Λογιστής - Φοροτεχνικός




Ι.  Πρόλογος

II. Ιστορική αναδρομή
III. Ισχύουσα νομοθεσία
    1.  Ισχύον καθεστώς.
    2. Εξουσιοδοτικές διατάξεις.
    2.1.  Εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση τις διοικητικές λύσεις και τη δικαστηριακή νομολογία, ΠΟΛ.1005/14.1.2005.
     3. Σχετικές διατάξεις και  νομολογία.
     3.1. Δαπάναι μισθοδοσίας προσωπικού εκπίπτονται εκ των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως εάν έχουν βεβαιωθή ή καταβληθή αι προς τον οικείον ασφαλιστικόν οργανισμόν οφειλόμεναι υποχρεωτικαί εισφοραί (ΠΟΛ.64/13.2.1976).
     3.2. Η εκ των ακαθαρίστων εσόδων των επιχειρήσεων έκπτωσις των δαπανών μισθοδοσίας του προσωπικού των, προϋποθέτει καταβολήν των υποχρεωτικών εισφορών είς τον οικείον ασφαλιστικόν οργανισμόν (ΠΟΛ.197/1971).
    3.3. Αποφάσεις Σ.τ.Ε. σχετκές με την έκπτωση της δαπάνης μισθοδοσίας.
    3.4. Συνταγματικότητα της διάταξης της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.δ. 4104/1960.
    3.5.  Ευχέρεια του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. για αναγνώριση ή μη της δαπάνης μισθοδοσίας.  
    4. Νέες διατάξεις.
IV. Ανάλυση των διατάξεων
     1. Βεβαίωση – καταλογισμός ασφαλιστικών εισφορών.
     2. Πότε θεωρείται ότι βεβαιώνονται – καταλογίζονται οι ασφαλιστικές εισφορές του Ι.Κ.Α.
    3. Τι γίνεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες έχει γίνει ρύθμιση οφειλών.
V. Υποχρεώσεις λογιστών – φοροτεχνικών
VI. Προβληματισμοί.
VII. Βιβλιογραφία, Πηγές



Ι.  Πρόλογος

Ένα από τα ζητήματα για τα οποία υπήρχαν ανέκαθεν προστριβές ανάμεσα στους ελεγκτικούς μηχανισμούς του Υπουργείου Οικονομικών και στους φορολογούμενους, ήταν αυτό της μη έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων των αποδοχών του προσωπικού (μισθοί, ημερομίσθια κ.λπ.), όταν δεν έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι επ΄αυτών αναλογούσες εισφορές από τους δικαιούχους ασφαλιστικούς οργανισμούς.
Στην παρούσα ανάλυση θα προσπαθήσουμε να καταγράψουμε την ιστορική εξέλιξη των σχετικών διατάξεων σε συνδυασμό με παράθεση νομολογίας. Θα αναλύσουμε την ισχύουσα νομοθεσία και θα θέσουμε τους προβληματισμούς μας στα σημεία εκείνα που χρήζουν διευκρινίσεων.


II. Ιστορική αναδρομή

Ο ενιαίος φόρος εισοδήματος, που επιβάλλεται στο συνολικό εισόδημα των φυσικών προσώπων, θεσπίστηκε με το ν.δ. 3323/1955 (ΦΕΚ 214Α/12.8.1955). Ο φόρος αυτός διαδέχθηκε το φόρο των αναλυτικών κατηγοριών (καθαρών) προσόδων που είχε εισαχθεί στη χώρα μας με το ν. 1640/1919, στα πλαίσια της φορολογικής μεταρρύθμισης που πραγματοποίησε η Κυβέρνηση του Ελευθερίου  Βενιζέλου το έτος 1919, πριν από 92 χρόνια περίπου.
Με το ν.δ. 3843/1958, θεσπίστηκε η φορολόγηση του εισοδήματος που αποκτούν οι ανώνυμες εταιρίες, οι συνεταιρισμοί του ν.602, οι αλλοδαπές επιχειρήσεις, καθώς και τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Με το νομοθέτημα αυτό συμπληρώθηκε το ισχύον σύστημα φορολογίας εισοδήματος, και δημιουργήθηκε μια ενότητα διατάξεων για τη φορολογία του εισοδήματος των φυσικών και των νομικών προσώπων.
Κατά τη διάρκεια της σαραντάχρονης περίπου ισχύος των διατάξεων των πιο πάνω δύο βασικών νομοθετημάτων, αυτά υπέστησαν αναρίθμητες μεταβολές, οι οποίες επηρέασαν σημαντικά τη δομή τους, τόσο στο ουσιαστικό όσο και στο διαδικαστικό τμήμα τους. Οι μεταβολές αυτές προκλήθηκαν, είτε άμεσα είτε έμμεσα, με πλήθος -πάνω από εκατό πενήντα (150)- άλλων νομοθετημάτων ή υπουργικών αποφάσεων, που κυρώνονταν με νόμο, και ήσαν πιο συχνές στο πεδίο της φορολογίας εισοδήματος των φυσικών προσώπων. Αυτό το πολυδαίδαλο νομοθετικό πλαίσιο, φυσικό ήταν να γεννήσει το αίτημα για την ταξινόμηση σε ενιαίο κείμενο των διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων.
Κωδικοποίηση των διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων επιχειρήθηκε με το π.δ.129/1989. Αυτή όμως η κωδικοποίηση, διοικητική κατά τον τύπο, στερούμενη νομικού κύρους, δεν μπόρεσε να αποτελέσει το υπόβαθρο για τις παραπέρα νομοθετικές ρυθμίσεις.
Ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος που  καθιερώθηκε με το ν.2238/1994 (Φ.Ε.Κ. 151Α/16.9.1994), ως διάδοχο νομοθέτημα, διατήρησε την ίδια επιλογή της διοικητικής κωδικοποίησης  η οποία είχε γίνει με το π.δ.129/1989. Αυτό, εκτός από το ότι αποτελούσε ήδη δοκιμασμένη επιλογή, απέβλεπε στη διευκόλυνση των εφαρμοστών των οικείων διατάξεων κατά την πρώτη περίοδο εφαρμογής του.


Η παράθεση εκ μέρους μας της ιστορικής εξέλιξης της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, γίνεται προκειμένου να γνωρίζει ο αναγνώστης πως έφτασε ως τις μέρες μας αυτή η διάταξη.  
Στην αρχική της μορφή η παράγραφος 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955  - στην οποία εμπεριέχεται η διάταξη την οποία θα σχολιάσουμε στην παρούσα μελέτη -   είχε ως εξής (σ.σ. δεν την παραθέτουμε ολόκληρη για λόγους οικονομίας χώρου):

« ΑΡΘΡΟΝ 35.  ΚΑΘΑΡΟΝ ΕΙΣΟΔΗΜΑ

1. Εκ του κατά το προηγούμενον άρθρον ακαθαρίστου εισοδήματος εκπίπτονται:
α)  Τα  γενικά  έξοδα διαχείρισης συμπεριλαμβανομένων των εξόδων μισθοδοσίας και αμοιβής προσωπικού, έτι δε και του τεκμαρτού ενοικίου των ανηκόντων εις τον επιχειρηματίαν ακινήτων, των χρησιμοποιημένων εις την επιχείρησιν, εφ’ όσον τούτο συμπεριλήφθη εις το εξ οικοδομών εισόδημα ».

Στη συνέχεια με την παρ. 2 του άρθρου 2 του ν.4045/1960 με τίτλο «Περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως διατάξεων φορολογικών νόμων και μέτρων αφορώντων τας χερσαίας μεταφοράς» (Φ.Ε.Κ. 47Α /1960), προστέθηκαν νέες περίοδοι μετά την περίπτωση α’ της παρ. 1 του άρθρου 35. Μετά τις παραπάνω προσθήκες το άρθρο 35 του ν.δ. 3323/1955 έγινε ως εξής:

« ΑΡΘΡΟΝ 35.  ΚΑΘΑΡΟΝ ΕΙΣΟΔΗΜΑ

1. Εκ του κατά το προηγούμενον άρθρον ακαθαρίστου εισοδήματος εκπίπτονται:
α)  Τα  γενικά  έξοδα διαχείρισης συμπεριλαμβανομένων των εξόδων μισθοδοσίας και αμοιβής προσωπικού, έτι δε και του τεκμαρτού ενοικίου των ανηκόντων εις τον επιχειρηματίαν ακινήτων, των χρησιμοποιημένων εις την επιχείρησιν, εφ’ όσον τούτο συμπεριλήφθη εις το εξ οικοδομών εισόδημα.
Η  έκπτωσις  των εξόδων μισθοδοσίας του εκ των υπαλλήλων προσωπικού της επιχειρήσεως του  συνδέσμου  μετά  του  εργοδότου  δια  συγγενικού δεσμού  μέχρι  τετάρτου  βαθμού εξ αίματος ή εξ αγχιστείας, ενεργείται μόνον, εφ` όσον κατεβλήθησαν αι πρός το Ι.Κ.Α και άλλους ασφαλιστικούς οργανισμούς κυρίας ή επικουρικής υποχρεωτικής ασφαλίσεως, εισφοραί  του εργοδότου και των  εργαζομένων. Επι ομορρύθμων και ετερορρύθμων εταιρειών ως και εταιρειών  περιωρισμένης  ευθύνης, η διάταξις  έχει εφαρμογήν οσάκις η αυτή συγγενική σχέσις  υφίσταται μεταξύ του εργαζομένου και τινός των μελών της εταιρείας ».

Εν συνεχεία με την παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.δ. 4104/1960 (Φ.Ε.Κ. 147Α /20.9.1960) με τίτλο «Περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως της νομοθεσίας περί κοινωνικών ασφαλίσεων», προστέθηκε στο  τέλος  της  παραγράφου 9 του άρθρου 26 του Α.Ν. 1846/1951 (Κανονισμός Ασφάλισης  Ι.Κ.Α.) η ακόλουθη διάταξη:

«Εν περιπτώσει υποβολής εις το ΙΚΑ υπό του εργοδότου αμφισβητουμένων στοιχείων όσον αφορά το μέγεθος των καταβλητέων εισφορών,  δύναται  το  ΙΚΑ  να  προβή εις επαλήθευσιν των καταβληθέντων μισθών ή ημερομισθίων  εκ της παρά τη αρμοδία  Οικονομική  Εφορία  φορολογικής  δηλώσεως  του  εργοδότου, ήτις αποτελεί τεκμήριον δια τον υπολογισμόν των εισφορών.
Ο  Οικονομικός  Εφορος δια τον καθορισμόν των κερδών του υποκειμένου εις φόρον εισοδήματος φυσικού ή νομικού προσώπου  δεν  υποχρεούται  να συνυπολογίση, ως πραγματοποιηθείσας δαπάνας εκ μισθών και ημερομισθίων ποσά,  εφ`  ων  δεν κατεβλήθησαν αι υπέρ του ΙΚΑ ή ετέρου ασφαλιστικού οργανισμού  ασφαλιστικαί  εισφοραί,  εκτός  εάν   υπό   της   κειμένης νομοθεσίας  προβλέπεται  μερική  ή  ολική απαλλαγή από της υποχρεώσεως καταβολής εισφορών ».

Τέλος, με τη διάταξη της παρ. 7  του άρθρου 8 του ν. 1828/1989 (Φ.Ε.Κ. 2Α /3.1.1989) με τίτλο «Αναμόρφωση της φορολογίας εισοδήματος και άλλες διατάξεις»,  η περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 αντικαταστάθηκε ως ακολούθως:
 

«ΑΡΘΡΟΝ 35.  ΚΑΘΑΡΟΝ ΕΙΣΟΔΗΜΑ

1. Εκ του κατά το προηγούμενον άρθρον ακαθαρίστου εισοδήματος εκπίπτονται:
α)  Τα  γενικά έξοδα διαχείρισης στα οποία περιλαμβάνονται και:
αα. Τα έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού, εφ` όσον έχουν καταβληθεί  ή  βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του ΙΚΑ ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού εκτός αν από την κείμενη νομοθεσία προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από την υποχρέωση για την  καταβολή  εισφορών. Επίσης,   τα   έξοδα   μισθοδοσίας   του  υπαλληλικού  προσωπικού  της επιχείρησης που συνδέεται  με  τον  εργοδότη  με  συγγενικό  δεσμό  εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι τον τέταρτο βαθμό, εφ` όσον καταβλήθηκαν ή   βεβαιώθηκαν   οι   ασφαλιστικές   εισφορές  κύριας  ή  επικουρικής υποχρεωτικής ασφάλισης στο ΙΚΑ  ή  αλλους  ασφαλιστικούς  οργανισμούς. Προκειμένου για τις ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες και περιορισμένης ευθύνης εταιρίες,   τις   κοινοπραξίες,   κοινωνίες   και   αστικές   εταιρίες  κερδοσκοπικού χαρακτήρα, η διάταξη εφαρμόζεται στην  περίπτωση  που  η συγγενική σχέση υπάρχει μεταξύ εργαζομένου και κάποιου από τα μέλη της εταιρίας, κοινοπραξίας ή κοινωνία ».

