ΠΟΛ.1014/20.1.2003 ΠΟΛ.1014/20.1.2003

Αθήνα, 20 Ιανουαρίου 2003
Αριθμ.Πρωτ.: 1089448/536/Β0013

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ
ΤΜΗΜΑΤΑ: ΑΆ, ΒΆ

ΠΟΛ 1014

ΘΕΜΑ: Κατάσχεση ψιλής κυριότητας ακινήτου σε περίπτωση συνένωσης της επικαρπίας πριν από τη διενέργεια του πλειστηριασμού.


Σας κοινοποιούμε την με αριθμό 588/02 Γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Ν.Σ.Κ.) που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών και παρακαλούμε για τη συμμόρφωση σας με το περιεχόμενο της.

Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι σε περίπτωση κατάσχεσης της ψιλής κυριότητας ακινήτου, αν κατά το χρόνο διενέργειας του πλειστηριασμού έχει επέλθει συνένωση αυτής με την επικαρπία, ο Προϊστάμενος της οικείας Δ.Ο.Υ. δύναται στα πλαίσια των ελεγκτικών του αρμοδιοτήτων να δεχθεί ότι με τον πλειστηριασμό δεν επήλθε μόνο μεταβίβαση της ψιλής κυριότητας του ακινήτου, αλλά της πλήρους, και να προβεί περαιτέρω στην έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής καταλογιστικής πράξης σε βάρος του υπόχρεου υπερθεματιστή.

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 588/2002
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣΟΛΟΜΕΛΕΙΑ

Συνεδρίαση της 4-10-2002

Πρόεδρος: Ευστράτιος Βολάνης, Πρόεδρος ΝΣΚ.

Αντιπρόεδροι: Κοιν/νος Βολτής, Γεώργιος Πουλάκος, Γρηγ.Κράμπας, Κων. Μπακάλης.

Νομικοί Σύμβουλοι: Σπυρ. Σκουτέρης, Δημ. Λάκκος, Ηλ. Παπαδόποχιλος, Αλ. Τζεφεράκος, θ. Ρεντζεπέρης, Χρ. θωνιόπουλος, Χαρ. Παλαιολόγου, Β. Ασημακόπουλος, Δ. Παπαγεωργόπουλος, Ε. Τριτάς, Ι. Μάσβουλας, Κρ. Μανωλής, Βλ. Βούκαλης, Φ. Τάτσης, Π. Κιούσης, Β. Σουλιώιης, Ι. Σακελλαρίου, Χρ. Παπαδόπουλος, Β. Χασαπογιάννης, Χ. Μπόισιος, Σ. Βασαλάκης, Ι. Τρκινιος, Μ. Απέσσος, Π.Τριανταφυλλίδης, Γ.Λάζος, Η.Ψώνης, Η.Δροσογιάννης, Ι.Διονυσοπουλος.

Εισηγητής: Θ.Ψυχογυιός, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Αριθ. ερωτήματος: Αριθ. πρωτ.1004364/27/Β0013/15.5.2002/Δνση Κεφαλαίου Υπ.Οικ/μίας και Οικονομικών.

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται, εάν η συνένωση της επικαρπίας με την κατασχεθείσα ψιλή κυριότητα, πριν από τη διενέργεια του πλειστηριασμού, έχει ως αποτέλεσμα ότι ο υπερθεματιστής αποκτά την πλήρη κυριότητα, επί της οποίας θα υπολογισθεί ο αναλογών Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων, και εάν ο φόρος αυτός δύναται να καταλογισθεί με την έκδοση συμπληρωματικής καταλογιστικής πράξης.

