Υπόθεση C-566/17 Υπόθεση C-566/17

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα) της 8ης Μαΐου 2019  «Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 168, στοιχείο αʹ – Έκπτωση του φόρου εισροών – Αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ – Υποκείμενος στον φόρο που ασκεί τόσο οικονομικές όσο και μη οικονομικές δραστηριότητες – Αποκτηθέντα αγαθά και ληφθείσες υπηρεσίες για την πραγματοποίηση τόσο υποκείμενων όσο και μη υποκείμενων στον ΦΠΑ πράξεων – Μη πρόβλεψη κριτηρίων κατανομής στην εθνική νομοθεσία – Αρχή της νομιμότητας του φόρου»

Στην υπόθεση C-566/17,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικό δικαστήριο περιφέρειας Wrocław, Πολωνία) με απόφαση της 10ης Ιουλίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Σεπτεμβρίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης

Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach

κατά

Szef Krajowej Administracji Skarbowej,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους K. Lenaerts, Πρόεδρο του Δικαστηρίου, προεδρεύοντα του δεύτερου τμήματος, A. Prechal, C. Toader, A. Rosas (εισηγητή) και M. Ilešič, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: E. Sharpston

γραμματέας: R. Şereş, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 20ής Σεπτεμβρίου 2018,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, εκπροσωπούμενη από τους P. Koźmiński και K. Ziemski, radcowie prawni, καθώς και από τον P. Kaźmierczak, doradca podatkowy,

–        o Szef Krajowej Administracji Skarbowej, εκπροσωπούμενος από τους B. Kołodziej και J. Kaute,

–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna και την A. Kramarczyk – Szaładzińska,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις J. Jokubauskaitė και M. Siekierzyńska,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 6ης Δεκεμβρίου 2018,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (ένωσης δήμων της περιοχής ορυχείων χαλκού του Polkowice, στο εξής: ένωση δήμων) και του Szef Krajowej Administracji Skarbowej (διευθυντή της εθνικής φορολογικής αρχής, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με αίτηση για την έκδοση ερμηνευτικής αποφάσεως επί φορολογικών θεμάτων αφορώσας το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που βαρύνει την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών από την ένωση δήμων για την πραγματοποίηση τόσο οικονομικών δραστηριοτήτων που υπόκεινται στον ΦΠΑ όσο και μη οικονομικών δραστηριοτήτων που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ (στο εξής: μικτές δαπάνες).

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Ο τίτλος IΙΙ της οδηγίας ΦΠΑ επιγράφεται «Υποκείμενοι στον φόρο». Υπό τον τίτλο αυτό, το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.»

4        Υπό τον ίδιο τίτλο, το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας ορίζει:

«Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.»

5        Ο τίτλος X της εν λόγω οδηγίας, που επιγράφεται «Εκπτώσεις», περιλαμβάνει πέντε κεφάλαια, εκ των οποίων το πρώτο φέρει τον τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης». Στο κεφάλαιο αυτό, το άρθρο 168 προβλέπει τα εξής:

«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,

[...]».

6        Το κεφάλαιο 2 του ίδιου τίτλου επιγράφεται «Αναλογία έκπτωσης». Στο εν λόγω κεφάλαιο, το άρθρο 173 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«1.      Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και προβλέπονται [στο άρθρο] 168 [...] όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

Η αναλογία έκπτωσης καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 174 και 175, για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο.

2.      Τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν τα ακόλουθα μέτρα:

α)      να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μια αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητάς του, εφόσον τηρείται χωριστή λογιστική για καθένα από τους τομείς αυτούς,

β)      να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μια αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητάς του και να τηρεί χωριστή λογιστική για καθένα από τους τομείς αυτούς,

γ)      να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών,

δ)      να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση, σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στην παράγραφο 1, πρώτο εδάφιο, για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες, που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις,

ε)      να ορίζουν ότι, όταν ο ΦΠΑ ο οποίος δεν μπορεί να εκπεσθεί από τον υποκείμενο στον φόρο είναι αμελητέος, ο φόρος αυτός δεν λαμβάνεται υπόψη.»

7        Τα άρθρα 174 και 175 της οδηγίας αυτής αφορούν τον υπολογισμό της αναλογίας έκπτωσης.

