ΠΟΛ.1058/1.3.1994 ΠΟΛ.1058/1.3.1994

α. Τα κέρδη των υπόχρεων προσώπων, που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955, τα οποία εκμεταλλεύονται περισσότερα από ένα (2 ή περισσότερα) αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης, θα υπαχθούν στο φόρο εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955 στο σύνολό τους, χωρίς εξαίρεση των κερδών από την εκμετάλλευση του ενός αυτοκινήτου.

β. Τα κέρδη κοινωνίας αστικού δικαίου, που απαρτίζεται από δύο ή περισσότερα φυσικά πρόσωπα που είναι συνιδιοκτήτες σε περισσότερα από ένα αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης και εκμεταλλεύονται τα αυτοκίνητα αυτά από κοινού, θα υπαχθούν στις διατάξεις του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955 για όλα τους τα αυτοκίνητα.

γ. Τέλος, όταν οι συνιδιοκτήτες εκάστου αυτοκινήτου εκμεταλλεύονται μόνο αυτοί το συνιδιόκτητο αυτοκίνητό τους και μόνο αυτό δηλαδή το ίδιο πρόσωπο να συμμετέχει σε περισσότερες από μία κοινωνίες με διαφορετικά πρόσωπα, τότε εκάστη συνιδιοκτησία αποτελεί διαφορετική κοινωνία αστικού δικαίου και δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση αυτή οι διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 5 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955.
Η γνωμοδότηση αυτή έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών.

Αριθ. Γνωμ. 88/Αριθ. Πρωτ. 1751/94
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ ΤΜΗΜΑ Δ
Συνεδρίαση της 17.2.1994

Περίληψη Ερωτήματος: α) Εάν οι εις φόρον εισοδήματος υπόχρεοι, της προστεθείσης δια της παρ. 1 του άρθρ. 7 του Ν.2065/1992 παρ. 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955, που εκμεταλλεύονται περισσότερα από ένα αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης, θα φορολογηθούν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 16α (και των παρ. 1
έως και 5 του άρθρου τούτου) του ιδίου νομοθετήματος για τα συνολικά καθαρά κέρδη τα οποία προέρχονται από την εκμετάλλευση όλων των αυτ/των ή θα εξαιρεθούν τα κέρδη που προέρχονται από την εκμετάλλευση του ενός αυτ/του.

β) Εάν στην περίπτωση κατά την οποία τα ίδια φυσικά πρόσωπα, δύο ή περισσότερα, είναι συνιδιοκτήτες σε περισσότερα από ένα αυτ/τα δημόσιας χρήσης, με τα ίδια ή διαφορετικά ποσοστά συνιδιοκτησίας, απαρτίζουν μία κοινωνία αστικού δικαίου για την εκμετάλλευση όλων των αυτ/των ή για κάθε αυτοκίνητο έχουμε διαφορετική
κοινωνία αστικού δικαίου;

Ι. Δια της προστεθείσης δια της παρ. 1 άρθρου 7 Ν. 2065/92 (ΦΕΚ Α113) παρ. 3 στο άρθρο 3 του Ν.Δ. 3323/1955 (ΦΕΚ Α 213) "Περί Φορολογίας του εισοδήματος", ορίζεται ότι: "Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μή εταιρείες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρ. 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992 ΦΕΚ 84Α).
Εξάλλου από την παρ. 1 του άρθρου 16α του Ν.Δ. 3323/1955 ορίζεται ότι "Τα καθαρά κέρδη των υποχρέων, που αναφέρονται στην παρ. 3 του άρθρου 3, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις διατάξεις του νόμου φορολογούνται με συντελεστή 35% μετά την αφαίρεση.
α) των κερδών τα οποία...
β) των κερδών τα οποία...
γ) ειδικώς, προκειμένω για τις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρίες από τα κέρδη..."

Τέλος από τις διατάξεις της παρ. 12 του αυτού άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκαν από την παρ. 3 του άρθρου 19 του Ν. 2166/93, ορίζεται ότι:
"Οι διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 5 αυτού του άρθρου δεν εφαρμόζονται για υπόχρεους, που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3, οι οποίοι εκμεταλλεύονται ένα αυτοκίνητο δημόσιας χρήσης.
Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν για εισοδήματα που αποκτήθηκαν από 1.1.1992 και μετά".