Α. Με τo προαναφερόμενο έγγραφο του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών εκτίθενται τα ακόλουθα:

«Στις 27-9-1995 ενώπιον της συμβολαιογράφου Αθηνών Μ.Μ. εκτέθηκε σε δημόσιο αναγκαστικό πλειστηριασμό με επίσπευση της Τραπεζικής Εταιρείας «ΕΓΝΑΤΙΑ ΤΡΑΠΕΖΑ Α.Ε.» το ακίνητο του οφειλέτη Ν.Κ. Το εκπλειστηριασθέν ακίνητο κατά το χρόνο της κατάσχεσης ανήκε στον οφειλέτη κατά ψιλή κυριότητα. Το δικαίωμα της επικαρπίας αυτού είχε παρακρατηθεί και ανήκε στην μητέρα του οφειλέτη. Η επικαρπώτρια απεβίωσε στις 20-7-1995 (ήτοι μετά την κατάσχεση και προ του πλειστηριασμού) χωρίς αυτό να περιέλθει σε γνώση της επισπεύδουσας, προκειμένου να διορθωθεί αναλόγως το πρόγραμμα του πλειστηριασμού.

Το ακίνητο κατακυρώθηκε στην επισπεύδουσα Τράπεζα, η οποία, προκειμένου να ζητήσει την έκδοση της περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης του ακινήτου, υπέβαλε σχετική δήλωση και κατέβαλε το φόρο μεταβίβασης για το δικαίωμα της ψιλής κυριότητας μόνο. Το αποκτηθέν, κατά τ' ανωτέρω, ακίνητο η Τράπεζα προτίθεται να το μεταβιβάσει περαιτέρω κατά πλήρη κυριότητα. Εν όψει του παραπάνω ιστορικού τέθηκε το εν αρχή ερώτημα.

Β.Ι. Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 1167 και επ. ίου Αστικοί: Κώδικα, με το θάνατο του επικαρπωτή η επικαρπία επιστρέφει (υποστρέφει) αυτοδίκαια στην (ψιλή) κυριότητα και ενώνεται με αυτήν σε πλήρη κυριότητα.

Η εν λόγω υποστροφή που έχει σαν αποτέλεσμα την ένωση της κυριότητος και της επικαρπίας στο ίδιο πρόσωπο συνεπάγεται την απόσβεση της τελευταίας (άρθρο 1168 Α.Κ.).

ΙΙ. Περαιτέρω καθ' ερμηνεία των οριζομένων στα άρθρα 958, 997, Κ.Πολ.Δ, γίνεται κατ' αρχάς δεκτό, ότι η αναγκαστική κατάσχεση και η εξ αυτής πηγάζουσα νομική και υλική δέσμευση του πράγματος, καταλαμβάνει το κατασχεθέν στη νομική και υλική κατάσταση, που ευρίσκεται τούτο κατά το χρόνο της κατάσχεσης. Τούτο εκτός των άλλων σημαίνει, ότι κρίσιμος χρόνος, κατά τον οποίο κρίνεται η ιδιότητα του οφειλέτη ως φορέα του δικαιώματος, που αποτελεί αντικείμενο πλειστηριασμού, είναι ο χρόνος επιβολής της κατάσχεσης, οπότε και θα πρέπει να έχουν πραγματωθεί στο πρόσωπο του οφειλέτη τα παραγωγικά της κτήσεως του δικαιώματος γεγονότα. (βλ. Ι. Μπρίνια, Αναγκαστ. Εκτέλεση, έκδ. β' σελ. 691, 694).

III. Σε αντίθεση όμως προς τα παραπάνω, στην περίπτωση ειδικά της υποστροφής της επικαρπίας και συνενώσεως αυτής με την ψιλή κυριότητα μετά την κατάσχεση της τελευταίας και προ του πλειστηριασμού, χωρίς να διορθωθεί ανάλογα το πρόγραμμα πλειστηριασμού, δεν μπορεί κατά την κρατούσα άποψη να υποστηριχθεί ότι σε πλειστηριασμό εκτίθεται μόνο η ψιλή κυριότητα, της επικαρπίας διατηρούμενης στο πρόσωπο του οφειλέτη, ως αυτοτελούς δικαιώματος.