 Το πολωνικό δίκαιο

 Το Σύνταγμα της Δημοκρατίας της Πολωνίας

8        Βάσει του άρθρου 217 του Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Συντάγματος της Δημοκρατίας της Πολωνίας), της 2ας Απριλίου 1997 (Dz. U. αριθ. 78, θέση 483), νόμος καθορίζει τα μέτρα που αφορούν την επιβολή φόρων και άλλων εισφορών. Νόμος καθορίζει τους υποκειμένους στον φόρο, τις φορολογικές βάσεις, τους φορολογικούς συντελεστές, τους κανόνες χορηγήσεως φορολογικών ελαφρύνσεων και απαλλαγών καθώς και τις κατηγορίες των υποκειμένων στον φόρο που απαλλάσσονται από την υποχρέωση καταβολής αυτού.

 Ο νόμος περί ΦΠΑ

9        Το άρθρο 15, παράγραφος 6, του Ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. αριθ. 177, θέση 1054), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα ακόλουθα:

«Δεν υπόκεινται στον φόρο οι δημόσιοι φορείς και οι υπηρεσίες αυτών κατά την άσκηση αρμοδιοτήτων που τους έχει ανατεθεί δυνάμει ειδικών νομοθετικών διατάξεων, εξαιρουμένων των πράξεων που πραγματοποιούν βάσει συμβάσεων ιδιωτικού δικαίου.»

10      Το άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ έχει ως εξής:

«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για φορολογητέες πράξεις, ο διαλαμβανόμενος στο άρθρο 15 υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος φόρου εισροών από τον οφειλόμενο φόρο [...]».

11      Το άρθρο 90, παράγραφοι 1 έως 3, του νόμου αυτού προβλέπει τα ακόλουθα:

«1.      Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο για πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον οφειλόμενο φόρο και για πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να αναφέρει χωριστά τα ποσά του οφειλόμενου φόρου για τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον οφειλόμενο φόρο.

2.      Εάν δεν είναι εφικτό να προσδιοριστεί ξεχωριστά το σύνολο ή μέρος των ποσών που αναφέρονται στην παράγραφο 1, ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να προβεί σε έκπτωση από το ποσό του οφειλόμενου φόρου του μέρους του καταβληθέντος φόρου εισροών που μπορεί να καταλογιστεί, κατ’ αναλογία, για τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον οφειλόμενο φόρο [...]

3.      Η αναλογία που αναφέρεται στην παράγραφο 2 καθορίζεται ως το μέρος του ετήσιου κύκλου εργασιών που παρέχει δικαίωμα έκπτωσης από το ποσό του οφειλόμενου φόρου, υπολογιζόμενο επί τη βάσει του συνολικού ετήσιου κύκλου εργασιών, που καλύπτει τόσο τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης από τον οφειλόμενο φόρο όσο και τις πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

12      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η ένωση δήμων είναι νομικό πρόσωπο, συσταθέν σύμφωνα με την πολωνική νομοθεσία, στο οποίο έχει ανατεθεί η άσκηση αρμοδιοτήτων δημοσίου χαρακτήρα των μελών του. Η ένωση είναι αρμόδια, μεταξύ άλλων, για τον σχεδιασμό και την εκτέλεση καθηκόντων στον τομέα της διαχείρισης των δημοτικών αποβλήτων εντός της περιφέρειας δικαιοδοσίας των μελών της. Οι δραστηριότητες αυτές, οι οποίες χρηματοδοτούνται από τέλος που εισπράττεται από τους δήμους, δεν συνιστούν οικονομικές δραστηριότητες εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, δεν υπόκεινται στον φόρο αυτό.

13      Από το έτος 2013, η ένωση δήμων παρείχε συμπληρωματικές υπηρεσίες στους ιδιώτες οι οποίες συνίστανται, ιδίως, στον εξοπλισμό των ακινήτων με κατάλληλους κάδους για μικτά απόβλητα και στην παροχή υπηρεσιών συλλογής και μεταφοράς κάδων πράσινων αποβλήτων καθώς και αποβλήτων κατασκευών και κατεδαφίσεων. Η παροχή των εν λόγω υπηρεσιών συνιστά οικονομική δραστηριότητα, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Τα έσοδα που εισέπραξε η ένωση δήμων από την εν λόγω οικονομική δραστηριότητα ανήλθαν, για τα οικονομικά έτη 2013 έως 2015, συνολικώς κατ’ έτος, σε 59 368,18 πολωνικά ζλότι (PLN) (περίπου 13 845 ευρώ), σε 372 166,48 PLN (περίπου 86 796 ευρώ) και σε 386 393,79 PLN (περίπου 90 114 ευρώ), αντιστοίχως.

