ΠΟΛ.1079/24.3.1994
Δυνατότητα ακύρωσης ή τροποποίησης απόφασης επιβολής προστίμου Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ.με τη διαδικασία του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955
24 Μάρ 1994
Taxheaven.gr
Αθήνα 24 Μαρτίου 1994
Αρ. Πρωτ. 1019048/154/0015
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
& ΔΗΜ. ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΕΙΣ 12η - 15η
ΤΜΗΜΑΤΑ Α΄ - Β΄
Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
10184 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες : Ι. Τζίμας
Τηλέφωνο : 3610030
ΠΟΛ 1079
ΘΕΜΑ : "Δυνατότητα ακύρωσης ή τροποποίησης απόφασης επιβολής προστίμου Κ. Φ. Σ. ή Κ. Β. Σ. με τη διαδικασία του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955"
1019048/154/0015/ΠΟΛ. 1079/24.3.1994
Σας κοινοποιούμε τη γνωμοδότηση 68/15.2.1994 του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Ν.Σ.Κ.) - Τμήμα Α, η οποία έγινε αποδεκτή στο σύνολό της, από τον Υφυπουργό Οικονομικών, για ενημέρωσή σας. Με τη γνωμοδότηση αυτή το Ν.Σ.Κ. αποφάνθηκε, αναφορικά με το αντικείμενο του θέματος, ως εξής:
α) Τόσο με βάση τις διατάξεις του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Σ. (άρθρ. 47 παρ. 3 π.δ. 99/1977), όσον και με τις ομοίου περιεχομένου διατάξεις του ισχύοντος Κ.Β.Σ. (άρθρ. 34 παρ. 4 π.δ. 186/1992), έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 65 του ν.δ . 3323/1955, εφόσον συντρέχει περίπτωση, και για τις οριστικές (βάσει συμβιβασμού ή συνεπεία μη ασκήσεως ενδίκου μέσου) αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ.
β) Η διαδικασία ακύρωσης ή τροποποίησης οριστικής εγγραφής (στην προκειμένη περίπτωση οριστικής απόφασης επιβολής προστίμου Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ.), εκκινεί (ενεργοποιείται) μόνο μετά από αίτηση του φορολογουμένου, όχι και με πρωτοβουλία (οίκοθεν ενέργεια) του αρμόδιου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Τέλος, σημειώνεται στην ίδια γνωμοδότηση, ότι η από νομικό λάθος επιβολή προστίμου Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ. των γενικών διατάξεων, αντί ισοπόσου της αποκρυβείσας αξίας της συναλλαγής, δεν συνιστά εσφαλμένο προσδιορισμό κατά την έννοια του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955. Συνεπώς στην πιο πάνω περίπτωση εξ αντικειμένου δεν χωρεί ακύρωση ή τροποποίηση οριστικής πράξης επιβολής προστίμου με τη διαδικασία του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955.
Αριθ. Γνωμ.: 68 - Αριθ. Πρωτ.: 12757/93/28.1.1994
α) Οι διατάξεις του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/55 εφαρμόζονται αναλόγως και για τις οριστικοποιημένες με συμβιβασμό αποφάσεις επιβολής προστίμων του Κ.Φ.Σ. ή του Κ.Β.Σ.
β) Σε τυχόν καταφατική περίπτωση ερωτάται περαιτέρω αν η διαδικασία ακύρωσης ή τροποποίησης εγγραφής σύμφωνα με το άρθρο 65 του ν.δ. 3323/55, ενεργοποιείται μόνο μετά από αίτηση του φορολογουμένου ή ενδεχομένως και οίκοθεν από τον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.
Επί του άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησεν ως εξής:
Στην παρ. 1 του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 παρ. 5 του ν. 1160/1981 (ΦΕΚ Α 147), ορίζεται ότι "Φύλλον ελέγχου καταστάν οριστικόν συνεπεία μη ασκήσεως ενδίκου μέσου... δύναται να ακυρωθή ή, κατά περίπτωσιν, να τροποποιηθή δια τους κάτωθι περιοριστικώς αναφερομένους
λόγους: α) δι' ολικήν ή μερικήν έλλειψιν φορολογικής υποχρεώσεως, β) αν ο φορολογούμενος δεν έλαβεν αποδεδειγμένως γνώσιν του φύλλου ελέγχου, γ)..." Κατά δε της παρ. 2 του ιδίου άρθρου, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 11 του ν.δ. 72/1973 (ΦΕΚ Δ 143) "περί της κατά την προηγουμένην παράγραφον ακυρώσεως ή τροποποιήσεως του φύλλου ελέγχου αποφαίνεται επί τη αιτήσει του φορολογουμένου... εντός τριετίας από της οριστικής βεβαιώσεως, το αρμόδιον Διοικητικόν Πρωτοδικείον όπερ αποφασίζει επί της αιτήσεως κατά πρώτον και τελευταίον βαθμόν". Εξάλλου, το άρθρο 47 του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977) προβλέπει την επιβολή προστίμου με πράξη του αρμοδίου Οικονομικού Εφόρου λόγω των αναφερομένων σε αυτόν παραβάσεων και ορίζει, στην διάταξη του έκτου εδαφίου της παραγράφου 3, ότι "δια την εξώδικον λύσιν της διαφοράς και την εν γένει διαδικασία βεβαιώσεως και εισπράξεως του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως, ως εκάστοτε ισχύουν οι διατάξεις του Ν.Δ. 3323/1955".