Ειδικότερα, η δια δικαιοπραξίας παραχώρηση της επικαρπίας εκ μέρους του κυρίου δεν μεταβιβάζει προϋπάρχον δικαίωμα, αλλά δημιουργεί το πρώτον το δικαίωμα της επικαρπίας (ως αυτοτελές δικαίωμα επί αλλότριου πράγματος) στο πρόσωπο του επικαρπωτή, εξ ου και η σύσταση της επικαρπίας, θεωρείται ως κλασσική περίπτωση δημιουργικής διαδοχής (βλ. Οικονομίδη. Γεν.Αρχαί παρ. 7. Μπάλη Γεν. Αρχαί εκδ. 8π σελ. 91, Μπρίνια ο.π. σελ. 1510).

Συνεπώς, ενώ πριν από τη σύσταση της επικαρπίας υπήρχε ένα και μόνο δικαίωμα ήτοι η πλήρης κυριότητα, μετά τη σύσταση της επικαρπίας εμφανίζονται δύο ίδια και αυτοτελή εμπράγματα δικαιώματα, ήτοι η ψιλή κυριότητα και η επικαρπία. Απαραίτητη προϋπόθεση όμως προς διατήρηση της αυτοτέλειας των εμπραγμάτων αυτών δικαιωμάτων είναι η ύπαρξη διαφορετικών δικαιούχων για καθένα από αυτά, καθόσον η επικαρπία εξ ορισμού υφίσταται μόνο επί αλλότριου πράγματος (βλ. άρθρο 1142 Α.Κ.). Τούτο σημαίνει ότι στην περίπτωση που η επικαρπία αποσβεσθεί καθ' οιονδήποτε τρόπο στο πρόσωπο του επικαρπωτή (άρθρα 1167-1170 Α.Κ.), τότε αυτή παύει να υφίσταται ως αυτοτελές δικαίωμα, οπότε μετά την αυτοδίκαιη υποστροφή της επικαρπίας στο πρόσωπο του ψιλού κυρίου, αποκαθίσταται και πάλι ένα μόνο δικαίωμα, η πλήρης κυριότητα. Επομένως, αυθυπαρξία του δικαιώματος της επικαρπίας στο πρόσωπο του έχοντος την πλήρη κυριότητα, δεν είναι νοητή (βλ. Γεωργιάδη - Σταθόπουλο, Αστ. Κώδικα, υπό άρθρο 1000 σελ. 312).

IV. Περαιτέρω η εις το δικονομικό πεδίο συνέπεια των ως άνω παραδοχών του ουσιαστικού δικαίου είναι ότι, εφόσον η επικαρπία, συνενωθεί με την ψιλή κυριότητα στο πρόσωπο του οφειλέτη, προ της διενέργειας του πλειστηριασμού όπως στην προκειμένη περίπτωση, τότε ο υπερθεματιστής αποκτά τίτλω πλειστηριασμού το δικαίωμα της πλήρους και όχι μόνο της ψιλής κυριότητας, και δη ανεξάρτητα αν είχε χωρίσει σχετική διόρθωση της κατασχετήριας, έκθεσης ή του προγράμματος πλειστηριασμού (βλ. Μπρίνια ο.π. σελ. 1522, Βαθρακοκοίλη Κωδ. Πολ. Δικονομίας σελ. 162-163, επίσης πρβλ. Μπαλή Εμπραγ. Δίκαιο σελ. 338, όπου υποστηρίζεται ότι η υποθήκη επί της ψιλής κυριότητας επεκτείνεται αυτοδικαίως, μετά την απόσβεση της επικαρπίας επί της πλήρους κυριότητας. Σχετική και η υπ'αριθμ. Πρ.Ηρ.268/70 Αρμ.25, 64( η οποία δέχεται ότι η κατ' άρθρο 1168 Α.Κ. ένωση, αποτελεί λόγο διαγραφής της κατ' άρθρο 220 Κωδ. Πολ. Δικονομίας εγγραφής εμπραγμάτων ή περί νομής αγωγών στα βιβλία διεκδικήσεως).