14      Στη διάρκεια των εν λόγω οικονομικών ετών, η ένωση δήμων πραγματοποίησε δαπάνες που αφορούσαν ιδίως τη λειτουργία της οντότητας αυτής και τη διαχείριση των αποβλήτων. Μέρος των δαπανών αυτών αφορούσε μικτές δαπάνες. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει, συγκεκριμένα, ότι οι δαπάνες αυτές δεν μπορούν να υπαχθούν αποκλειστικώς ούτε στις μη οικονομικές πράξεις που πραγματοποίησε η ένωση δήμων, οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ, ούτε στις οικονομικές πράξεις αυτής, ήτοι στις πράξεις που υπόκεινται στον ΦΠΑ.

15      Λόγω αμφιβολιών ως προς τα ποσά που όφειλε ως ΦΠΑ για τα οικονομικά έτη 2013 έως 2015, η ένωση δήμων υπέβαλε αίτηση στη φορολογική αρχή για την έκδοση ερμηνευτικής αποφάσεως σχετικά με την ερμηνεία του νόμου περί ΦΠΑ. Στην ερμηνευτική απόφασή της, της 17ης Οκτωβρίου 2016, η φορολογική αρχή έκρινε ότι, όσον αφορά τις μικτές δαπάνες, η ένωση δήμων υποχρεούται να προβεί, αρχικώς, σε επιμερισμό του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών προκειμένου να καθορίσει το ποσό του εν λόγω φόρου που αφορά την οικονομική δραστηριότητά της. Ελλείψει κανόνων εθνικού δικαίου επί του θέματος αυτού, απόκειται στον υποκείμενο στον φόρο να επιλέξει κατάλληλη μέθοδο που θα του παράσχει τη δυνατότητα να κατανείμει τα ποσά του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών μεταξύ των οικονομικών και των μη οικονομικών δραστηριοτήτων του. Για τον καθορισμό του ποσού του εκπιπτόμενου ΦΠΑ, πρέπει να εφαρμοσθεί, εν συνεχεία, η αναλογία που προβλέπεται στο άρθρο 90, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ, σχετικά με τις οικονομικές δραστηριότητες, προκειμένου να προσδιοριστούν, εφόσον απαιτείται, τα αντίστοιχα ποσά του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών, ο οποίος αφορά, αφενός, τις φορολογούμενες πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και, αφετέρου, τις απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα.

16      Η ένωση δήμων άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικού δικαστηρίου περιφέρειας Wrocław, Πολωνία) με αίτημα την ακύρωση της εν λόγω ερμηνευτικής αποφάσεως, λόγω παράβασης του άρθρου 86, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ. Στηρίχθηκε ιδίως στο γεγονός ότι, όσον αφορά τις μικτές δαπάνες, ο εν λόγω νόμος δεν προβλέπει κανέναν κανόνα επιμερισμού του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών αναλόγως του αν οι δαπάνες αυτές αφορούν τις οικονομικές ή τις μη οικονομικές δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο. Ως εκ τούτου, η ένωση δήμων υποστηρίζει, αφενός, ότι δεν υποχρεούται να εφαρμόσει μέθοδο επιμερισμού του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο μικτών δαπανών. Αφετέρου, το δικαίωμα έκπτωσης που αφορά τις εν λόγω δαπάνες δεν μπορεί, κατά συνέπεια, να περιορίζεται, πέραν της αναλογίας που προβλέπεται στο άρθρο 90 του νόμου περί ΦΠΑ, σχετικά με τις οικονομικές δραστηριότητες που υπόκεινται στον εν λόγω φόρο ή που απαλλάσσονται από τον φόρο αυτό.

17      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, έως την 1η Ιανουαρίου 2016, με την εξαίρεση των κανόνων που προβλέπονται στα άρθρα 90 και 91 του νόμου περί ΦΠΑ, ο Πολωνός νομοθέτης δεν είχε θεσπίσει κανέναν άλλο κανόνα σχετικά με την κατανομή του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών για μικτές δαπάνες. Κατόπιν των τροποποιήσεων του νόμου περί ΦΠΑ, οι οποίες τέθηκαν σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2016, το ζήτημα αυτό έχει πλέον επιλυθεί, πλην όμως οι νέες αυτές διατάξεις δεν έχουν εφαρμογή για τα φορολογικά έτη 2013 έως 2015, τα οποία αφορά η ένδικη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί το δικαστήριο αυτό

18      Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν περιέχει κανόνες σχετικά με τον επιμερισμό των ποσών του καταβληθέντος φόρου εισροών επί των μικτών δαπανών ενός υποκειμένου στον φόρο. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, δεδομένου ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν αναφέρει τίποτα συναφώς, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τη μέθοδο και τα κριτήρια ενός τέτοιου επιμερισμού, σεβόμενα το δίκαιο της Ένωσης και τις αρχές που διέπουν το κοινό σύστημα ΦΠΑ.