Βλέπουμε ότι με την τελευταία προσθήκη του ν. 1828/1989 ενσωματώθηκε ουσιαστικά και η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.δ. 4104/1960, που όριζε ως προϋπόθεση για την αναγνώριση της δαπάνης μισθοδοσίας του προσωπικού μιας επιχείρησης, την καταβολή ή βεβαίωση των εισφορών προς το Ι.Κ.Α. ή άλλους ασφαλιστικούς  οργανισμούς.

Οι παραπάνω διατάξεις που προβλέπονταν στην  υποπερίπτωση αα’ της περίπτωσης α’ της παρ. 1 του άρθρου  35 του ν.δ. 3323/1955, ενσωματώθηκαν στο νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994) και συγκεκριμένα στο στην παρ. 1 του άρθρου  31 αυτού.



III. Ισχύουσα νομοθεσία

1.  Ισχύον καθεστώς.

Σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της υποπερίπτωσης  αα΄ της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994,  ισχύουν τα εξής:

« Άρθρο 31. Λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος

1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 51Α και 51Β του παρόντος.
α) Των γενικών εξόδων διαχείρισης, στα οποία περιλαμβάνονται με την επιφύλαξη της παραγράφου 18 του παρόντος άρθρου :
αα) Τα έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού, εφόσον έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α. ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού, εκτός αν από την κείμενη νομοθεσία προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από την υποχρέωση για την καταβολή εισφορών.
Η υπηρεσία που διενεργεί το φορολογικό έλεγχο, τακτικό ή προσωρινό, υποχρεούται, αμέσως μετά την ολοκλήρωσή του, να ενημερώσει τον αρμόδιο ασφαλιστικό οργανισμό σχετικά με την απόδοση ή μη των ασφαλιστικών εισφορών. Η παραβίαση της υποχρέωσης του προηγούμενου εδαφίου συνιστά πειθαρχικό αδίκημα που τιμωρείται κατά τις οικείες διατάξεις του πειθαρχικού δικαίου. Οι δαπάνες μισθοδοσίας δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση αν δεν έχουν εξοφληθεί μέσω επαγγελματικών τραπεζικών λογαριασμών ή επιταγών που εξοφλούνται μέσω των ίδιων λογαριασμών.
Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται η σταδιακή εφαρμογή των διατάξεων των προηγούμενων εδαφίων, η διαδικασία της εξόφλησης των δαπανών μισθοδοσίας, και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του τελευταίου εδαφίου της προηγούμενης παραγράφου ».


«Σχόλια: Οι λέξεις «,με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 51Α και 51Β του παρόντος.», τέθηκαν όπως προστέθηκαν με την περίπτωση α' της παραγράφου 6 του άρθρου 11 του ν. 3842/2010 και έχουν εφαρμογή για κέρδη ισολογισμών που κλείνουν με ημερομηνία 31 Δεκεμβρίου 2010 και μετά, σύμφωνα με την παράγραφο 14 του ιδίου άρθρου και νόμου.
Τα τέσσερα εδάφια μετά το πρώτο εδάφιο της υποπερίπτωσης αα' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 (σ.σ. αναγράφονται με μπλέ γράμματα), τέθηκαν όπως προστέθηκαν με την παράγραφο 2 του άρθρου 11 του ν. 3842/2010 και ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (23-4-2010), σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 92 του ιδίου νόμου.».


2. Εξουσιοδοτικές διατάξεις.

Σύμφωνα με την παρ. 20 του ν.2238/1994 προβλέπονται τα εξής:

« 20. Δαπάνες που εμπίπτουν στις διατάξεις του παρόντος άρθρου, εκτός εκείνων που ρητά μνημονεύονται σε αυτό, για τις οποίες έχει γίνει δεκτό με διοικητικές λύσεις και με τη δικαστηριακή νομολογία ότι εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα βάσει των διατάξεων του άρθρου αυτού, περιλαμβάνονται σε απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών. Η αναγνώριση των οριζόμενων στην απόφαση αυτή δαπανών είναι δεσμευτική για τις ελεγκτικές υπηρεσίες. Για την υλοποίηση των ανωτέρω, εντός μηνός από την έναρξη ισχύος της παραγράφου αυτής εκδίδεται η οριζόμενη από το πρώτο εδάφιο απόφαση. Για οποιαδήποτε προσθήκη ή αφαίρεση περίπτωσης από τον κατάλογο αυτόν, η ενδιαφερόμενη επιχείρηση ή η επαγγελματική ένωση στην οποία ανήκει ή η ελεγκτική υπηρεσία δικαιούται να υποβάλει στην αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών αίτηση, εντός δύο (2) μηνών από την έναρξη ισχύος της παραγράφου αυτής, προκειμένου να εξετασθεί η συγκεκριμένη περίπτωση από ειδική γνωμοδοτική επιτροπή η οποία συνιστάται για το σκοπό αυτόν στο πιο πάνω Υπουργείο. Μέχρι την 30ή Ιουνίου 2005 εκδίδεται νέα απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών με την οποία επιφέρονται οι μεταβολές για τις οποίες γνωμοδότησε, σύμφωνα με τα πιο πάνω, η επιτροπή, κατόπιν της άνω αίτησης ή εισήγησης της υπηρεσίας ή και αυτεπαγγέλτως. Η αναγνώριση των τυχόν επιπλέον αναγνωριζόμενων περιπτώσεων δαπανών είναι δεσμευτική και για προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους, εφόσον είναι εκκρεμείς. Τυχόν αφαίρεση αναγνωριζόμενων περιπτώσεων δαπανών θα ισχύει από την επόμενη διαχειριστική χρήση. Με την ίδια διαδικασία θα ορίζονται κάθε χρόνο οι μεταβολές στις περιπτώσεις δαπανών που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.
Η επιτροπή της παραγράφου αυτής αποτελείται από έναν σύμβουλο ή πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, τους προϊσταμένους των Διευθύνσεων Φορολογίας Εισοδήματος και Ελέγχου, έναν εκπρόσωπο της Ένωσης Επιμελητηρίων Ελλάδος, καθώς και έναν καθηγητή Ανώτατου Εκπαιδευτικού Ιδρύματος συναφούς αντικειμένου. Ο Πρόεδρος, τα μέλη και ο γραμματέας αυτής ως και οι αναπληρωτές αυτών, ο τρόπος λειτουργίας και λήψης απόφασης, καθώς και λοιπές λεπτομέρειες ορίζονται με Απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών.
Επίσης και για τις δαπάνες οι οποίες δεν αναγνωρίζονται από τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων αποφαίνεται η επιτροπή της παραγράφου αυτής και περιλαμβάνονται σε ιδιαίτερη απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, που εκδίδεται κάθε χρόνο, σύμφωνα με τη διαδικασία που ακολουθείται και για τις δαπάνες που αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.
Στον επόμενο μήνα μετά την έκδοση των αποφάσεων του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών που ορίζονται από την παράγραφο αυτή, εκδίδεται νέα απόφαση του ίδιου Υπουργού η οποία περιλαμβάνει συγκεντρωτικά και κατά κατηγορία όλες τις δαπάνες των οποίων η αναγνώριση ή μη από το φορολογικό έλεγχο είναι υποχρεωτική, καθώς και τις διαχειριστικές περιόδους στις οποίες αναφέρονται, όπως αυτές έχουν ορισθεί με όλες τις αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, οι οποίες έχουν εκδοθεί από το έτος 2005 μέχρι τον ως άνω οριζόμενο χρόνο ».

«Σχόλιο: Η παράγραφος 20 του άρθρου 31 τέθηκε όπως αναριθμήθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου 78 του ν. 3842/2010.Προηγουμένως αποτελούσε την παράγραφο 21».

Μέχρι σήμερα οι αποφάσεις που εκδόθηκαν κατ΄ εξουσιοδότηση των διατάξεων της παραγράφου 20 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, είναι οι ακόλουθες:

ΠΟΛ.1005/14.1.2005,ΠΟΛ.1028/17.2.2006,ΠΟΛ.1056/23.2.2007,ΠΟΛ.1106/24.7.2008, ΠΟΛ.1029/17.2.2006, ΠΟΛ.1057/23.3.2007 και ΠΟΛ.1107/24.7.2008.

2.1  ΠΟΛ.1005/14.1.2005  Εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση διοικητικές λύσεις και τη δικαστηριακή νομολογία.
 
Με την πρώτη απόφαση που εκδόθηκε για το θέμα που αναλύουμε, ορίστηκαν τα εξής:

«ΠΟΛ.1005/14.1.2005 
Μισθοί γενικά

1. Τα έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής προσωπικού εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, εφόσον έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές όχι μόνο υπέρ του ΙΚΑ, αλλά και οποιουδήποτε άλλου ασφαλιστικού οργανισμού, όπως Τ.Σ.Α. κλπ., και εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις αναγνώρισης των δαπανών (ύπαρξη σχέσης μίσθωσης εργασίας, προσφορά πραγματικής υπηρεσίας, ανάλογο ύψος αμοιβής με τις προσφερόμενες υπηρεσίες). (15671/ΠΟΛ.64/1976, 1032451/10209/Β0012/29.9.1992, Σ.τ.Ε. 3296/1981, 802/1982).
2. Οι αποδοχές του προσωπικού (μισθοί, ημερομίσθια, κλπ.), εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης και όταν έχει γίνει βεβαίωση ή καταλογισμός των αναλογουσών επί αυτών ασφαλιστικών εισφορών από τους δικαιούχους ασφαλιστικούς οργανισμούς, πριν από την έναρξη του φορολογικού ελέγχου. (Ε. 15671/4385/ΠΟΛ.64/1976) ».

3. Σχετικές διατάξεις και νομολογία.

Σημείωση: Στο σημείο αυτό θα παραθέσουμε κάποιες παλαιότερες αποφάσεις που μνημονεύονται στις παραγράφους 1 και 2 αντίστοιχα της ανωτέρω απόφασης ΠΟΛ.1005/14.1.2005, έτσι  ώστε ο αναγνώστης να έχει μια σαφή εικόνα της θέσης που τήρησε διαχρονικά η Διοίκηση του Υ.Ο..

3.1.  Δαπάναι μισθοδοσίας προσωπικού εκπίπτονται εκ των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως εάν έχουν βεβαιωθή ή καταβληθή αι προς τον οικείον ασφαλιστικόν οργανισμόν οφειλόμεναι υποχρεωτικαί εισφοραί (ΠΟΛ.64/13.2.1976)

Σύμφωνα με την ανωτέρω απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής:
« Ε.15671/4385/ΠΟΛ.64/13.2.1976

Δαπάναι μισθοδοσίας προσωπικού εκπίπτονται εκ των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως εάν έχουν βεβαιωθή ή καταβληθή αι προς τον οικείον ασφαλιστικόν οργανισμόν οφειλόμεναι υποχρεωτικαί εισφοραί.


Εξ αφορμής υποβληθέντων ημίν ερωτημάτων, σχετικώς προς το εν περιλήψει θέμα, ανακοινούμεν τα κάτωθι:

1. Συμφώνως προς την διάταξιν της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 35 του Ν.Δ.3323/1955, τα έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής προσωπικού, εκπίπτονται εκ των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως.
2. Εξ άλλου, συμφώνως προς τας διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 7 του Ν.Δ. 4104/1960 ο Οικονομικός Εφορος, προκειμένου περί του  τπροσδιορισμού των καθαρών κερδών της επιχειρήσεως, δεν υποχρεούται να συνυπολογίση, ως πραγματοποιηθείσας δαπάνας εκ μισθών και ημερομισθίων ποσά, εφ’ ων δεν κατεβλήθησαν αι υπέρ του ΙΚΑ ή ετέρου ασφαλιστικού οργανισμού ασφαλιστικαί εισφοραί, εκτός εάν υπό της κειμένης νομοθεσίας προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από της υποχρεώσεως καταβολής εισφορών.
3. Δια της υπ’ αριθ. Ε.7398/ΠΟΛ.197/1971 διαταγής εδέχθημεν, κατόπιν της υπ’ αριθ. 2530/1970 αποφάσεως του Συμβουλίου της Επικρατείας ότι, προϋπόθεσις εκπτώσεως, εκ των ακαθαρίστων εσόδων των επιχειρήσεων, των δαπανών μισθοδοσίας του προσωπικού αυτών είναι η καταβολή των υπέρ του οικείου ασφαλιστικού οργανισμού οφειλομένων υποχρεωτικών εισφορών.
4. Ετέρωθεν, δια των διατάξεων του άρθρου 1 παρ. 2 του Ν.38/1975, παρεσχέθη το δικαίωμα εις τας επιχειρήσεις, εξοφλήσεως των κατά τας διατάξεις του ως είρηται νόμου κεφαλαιοποιηθεισών καθυστερουμένων ασφαλιστικών εισφορών των οφειλομένων προς τους οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως των αναγομένων εις τας χρονικάς περιόδους από 1 Ιανουαρίου 1972 μέχρι 28 Φεβρουαρίου 1975, εις τεσσαράκοντα οκτώ (48) ίσας μηνιαίας δόσεις, της πρώτης καταβλητέας μέχρι τέλους του μηνός Μαΐου του έτους 1975.