Σημειούται πάντως, ότι επί του εξεταζομένου θέματος έχει διατυπωθεί και η αντίθετη άποψη, η οποία αρνείται την επέκταση επί της πλήρους κυριότητας της επί της ψιλής κυριότητας επιβληθείσης κατασχέσεως, μετά την υποστροφή της επικαρπίας, με τη σκέψη ότι, λόγω της τυπικότητας της διαδικασίας της αναγκαστικής εκτέλεσης δικαίωμα μη κατασχεθέν δεν υπόκειται αυτοδικαίως στη κατάσχεση και συνακόλουθα δεν δύναται αυτό να αχθεί σε πλειστηριασμό (βλ. ΜΠρΑ(2 12183/72. Δ.4-327, Μ.Πρ.ΑΘ.321/73, Δ. 4-328).

V. Από τις συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 1 και άρθρο 7 παρ. 6 του α.ν.1521/1950 (βλ. και τροποποιήσεις άρθρο 14 παρ. 6 ν.1882/1990 και 7 παρ. 5 ν.1914/1990 ) προκύπτει ότι σε περίπτωση μεταβίβασης της κυριότητας ή άλλου εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακινήτου με εκούσιο ή δικαστικό ή αναγκαστικό πλειστηριασμό οφείλεται Φ.Μ.Α., ο οποίος βαρύνει του υπερθεματιστή, τόσο για τον βάσει του πλειστηριασμού οφειλόμενο φόρο, όσο και για τον τυχόν oqieuXojicvo κατόπιν ελέγχου. Η φορολογική δε υποχρέωση στην περίπτωση αυτή γεννιέται με την κατάρτιση και υπογραφή της κατακυρωτικής έκθεσης.

Εξάλλου, όπως γίνεται παγίως δεκτό από τη δικαστηριακή νομολογία αλλά και από τη διοικητική πρακτική (ΣτΕ 3383/84, 3119/85, 337-40/86, 4607-15/87, 3429/89, 36390/90, 249/91 κ.α.) σε φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων υπόκειται κάθε εξ επαχθούς αιτίας μεταβίβαση της κυριότητας ή άλλου εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακινήτου, ανεξαρτήτως αν συντρέχουν και οι λοιποί κατά τη νομοθεσία όροι για την επίτευξη αυτού του σκοπού. Για τη γένεση δηλαδή της φορολογικής υποχρέωσης και την οφειλή ΦΜΑ, ουδεμία ασκεί επιρροή η ακυρωσία, ακόμα και η ακυρότητα της σχετικής μεταβιβαστικής πράξης, είτε εξ υπαρχής, είτε επιγενομένως, αλλά αρκεί απλώς η τήρηση του νόμιμου για τη μεταβίβαση τύπου.

Σε προέκταση συνεπώς των παραπάνω σκέψεων νόμιμα μπορεί να αναζητηθεί εν προκειμένω ο αναλογών στη μεταβίβαση της επικαρπίας και μη καταβληθείς, με την αρχική δήλωση φόρος, ανεξαρτήτως της εγκυρότητας του διενεργηθέντος κατά τα εκτεθέντα πλειστηριασμού και της μη προσβολής τούτου παρά του οιουδήποτε έχοντος προς τούτο έννομο συμφέρον, χωρίς τούτο βέβαια να σημαίνει ότι με τον καταλογισμό του φόρου σε βάρος του υπόχρεου υπερθεματιστή, τακτοποιούνται και τυχόν υπάρχουσες ακυρότητες και παρατυπίες περί την εν γένει διαδικασία και τα αποτελέσματα του ως άνω πλειστηριασμού.

VI. Περαιτέρω και σε ότι αφορά την ακολουθητέα διαδικασία για τον καταλογισμό του φόρου λεκτέα τα ακόλουθα:

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 12 του α.ν.1521/1950 , για κάθε θέμα που αφορά τη διαδικασία βεβαίωσης και είσπραξης του ΦΜΑ, γίνεται παραπομπή στις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, όπου στο άρθρο 68 παρ. 2 του κωδικοποιητικού ν.2238/1994 ορίζονται οι προϋποθέσεις με τη συνδρομή των οποίων επιτρέπεται κατ' εξαίρεση η έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου στη φορολογία εισοδήματος και συνακόλουθα κατά παραπομπή και του ΦΜΑ.