19      Σχετικά με το θέμα αυτό, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) έκρινε, με απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2011, ότι, ελλείψει τέτοιων κριτηρίων στο εθνικό δίκαιο, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του συνόλου του ΦΠΑ, συμπεριλαμβανομένου του μέρους του καταβληθέντος φόρου εισροών που αφορά πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Στηριζόμενο ιδίως στην αρχή της νομιμότητας ως προς τη φορολόγηση, τις κρατήσεις υπέρ του Δημοσίου και τον καθορισμό των φορολογικών συντελεστών, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 217 του Συντάγματος της Δημοκρατίας της Πολωνίας, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι, πριν από τη θέση σε ισχύ των τροποποιήσεων που επήλθαν στον νόμο περί ΦΠΑ, την 1η Ιανουαρίου 2016, η μη συμμόρφωση προς τα κριτήρια που τέθηκαν βάσει των τελευταίων αυτών τροποποιήσεων δεν θα μπορούσε να προσαφθεί στους υποκειμένους στον φόρο.

20      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί επιφυλάξεις ως προς τη συμβατότητα μιας τέτοιας ερμηνείας του εθνικού δικαίου με την οδηγία ΦΠΑ. Το δικαστήριο αυτό επισημαίνει, ειδικότερα, ότι το άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, όπως και το άρθρο 168 της εν λόγω οδηγίας την οποία σκοπεί να μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο ονόμος αυτός, αναφέρουν ρητώς ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ αφορά μόνον τις πράξεις που υπόκεινται στον ΦΠΑ.

21      Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, ιδίως, ότι η έλλειψη στο εθνικό δίκαιο «τεχνικών» διατάξεων σχετικά με την κατανομή, μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων, των ποσών του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο μικτών δαπανών δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα, σε μια τέτοια περίπτωση, οι υποκείμενοι στον φόρο να έχουν, εξ αυτού του λόγου και μόνον, δικαίωμα έκπτωσης του συνόλου του εν λόγω φόρου. Κατά το ως άνω δικαστήριο, μια τέτοια εθνική πρακτική προσκρούει στο γράμμα του άρθρου 168 της οδηγίας ΦΠΑ καθώς και στην αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, τούτο δε, ιδίως, στον βαθμό που, όσον αφορά την υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί το δικαστήριο, η εν λόγω πρακτική παρέχει αδικαιολόγητο πλεονέκτημα στην ένωση δήμων. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, επιπλέον, ότι η θέση που διατύπωσε η φορολογική αρχή κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο έχει, σε τέτοια περίπτωση, τη δυνατότητα να επιλέξει την πλέον κατάλληλη μέθοδο για την κατανομή φαίνεται να είναι σύμφωνη προς την οδηγία ΦΠΑ.

22      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικό δικαστήριο περιφέρειας Wrocław) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Είναι αντίθετη στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ] καθώς και στην αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ εθνική πρακτική η οποία χορηγεί δικαίωμα έκπτωσης του συνόλου του καταβληθέντος φόρου εισροών ο οποίος αφορά την αγορά αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται τόσο για πράξεις που υπόκεινται στον ΦΠΑ (φορολογητέες και απαλλασσόμενες από τον φόρο), όσο και πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, λόγω του μη καθορισμού από την εθνική νομοθεσία μεθόδων και κριτηρίων επιμερισμού των ποσών του καταβληθέντος φόρου εισροών για τα προαναφερθέντα είδη συναλλαγών;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

23      Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό εθνική πρακτική που παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα έκπτωσης του συνόλου του φόρου εισροών ο οποίος επιβάλλεται επί μικτών δαπανών, λόγω της ελλείψεως στην ισχύουσα φορολογική νομοθεσία ειδικών κανόνων σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής που θα παρείχαν τη δυνατότητα στον υποκείμενο στον φόρο να προσδιορίσει το μέρος του καταβληθέντος αυτού ΦΠΑ εισροών το οποίο πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά τις οικονομικές και τις μη οικονομικές δραστηριότητές του, αντιστοίχως.

