ΠΟΛ.1013/24.1.1992 Φορολογία αποζημίωσης για επίταξη ακινήτου

ΠΟΛ.1013/24.1.92 Φορολογία αποζημίωσης για επίταξη ακινήτου

Σας κοινοποιούμε την 298/1991 γνωμοδότηση του Β΄ Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους για ενημέρωσή σας.

Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι η αποζημίωση που καταβάλλεται λόγω επιτάξεως στους ιδιοκτήτες των γαιών:
α) για την αξία του φυτικού κεφαλαίου που κόπηκε, αυτή αποτελεί αποζημίωση για τη ζημία που υπέστη ο ιδιοκτήτης και δεν υπόκειται στη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων,
β) για την αξία της ηρτημένης εσοδείας, αυτή αποτελεί φορολογητέο εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις και
γ) για το ενοίκιο εδάφους είναι εισόδημα από εκμίσθωση γαιών.
Η γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτή από το Γεν. Γραμματέα του Υπουργείου Οικονομικών.
ΓΝΩΜ. 298/7.5.91
Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν η αποζημίωση που καταβάλλεται λόγω επιτάξεως στους ιδιοκτήτες γαιών, ως ενοίκιο του εδάφους, αποτελεί εισόδημα και σε ποια κατηγορία μπορεί να φορολογηθεί.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικόν Συμβούλιον του Κράτους εγνωμοδότησεν ως εξής:
Α. Με το υπ' αριθ. 1050864 /926/ Α0012/6.7.1990 έγγραφο της 12ης Δ/νσεως, Τμήμα Α' του Υπουργείου Οικονομικών, δίδονται τα εξής στοιχεία:
Η Νομαρχία Μεσσηνίας με απόφαση του οικείου Νομάρχη προέβη σε επίταξη διαφόρων αγροτικών κτημάτων για τις ανάγκες (διαμόρφωση καταυλισμών, σχολείων κ.λπ.) που δημιούργησαν οι σεισμοί του 1986 και μεταγενέστερα.
Τριμελής Επιτροπή η οποία έλαβε υπόψη της: α) την εκτίμηση των ακινήτων από αρμόδιους γεωπόνους, β) την απώλεια των ημερομισθίων των δικαιούχων αγροτών των επιταχθέντων κτημάτων, λόγω μη απασχολήσεως αυτών των ιδίων και της οικογενείας των, γ) την αχρήστευση που θα υποστούν, λόγω μη χρησιμοποίησής τους, τα έργα υποδομής (περιφράξεις, πηγάδια, δίκτυα αρδεύσεως, τρακτέρ κ.λπ.) και την ενδεχόμενη εξόφληση δανείων της Α.Τ.Ε., δ) την υποβάθμιση της ποιοτικής και παραγωγικής αξίας του κτήματος, δεδομένου ότι θα γίνουν σ' αυτά μπαζώματα με αμμοχάλικο και τσιμεντένιες βάσεις για λυόμενα, αποφάσισε να χορηγήσει αποζημίωση στους ιδιοκτήτες των επιταχθέντων ακινήτων: 1) για την αξία του φυτικού κεφαλαίου που κόπηκε, 2) για την αξία της ηρτημένης εσοδείας και 3) για ενοίκιο εδάφους.
Δεδομένου ότι δεν έγινε μίσθωση γης, όπως ο νόμος απαιτεί, αλλά αναγκαστική επίταξη του ακινήτου, ερωτάται αν στην προκειμένη περίπτωση η αποζημίωση που καταβάλλεται στον ιδιοκτήτη του ακινήτου, ως αποζημίωση για ενοίκιο του εδάφους, αποτελεί εισόδημα και σε ποια κατηγορία μπορεί να φορολογηθεί.
Β. Στο άρθρο 17 παράγρ. 1 του Π.Δ. 129/1989 (ΦΕΚ Α 62) "Για την κωδικοποίηση σε ενιαίο κείμενο, με τίτλο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, των διατάξεων που ισχύουν και αναφέρονται στη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων", ορίζεται:

"1. Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος είτε από εκμίσθωση ή επίταξη, ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση μιας ή περισσοτέρων οικοδομών είτε από εκμίσθωση μιας ή περισσοτέρων γαιών το οποίο αποκτάται από κάθε ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή ή από αυτόν στον οποίο μεταβιβάστηκε η άσκηση του δικαιώματος της επικαρπίας ή από αυτόν που έχει το δικαίωμα χρήσης ή οίκησης αυτών, είτε αν πρόκειται για επιφάνειες και εμφυτεύσεις, που διατηρούνται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του αν. ν. 2783/1941 (ΦΕΚ Α' 29), καθώς επίσης και για οικοδομές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου, το δικαίωμα το οποίο αποκτάται από τον κύριο του εδάφους".
Εξάλλου, στο άρθρο 18 παράγρ. 1 περίπτ. α' του ιδίου Π.Δ. 129/1989 ορίζεται ότι: "1. Ως εισόδημα από ακίνητα λογίζεται: α) Το εισόδημα από γήπεδα, ιδιαίτερα όταν αυτά χρησιμοποιούνται ως αποθήκες, εργοστάσια ή εργαστήρια ή ως χώροι στάθμευσης αυτοκινήτων, θεαμάτων, καφενείων, γυμναστηρίων και γενικά για κάθε άλλη χρήση".

Περαιτέρω, στο άρθρο 25 παράγρ. 1 του Π.Δ. 129/1989 ορίζεται ότι "1. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που προκύπτει σε κάθε οικονομικό ή γεωργικό έτος, κατά περίπτωση και αποκτάται από την εκμετάλλευση μιας ή περισσοτέρων γεωργικών επιχειρήσεων κάθε είδους, όπως είναι οι αγροτικές, κτηνοτροφικές, πτηνοτροφικές, μελισσοκομικές, δασικές, αλιευτικές κ.λπ.".
Τέλος, στο άρθρο 40 παράγρ. 3 του αυτού Π.Δ. 129/1989 ορίζεται ότι: "3. Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως ΣΤ' της παραγράφου 2 του άρθρου 4".

Γ. Κατά το άρθρο 18 παράγρ. 3 του Συντάγματος 1975 Ειδικοί νόμοι ρυθμίζουν τα των επιτάξεων διά τα ανάγκας των ενόπλων δυνάμεων εις περίπτωσιν πολέμου ή επιστρατεύσεως, ή προς θεραπείαν αμέσου κοινωνικής ανάγκης, δυναμένης να θέσει εις κίνδυνον την δημόσιαν τάξιν ή υγείαν (βλ. ΑΠ 607/1972 Αρ.Ν. ΚΔ σελ. 72 ΣτΕ 1404/66 ΝοΒ 14, 1168, 402/67 ΝοΒ 15 σελ. 698, 3742/77, 4355/80 κ.λπ. Περαιτέρω, γίνεται δεκτό ότι η επίταξη ακινήτου ως πράξη πολιτειακή, δεσμεύουσα για περιορισμένο χρόνο τη χρήση αυτού, δεν αποτελεί, κατά την αληθή έννοια του άρθρου 18 παράγρ. 3 του Συντάγματος 1952, απαλλοτρίωσή του, συνεπαγόμενη στέρηση της ιδιοκτησίας (βλ. Π.Π. ΑΘ. 6254/1973 ΝοΒ 21 σελ. 1367). Η επίταξη είναι πράξη του δημοσίου δικαίου κυριαρχική και χωρίς να έχει σχέση προς σύμβαση, αποτελεί πράγματι αναγκαστική μίσθωση (βλ. Π.Π.ΑΘ. 940/1974 Νομολ. Π.ΑΘ. 1974 σελ. 104), ως δημιουργούσα μεταξύ του επιτάσσοντος Δημοσίου και του ιδιώτου σχέση ενοχική, η οποία έχει ως συνέπεια την υποχρέωση καταβολής αποζημιώσεως από τον επιτάσσοντα στο δικαιούχο, δηλ. ανταλλάγματος για τη στέρηση της χρήσεως του επιταχθέντος η σχέση αυτή η έχει ιδιώνυμο χαρακτήρα, μη ταυτιζόμενη αλλά προσομοιάζουσα προς την εξ ελευθέρας βουλήσεως των δικαιοπρακτούντων καταρτιζομένη μισθωτική σχέση (βλ. Μ.Π.ΑΘ. 92/1974 Νομολ. Πρ. ΑΘ. 1974 σελ. 105).