5. Κατόπιν των ανωτέρω και εφ’ όσον κατά τον έλεγχον των επιχειρήσεων δια την, κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως της παρ. 3 του άρθρου 7 του Ν.Δ. 4104/1960, αναγνώρισιν ή μη της δαπάνης μισθοδοσίας προς έκπτωσιν εκ των ακαθαρίστων εσόδων αυτών, ήθελε διαπιστωθή ότι, αι υπέρ του ΙΚΑ οφειλόμεναι ασφαλιστικαί εισφοραί, υπελογίσθησαν ως ορίζουν αι ισχύουσαι διατάξεις, πλην όμως η καταβολή τούτων ενεργείται βάσει της υπό των διατάξεων του Ν.38/1975 οριζομένης διαδικασίας, δέον όπως αναγνωρίζητε προς έκπτωσιν εκ των ακαθαρίστων εσόδων το συνολικόν ύψος των καταβληθεισών αποδοχών, εφ’ όσον βεβαίως συντρέχουν και αι λοιπαί προϋποθέσεις (ύπαρξις νομίμων δικαιολογητικών, παραγωγικότητος της δαπάνης μισθοδοσίας κ.λπ.).
Περαιτέρω, προς αποφυγήν αμφισβητήσεων και ανίσου μεταχειρίσεως των επιχειρήσεων, δέον όπως εκπίπτεται εκ των ακαθαρίστων εσόδων το συνολικόν ποσόν των καταβληθεισών, καθ’ εκάστην διαχειριστικήν περίοδον, αποδοχών, εφ’ όσον συντρέχουν αι λοιπαί προϋποθέσεις του νόμου, εάν κατεβλήθησαν αι αναλογούσαι επ’ αυτών ασφαλιστικαί εισφοραί ή έχουν αύται καθορισθή και καταλογισθή (βεβαιωθή) υπό των οικείων ασφαλιστικών οργανισμών (ΙΚΑ κ.λπ.).
Τούτο δε, διότι εις αμφοτέρας τας περιπτώσεις (καταβολή ή βεβαίωσις των ασφαλιστικών εισφορών) πληρούται ο ταχθείς και δια της εισηγητικής εκθέσεως του Ν.Δ/τος 4104/1960 σκοπός, αποβλέπων, ως ρητώς εν αυτή αναφέρεται, εις τον περιορισμόν της διαφυγής εσόδων του ΙΚΑ, δεδομένου άλλωστε ότι και εις την δευτέραν περίπτωσιν (καταλογισμού – βεβαιώσεως των εισφορών), παρέχεται η δυνατότης εις το ΙΚΑ και τους λοιπούς ασφαλιστικούς οργανισμούς εισπράξεως των δικαιουμένων ασφαλιστικών εισφορών, βάσει της ισχυούσης εκάστοτε νομοθεσίας περί εισπράξεως των υπέρ αυτών εισφορών.
6. Πάσα προγενεστέρα διαταγή αντιθέτου περιεχομένου προς την παρούσαν παύει ισχύουσα».

Σημείωση: Να τονίσουμε στο σημείο αυτό ότι στην παράγραφο 5 της ανωτέρω απόφασης αναφέρεται ο ν. 38/1975 ο οποίος αφορούσε μια ειδική ρύθμιση για την πληρωμή των ασφαλιστικών εισφορών. Ειδικότερα η παρ. 1 του άρθρου 2 του νόμου αυτού, είχε ως εξής:

« Ν.38/1975
Άρθρο 1
……….
2. Αι καθυστερούμεναι ασφαλιστικαί εισφοραί προς τους Οργανισμούς  Κοινωνικής Ασφαλίσεως  και  Πολιτικής,  αρμοδιότητος  του  Υπουργείου Κοινωνικών  Υπηρεσιών  αι  αναγόμεναι  εις  χρονικάς περιόδους από 1ης Ιανουαρίου 1972 μέχρι 28.2.1975, ως και αι τοιαύται αι υπαχθείσαι  εις προηγουμένας   ρυθμίσεις   τρόπου   εξοφλήσεως  αυτών  και  μη  εισέτι εξοφληθείσαι, απαλλάσσονται των τεσσάρων πέμπτων (4/5)  των  προσθέτων τελών  και,  κεφαλοποιουμέναι,  μετά  του  ενός  πέμπτου (1/5) των εις ταύτας αναλογούντων προσθέτων τελών, εξοφλούνται εις τεσσαράκοντα οκτώ (48) ίσας μηνιαίας δόσεις της πρώτης τούτων καταβλητέας  μέχρι  τέλους του επομένου της δημοσιεύσεως του παρόντος μηνός».


3.2. Η εκ των ακαθαρίστων εσόδων των επιχειρήσεων έκπτωσις των δαπανών μισθοδοσίας του προσωπικού των, προϋποθέτει καταβολήν των υποχρεωτικών εισφορών είς τον οικείον ασφαλιστικόν οργανισμόν (ΠΟΛ.197/1971).

Σύμφωνα με την ανωτέρω απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής:

«Υπ.Οικ.Ε.7398/1971, ΠΟΛ.197
Η εκ των ακαθαρίστων εσόδων των επιχειρήσεων έκπτωσις των δαπανών μισθοδοσίας του προσωπικού των, προϋποθέτει καταβολήν των υποχρεωτικών εισφορών εις τον οικείον ασφαλιστικόν οργανισμόν.

Εξ αφορμής υποβληθέντων ημίν ερωτημάτων, σχετικώς με το εν περιλήψει θέμα, ανακοινούμεν τα κάτωθι:
1. Δια της διατάξεως του πρώτου εδαφίου της περιπτώσεως α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του Ν.Δ.3323/55 ορίζεται ότι, εκ του ακαθαρίστου εισοδήματος εκπίπτονται τα γενικά έξοδα διαχειρήσεως, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων μισθοδοσίας και αμοιβής προσωπικού.
2. Εξ’ άλλου, δια των διατάξεων του άρθρου 7 του Ν.Δ. 4104/60 «περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως της νομοθεσίας περί κοινωνικών ασφαλίσεων» ορίζεται ότι, ο Οικον. Έφορος δια τον καθορισμόν των κερδών του υποκείμενου εις φόρον εισοδήματος φυσικού ή νομικού προσώπου, δεν υποχρεούται να συνυπολογίση ως πραγματοποιηθείσας δαπάνας εκ μισθών και ημερομισθίων ποσά, εφ’ ών δεν κατεβλήθησαν αί υπέρ του Ι.Κ.Α. ή ετέρου ασφαλιστικού οργανισμού ασφαλιστικαί εισφοραί, εκτός εάν υπό της κειμένης νομοθεσίας προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή  από της υποχρεώσεως καταβολής εισφορών.
3. Το Συμβούλιον της Επικρατείας ερμηνεύον την ανωτέρω διάταξιν του άρθρου 7 του Ν.Δ. 4104/60 εδέχθη δια της υπ’ αριθ. 2530/70 αποφάσεως του ότι, κατά την έννοιαν της διατάξεως ταύτης, καθιερούσης κύρωσιν δια την μή καταβολήν των υπέρ του Ι.Κ.Α. και άλλων ασφαλιστικών οργανισμών εισφορών, η φορολογική αρχή προκειμένου να καθορίση το καθαρόν εισόδημα εκ της ασκήσεως επιχειρήσεως δεν δύναται να εκπέση εκ των ακαθαρίστων εσόδων τας αποδοχάς του προσωπικού (μισθός, ημερομίσθια κλπ.) δι’ ας δεν κατεβλήθησαν αί υπέρ των οικείων ασφαλιστικών οργανισμών οφειλόμεναι εισφοραί, της τοιαύτης εκπτώσεως αποκλειόμενης έστω και αν η υπό της επιχειρήσεως καταβολή των αποδοχών εις το προσωπικόν, αποδεικνύεται εκ των τηρηθέντων κατά νόμον (Κ.Φ.Σ.) στοιχείων.  
Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, παραγγέλλομεν όπως, δια την έκπτωσιν, εκ των ακαθαρίστων εσόδων των επιχειρήσεων, των αποδοχών του προσωπικού (μισθών, ημερομισθίων κλπ.) προς εξεύρεσιν και προσδιορισμόν του κατά άρθρον 35 του Ν.Δ.3323/55 καθαρού εισοδήματος, δέον όπως ερευνάται ιδιαιτέρως εάν έχουν καταβληθή αί υπέρ του οικείου ασφαλιστικού οργανισμού υποχρεωτικαί εισφοραί».


3.3. Αποφάσεις Σ.τ.Ε. σχετκές με την έκπτωση της δαπάνης μισθοδοσίας.

Για το θέμα που αναλύουμε υπάρχει πλούσια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Θα παραθέσουμε μερικές από τις αποφάσεις αυτές έτσι ώστε ο αναγνώστης να έχει μια πλήρη εικόνα για το πώς αντιμετώπισε διαχρονικά το θέμα το Σ.τ.Ε.
Ξεκινώντας την παράθεση των σχετικών αποφάσεων θα ξεκινήσουμε από δύο  που μνημονεύονται και στην απόφαση του Υ.Ο. ΠΟΛ.1005/14.1.2005, την 3296/1981 και την 802/1982.
Σταχυολογώντας τις δύο αυτές αποφάσεις βλέπουμε τη θέση που έχει πάρει το Σ.τ.Ε. όσον αφορά το επίμαχο θέμα της μη έκπτωσης των αποδοχών προσωπικού αν δεν έχουν καταβληθεί οι αναλογούσες επ αυτών εισφορές (σ.σ. διατηρήθηκε η ορθογραφία του κειμένου):

Άριθμός 3296/1981 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΝ  ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'

« Ιδόν τά σχετικά έγγραφα και Σκεφθέν κατά τόν Νόμον
……………………..
'Επειδή, κατά τήν άληθη εννοιαν της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του Ν.Δ. 4104/1960, προκειμένου του καθορισμού του καθαρού εισοδήματος εκ της ασκήσεως επιχειρήσεως η φορολογική αρχή δέν δύναται να αναγνώριση πρός έκπτωσιν εκ τών ακαθαρίστων εσόδων τάς άποδοχάς του προσωπικού (μισθός, ήμερομίσθα κλπ.), δί΄ ας δέν κατεβλήθησαν ύπερ των οικείων άσφαλιστικών οργανισμών όφειλόμεναι είσφοραί.
Η  διάταξις αυτη, καθιεροϋσα κύρωσιν δια τήν μή καταβολήν τών ασφαλιστικών εισφορών υπό του έπιχειρηματίου, δέν άντίκειται είς τήν συνταγματικήν διάταξιν, δι' ης ορίζεται δτι οί "Ελληνες πολίται συνεισφέρουν είς τα δημόσια βάρη αναλόγως τών δυνάμεων των (αρθρ. 7 του Ισχύοντος κατά τόν ενδικον οίκονομικόν ετος Συντάγματος του 1968).  Διότι, αναφερομένη είς τήν φοροδοτικήν ικανότητα τών πολιτών, η συνταγματική διάταξις δέν αποκλείει τήν θέσπισιν διατάξεως νόμου, μή άναγνωριζούσης, κατά τόν υπολογισμόν του φορολογητέου είσοδήματος, δαπάνην του φορολογουμένου, έφ' όσον η  μή άναγνωρισις οφείλεται είς λόγους άναγομένους είς μή έκπλήρωσιν νομίμου υποχρεώσεως συνδεομένης μέ τήν δαπάνην.
'Επειδή, έν προκειμένω, καθ' α δέχεται ή προσβαλλομένη άπόφασις η αιτούσα εταιρία ήσχολήθη κατά τήν δια χειριστικήν περίοδον 1969 (οίκονομικόν ετος 1970) μέ άσφαλιστικάς εργασίας, ώς πράκτωρ ολλανδικής εταιρίας, τα αποτελέσματα δέ ταύτης προσδιωρίσθησαν επί τη βάσει τών εί λικρινώς τηρηθέντων βιβλίων της διά της προσθήκης είς τά εκ δραχμών 132.698 δηλωθέντα κέρδη αύτης κονδυλίων τινών ώς λογιστικών διαφορών. Ειδικώτερον, διά της προσβαλλομένης άποφάσεως εκρίθη οτι ορθώς δέν άνεγνωρίσθη πρός εκπτωσιν, πλην άλλων καί κονδύλιον δραχμών 44.184, καθ' σον διά τούτο, άναφερόμενον είς άμοιβάς προσώπων παρεχόντων έξηρτημένην έργασίαν είς τήν αιτούσαν, δέν κατεβλήθησαν αί άναλογουσαι είς τούτο υπέρ του Ι.Κ.Α. εισφοραί.
…….............................................................................
'Επειδή διά του δευτέρου, κατά του αύτού κεφαλαίου στρεφομένου, λόγου αναιρέσεως προβάλλεται ότι ή ώς άνω διάταξις του άρθρου 7 παρ. 3 του ν.δ. 4104/1960 εχει την εννοιαν ότι ό οικονομικός 'Εφορος εχει τήν εύχέρειαν όπως
μετ' ούσιαστικήν έκτίμησιν αναγνωρίζει ή όχι ώς δαπάνας της επιχειρήσεως τάς καταβληθείσας άποδοχάς, έφ’ ών δεν κατεβλήθησαν αί υπέρ του Ι.Κ.Α. κλπ. είσφοραί, καί ότι, έν έναντία περιπτώσει, ή διάταξις αύτη αντίκειται εις τήν περί
φοροδοτικής ικανότητος των πολιτών συνταγματικήν διάταξιν. Ο λόγος όμως ούτος, είναι, έν όψει τών εις προηγουμένην σκέψιν εκτεθέντων, απορριπτέος ώς αβάσιμος».