24      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει να υπομνησθούν, προκαταρκτικώς, οι νομικές βάσεις του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, όπως συνάγονται από την οδηγία ΦΠΑ και από τη νομολογία του Δικαστηρίου.

25      Πρώτον, οι όροι σχετικά με το δικαίωμα έκπτωσης διέπονται, μεταξύ άλλων, από το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά το στοιχείο αʹ του εν λόγω άρθρου, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ποσά του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, στον βαθμό που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του.

26      Πράγματι, η λογική του συστήματος που θεσπίζει η οδηγία ΦΠΑ βασίζεται στην ουδετερότητα. Η έκπτωση είναι δυνατή μόνο για φόρους εισροών επί των αγαθών ή των υπηρεσιών που χρησιμοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο για τους σκοπούς των φορολογητέων δραστηριοτήτων του. Με άλλα λόγια, η έκπτωση του φόρου εισροών συναρτάται προς την είσπραξη του φόρου εκροών. Όταν τα αγαθά που παραδίδονται ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες πράξεων οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε είσπραξη φόρου εκροών ούτε έκπτωση του φόρου εισροών. Αντιθέτως, στο μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες στο πλαίσιο των οποίων επιβάλλεται φόρος εκροών, επιβάλλεται η έκπτωση του φόρου εισροών, προς αποφυγή της διπλής φορολογήσεως (πρβλ. απόφαση της 16ης Ιουνίου 2016, Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:454, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

27      Συνεπώς, προϋπόθεση της ύπαρξης δικαιώματος έκπτωσης είναι, αφενός, να αποκτά το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, ενεργώντας υπό την ιδιότητά του αυτή, ένα αγαθό ή μια υπηρεσία και να χρησιμοποιεί το αγαθό αυτό ή την υπηρεσία αυτή για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς του (βλ., ιδίως, απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 69). Αφετέρου, προκειμένου ο ΦΠΑ να μπορεί να εκπέσει, οι πράξεις εισροών πρέπει, κατά κανόνα, να παρουσιάζουν άμεση και απευθείας σχέση με τις πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης. Εν κατακλείδι, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών που επιβάλλεται επί απόκτησης αγαθών ή υπηρεσιών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών αυτών αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των πράξεων επί των οποίων επιβάλλεται φόρος εκροών (πρβλ. αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 27, της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, σκέψη 36, καθώς και της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C-108/14 και C-109/14, EU:C:2015:496, σκέψεις 23 και 24).

28      Δεύτερον, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί τα αγαθά και τις υπηρεσίες για την πραγματοποίηση τόσο οικονομικών πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης όσο και οικονομικών πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, δηλαδή πράξεων που απαλλάσσονται από τον φόρο, τα άρθρα 173 έως 175 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπουν κανόνες που καθιστούν δυνατό τον προσδιορισμό του μέρους του εκπιπτόμενου ΦΠΑ, το πρέπει να είναι αναλογικό προς το ποσό που αντιστοιχεί στις φορολογούμενες οικονομικές πράξεις του υποκειμένου στον φόρο. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι οι εν λόγω κανόνες αφορούν τον ΦΠΑ επί των εισροών που επιβαρύνει τις δαπάνες που συνδέονται αποκλειστικά με οικονομικές πράξεις, διακρίνοντας, μεταξύ των εν λόγω πράξεων, σε αυτές που φορολογούνται, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, και σε εκείνες που απαλλάσσονται, οι οποίες δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα (πρβλ. αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 33, της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, σκέψη 42, καθώς και της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C-108/14 και C-109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 27). Αντιθέτως, προκειμένου να μην τεθεί σε κίνδυνο η επίτευξη του σκοπού της ουδετερότητας τον οποίο διασφαλίζει το κοινό σύστημα περί ΦΠΑ, οι πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως τον οποίο προβλέπουν οι τελευταίες αυτές διατάξεις (πρβλ. αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 2000, Floridienne και Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, σκέψη 32, της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, σκέψη 44, και της 29ης Απριλίου 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, σκέψη 54).