ΙΙ. Από τις προπαρατιθέμενες διατάξεις του άρθρ. 16α του Ν.Δ. 3323/1955 σαφώς προκύπτει ότι δι' αυτών προσδιορίζεται ο τρόπος υπαγωγής εις φόρον εισοδήματος και προσδιορίζονται τα εις τον φόρο τούτο υποκείμενα κέρδη των εις την διάταξη του άρθρου 3 παρ. 3 του Ν.Δ/τος τούτου προσδιοριζομένων ως εις φόρον εισοδήματος κατά τις διατάξεις του Ν.Δ/τος τούτου υποκειμένων νομικών προσώπων και των προς ταύτα εξομοιουμένων δια την υπαγωγήν των εις τον φόρον τούτον λοιπών κατά τη διάταξη αυτή υποχρέων, μεταξύ των οποίων και των κοινωνιών αστικού δικαίου, ρητώς οριζομένου ότι οι διατάξεις του παρ. 1 έως & 5 του άρθρου αυτού (δια των οποίων επιβάλλεται φόρος και εις τα νομικά αυτά πρόσωπα, κοινοπραξίες κ.λπ.) δεν εφαρμόζονται επί των κατά την παρ. 3 του άρθρου 3 εις φόρον υποχρέων οι οποίοι εκμεταλλεύονται "ένα αυτοκίνητο Δημόσιας Χρήσης (κατά
τούτων εκδίδεται πράξη αποτελεσμάτων μόνον άνευ επιβολής φόρου στο νομικό πρόσωπο, κοινοπραξία κ.λπ.).
Εκ τούτου παρέπεται σαφώς ότι οι κατά την παρ. 3 του άρθρου 3 του Ν.Δ/τος τούτου υπόχρεοι εις φόρον εισοδήματος, οι εκμεταλλευόμενοι πλείονα του ενός (2 ή περισσότερα) αυτοκίνητα Δημοσίας Χρήσεως θα υπαχθούν σε φόρο εισοδήματος δια το συνολικό από την εκμετάλλευση των αυτοκινήτων των αυτών εισόδημα κατ' εφαρμογή και των διατάξεων των παρ. 1 έως & 5 του άρθρου τούτου, άνευ εξαιρέσεως των κερδών ουδενός αυτοκινήτου των από της κατά τον τρόπο τούτο υπαγωγής εις φόρον των εκ της εκμεταλλεύσεως των αυτοκινήτων των αυτών κερδών των.
Δια των εν προκειμένω διατάξεων, ως σαφώς εκ τούτων προκύπτει, διαφοροποιείται ο τρόπος φορολογίας των ως άνω υπόχρεων (της περ. 3 άρθρ. 3 ν.δ. 3323/1955) ως εκ του αριθμού των υπ' αυτών εκμεταλλευομένων Δ.Χ. αυτοκινήτων και όχι ο τρόπος φορολογίας του ενός εκ των πλειόνων υπό τούτων εκμεταλλευομένων αυτοκινήτων.
Συνεπώς επί του πρώτου ερωτήματος αρμόζει η απάντηση ότι: Τα κέρδη των εις φόρον εισοδήματος κατ' άρθρον 3 παρ. 3 υποχρέων προσώπων τα οποία εκμεταλλεύονται πλείονα του ενός αυτοκίνητα Δ.Χ. θα υπαχθούν στον φόρον τούτο κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 16α ν.δ. 3323/1955 (περιλαμβανομένων και των διατάξεων των περ. 1 έως 5 του άρθρου αυτού) εις το σύνολόν των, άνευ εξαιρέσεως των κερδών εκ της εκμετάλλευσης ενός εκ των αυτοκινήτων τούτων.

ΙΙΙ. Από τις προπαρατιθέμενες διατάξεις, σαφώς προκύπτει ότι, κρίσιμο στοιχείο προκειμένου κοινωνία αστικού δικαίου να θεωρηθεί ως υποκειμένη εις φόρον εισοδήματος κατ' εφαρμογή της παρ. 3 του άρθρου 3 του Ν.Δ. 3323/1955 είναι η υπ' αυτής άσκηση επαγγέλματος ή επιχειρήσεως.
Εκ τούτου σαφώς προκύπτει ότι προσδιοριστικόν στοιχείο της κοινωνίας αυτής είναι η υπό πλειόνων από κοινού άσκηση κάποιου επαγγέλματος ή επιχειρηματικής δραστηριότητος και όχι η κυριότης τούτων επί των μέσων ασκήσεως του επαγγέλματος τούτου ή της επιχειρήσεως.
Συνεπώς στην περίπτωση που δύο ή περισσότερα φυσικά πρόσωπα είναι συνιδιοκτήτες σε περισσότερα από ένα αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης με τα ίδια ή διαφορετικά ποσοστά συνιδιοκτησίας απαρτίζουν μα κοινωνία αστικού δικαίου κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 3 όταν από κοινού εκμεταλλεύονται τα αυτοκίνητα αυτά. Οταν όμως οι συνιδιοκτήτες εκάστου αυτοκινήτου εκμεταλλεύονται μόνον αυτοί το συνιδιόκτητο αυτ/το τους και μόνον αυτό, τότε, εκάστη συνιδιοκτησία αποτελεί διαφορετική κοινωνία αστικού δικαίου κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 3 άρθρ. 3 Ν.Δ. 3323/1955.
Συνεπώς στο δεύτερο ερώτημα αρμόζει η ανωτέρω διδόμενη απάντηση.