Άριθμός 802/1982 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΝ  ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'

« Ιδόν τά σχετικά έγγραφα και Σκεφθέν κατά τόν Νόμον
……………………..
'Επειδή έν παρ. 3 (εδάφιον δεύτερον)  του άρθρου 7 του ν.δ. 4104/1960 "περί τροποποιήσεως καί συμπληρώσεως της νομοθεσίας περί κοινωνικών ασφαλίσεων" (φ. 147) ορίζεται ότι ο οίκονομικός έφορος διά τόν καθορισμόν των κερδών του υποκειμένου είς φόρον εισοδήματος φυσικοΰ ή νομικού προσώπου δέν ύποχρεουται νά συνυπολογίση ώς πραγματοποιηθείσας δαπάνας έκ μισθών καί ήμερομισθίων τα ποσά έφ' ων δέν κατεβλήθησαν αι υπέρ του Ι.Κ.Α.. ή έτέρου  άσφαλιστικου όργανισμου είσφοραί, έκτός έάν ύπό της κειμένης νομοθεσίας προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από της υποχρεώσεως καταβολής εισφορών.
Επειδή, κατά τήν έννοιαν της διατάξεως ταύτης, καθιερούσης κύρωσιν διά την μή καταβολήν των υπέρ του Ι.Κ.Α. καί άλλων ασφαλιστικών οργανισμών εισφορών, ή φορολογική άρχή, προκειμένου νά καθορίση τό καθαρόν εισόδημα της άσκήσεως έπιχειρήσεως, δέν δύναται νά έκπέση έκ των άκαθαρίστων έσόδών τάς άποδοχάς του προσωπικου( μισθός, ημερομίσθια κλπ.) δι’  ας δέν κατεβλήθησαν αι ύπέρ των οικείων ασφαλιστικών όργανισμων οφειλόμεναι εισφοραί, η έκπτωσις δ' αυτη άποκλείεται έστω καί αν ή ύπο της έπιχειρήσεως καταβολή των αποδοχών εις τό προσωπικόν αποδεικνύεται έκ των τηρηθέντων κατά τόν νόμον στοιχείων (Σ.τ.Ε. 5394/76).

Στη συνέχεια παραθέτουμε κι άλλες σχετικές αποφάσεις του Σ.τ.Ε.

Άριθμός 2530/1970 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΝ  ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

« Εισηγητής: κ. Δ.ΠΑΪΖΗΣ
………………
Επειδή εν παραγρ. 3 (εδάφιον δεύτερον) του άρθρου 7 του Ν.Δ. 4104/1960 «περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως της νομοθεσίας περί κοινωνικών ασφαλίσεων» (φ.147) ορίζεται ότι ο οικονομικός έφορος δια τον καθορισμόν των κερδών του υποκείμενου εις φόρον εισοδήματος φυσικού ή νομικού προσώπου δεν υποχρεούται να συνυπολογίση ως πραγματοποιηθείσας δαπάνας εκ μισθών και ημερομισθίων τα ποσά εφ’ ών δεν κατεβλήθησαν αί υπέρ του Ι.Κ.Α. ή ετέρου ασφαλιστικού οργανισμού εισφοραί, εκτός εάν υπό της κείμενης νομοθεσίας προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από της υποχρεώσεως καταβολής εισφορών.
Επειδή, κατά την έννοιαν της διατάξεως ταύτης, καθιερούσης κύρωσιν δια την μή καταβολήν των υπέρ του Ι.Κ.Α. και άλλων ασφαλιστικών οργανισμών εισφορών, η φορολογική αρχή, προκειμένου να καθορίση το καθαρόν εισόδημα εκ της ασκήσεως επιχειρήσεως δεν δύναται να εκπέση εκ των ακαθαρίστων εσόδων τας αποδοχάς του προσωπικού (μισθούς, ημερομίσθια κλπ.) δι΄ας δεν κατεβλήθησαν αί υπέρ των οικείων ασφαλιστικών οργανισμών οφειλόμεναι εισφοραί, η έκπτωσις δ’ αύτη αποκλείεται έστω και αν η υπό της επιχειρήσεως καταβολή των αποδοχών εις το προσωπικόν αποδεικνύεται εκ των τηρηθέντων κατά τον νόμον (Κ.Φ.Σ.) στοιχείων. 
Όθεν, εφ’ όσον, εν προκειμένω το δευτεροβάθμιον δικαστήριον εδέχθη ότι διά ποσόν δρχ. 59.847 καταβληθέν εις υπάλληλον της αναιρεσειούσης εταιρείας δι’ αποδοχάς αυτού, δεν κατεβλήθησαν αί υπέρ του Ι.Κ.Α. εισφοραί, ορθώς, εί και επ’ άλλη αιτιολογία εκρίθη δια της προσβαλλομένης αποφάσεως ότι το ποσόν τούτο δεν ήτο εκπεστέον εκ των ακαθαρίστων εσόδων της αναιρεσειούσης εταιρείας και απέρριψεν εν συνεχεία τον προβληθέντα υπ’ αυτής σχετικόν λόγον εφέσεως, ο δε περί του εναντίου μοναδικός λόγος αναιρέσεως, δι΄ού ειδικώτερον προβάλλεται ότι διά της ως άνω διατάξεως ευχέρεια απλώς παρέχεται κατ’ αρχήν εις την φορολογικήν αρχήν όπως μή αναγνωρίση την σχετικήν δαπάνην εν περιπτώσει μή καταβολής των οικείων ασφαλιστικών εισφορών και ότι η δαπάνη αυτή είναι πάντως εκπεστέα αν αποδεικνύεται των κατά νόμον (Κ.Φ.Σ.) τηρητέων στοιχείων, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος».


3.4. Συνταγματικότητα της διάταξης της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.δ. 4104/1960.

Σχετικά με το θέμα της συνταγματικότητας ή μη της συγκεκριμένης διάταξης το Σ.τ.Ε. δέχθηκε τα ακόλουθα.

Άριθμός 2752/1979 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΝ  ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α'

« …………..

'Επειδή, κατά τήν αληθή έννοιαν της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του Ν.Δ. 4140/1960, προκειμένου του καθορισμού του καθαρού εισοδήματος εκ της ασκήσεως επιχειρήσεως, ή φορολογική αρχή δεν δύναται νά αναγνώριση πρός έκπτωσιν  εκ τών ακαθαρίστων εσόδων τάς άποδοχάς του προσωπικού (μισθός,
ημερομίσθια κλπ.), δι' ας  δεν κατεβλήθησαν υπέρ τών οικείων άσφαλιστικών οργανισμών όφειλόμεναι είσφοραί.
Η διάταξις αύτη, καθιερουσα κύρωσιν διά τήν μή καταβολήν των ασφαλιστικών εισφορών υπό του έπιχειρηματίου, δέν αντίκειται εις τήν συνταγματκήν διάταξιν, δι’ ης ορίζεται ότι οι "Ελληνες πολιται συνεισφέρουν εις τά δημόσια βάρη αναλόγως τών δυνάμεών των (αρθρ. 7 Συντ. 1968). Διότι, αναφερομένη εις τήν φοροδοτικήν ικανότητα τών πολιτών, η συνταγματική διάταξις δέν αποκλείει τήν θέσπισιν διατάξεως νόμου, μή άναγναρι ζούσης, κατά τόν ύπολογισμόν του φορολογητέου εισοδήματος δαπάνην του φορολογουμένου, έφ' οσον ή μή άναγνώρισις όφείλεται εις λόγους αναγομένους εις μή έκπλήρωσιν νομίμου υποχρεώσεως συνδεομένης μέ τήν δαπάνην. Επομένως, νομίμως έν προκειμένω δέν έγένετο δεκτόν πρός έκπτοσιν διά της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατ’  έφαρμογήν της ρηθείσης διατάξεως του άρθρου 7 παρ. 3 του Ν.Δ. 4140/1960 κονδύλιον δρχ. 163.542 αφορών εις μισθούς υπαλλήλων τεχνιτών, εφ' ‘οσον, ώς δέχεται η απόφασις δεν κατεβλήθησαν αι οικειαι ασφαλιστικαί εισφοραί του Ι.Κ.Α., απορριπτέου ώς αβασίμου ελεγχομένου του περί του εναντίου λόγου αναιρέσεως, ώς καί του λόγου, δι' ου προβάλλεται οτι ή διάταξις αυτη αφορά μόνον εις τήν μισθοδοσίαν προσώπων συνδεομένων διά συγγενικοΰ δεσμού μετά του έπιχειρηματίου, καθ' οσον τούτο ούδόλως ορίζεται έν τώ νόμω».


3.5.  Ευχέρεια του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. για αναγνώριση ή μη της δαπάνης μισθοδοσίας.  

Σχετικά με το θέμα της ευχέριας ή μη του εφόρου να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης μισθοδοσίας του προσωπικού, το  Σ.τ.Ε. δέχθηκε τα ακόλουθα.


Άριθμός 1697/1985 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΝ  ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'

«……………….
Επειδή, κατά τό αρθρ. 7 παρ. 3 του ν.δ. 4104/1950, ο οικονομικός έφορος διά τόν καθορισμόν των κερδών του υποκειμένου εις φόρον εισοδήματος φυσικού ή νομικού προσώπου δεν υποχρεούται νά συνυπολογίση ως πραγματοποιηθείσας δαπάνας εκ μισθών καί ημερομισθίίον ποσά, έφ' ών δέν κατεβλήθησαν αι υπέρ του ΙΚΑ ή  ετέρου ασφαλιστικού οργανισμού άσφαλιστικαί είσφοραί, εκτός εάν υπό τής κειμένης νομοθεσίας προβλέπται μερική η ολική απαλλαγή από τής υποχρεώσεως καταβολής εισφορών. Κατά τήν εννοιαν τής διατάξεως ταύτης, εάν δέν κατεβλήθησαν αι υπέρ του οικείου ασφαλιστικού οργανισμού είσφοραί, ο οικονομικός έφορος δέν έχει απλώς εύχέρειαν, αλλ’  υποχρεουται να μη εκπεση εκ των ακαθαρίστων εσόδων τής οικείας επιχειρήσεως τούς καταβληθέντας υπ' αυτής είς τό προσωπικόν της μισθούς η ημερομίσθια. Διά τό νόμω δέ βάσιμον τής πράξεως τής φορολογικής αρχής, δι' ης δέν αναγνωρίζεται, εκ τής ως άνω αιτίας, η εκπτωσις καταβληθέντων μισθών ή ημερομισθίων δέν απαιτείται νά αναφέρεται έν αυτή ό ασφαλιστικός οργανισμός είς τόν οποίον είναι ήσφαλισμένοι οι παρά τή οικεία  επιχειρήσει εργαζόμενοι μισθωτοί καί όφείλονται, εκ του λόγου τούτου, άσφαλιστικαί είσφοραί, μή καταβλήθεΐσαι. Εις τόν φορολογούμενου δέ, έπιδιώκοντα τήν εκπτωσιν τής καταβληθείσης διά τήν ανωτέρω αίτίαν σχετικής δαπάνης, απόκειται, νά ίσχυρισθή καί να άποδείξη ότι δέν ΰφίστατο ΰποχρέωσις καταβολής εισφορών είτε λόγω απαλλαγής είτε εξ άλλης τινός νομίμου αιτίας.
……………
Επειδή,  κατά τά προεκτεθέντα, διά της προπαρατεθείσης διατάξεως της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.δ. 4104/1960  ουδεμία καταλείπεται διακριτική ευχέρεια εις τόν Οικονόμ. Έφορον, τούτου υποχρεουμένου εκ του νόμου όπωςς μή άναγνωρίση δαπάνας δια μισθόδοσίαν εφ' ‘οσον δέν κατεβλήθησαν αι οικειαί άσφαλιστικαί εισφοραί, η κύρωσις δ' αυτη επέρχεται εκ της ρηθείσης διατάξέως τυπικου νόμου, καί δχι εκ της έπιβαλλούσης τάς εισφοράς κανονιστικής πράξεως. Κατά συνέπεια, ο μεν λόγος αναιρέσεως, δι 'ου υποστηρίζεται οτι υφίσταται εν προκειμένω διακριτική ευχέρεια τοΰ Οίκον. Εφόρου καί των Διοικ. Δικαστηρίων πρός άναγνώοισιν της σχετικής δαπάνης, παρά τήν μή καταβολήν των άσφ. εισφορών, κατ' έκτίμησιν ουσιαστικών κριτηρίων, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.
……………………»


4. Νέες διατάξεις.