Από την τελευταία αυτή διάταξη συνάγεται ότι το άρθρο 65 του ν.δ. 3323/1955, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο περί διαδικασίας βεβαιώσεως του φόρου εισοδήματος και προβλέπει με τις ως άνω διατάξεις του την ακύρωση, για τους περιοριστικώς αναφερόμενους εις αυτό λόγους, φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος καταστάντος οριστικού συνεπεία μη ασκήσεως ενδίκου μέσου, έχει επί πράξεως επιβολής προστίμου του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων ανάλογη εφαρμογή, όπου συντρέχει περίπτωση εν όψει της φύσεως της πράξεως αυτής, όπως στην περίπτωση της αποδεδειγμένης ελλείψεως γνώσεως της νομίμως επιδοθείσης πράξεως. (Σ.τ.Ε. 2347/1992).
Τα αυτά ισχύουν και υπό το καθεστώς του Κ.Β.Σ. και δη υπό την ισχύ του άρθρου 34 παρ. 4 αυτού το οποίο ως προς τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου αναφέρεται σε ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του ν.δ. 3323/55. Οθεν στο υποβληθέν πρώτο σκέλος του υποβληθέντος ερωτήματος προσήκει καταφατική
απάντηση.
Ως προς το δεύτερον σκέλος του ερωτήματος λεκτέα τα εξής:
Με το άρθρο 4 παρ. 4 του ν. 2065/92 ωρίσθησαν τα παρακάτω:
4. Οι παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955 αντικαθίστανται ως εξής:
"2. Για την ακύρωση ή τροποποίηση του φύλλου ελέγχου, σύμφωνα με την προηγούμενη παράγραφο αποφασίζει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με τη σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου επιθεωρητή δημοσίων οικονομικών υπηρεσιών. Η αίτηση αυτή υποβάλλεται μέσα σε τρία (3) έτη από την καταχώριση του οικείου φύλλου ελέγχου στο βιβλίο που ορίζεται στην παράγραφο 3 του άρθρου 51.
3. Με βάση την απόφαση της προηγούμενης παραγράφου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας προβαίνει σε νέα εκκαθάριση και ενεργεί συμπληρωματική βεβαίωση του επιπλέον φόρου που τυχόν οφείλεται η έκπτωση του επιπλέον ποσού φόρου που βεβαιώθηκε".
Περαιτέρω η εισηγητική έκθεση, για το άρθρο αυτό διαλαμβάνει τα εξής:
"4. Με την παράγραφο του άρθρου αυτού αντικαθίστανται οι παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955, με σκοπό την αποσυσσώρευση φορολογικών υποθέσεων στα διοικητικά δικαστήρια και τη διευκόλυνση του έργου αυτών. Με τις προτεινόμενες διατάξεις, για την ακύρωση ή τροποποίηση του φύλλου ελέγχου, αποφασίζει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας με τη σύμφωνη γνώμη του αρμοδίου επιθεωρητή δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών".
Εξ ετέρου με το άρθρο 19 παρ. 8 του ν. 2166/93 ωρίσθη ότι, στην παρ. 2 του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/55, μετά τις λέξεις "οικονομικών υπηρεσιών", η τελεία αντικαθίσταται με κόμμα (,) και προστίθενται οι λέξεις "ύστερα από αίτηση του φορολογουμένου".
Στην εισηγητική έκθεση του άνω άρθρου αναφέρεται ότι με την παράγραφο αυτή προτείνεται η συμπλήρωση της παρ. 2 του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/55, με την προσθήκη στο κείμενό της της φράσης "ύστερα από αίτηση του φορολογουμένου". Η διαδικαστική αυτή προσθήκη κρίνεται αναγκαία για νομοτεχνική συμπλήρωση αυτής
της διάταξης και άρση τυχόν αμφισβητήσεων".