29      Τρίτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, δεδομένου ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν αναφέρει τίποτα συναφώς, ο καθορισμός των μεθόδων και των κριτηρίων κατανομής του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών. Κατά την άσκηση της ευχέρειάς τους αυτής, τα κράτη μέλη οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της οδηγίας ΦΠΑ και, για τον λόγο αυτό, να προβλέπουν τρόπο υπολογισμού ο οποίος να αντανακλά αντικειμενικά το πραγματικό ποσό των δαπανών για τις εισροές που αναλογεί σε καθεμία από τις δύο αυτές δραστηριότητες (βλ., ιδίως, απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, σκέψη 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

30      Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, στη διάρκεια των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης οικονομικών ετών, η ισχύουσα στην Πολωνία νομοθεσία δεν προέβλεπε ειδικούς κανόνες σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής, μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων, του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο μικτών δαπανών. Στηριζόμενη στην έλλειψη αυτή εθνικής ρύθμισης, η ένωση δήμων υποστηρίζει ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ότι δεν υποχρεούνταν να προβεί σε τέτοια κατανομή και ότι, κατά συνέπεια, είχε δικαίωμα έκπτωσης του συνόλου του φόρου που επιβλήθηκε επί των δαπανών αυτού του είδους.

31      Πρέπει, επομένως, να εξεταστεί αν μια τέτοια έλλειψη εθνικής ρύθμισης έχει ως αποτέλεσμα υποκείμενος στον φόρο όπως η ένωση δήμων να έχει, εξ αυτού του γεγονότος και μόνον, δικαίωμα έκπτωσης του συνόλου του καταβληθέντος στο πλαίσιο μικτών δαπανών φόρου εισροών.

32      Εκ προοιμίου, πρέπει να επισημανθεί ότι η υποχρέωση που υπέχει ο υποκείμενος στον φόρο να κατανείμει τα ποσά του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο μικτών δαπανών μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων προκύπτει από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Πράγματι, η διάταξη αυτή προβλέπει δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος φόρου εισροών αποκλειστικώς στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο.

33      Όπως προκύπτει ιδίως από τη μνημονευόμενη στη σκέψη 26 της παρούσας αποφάσεως νομολογία, όταν αγαθά ή υπηρεσίες που παρέχονται σε υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε η είσπραξη φόρου εκροών ούτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών.

34      Βεβαίως, η οδηγία ΦΠΑ δεν προβλέπει ειδικούς κανόνες σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής, μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων, του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο μικτών δαπανών. Συνεπώς, τα κράτη μέλη διαθέτουν περιθώριο εκτιμήσεως όσον αφορά την επιλογή των κριτηρίων αυτών ή των μεθόδων κατανομής.

35      Ωστόσο, απλώς και μόνον η έλλειψη τέτοιων κανόνων, στην εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία, δεν σημαίνει ότι ένας υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του συνόλου του ΦΠΑ που επιβάλλεται επί των εν λόγω δαπανών όσον αφορά επίσης το μέρος του καταβληθέντος φόρου εισροών που συνδέεται με πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Η παροχή ενός τέτοιου δικαιώματος συνολικής έκπτωσης θα είχε ως συνέπεια τη διεύρυνση της έκτασης του εν λόγω δικαιώματος, η οποία θα αντέβαινε στις βασικές αρχές του κοινού συστήματος ΦΠΑ.

36      Πράγματι, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 57 των προτάσεών της, το να επιτραπεί σε υποκείμενο στον φόρο, όπως η ένωση δήμων, που ασκεί τόσο οικονομικές όσο και μη οικονομικές δραστηριότητες να προβεί σε έκπτωση του συνόλου του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο μικτών δαπανών θα του παρείχε πλεονέκτημα αντίθετο προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία, κατά το Δικαστήριο, αποτελεί τη νομοθετική έκφραση της γενικής αρχής της ίσης μεταχείρισης στον τομέα του ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

37      Ως εκ τούτου, η έλλειψη στη νομοθεσία ενός κράτους μέλους ειδικών κανόνων σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής, μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων, του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών δεν δύναται, εξ ορισμού, να επηρεάσει την έκταση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ.

38      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, εντούτοις, ότι η εθνική πρακτική που συνίσταται στη χορήγηση δικαιώματος πλήρους έκπτωσης, όσον αφορά τις μικτές δαπάνες, δικαιολογείται βάσει ερμηνείας του άρθρου 217 του Συντάγματος της Δημοκρατίας της Πολωνίας, το οποίο κατοχυρώνει την αρχή της νομιμότητας του φόρου.