«άρθρο 68 παρ. 2 : φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν:

α) από συμπληρωματικά στοιχεία, κου περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογούμενου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί οίο προηγούμενο φύλλο ελέγχου ή

β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή».

Σε εφαρμογή της παραπάνω διάταξης και εφόσον συντρέχουν οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις, το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα της φορολογητέας αξίας που προκύπτει, από το αρχικό φύλλο ελέγχου (ως τοιούτου νοουμένου και της αρχικής δήλωσης που κρίθηκε ειλικρινής) και το συμπληρωματικό και αφαιρείται ο ΦΜΑ που είχε καταβληθεί με τη δήλωση.

Επομένως, σύμφωνα με την περίπτωση β' της παρ. 2 του ως άνω άρθρου, η εφαρμογή της οποίας, όπως έγινε μάλιστα δεκτό, δεν προϋποθέτει την ύπαρξη των συμπληρωματικών στοιχείων, όπως απαιτεί η περίπτωση α' (βλ. ad. Hoc Σ.τ.Ε. 398-404/89, Δ.Φ.Ν.1990-1274) ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσης δήλωσης ως προς το είδος του μεταβιβασθέντος δικαιώματος, δύναται να προβεί στην έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ΦΜΑ και να επιβάλει κατά του υπόχρεου το φόρο, που αναλογεί επί της πλήρους κυριότητας του μεταβιβασθέντος ακινήτου (δηλαδή το φόρο που αντιστοιχεί στην επικαρπία), επιφυλασσομένων βέβαια των περί παραγραφής διατάξεων (βλ. άρθρο 12 παρ. 3 , ν.1521/1950 ).

VII. Σκόπιμο κρίνεται, καίτοι δεν τίθεται με το ερώτημα, να επισημανθεί εν προκειμένω η διάταξη του άρθρου 61 παρ. 1 του ν.1041/1980 , όπως τροποποιήθηκε από 3-1-1989 με το άρθρο 23 παρ. 7 του ν.1828/1989 , σύμφωνα με την οποία σε περιπτώσεις μεταβίβασης με αντάλλαγμα της ψιλής κυριότητας ακινήτου, κατά τη συνένωση σ' αυτή με το θάνατο του επικαρπωτή της επικαρπίας, θεωρείται με πλάσμα δικαίου ότι η περιέλευση αυτής στον ψιλό κύριο γίνεται με κληροδοσία KG υπόκειται σε φόρο κληρονομιάς, ο οποίος υπολογίζεται με βάση την ηλικία του θανόντος επικαρπωτή και τη συγγενική σχέση με αυτήν του υπόχρεου μέχρι τότε ψιλού κυρίου. Ενώ σε περίπτωση μεταβίβασης της ψιλής κυριότητας γιε χαριστική δικαιοπραξία με αντίστοιχη παρακράτηση της επικαρπίας ισοβίως και εφόσον ζητηθεί η άμεση φορολόγηση της, εξαντλείται ολόκληρη η φορολογική υποχρέωση νιε αποτέλεσμα να μην οφείλεται φόρος κατά τον χρόνο συνένωσης της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα.

Η εν λόγω επισήμανση έχει την έννοια της υπόμνησης προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ., προκειμένου να ερευνηθεί, αν δεν έχει ήδη γίνει, και η πλευρά αυτή της υπό εξέταση υπόθεσης.

Γ. Εν όψει των παραπάνω εκτεθέντων η Ολομέλεια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους γνωμοδότησε ομόφωνα, ότι ο προϊστάμενος της οικείας Δ.Ο.Υ. δύναται στα πλαίσια των ελεγκτικών του αρμοδιοτήτων να δεχθεί, ότι με τον προεκτεθέντα αναγκαστικό πλειστηριασμό δεν επήλθε μεταβίβαση μόνο της ψιλής κυριότητος ICTJ ακινήτου, αλλά της πλήρους και να προβεί περαιτέρω στην έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής καταλογιστικής πράξης σε βάρος του υπόχρεου υπερθεματιστή