Τέλος, με την ΑΠ 474/1964 (ΕΕΝ 32 σελ. 34) γίνεται δεκτό ότι η επίταξη ακινήτου ως πράξη πολιτειακή δεσμεύουσα διά περιορισμένο χρόνο τη χρήση του επιταχθέντος ακινήτου, δεν αποτελεί απαλλοτρίωση αυτού, επαγόμενη στέρηση της ιδιοκτησίας συνεπώς το κατόπιν επιτάξεως παρεχόμενο διά τη στέρηση της χρήσεως ακινήτου αντάλλαγμα δε διέπεται από το άρθρο 17 του Συντάγματος και των συναφών νόμων, οι οποίοι καθορίζουν την καταβλητέα εις τον ιδιοκτήτη ακινήτου αποζημίωση για την απαλλοτρίωση αυτού. Η δε σχέση που δημιουργείται εκ τα επιτάξεως μεταξύ του ιδιοκτήτη και του ου η επίταξη έχει το χαρακτήρα αναγκαστικής μισθώσεως και ως εκ τούτου έχουν επ' αυτής εφαρμογή οι διατάξεις του ΑΚ περί μισθώσεως πράγματος.

ΣΤ. Από όλα τα παραπάνω εκτεθέντα προκύπτει ότι η επίταξη ακινήτου προσομοιάζει με τη μίσθωση (αναγκαστική) και συνεπώς το εξ αυτής εισόδημα ορθό είναι να φορολογείται ως εισόδημα εξ εκμισθώσεως γαιών κατ' άρθρον 17 παράγρ. 1 του Π.Δ. 129/1989. Η άποψη αυτή δεν προσκρούει στο γράμμα της διατάξεως του άρθρου 17 παράγρ. 1, που αναφέρει ως πηγή εισοδήματος μόνο την "επίταξη" οικοδομών, ενώ προκειμένου περί εισοδήματος εκ γαιών αναφέρει μόνο την εκμίσθωση (και όχι και την επίταξη γαιών), αφού όπως προελέχθη η σχέση που δημιουργείται εκ της επιτάξεως (οικοδομής ή γης αδιαφόρως) έχει το χαρακτήρα αναγκαστικής μισθώσεως και το εξ αυτής λαμβανόμενο εισόδημα πρέπει να θεωρηθεί ως εισόδημα εξ εκμισθώσεως.
Συνεπώς το μέρος της αποζημιώσεως που καταβάλλεται στον ιδιοκτήτη του επιταχθέντος ακινήτου, ως ενοίκιο του εδάφους είναι εισόδημα και πρέπει να φορολογηθεί ως εισόδημα εκμισθώσεως γαιών. Αυτονόητο, βεβαίως, είναι ότι το τμήμα της αποζημιώσεως που δίδεται για την αξία του φυτικού κεφαλαίου που κόπηκε, αποτελεί αποζημίωση για τη ζημιά που υπέστη ο ιδιοκτήτης και δε φορολογείται, ενώ το τμήμα της αποζημιώσεως που δίδεται για την αξία της ηρτημένης εσοδείας είναι φορολογητέο εισόδημα εκ γεωργικών επιχειρήσεων, καθ' ο μέτρον αποτελεί το υποκατάστατο του εισοδήματος που θα αποκτούσε ο ιδιοκτήτης της προ της επιτάξεως.

Ε. Επομένως, στο ερώτημά σας, "αν στην προκειμένη περίπτωση η αποζημίωση που καταβάλλεται στον ιδιοκτήτη του ακινήτου, ως αποζημίωση για ενοίκιο του εδάφους, αποτελεί εισόδημα και σε ποια κατηγορία μπορεί να φορολογηθεί", το Ν.Σ.Κ. γνωμοδοτεί καταφατική σύμφωνα με τις αμέσως προηγούμενες διακρίσεις.