39      Συναφώς, πρέπει να σημειωθεί ότι, όπως προκύπτει από τις κοινές συνταγματικές παραδόσεις των κρατών μελών, η αρχή της νομιμότητας του φόρου μπορεί να θεωρηθεί αναπόσπαστο τμήμα της έννομης τάξης της Ένωσης ως γενική αρχή του δικαίου. Μολονότι η αρχή αυτή απαιτεί, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 110 των προτάσεών της, κάθε υποχρέωση καταβολής φόρου, όπως ο ΦΠΑ, καθώς και όλα τα βασικά στοιχεία που ορίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του να προβλέπονται από τον νόμο, εντούτοις, η εν λόγω αρχή δεν απαιτεί όλες οι τεχνικές πτυχές της επιβολής του φόρου να ρυθμίζονται κατά τρόπο εξαντλητικό, αρκεί οι κανόνες που θεσπίζει ο νόμος να παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να προβλέπει και να υπολογίζει το ποσό του οφειλόμενου φόρου και να προσδιορίζει πότε θα καταστεί απαιτητός.

40      Κατά συνέπεια, η έλλειψη στην εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία τεχνικών κανόνων παρεπόμενου χαρακτήρα σε σχέση με ένα βασικό στοιχείο του φόρου δεν συνιστά, αφεαυτής, παραβίαση της αρχής της νομιμότητας του φόρου, ως γενικής αρχής του δικαίου της Ένωσης. Ομοίως, το γεγονός ότι η εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία καταλείπει στον φορολογούμενο την επιλογή μεταξύ πλειόνων εναλλακτικών λύσεων ως προς τις ενέργειες στις οποίες πρέπει να προβεί προκειμένου να επωφεληθεί δικαιώματος δεν μπορεί να θεωρηθεί, αφεαυτού, αντίθετο προς την αρχή αυτή.

41      Όσον αφορά ένα βασικό στοιχείο φόρου που έχει αποτελέσει αντικείμενο εναρμονίσεως από τον νομοθέτη της Ένωσης, όπως ο ΦΠΑ, το ζήτημα των στοιχείων του που πρέπει να προβλέπονται από τον νόμο πρέπει να εξετασθεί με γνώμονα φως την αρχή της νομιμότητας του φόρου, ως γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης, και όχι βάσει ερμηνείας της εν λόγω αρχής στο εθνικό δίκαιο.

42      Όσον αφορά, ειδικότερα, το δικαίωμα έκπτωσης, αυτό αποτελεί βασικό στοιχείο της υποχρεώσεως καταβολής του ΦΠΑ. Η έκταση του δικαιώματος αυτού καθορίζεται με σαφήνεια στο άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ. Όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο, η εν λόγω διάταξη καθορίζει με σαφήνεια τους όρους γενέσεως και το περιεχόμενο του δικαιώματος εκπτώσεως, δεν καταλείπει στα κράτη μέλη κανένα περιθώριο εκτιμήσεως ως προς την εφαρμογή της (πρβλ. απόφαση της 10ης Μαρτίου 2005, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, C-33/03, EU:C:2005:144, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

43      Ως εκ τούτου, προκειμένου ο υποκείμενος στον φόρο να μπορεί να καθορίζει, βάσει της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας, την ακριβή έκταση του δικαιώματος έκπτωσης, η υποχρέωση που υπέχει να προσδιορίζει, μεταξύ των μικτών δαπανών του, το μέρος αυτών που αφορά οικονομικές δραστηριότητες δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι αντίθετη προς την αρχή της νομιμότητας του φόρου. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση, στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ, δεν συνιστά ουσιώδες χαρακτηριστικό το οποίο καθορίζει ένα από τα βασικά χαρακτηριστικά του ΦΠΑ και το οποίο πρέπει, ως τέτοιο, να προβλέπεται ρητώς από την εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία, αλλά έχει μόνον παρεπόμενο χαρακτήρα, ως απαραίτητη προϋπόθεση που πρέπει να πληρούται από τον υποκείμενο στον φόρο προκειμένου να επωφεληθεί δικαιώματος έκπτωσης.

44      Μολονότι, εν τέλει, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, αν πληρούνται οι απαιτήσεις οι οποίες απορρέουν από την αρχή της νομιμότητας του φόρου και οι οποίες εκτίθενται στις ανωτέρω σκέψεις, εντούτοις, εναπόκειται στο Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα στοιχεία που απαιτούνται βάσει του δικαίου της Ένωσης για να μπορέσει να αποφανθεί επί της διαφοράς της οποίας αυτό έχει επιληφθεί.