Όπως αναφέραμε και ανωτέρω με την παράγραφο 2 του άρθρου 11 του ν. 3842/2010 προστέθηκαν τέσσερα εδάφια μετά το πρώτο εδάφιο της υποπερίπτωσης αα' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994.

Με την απόφαση του Υ.Ο. ΠΟΛ.1135/4.10.2010 κοινοποιήθηκαν αρκετά άρθρα  του ν.3842/2010, μεταξύ των οποίων και αυτά που αφορούν το άρθρο 31 του ν.2238/1994. Ειδικότερα το συγκεκριμένο εδάφιο της ανωτέρω απόφασης έχει ως εξής::
« ΠΟΛ.1135/4.10.2010: ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση άρθρων του ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58Α')
......................................
Με την παρ. 2 του άρθρου 11 του νόμου αυτού,  τροποποιήθηκαν οι διατάξεις και ο έλεγχος δεν περιορίζεται πλέον στη μη αναγνώριση της δαπάνης μισθοδοσίας όταν διαπιστώσει ότι δεν έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές, αλλά η υπηρεσία που διεξήγαγε τον έλεγχο (Δ.Ο.Υ, ΔΕΚ, ΠΕΚ, κλπ.) υποχρεούται μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου, τακτικού ή προσωρινού, να ενημερώσει τον αρμόδιο κατά περίπτωση ασφαλιστικό φορέα (ΙΚΑ, κλπ.) εάν η ελεγχθείσα εταιρία έχει αποδώσει ή όχι τις ασφαλιστικές εισφορές.
Πρακτικά, η σύνταξη του εγγράφου θα γίνεται από τους υπαλλήλους που διενήργησαν τον έλεγχο και θα υπογράφεται από τον προϊστάμενο της υπηρεσίας. Η ενημέρωση αυτή μπορεί να γίνεται και ηλεκτρονικά, ούτως ώστε ο σχετικός ασφαλιστικός φορέας να επιλαμβάνεται άμεσα για την εξασφάλιση των συμφερόντων του. Η μη ενημέρωση του ασφαλιστικού φορέα, ανεξάρτητα αν η ελεγχθείσα επιχείρηση έχει καταβάλλει ή όχι τις εισφορές, συνιστά πειθαρχικό αδίκημα, τόσο για τους ελεγκτές, όσο και για τον Προϊστάμενο, οι οποίοι τιμωρούνται κατά τις οικείες διατάξεις του πειθαρχικού δικαίου.
Διευκρινίζεται, ότι οι νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία που διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρίες και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης πρέπει να πιστοποιούν στο πιστοποιητικό που εκδίδουν σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 82 του ν.2238/1994, αν έχουν αποδοθεί ή όχι οι οφειλόμενες εισφορές, καθώς επίσης και την ενημέρωση του ασφαλιστικού φορέα.
Επίσης, οι λογιστές φοροτεχνικοί στην κατάσταση των λογιστικών διαφορών που είναι υποχρεωμένοι, με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 38 του ν.2873/2000, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 9 του άρθρου 17 του ν. 3842/2010, να συνυποβάλλουν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της επιχείρησης, πρέπει να μνημονεύουν και το ύψος των μισθών για το οποίο δεν έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές. (σ.σ. για την παράγραφο αυτή εκφράζουμε κατωτέρω τους προβληματισμούς μας στην ενότητα V).
Περαιτέρω, με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι οι δαπάνες μισθοδοσίας θα αναγνωρίζονται μόνο αν έχουν εξοφληθεί μέσω επαγγελματικού τραπεζικού λογαριασμού της επιχείρησης ή επιταγής που εξοφλείται μέσω τραπεζικού λογαριασμού. Επισημαίνεται, ότι στην έννοια των δαπανών μισθοδοσίας δεν περιλαμβάνονται οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του ΙΚΑ ή άλλου ασφαλιστικού φορέα που καταβάλλει η επιχείρηση, αλλά μόνο οι καταβαλλόμενοι μισθοί – αμοιβές.
Τέλος, με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η έκδοση της οποίας προβλέπεται από την παρ. 2 του άρθρου αυτού, θα καθοριστεί η σταδιακή εφαρμογή των διατάξεων του προηγούμενου εδαφίου, η διαδικασία της εξόφλησης των δαπανών μισθοδοσίας και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια. Κατά συνέπεια, παρά το γεγονός ότι τυπικά όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω για τον τρόπο εξόφλησης της δαπάνης μισθοδοσίας έχουν εφαρμογή από 23.04.2010 και μετά, ουσιαστικά θα ισχύσουν από το χρόνο κατά τον οποίο θα εκδοθεί η καθεμιά απόφαση (κανονιστική πράξη) ».


Σχολιασμός:
Ουσιαστικά βλέπουμε ότι μέχρι να εκδοθούν οι κανονιστικές πράξεις οι παραπάνω διατάξεις δεν έχουν εφαρμογή. Εως την ημέρα σύνταξης της παρούσας ανάλυσης δεν έχει εκδοθεί καμία απόφαση ούτε σχετικά με τον τύπο και το περιεχόμενο της κατάστασης που θα συνυποβάλλουν οι λογιστές – φοροτεχνικοί  με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της επιχείρησης -για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται- , ούτε για τον τρόπο εξόφλησης της μισθοδοσίας μέσω επαγγελματικών λογαριασμών. Μετά την έκδοση των σχετικών αποφάσεων θα προβούμε σε ενημέρωση της παρούσας μελέτης.
 

IV. Ανάλυση των διατάξεων

1. Βεβαίωση – καταλογισμός ασφαλιστικών εισφορών.

Μετά την παράθεση όλων των ανωτέρω,  προκύπτει ότι  αφενός μεν η  διοίκηση του Υ.Ο. έχει δεχθεί την πάγια νομολογία του Σ.τ.Ε. σχετικά με τη μη έκπτωση  των αποδοχών προσωπικού  εάν  δεν έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α. ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού, αφετέρου δε έχει ενσωματώσει τις προϊσχύουσες διατάξεις του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 στον ν. 2238/1994.
Η πάγια θέση της νομολογίας του Σ.τ.Ε. βρίσκει έρεισμα στο γεγονός  ότι  στις περιπτώσεις καταβολής ή βεβαίωσης των ασφαλιστικών εισφορών, πληρούται ο σκοπός του περιορισμού  της διαφυγής εσόδων του ΙΚΑ που τέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.δ. 4104/1960. Ο ιστορικός νομοθέτης θέτοντας αυτή τη διάταξη απέβλεπε στο  να περιοριστεί το φαινόμενο της εισφοροδιαφυγής, όπως ρητώς αναφέρεται στην εισηγητική έκθεση του ιδίου νομοθετήματος. Να  σημειώσουμε ότι ο νομοθέτης όπως έχουμε αναφέρει, εκτός από τον όρο της καταβολής, πρόσθεσε στην παραπάνω διάταξη και την βεβαίωση – καταλογισμό των ασφαλιστικών εισφορών, διότι και κατά την περίπτωση αυτή, παρέχεται η δυνατότητα στον οργανισμό αυτό (Ι.Κ.Α. κ.λπ.) της εισπράξεως των δικαιούμενων ασφαλιστικών εισφορών,  βάσει της ισχύουσας εκάστοτε νομοθεσίας περί εισπράξεως των υπέρ αυτών εισφορών.

2. Πότε θεωρείται ότι βεβαιώνονται – καταλογίζονται οι ασφαλιστικές εισφορές του Ι.Κ.Α.


Με το ν.2972/2001 με τίτλο «Εκσυγχρονισμός της οργάνωσης και της λειτουργίας του Ιδρύματος Κοινωνικών Ασφαλίσεων και άλλες διατάξεις» καθιερώθηκε ο θεσμός της Αναλυτικής Περιοδοκής Δήλωσης (Α.Π.Δ.). Πιο συγκεκριμένα στο άρθρο 1 του νόμου αυτού όπως ισχύει σήμερα, ορίζονται τα εξής:

«Αρθρο 1. Αναλυτική Περιοδική Δήλωση

1. Κάθε εργοδότης, που απασχολεί πρόσωπα που υπάγονται στην ασφάλιση του Ιδρύματος Κοινωνικών Ασφαλίσεων (Ι.Κ.Α.) ή στην ασφάλιση των φορέων ή των κλάδων και λογαριασμών των οργανισμών κοινωνικής πολιτικής τις εισφορές των οποίων εισπράττει ή συνεισπράτει το Ι.Κ.Α., υποχρεούται να υποβάλλει και να διαφυλάσσει Αναλυτική Περιοδική Δήλωση, η οποία στο εξής θα αποκαλείται Α.Π.Δ..
2. Με Κανονισμό που εκδίδεται σύμφωνα με το άρθρο 16 του α.ν. 1846/1951 (ΦΕΚ 179 Α), ορίζονται ο τύπος, η μορφή, τα στοιχεία και το περιεχόμενο, ο χρόνος και η προθεσμία υποβολής, ορθής υποβολής και επανυποβολής της Α.Π.Δ., τα υπόχρεα πρόσωπα, η διαδικασία τήρησης των υποχρεώσεων του εργοδότη και εργαζόμενου, η διαδικασία τροποποίησης - γνωστοποίησης των μεταβολών, το χρονικό διάστημα έκδοσης, γνωστοποίησης και ο τρόπος αποστολής του Αποσπάσματος Ατομικού Λογαριασμού Ασφάλισης που προβλέπεται στο άρθρο 10 του Ν. 2972/2001 και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα, απαραίτητο για την υλοποίηση του παρόντος.
 Με τον ίδιο Κανονισμό ρυθμίζεται και η δυνατότητα να γνωστοποιούνται οι μετατροπές ή οι ακυρώσεις ασφάλισης με ιδιαίτερο απόσπασμα Ατομικού Λογαριασμού Ασφάλισης, καθώς και να καθορίζονται οι κατηγορίες προσώπων που εξαιρούνται από την υποχρέωση υποβολής Α.Π.Δ. και ορίζονται τα στοιχεία που υποχρεούνται να τηρούν και να υποβάλλουν γι' αυτά οι εργοδότες, καθώς και ο τρόπος απεικόνισης της ασφάλισής τους.
 Ομοίως με τον ίδιο Κανονισμό δύναται να μεταβάλλεται η χρονική περίοδος αναφοράς της Συγκεντρωτικής Περιοδικής Δήλωσης Εισφορών, ο τρόπος υποβολής της, να ανακαθορίζονται οι υπόχρεοι υποβολής της, καθώς και να παρατείνεται η μεταβατική περίοδος που αναφέρονται στην παρ. 3 του άρθρου 10 του Ν. 3050/2002».


Το ζήτημα που ανέκυψε μετά  από την ημερομηνία που τέθηκε σε εφαρμογή το μέτρο της Αναλυτικής Περιοδοκής Δήλωσης (Α.Π.Δ.) είναι αν  η υποβολή και μόνο της Α.Π.Δ. προς το αρμόδιο υποκατάστημα του Ι.Κ.Α. ισοδυναμεί με βεβαίωση των ασφαλιστικών εισφορών.

Για το θέμα αυτό η διοίκηση του Υ.Ο.  μετά από αλληλογραφία με τις αρμόδιες υπηρεσίες του Ι.Κ.Α. έδωσε την παρακάτω απάντηση, την οποία λόγω της σπουδαιότητάς της την παραθέτουμε αυτούσια. 


«ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της υποπερ.αα΄ της περ.α΄ της παρ.1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε..

Αθήνα, 9 Ιουλίου 2007
Αριθ. Πρωτ.: 1024099/10325/Β0012

ΣΧΕΤ. :Το αρ. πρωτ. 5697/1.12.2006 έγγραφό σας.