Από το συνδυασμό των άνω διατάξεων, ενόψει και των αντιστοίχων εισηγητικών εκθέσεων, προκύπτει ότι ο νομοθέτης με τη διάταξη του άρθρου 41 παρ. 4 του ν.2065/1992 ηθέλησε την αποσυσσώρευση των φορολογικών υποθέσεων των διοικητικών δικαστηρίων και ανέθεσε την ακύρωση ή τροποποίηση φύλλων ελέγχου κ.λπ. στον προϊστάμενο της οικείας ΔΟΥ μετά σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου Επιθεωρητού.
Ο νομοθέτης δεν φέρεται εκ πρώτης όψεως να προέβη σε άλλη ουσιαστική τροποποίηση των διατάξεων που διείπον το καθεστώς της αιτήσεως ακυρώσεως, εγγύτερη όμως προσέγγιση της όλης λογικής δομής της νομοθετικής ρυθμίσεως άγει στο συμπέρασμα ότι δεν περιωρίσθη απλώς σε διαδικαστική τροποποίηση των περί
αιτήσεων ακυρώσεως διατάξεων του βασικού φορολογικού νόμου (ν.δ. 3323/55), αλλά συγχρόνως αναθέσας στους προϊσταμένους ΔΟΥ την τοιαύτη αρμοδιητα η οποία πρότερον ανήκε στα διοικητικά δικαστήρια, προφανώς εστέρησε αυτούς της εννόμου δυνατότητος που είχαν προηγουμένως για άσκηση αιτήσεως ακυρώσεως. Τούτο ασφαλώς συνάγεται εκ του ότι την ακύρωση αποφασίζει πλέον ο Προϊστάμενος της οικείας ΔΟΥ μετά σύμφωνη γνώμη του εποπτεύοντος Επιθεωρητού, δεν νοείται δε κατ' αρχήν και στα πλαίσια του διέποντος την όλη διοικητική δράση συστήματος του διοικητικού μας δικαίου, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ να προσφεύγει στον εαυτό του για ακύρωση της ίδιας πράξεώς του. Εξάλλου η ανωτέρω ερμηνευτική εκδοχή ενισχύεται και εκ των δεδομένων τηςεισηγητικής εκθέσεως του επακολουθήσαντος νόμου 2166/93 όπυ ορίζεται ότι προς άρση τυχόν αμφισβητήσεων συμπληρούται η άνω διάταξη και ορίζεται ρητά ότι την αίτηση υποβάλλει ο φορολογούμενος.
Η διάταξη αυτή αίρει κάθε δυνατή ν' ανακύψει αμφισβήτηση δεν καθίσταται δε αυτή αμφιβόλου εννοίας εκ του ότι παρέμεινε ως είχε η περαιτέρω διατύπωση του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/55, διαλαμβάνουσα για διενέργεια νέας εκκαθαρίσεως με βεβαίωση του επί πλέον φόρου που τυχόν οφείλεται η έκπτωση του επιπλέον ποσού που
βεβαιώθηκε. Βεβαίως ως έχει η τελική διατύπωση της διατάξεως δημιουργεί εκ πρώτης όψεως ερμηνευτική αμφιβολία, πλην η όλη ως άνω πλοκή των διαδοχικών και αποσπασματικω τροποποιήσεων της βασικής διατάξεως του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/55, άγει στο ασφαλές συμπέρασμα ότι ο μόνος δικαιούμενος να υποβάλλει πλέον αίτηση ακυρώσεως είναι ο φορολογούμενος, απλώς δε εκ προφανούς νομοθετικής παραδρομής δεν ενηρμονίσθη η παρ. 3 του άνω άρθρου με τις επενεχθείσες τροποποιήσεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου.
Οθεν στο υποβληθέν δεύτερο σκέλος του ερωτήματος προσήκει κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος, αρνητική απάντηση, παρεκτός του ότι η εκ νομικού λάθους επιβολή προστίμου των γενικών διατάξεων του ΚΦΣ, αντί επιβολής ισοπόσου εκάστης αποκρυβείσης συναλλαγής δεν συνιστά εσφαλμένο προσδιορισμό κατά την έννοια του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/55. (παρ. και σκέψεις στις Σ.τ.Ε. 593/79, 34/87 κ.λπ.).
Taxheaven.gr