Απαντώντας στο σχετικό έγγραφό σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της υποπερ. αα΄ της περ.α΄ της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εκπίπτουν τα γενικά έξοδα διαχείρισης στα οποία περιλαμβάνονται και τα έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού, εφόσον έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί  οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α. ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού, εκτός αν από την κείμενη νομοθεσία προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από την υποχρέωση για την καταβολή εισφορών.
2. Με την αριθ. πρωτ. 1003821/10037/Β0012/ΠΟΛ.1005/14.1.2005 Α.Υ.Ο., η οποία εκδόθηκε κατά εξουσιοδότηση των διατάξεων της παρ.21 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., ορίζεται, ότι οι αποδοχές του προσωπικού (μισθοί, ημερομίσθια, κ.λπ.), εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης και όταν έχει γίνει βεβαίωση ή καταλογισμός των αναλογουσών επί αυτών ασφαλιστικών εισφορών από τους δικαιούχους ασφαλιστικούς οργανισμούς, πριν από την έναρξη του φορολογικού ελέγχου.
3. Με τις διατάξεις της περ.α΄ της παρ.11 του άρθρου 26 του α.ν.1846/1951, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με την παρ.2 του άρθρου 60 του ν.2676/1999, ορίζεται, ότι Πράξη Επιβολής Εισφορών (Π.Ε.Ε.) συντάσσεται:
α.α. Σε βάρος των εργοδοτών οι οποίοι παραβαίνουν τις υποχρεώσεις που ορίζονται στις παραγράφους 1 και 2 και δεν καταβάλλουν τις εισφορές ή δεν επικολλούν τα ελλείποντα ένσημα.
α.β. Σε βάρος των εργοδοτών οι οποίοι παραβαίνουν τις υποχρεώσεις που ορίζονται στην παράγραφο 9, με συνέπεια να δυσχεραίνεται η εξακρίβωση των προσώπων που υπάγονται στην ασφάλιση, καθώς και οι εισφορές που πρέπει να καταβληθούν. Στην περίπτωση αυτή, η πράξη επιβολής εισφορών συντάσσεται κατά την κρίση των αρμόδιων οργάνων του Ι.Κ.Α..
α.γ. Σε βάρος των εργοδοτών για τους οποίους, με ειδικές διατάξεις, έχει οριστεί η παρακολούθηση, με μηχανογραφικά συστήματα, από το ΙΚΑ, των ασφαλιστικών στοιχείων των ασφαλισμένων του και του λογαριασμού των εισφορών και για τι περιπτώσεις που ορίζονται σε αυτές τις ειδικές διατάξεις.
α.δ. Σε βάρος των εργοδοτών οικοδομικών εργασιών οι οποίοι δεν καλύπτουν τις εισφορές Ι.Κ.Α. που υπολογίσθηκαν με βάση το άρθρο 38 του Κανονισμού Ασφάλισης Ι.Κ.Α., όπως τροποποιήθηκε με τις Φ21/2930/1992 (Β.686) και Φ21/478/1997 (Β.252) Υπουργικές Αποφάσεις.
Η Πράξη Επιβολής Εισφορών (Π.Ε.Ε.) πρέπει να περιέχει, σύμφωνα με την περ.β΄ της ίδιας παραγράφου:
β.α. Τα στοιχεία του εργοδότη σε βάρος του οποίου συντάσσεται το. σύνολο των οφειλόμενων εισφορών, καθώς και τη χρονική περίοδο στην οποία ανάγονται αυτές και
β.β. Τα ασφαλιστικά στοιχεία των ασφαλισμένων, για τους οποίους καταλογίστηκαν οι εισφορές, δηλαδή τον αριθμό μητρώου, ονοματεπώνυμο, κλάδο ασφάλισης, αποδοχές, αριθμό ημερών εργασίας, εισφορές και μισθολογική περίοδο στην οποία ανάγονται οι εισφορές κάθε ασφαλισμένου.
Τυχόν έλλειψη του αριθμού μητρώου ή ανακριβής αναγραφή αυτού καθώς και του ονόματος των ασφαλισμένων, από τα στοιχεία της προηγούμενης υποπερίπτωσης, δεν συνεπάγεται ακυρότητα των πράξεων επιβολής εισφορών.
γ. Όταν συντάσσεται πράξη επιβολής εισφορών για μη καταβολή τους ή για μη επικόλληση των ελλειπόντων ενσήμων, αυτή πρέπει να περιέχει το σύνολο των στοιχείων που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση β΄. Αντίθετα, για όλες τις υπόλοιπες περιπτώσεις, για τις οποίες συντάσσεται πράξη επιβολής εισφορών, αρκεί η παράθεση σε αυτήν των στοιχείων που αναφέρονται στην υποπερίπτωση βα΄ αυτής.
1. Επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 33 της αρ.πρωτ.Φ21/544/28.3.2002 Απόφασης του Υπουργού Εργασίας & Κοινωνικών Ασφαλίσεων (ΦΕΚ Β΄ 414/5.4.2002 - Κανονισμός διαδικασιών ασφάλισης για την εφαρμογή της Αναλυτικής Περιοδικής Δήλωσης), η οποία εκδόθηκε κατ' εξουσιοδότηση των διατάξεων του άρθρου 16 του α.ν. 1846/1951, ορίζεται, ότι ο υπόχρεος οφείλει να καταβάλει εισφορές εντός του χρονικού διαστήματος που ορίζεται στο άρθρο 13 του ν.2972/2001 ανεξαρτήτως χρόνου υποβολής της Αναλυτικής Περιοδικής Δήλωσης (Α.Π.Δ.).
2. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 9 του ν.3302/2004 ορίζεται, ότι μειώνονται, κατά παρέκκλιση των διατάξεων της παρ.5 του άρθρου 51 του ν.2676/1999, όπως ισχύουν μετά την αναρίθμησή της σε παρ.6 με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 16 του ν.2747/1999, την τροποποίηση της με την παρ.6 του άρθρου 11 του ν.3232/2004, τα πρόσθετα τέλη και λοιπές πρόσθετες επιβαρύνσεις των οφειλόμενων απαιτητών εισφορών προς το Ι.Κ.Α. Ε.Τ.Α.Μ. χρονικής περιόδου μέχρι 30.11.2004. κατά 80%, εφόσον αυτές καταβληθούν εφάπαξ και κατά 50% εφόσον ρυθμιστεί η εξόφλησή τους μέχρι και ογδόντα (80) μηνιαίες δόσεις, με την προϋπόθεση της κανονικής καταβολής των τρεχουσών εισφορών. Το ποσό μείωσης των πρόσθετων τελών και λοιπών πρόσθετων επιβαρύνσεων στην περίπτωση τμηματικής καταβολής αφαιρείται από τις τελευταίες δόσεις.
3. Με το αρ.πρωτ. «…» σχετικό έγγραφό σας, προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων της υποπερ.αα΄ της περ.α΄ της παρ.1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε (αναγνώριση της μισθοδοσίας ως δαπάνης), μας ζητήσατε να σας γνωρίσουμε αν με βάση τη νομοθεσία του Ι.Κ.Α. υπάρχει βεβαίωση στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) κατά τον χρόνο έναρξης του φορολογικού ελέγχου η επιχείρηση έχει υποβάλλει τις Α.Π.Δ. (Αναλυτικές Περιοδικές Δηλώσεις) και τα δεδομένα των οποίων συμφωνούν με αυτά των βιβλίων και στοιχείων της (διαπίστωση του φορολογικού ελέγχου),
β) κατά τον χρόνο έναρξης του ελέγχου η επιχείρηση έχει υποβάλλει τις Α.Π.Δ. (Αναλυτικές Περιοδικές Δηλώσεις) και επιπλέον, αίτηση στην επιτροπή αναστολών του ΙΚΑ για ρύθμιση των οφειλών της (ασφαλιστικών εισφορών που προκύπτουν από τις Α.Π.Δ.), βάσει του άρθρου 9 του ν.3302/2004, πριν την έναρξη του φορολογικού ελέγχου και ο έλεγχος του ΙΚΑ καθώς και η έκδοση της σχετικής πράξης βεβαίωσης γίνεται μετά τον φορολογικό έλεγχο.
Τα ανωτέρω τέθηκαν υπόψη της Διεύθυνσης Ασφάλισης - Εσόδων του Ι.Κ.Α. (Τμήμα Ελέγχου Κοινών Επιχειρήσεων), η οποία μας απάντησε με το αρ.πρωτ. «..» έγγραφό της, ότι σε βάρος των εργοδοτών που δεν καταβάλλουν το σύνολο των απαιτούμενων εισφορών για την ασφάλιση του προσωπικού τους συντάσσονται Πράξεις Επιβολής Εισφορών (Π.Ε.Ε.). Η σύνταξη Π.Ε.Ε. προϋποθέτει την διενέργεια ελέγχου από τους εντεταλμένους προς τούτο υπαλλήλους του Ι.Κ.Α., όπου συνεκτιμώνται τόσο τα στοιχεία που τηρεί ο εργοδότης (Αναλυτικές Περιοδικές Δηλώσεις, συμβάσεις εργασίας, πίνακες προσωπικού κ.λπ.) όσο και άλλα που έχουν στη διάθεσή τους οι αρμόδιες υπηρεσίες του Ι.Κ.Α. (εκθέσεις ελέγχου του Σώματος Επιθεώρησης Εργασίας κ.λπ.), ώστε με την ολοκλήρωσή του να διαμορφωθεί μια όσο το δυνατόν σαφέστερη εικόνα ως προς την εκπλήρωση εκ μέρους του εργοδότη των υποχρεώσεων του έναντι του Ι.Κ.Α. - Ε.Τ.Α.Μ. για την ορθή και πλήρη ασφάλιση του προσωπικού του. Η διαδικασία αυτή αποτελεί την μοναδική διαδικασία μέσω της οποίας βεβαιώνονται (καταλογίζονται) σε κάθε περίπτωση οι μη καταβληθείσες εισφορές.
4. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι, η μοναδική διαδικασία μέσω της οποίας βεβαιώνονται ή καταλογίζονται από το Ι.Κ.Α. μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές από εργοδότες αποτελεί η σύνταξη Πράξεων Επιβολής Εισφορών (Π.Ε.Ε.), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.11 του άρθρου 26 του α.ν.1846/1951, κατόπιν διενέργειας ελέγχου από τους εντεταλμένους υπαλλήλους του Ι.Κ.Α., προκύπτει, ότι για τις επιχειρήσεις (εργοδότες) που έχουν υποβάλλει τις Αναλυτικές Περιοδικές Δηλώσεις (Α.Π.Δ.) αλλά δεν έχουν καταβάλλει τις αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές δεν υπάρχει βεβαίωση και επομένως, δεν μπορούν να εκπέσουν τη δαπάνη μισθοδοσίας από τα ακαθάριστα έσοδα τους, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της υποπερ.αα΄ της περ.α΄ της παρ.1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.».


Σχολιασμός:
Από την τελευταία παράγραφο 4 του ανωτέρω εγγράφου του Υ.Ο. συνάγονται τα εξής:
α) Η μοναδική διαδικασία μέσω της οποίας βεβαιώνονται ή καταλογίζονται από το Ι.Κ.Α. μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές από εργοδότες αποτελεί η σύνταξη Πράξεων Επιβολής Εισφορών (Π.Ε.Ε.), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.11 του άρθρου 26 του α.ν.1846/1951, κατόπιν διενέργειας ελέγχου από τους εντεταλμένους υπαλλήλους του Ι.Κ.Α., και
β) Για τις επιχειρήσεις (εργοδότες) που έχουν υποβάλλει τις Αναλυτικές Περιοδικές Δηλώσεις (Α.Π.Δ.) αλλά δεν έχουν καταβάλλει τις αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές δεν υπάρχει βεβαίωση και επομένως, δεν μπορούν να εκπέσουν τη δαπάνη μισθοδοσίας από τα ακαθάριστα έσοδα τους, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της υποπερ. αα΄ της περ.α΄ της παρ.1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε..
Συνεπώς, κατά την άποψη του Ι.Κ.Α. την οποία δέχθηκε το Υ.Ο., αφενός μεν η υποβολή και μόνον της Α.Π.Δ. δεν αποτελεί βεβαίωση των ασφαλιστικών εισφορών σύμφωνα με τη νομοθεσία του Ι.Κ.Α., αφετέρου δε η μοναδική διαδικασία μέσω της οποίας βεβαιώνονται ή καταλογίζονται από το Ι.Κ.Α. μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές από εργοδότες αποτελεί η σύνταξη Πράξεων Επιβολής Εισφορών (Π.Ε.Ε.).
 
Η πράξη επιβολής εισφορών (Π.Ε.Ε.) σύμφωνα με την παράγραφο 11  του άρθρου 26 του ν.1846/1951 (Κανονισμός Ασφάλισης ΙΚΑ)  πρέπει να περιέχει τα ακόλουθα στοιχεία:
 
«β. Η πράξη επιβολής εισφορών πρέπει να περιέχει :
  β.α. Τα στοιχεία του εργοδότη σε βάρος του οποίου συντάσσεται το
σύνολο των οφειλόμενων εισφορών, καθώς και τη χρονική περίοδο στην
οποία ανάγονται αυτές και
  β.β. Τα ασφαλιστικά στοιχεία των ασφαλισμένων, για τους οποίους καταλογίστηκαν οι εισφορές, δηλαδή τον αριθμό μητρώου, ονοματεπώνυμο,
κλάδο ασφάλισης, αποδοχές, αριθμό ημερών εργασίας, εισφορές και μισθολογική περίοδο στην οποία ανάγονται οι εισφορές κάθε ασφαλισμένου.
Τυχόν έλλειψη του αριθμού μητρώου ή ανακριβής αναγραφή αυτού καθώς και του ονόματος των ασφαλισμένων, από τα στοιχεία της προηγούμενης υποπερίπτωσης, δεν συνεπάγεται ακυρότητα των πράξεων επιβολής εισφορών.
 γ. Οταν συντάσσεται πράξη επιβολής εισφορών για μη καταβολή τους ή για μη επικόλληση των ελλειπόντων ενσήμων, αυτή πρέπει να περιέχει το σύνολο των στοιχείων που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση β`. Αντίθετα για όλες τις υπόλοιπες περιπτώσεις, για τις οποίες συντάσσεται πράξη επιβολής εισφορών, αρκεί η παράθεση σε αυτήν των στοιχείων που αναφέρονται στην υποπερίπτωση βα` αυτής».

Η πράξη αυτή (Π.Ε.Ε.) αποτελεί μια διοικητική πράξη και ως τέτοια, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη από τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα του Υ.Ο. κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου.


3. Τι γίνεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες έχει γίνει ρύθμιση οφειλών.


Πολλοί εργοδότες και επιχειρήσεις κάνουν χρήση των ευγεργετικών διατάξεων διαφόρων ρυθμίσεων που ισχύουν κατά καιρούς, προκειμένου να εξοφλήσουν καθυστερούμενες  εισφορές προς το Ι.Κ.Α. Μια τέτοια πρόσφατη ρύθμιση πραγματοποιήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 3833/2010, η οποία όμως καταργήθηκε με την παράγραφο 3 του άρθρου 75 του ν.3863/2010 (η κατάργηση του άρθρου αυτού ίσχυσε από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως ήτοι από 15-07-2010, σύμφωνα με το άρθρο 76 του ιδίου νόμου).
Εκτός από τις ειδικές ρυθμίσεις που ισχύουν κάθε φορά, ισχύει και το πάγιο σύστημα είσπραξης καθυστερούμενων εισφορών. Με το ν.3863/2010  με τίτλο «Ενιαίο πάγιο σύστημα ρύθμισης οφειλών προς το Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ.»,  θεσπίστηκε  ενιαίο πάγιο σύστημα ρύθμισης οφειλών όλων των Ασφαλιστικών Οργανισμών αρμοδιότητας Υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης, συνεπώς και του Ι.Κ.Α.
Μέσα στο έτος 2010 πολλοί επιχειρηματίες, εξαιτίας  της δεινής οικονομικής θέσης στην οποία βρέθηκαν  λόγω της οικονομικής κρίσης που ταλανίζει την Ελληνική οικονομία, έσπευσαν να ρυθμίσουν τις οφειλές τους είτε με τον πάγιο σύστημα  είτε με τη ρύθμιση του άρθρου 19 του ν.3833/2010 – για όσο διάστημα αυτή ίσχυε-.
Η διαδικασία που έπρεπε να ακολουθήσουν οι ενδιαφερόμενοι σχετικά με ρύθμιση  του άρθρου 19 του ν.3833/2010, κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο 24/10 του Ι.Κ.Α. και σχετικά με το πάγιο σύστημα οφειλών (όπως ισχύει μετά το ν.3863/2010), κοινοποίηθηκε με την εγκύκλιο 54/10 του Ι.Κ.Α..

Η διαδικασία που προβλέπεται σύμφωνα  με το νόμο 3863/2010, όπως αυτή κοινοποιήθηκε με την ανωτέρω εγκύκλιο του Ι.Κ.Α. είναι η ακόλουθη:
Ο ενδιαφερόμενος εργοδότης  υποβάλλει  αίτηση στο αρμόδιο υποκατάστημα ΙΚΑ, η οποία  καταχωρείται άμεσα στο μηχανογραφικό σύστημα και χρεώνεται από τον Προϊστάμενο Εσόδων στον αρμόδιο υπάλληλο, προκειμένου να διενεργήσει έλεγχο και να καταλογισθούν σε βάρος του εργοδότη οι οφειλόμενες ασφαλιστικές εισφορές προερχόμενες, αποκλειστικά σε πρώτη φάση, από τον έλεγχο Δηλωθέντων – Καταβληθέντων καθώς και τυχόν άλλα πρόστιμα και προσαυξήσεις.
Ο καταλογισμός εισφορών μηνών (μισθολογικών περιόδων) για τους οποίους, κατά το χρόνο διενέργειας του ελέγχου «Δηλωθέντων – Καταβληθέντων», δεν έχει παρέλθει η προθεσμία υποβολής της αντίστοιχης Α.Π.Δ., θα γίνεται με τη σύνταξη χειρόγραφης Π.Ε.Ε., βάσει Υπεύθυνης Δήλωσης του άρθρου 8 του ν.1599/98 του εργοδότη, στην οποία θα αναφέρει «…… οι εισφορές μηνός/ων ………………………………. της επιχείρησης με την επωνυμία …………………………… ΑΜΕ/ΑΜΟΕ …………….…… ανέρχονται σε ………… .....................................................................(...............,.....) ευρώ ».

Μετά την ολοκλήρωση του ανωτέρω ελέγχου (Δηλωθέντων – Καταβληθέντων) θα επιδίδονται στον εργοδότη οι τυχόν καταλογιστικές πράξεις που έχουν συνταχθεί εις βάρος του, καθώς και φωτοαντίγραφο της αίτησής του προκειμένου να τα προσκομίσει στο Διευθυντή της Ταμειακής Υπηρεσίας του Υποκ/τος ή του αρμοδίου Ταμείου Είσπραξης Εσόδων Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ., ο οποίος αφού λάβει υπόψη του το σύνολο της οφειλής κρίνει επί του αιτήματος ή διαβιβάζει την αίτηση στην Ειδική Επιτροπή Εσόδων.
Εξυπακούεται ότι, σε εύλογο χρόνο και αμέσως μετά την διεκπεραίωση των αιτήσεων των εργοδοτών για ρύθμιση των οφειλών τους, θα ακολουθήσει η διενέργεια ουσιαστικού ελέγχου σ΄αυτούς.


Απ' όλα τα παραπάνω φρονούμε ότι στις περίπτωσεις κατά τις οποίες κάποιος επιχειρηματίας έχει προβεί σε ρύθμιση των οφειλόμενων εισφορών του απέναντι στο Ι.Κ.Α. (με κάποια από τις παραπάνω διαδικασίες, που προϋποθέτει αρχικά σύνταξη Π.Ε.Ε.), τότε πληρούται ο  περιορισμός που είχε θέσει ο ιστορικός νομοθέτης με την παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.δ. 4104/1960 (βεβαίωση – καταλογισμό των ασφαλιστικών εισφορών), διότι και κατά την περίπτωση της ρύθμισης των οφειλόμενων εισφορών από τον οικείο ασφαλιστικό οργανισμό, παρέχεται η δυνατότητα στον οργανισμό αυτό (Ι.Κ.Α. κ.λπ.) της εισπράξεως των δικαιούμενων ασφαλιστικών εισφορών.
Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έλεγχου ο επιχειρηματίας έχει απωλέσει τη ρύθμιση γιατί δεν τήρησε τους όρους που ορίζονται σ΄αυτή, τότε κατά τη γνώμη μας, δε χάνεται το δικαίωμα της έκπτωσης των δαπανών μισθοδοσίας. Και αυτό γιατί και μετά την απώλεια της ρύθμισης, οι ασφαλιστικές δεν παύουν να είναι βεβαιωμένες-καταλογισμένες, απλώς είναι απαιτητές στο σύνολό τους από τον οικείο ασφαλιστικό οργανισμό. 



V. Υποχρεώσεις λογιστών – φοροτεχνικών

Στην ενότητα αυτή θέλουμε να θέσουμε κάποιους προβληματισμούς που προέκυψαν μετά από προφορικές απαντήσεις που δίνονται από το Υ.Ο. σχετικά με το θέμα που αναλύσουμε. Πιο συγκεκριμένα οι προφορικές απαντήσεις που δίδονται από τη Διοίκηση του Υ.Ο. είναι πως ο λογιστής υποχρεούται στην κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, να αναμορφώσει και τη δαπάνη μισθοδοσίας στις περιπτώσεις κατά τις οποίες έως την ημερομηνία υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, δεν έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές.
Κάτι τέτοιο φυσικά δεν προκύπτει από τη γραμματική ερμηνεία του νόμου. Για το λόγο αυτό θα παραθέσουμε τις σχετικές διατάξεις προκειμένου ο αναγνώστης να έχει μια πλήρη και σαφή εικόνα και θα τονίσουμε τα σημεία εκείνα τα οποία θεωρούμε πως πρέπει να τύχον ιδιαίτερης προσοχής.
Ξεκινώντας θα παραθέσουμε το άρθρο 38 του ν.2873/2000 με τίτλο «Φορολογικές ελαφρύνσεις και απλουστεύσεις και άλλες διατάξεις» και συγκεκριμένα το άρθρο 38 αυτού, έτσι όπως αντικαταστάθηκε με με την παρ. 9 τοου άρθρου 17 του ν.3842/2010.

«Ν. 2873/2000
Άρθρο 38.  Ρυθμίσεις θεμάτων λογιστών – φοροτεχνικών
………….
3. Ο λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για την ορθή μεταφορά των οικονομικών δεδομένων από τα στοιχεία στα βιβλία, για την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία. Επίσης, είναι υπεύθυνος  για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται και τις οποίες παραθέτει αναλυτικά σε κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Το περιεχόμενο της κατάστασης αυτής υπόκειται σε έλεγχο σύμφωνα με το άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε. Τέλος, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος δηλώνεται ότι κατά τη διαρρεύσασα διαχειριστική περίοδο έχουν υποβληθεί ορθά όλες οι δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων.
 Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής, ο λογιστής φοροτεχνικός υπογράφει τις δηλώσεις της παραγράφου 2, καθώς και τα συνυποβαλλόμενα έντυπα ή καταστάσεις, όπως αυτά καθορίζονται κάθε φορά με τις οικείες αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών. Επίσης, κατά την υποβολή των δηλώσεων οι λογιστές φοροτεχνικοί αναγράφουν υποχρεωτικά το ονοματεπώνυμο, τη διεύθυνση κατοικίας τους ή της έδρας του επαγγέλματός τους, κατά περίπτωση, τον Α.Φ.Μ., την αρμόδια Δ.Ο.Υ για τη φορολογία τους, τον αριθμό μητρώου της άδειας άσκησης επαγγέλματός τους και την κατηγορία της άδειάς τους».

Σχόλια:
Η παράγραφος 3 του άρθρου 38 τέθηκε όπως αντικαταστάθηκε με την  παράγραφο 9 του άρθρου 17 του νόμου 3842/2010 και ισχύει από την δημοσίευσης της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (23.4.2010).

Προισχύουσα μορφή παραγράφου:
[ 2873/2010 - 2000-12-28 ]
3.Ο λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία.

Στην αιτιλογική έκθεση του ν.3842/2010 αναφέρονται τα ακόλουθα:
« Με την παράγραφο 9 στοχεύεται, πέραν της αναβάθμισης του επαγγέλματος του λογιστή-φοροτεχνικού, και στο να καταστήσει τους λογιστές υπεύθυνους, έναντι των πελατών τους και έναντι των συμφερόντων του Δημοσίου, για την ακρίβεια και ειλικρίνεια των δηλώσεων που υποβάλλουν ως προς τη συμφωνία αυτών με τα
φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν κατά τη μεταφορά τους από τα στοιχεία στα βιβλία και από τα βιβλία στις κατά περίπτωση δηλώσεις. Επίσης, οι λογιστές φοροτεχνικοί καθίστανται πλέον υπεύθυνοι και για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται και οι οποίες θα αποτυπώνονται αναλυτικά σε κατάσταση που θα συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος και το περιεχόμενο της οποίας δεν είναι δεσμευτικό για τη φορολογούσα αρχή, καθώς και για την ορθή υποβολή όλων των δηλώσεων παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων, το οποίο θα δηλώνεται μαζί με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος»


Όπως αναφέραμε και ανωτέρω στην ενότητα III 1 με τίτλο «Ισχύον καθεστώς» στην υποπερίπτωση αα’ της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, προστέθηκαν τέσσερα νέα εδάφια  με την παράγραφο 2 του άρθρου 11 του ν. 3842/2010, τα οποία ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (23-4-2010), σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 92 του ιδίου νόμου.

Τα εδάφια αυτά είχαν ως εξής:

«Η υπηρεσία που διενεργεί το φορολογικό έλεγχο, τακτικό ή προσωρινό, υποχρεούται, αμέσως μετά την ολοκλήρωσή του, να ενημερώσει τον αρμόδιο ασφαλιστικό οργανισμό σχετικά με την απόδοση ή μη των ασφαλιστικών εισφορών. Η παραβίαση της υποχρέωσης του προηγούμενου εδαφίου συνιστά πειθαρχικό αδίκημα που τιμωρείται κατά τις οικείες διατάξεις του πειθαρχικού δικαίου. Οι δαπάνες μισθοδοσίας δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση αν δεν έχουν εξοφληθεί μέσω επαγγελματικών τραπεζικών λογαριασμών ή επιταγών που εξοφλούνται μέσω των ίδιων λογαριασμών.
Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται η σταδιακή εφαρμογή των διατάξεων των προηγούμενων εδαφίων, η διαδικασία της εξόφλησης των δαπανών μισθοδοσίας, και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του τελευταίου εδαφίου της προηγούμενης παραγράφου».

Όπως επίσης αναφέραμε στην ενότητα III 4, οι παραπάνω διατάξεις κοινοποιήθηκαν με την απόφαση του Υ.Ο. ΠΟΛ. 1135/4.10.2010.
Ειδικότερα (δεν παρατίθεται ολόκληρη διότι υπάρχει ήδη στην ενότητα III 4):

«ΠΟΛ. 1135/4.10.2010
…………………………………..
2.   Όπως είναι γνωστό, με βάση τις ισχύουσες διατάξεις της υποπερ. αα’ της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, για να αναγνωρισθούν (φορολογικά) τα έξοδα μισθοδοσίας και οι αμοιβές του προσωπικού ως δαπάνη, πρέπει να έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του ΙΚΑ ή άλλου ασφαλιστικού φορέα. Για την έκπτωση των πιο πάνω δαπανών, αρκεί να έχει γίνει βεβαίωση ή καταλογισμός των αναλογουσών επί αυτών ασφαλιστικών εισφορών από τους δικαιούχους ασφαλιστικούς οργανισμούς, πριν από την έναρξη του φορολογικού ελέγχου (1003821/10037/Β0012/ΠΟΛ.1005/14.1.2005 Α.Υ.Ο.).

…………………………………
Επίσης, οι λογιστές φοροτεχνικοί στην κατάσταση των λογιστικών διαφορών που είναι υποχρεωμένοι, με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 38 του ν.2873/2000, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 9 του άρθρου 17 του ν. 3842/2010, να συνυποβάλλουν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της επιχείρησης, πρέπει να μνημονεύουν και το ύψος των μισθών για το οποίο δεν έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές.
……………………………………..» .

Από το συνδυασμό των νέων διατάξεων που αντικατέστησαν το άρθρο 38 του ν. 2873/2000 και των διατάξεων που προσέθεσαν νέα εδάφια στην υποπερίπτωση αα’ της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, προκύπτει ότι ο λογιστής – φοροτεχνικός υπό την απειλή των ποινών που προβλέπονται στην παρ. 5 του ιδίου άρθρου 38 του ν.2873/2000, καθώς και αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 3 του ν.3691/2008 (σε συνδυασμό με το άρθρο 17 του ν. 2523/1997), είναι υπεύθυνος στο να προβεί στη φορολογική αναμόρφωση  των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται, τις οποίες οφείλει να παραθέτει αναλυτικά σε κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

Εδώ όμως ανακύπτει ένας σημαντικός προβληματισμός. Το γεγονός ότι στην απόφαση ΠΟΛ.1135/4.10.2010 αναφέρεται ότι ο λογιστής οφείλει να μνημονεύει  στην κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος - σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 38 του ν. 2873/2000 -,  το ύψος των μισθών για το οποίο δεν έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές,  δε σημαίνει κατά την προσωπική μας άποψη ότι πρέπει να αναμορφώσει και τις δαπάνες μισθοδοσίας για το λόγο αυτό. Η λέξη μνημονεύω – όπως αναφέρεται σε όλα τα Ελληνικά λεξικά - σημαίνει κάνω μνεία σε κάποιον ή κάτι, θυμάμαι κάποιον και τον αναφέρω. Υπάρχει τεράστια διαφορά (από φορολογικής πλευράς) ανάμεσα στο  μνημονεύω -κάνω μνεία- για το ύψος των μισθών για το οποίο δεν έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές και στο αναμορφώνω από μόνος μου  φορολογικά  τα αποτελέσματα μιας επιχείρησης βγάζοντας ως λογιστική διαφορά τη δαπάνη μισθοδοσίας, κάτι το οποίο γίνεται μόνο στην περίπτωση κατά την οποία πρίν τον έλεγχο δεν έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές.

Στις εξουσιοδοτικές αποφάσεις που εκδόθηκαν βάσει της παρ. 20 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 σχετικά με τις μη εκπτιπτόμενες δαπάνες και συγκεκριμένα στην ΠΟΛ.1005/14.1.2005 και στην ΠΟΛ.1029/17.2.2006, αναφέρονται τα εξής σημαντικά:

«ΠΟΛ.1005/14.1.2005 
2. Οι αποδοχές του προσωπικού (μισθοί, ημερομίσθια, κλπ.), εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης και όταν έχει γίνει βεβαίωση ή καταλογισμός των αναλογουσών επί αυτών ασφαλιστικών εισφορών από τους δικαιούχους ασφαλιστικούς οργανισμούς, πριν από την έναρξη του φορολογικού ελέγχου. (Ε. 15671/4385/ΠΟΛ.64/1976) ».

«ΠΟΛ.1029/17.2.2006
………………
1. Οι δαπάνες για τις οποίες έχει γίνει δεκτό με διοικητικές λύσεις και με τη δικαστηριακή νομολογία ότι δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, έχουν, κατά κατηγορία δαπάνης, ως το συνημμένο παράρτημα.

2. Η μη αναγνώριση των υπόψη δαπανών από τις ελεγκτικές αρχές, δεν στερεί από την ελεγχόμενη επιχείρηση το δικαίωμα ασκήσεως προσφυγής.»

Βασική αρχή λοιπόν με βάση όλα τα παραπάνω είναι ότι πρίν τον έλεγχο από τα αρμόδια όργανα του Υ.Ο. πρέπει να έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές.
Αν και μέχρι την ημερομηνία σύνταξης της παρούσας ανάλυσης δεν έχει κοινοποιηθεί ο τύπος και το περιεχόμενο της κατάστασης που πρέπει να συμπληρώνει ο λογιστής – φοροτεχνικός, θέλουμε να τονίσουμε ότι η προσωπική μας άποψη είναι πως σε καμία περίπτωση δεν υποχρεούται ο λογιστής να αναμορφώσει τη δαπάνη μισθοδοσίας επειδή κατά την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης δεν έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές. Οι προφορικές απαντήσεις που δίδονται από τη Διοίκηση του Υ.Ο. οτι ο λογιστής υποχρεούται να αναμορφώσει και τη δαπάνη μισθοδοσίας στις περιπτώσεις αυτές όπως θα έκανε ο ελεγκτής του Υ.Ο., είναι κατά τη γνώμη μας  λανθασμένη.
Προς επίρρωσιν των ισχυρισμών μας θα παραθέσουμε ένα παράδειγμα. 
Σε μια επιχείρηση,  ο  λογιστής – ακολουθώντας τις προφορικές απαντήσεις της Διοίκησης του Υ.Ο., εφόσον  όπως είπαμε δεν προκύπτει γραμματικά εκ του νόμου η σχετική υποχρέωση-, κατά την υποβολή της δήλωσης  συμπληρώνει την κατάσταση με τη φορολογική αναμόρφωση. Στην κατάσταση αυτή αναμορφώνει και τη δαπάνη μισθοδοσίας και την προσθέτει ως λογιστική διαφορά επειδή έως εκείνη την ημερομηνία δεν έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές. Η δήλωση υποβάλλεται μαζί με την κατάσταση των λογιστικών διαφορών και  έχει ως αποτέλεσμα ο επιχειρηματίας να πληρώσει ένα πολύ μεγαλύτερο ποσό φόρου μιας και ολόκληρη η δαπάνη μισθοδοσίας δεν έχει εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα.  Οι ερωτήσεις που έρχονται αβίαστα στο μυαλό μας είναι οι εξής:
Αν ο επιχειρηματίας λίγες μέρες μετά την υποβολή της δήλωσης και πρίν τον έλεγχο από τους ελεγκτικούς μηχανισμούς του Υ.Ο., προβεί σε πληρωμή ή ρύθμιση  των ασφαλιστικών εισφορών, πως μπορεί να προσφύγει ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων; Η κατάσταση που συνυποβάλλεται από τον λογιστή  παράγει τα ίδια αποτελέσματα όπως το οριστικό φύλλο ελέγχου που εκδίδεται βάσει των διατάξεων του άρθρου 68 του ν. 2238/1994 και δίνει το δικαίωμα στον φορολογούμενο να κάνει χρήση της  διοικητικής επίλυσης της διαφοράς  βάσει του άρθρου 70 του ν2238/1994; Μπορεί ο φορολογούμενος να ασκήσει προσφυγή στα Διοικητικά Δικαστήρια σύμφωνα με το άρθρο 63 του Κ.Δ.Δ. αμφισβητώντας το περιεχόμενο της κατάστασης που συνυποβάλλει ο λογιστής;  Και αν ισχύει κάτι τέτοιο γιατί ο νόμος 3842/2010 αναφέρει ότι η κατάσταση με την αναμόρφωση που συνυποβάλλει ο λογιστής δεν είναι δεσμευτική για τη φορολογική αρχή και υπόκειται στις διατάξεις του άρθρου 66 του ν.2238/1994, που σημαίνει ότι  δεν είναι οριστική;
Αν ακολουθηθεί ο παραπάνω τρόπος, τότε ο φορολογούμενος στερείται του δικαιώματος της προσφυγής, γεγονός που αποτελεί καταστρατήγηση της κείμενης νομοθεσίας.

Εν κατακλείδι να τονίσουμε για μια ακόμη φορά οτι η προσωπική μας άποψη είναι πως δεν πρέπει να προβούμε σε αναμόρφωση της δαπάνης μισθοδοσίας επειδή κατά την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης δεν έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές. Αυτό είναι υποχρεώση των ελεγκτών που κάνουν τον έλεγχο στο φορολογούμενο.
Στα πλαίσια της αναφοράς περί μνημόνευσης του ύψος των μισθών για το οποίο δεν έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές, αυτό που πιστεύουμε ότι θα πρέπει να γίνει είναι στη δήλωση  που συμπληρώνει ο λογιστής με το αν πληρώθηκαν ορθά ή όχι όλες οι δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων, εκεί να μνημονεύεται και το ύψος των μισθών για το οποίο δεν έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές.



VI. Προβληματισμοί.

Κλείνοντας θα θέλαμε να παραθέσουμε τους προβληματισμούς μας που απορρέουν μετά την ανάγνωση της νομοθεσίας και της νομολογίας που παρουσιάσαμε στην παρούσα μελέτη. Όλη αυτή η αδάμαστη πολυνομία που ισχύει διαχρονικά στο φορολογικό μας σύστημα, δημιούργησε αναπόφευκτα την πολυπλοκότητα των σχετικών διατάξεων και προκάλεσε άμεσα δυσμενή αποτελέσματα στην εφαρμογή τους,  παραβιάζοντας ταυτόχρονα βασικές αρχές της επιβολής του φόρου, όπως την απλότητα και τη βεβαιότητα του φόρου. Το δικαϊκό μας σύστημα διέπεται σε μεγάλο ποσοστό από φορμαλισμό, γεγονός που το καθιστά μη ευέλικτο στις απαιτήσεις της σύγχρονης κοινωνίας.
Θα πρέπει να καταστεί σαφές ότι το δαιδαλώδες φορολογικό σύστημα που διαθέτουμε και το οποίο θεωρεί εκ προοιμίου «φοροφυγά» τον Έλληνα φορολογούμενο πολίτη, πρέπει αν αλλάξει εκ βάθρων, δημιουργώντας τις βάσεις για την εδραίωση κλίματος αμοιβαίας εμπιστοσύνης στις σχέσεις της φορολογικής διοίκησης με το φορολογούμενο πολίτη.
Τέλος το Υ.Ο. θα πρέπει να προβεί άμεσα  σε διευκρινίσεις σχετικά με τα θέματα που παρουσιάζουμε στην ενότητα V για τις υποχρεώσεις των λογιστών – φοροτεχνικών όσον αφορά τη φορολογική αναμόρφωση της δαπάνης μισθοδοσίας.


VII. Βιβλιογραφία, Πηγές

-  Χ. Τότση, Ερμηνεία Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών προσώπων, Αθήνα 2008
-  Δ. Αντωνόπουλος – Η. Κατούδης, Ερμηνεία Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών προσώπων, Αθήνα 2008
-  Δ. Σταματόπουλος- Α. Καραβοκύρης, Ερμηνεία Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών προσώπων, Αθήνα 2009
-  Δ. Σταματόπουλος- Α. Καραβοκύρης, Δαπάνες επιχειρήσεων, Αθήνα 2006
-  Περιοδικό Δελτίον Φορολογικής Νομοθεσίας, τόμος 46, σελ. 413 και επόμενες
-  Περιοδικό Λογιστής, εκδόσεις Πάμισος, ετών 1971,1976
-  Προσωπικό αρχείο αποφάσεων  Απόστολου Αλωνιάτη, λογιστή-φοροτεχνικού
- Κοινότητα λογιστών (forum) TaxHeaven, της ιστοσελίδας www.taxheaven.gr
- Ηλεκτρονικό αρχείο νόμων – αποφάσεων  της ιστοσελίδας www.taxheaven.gr
- Ασφάλιση στο ΙΚΑ, Κ. Λαναράς, Αθήνα 2010


ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 
Δημιουργία νέας κατηγορίας

Your Categories

  • ΑΓΡΟΤΕΣ
Up
Close
Close
Κλείσιμο