45      Κατ’ αρχάς, πρέπει να επισημανθεί ότι το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ μεταφέρθηκε στο πολωνικό δίκαιο με το άρθρο 86 του νόμου περί ΦΠΑ. Η τελευταία αυτή διάταξη προβλέπει, όπως και το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ, ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης από τον οφειλόμενο φόρο του καταβληθέντος φόρου εισροών στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για φορολογούμενες πράξεις. Συνεπώς, το άρθρο 86 του νόμου περί ΦΠΑ φαίνεται, στοιχείο του οποίου η διακρίβωση εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, να καθορίζει με ακρίβεια την έκταση και το περιεχόμενο του δικαιώματος έκπτωσης.

46      Εν συνεχεία, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, ελλείψει ειδικών κανόνων, που να προβλέπονται ρητώς από την εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία, σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ζητήσει, από τις αρμόδιες εθνικές φορολογικές αρχές, ερμηνευτική απόφαση που να αναλύει ειδικώς την περίπτωσή του και να αναφέρει τους όρους ορθής εφαρμογής του νόμου. Επιπλέον, σύμφωνα με τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επιλέξει την κατάλληλη μέθοδο για να προβεί σε μια τέτοια κατανομή. Υπό τις συνθήκες αυτές και λαμβανομένου ιδίως υπόψη του άρθρου 86 του νόμου περί ΦΠΑ, μια τέτοια έλλειψη κανόνων δεν δύναται να εμποδίσει τον υποκείμενο στον φόρο να προσδιορίσει το ποσό του εκπιπτόμενου ΦΠΑ.

47      Τέλος, σε συνέχεια των προεκτεθέντων, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική πρακτική κρίνεται από το αιτούν δικαστήριο αντίθετη προς το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ.

48      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί, αφενός, ότι τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να ερμηνεύουν, στο μέτρο του δυνατού, το εθνικό δίκαιο κατά τρόπο σύμφωνο προς το δίκαιο της Ένωσης και ότι μια τέτοια σύμφωνη ερμηνεία μπορεί, καταρχήν, να θέτει έναν υποκείμενο στον φόρο ενώπιον υποχρεώσεως έναντι της αρμόδιας εθνικής φορολογικής αρχής (πρβλ. αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, σκέψεις 41 και 42, της 5ης Ιουλίου 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, σκέψη 45, καθώς και της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, σκέψη 34).

49      Αφετέρου, μολονότι η υποχρέωση σύμφωνης προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνείας δεν μπορεί να αποτελέσει βάση για contra legem ερμηνεία του εθνικού δικαίου (βλ., ιδίως, απόφαση της 15ης Απριλίου 2008, Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, σκέψη 100 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), εντούτοις, τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να τροποποιούν, αν παρίσταται ανάγκη, την πάγια νομολογία τους σε περίπτωση που αυτή στηρίζεται σε ερμηνεία του εθνικού δικαίου η οποία δεν συμβιβάζεται με τους σκοπούς μιας οδηγίας (αποφάσεις της 19ης Απριλίου 2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, σκέψη 33, της 17ης Απριλίου 2018, Egenberger, C-414/16, EU:C:2018:257, σκέψη 72, και της 11ης Σεπτεμβρίου 2018, IR, C-68/17, EU:C:2018:696, σκέψη 64).

50      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό εθνική πρακτική που παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα έκπτωσης του συνόλου του ΦΠΑ εισροών ο οποίος επιβάλλεται επί μικτών δαπανών, λόγω της ελλείψεως στην ισχύουσα φορολογική νομοθεσία ειδικών κανόνων σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής που θα παρείχαν τη δυνατότητα στον υποκείμενο στον φόρο να προσδιορίσει το μέρος του καταβληθέντος αυτού ΦΠΑ εισροών το οποίο πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά τις οικονομικές και τις μη οικονομικές δραστηριότητές του, αντιστοίχως.

 Επί των δικαστικών εξόδων

51      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό εθνική πρακτική που παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα έκπτωσης του συνόλου του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) εισροών ο οποίος επιβάλλεται επί απόκτησης από αυτόν αγαθών και υπηρεσιών για την πραγματοποίηση τόσο οικονομικών δραστηριοτήτων, οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ, όσο και μη οικονομικών δραστηριοτήτων, οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, λόγω της ελλείψεως στην ισχύουσα φορολογική νομοθεσία ειδικών κανόνων σχετικά με τα κριτήρια και τις μεθόδους κατανομής που θα παρείχαν τη δυνατότητα στον υποκείμενο να προσδιορίσει το μέρος του καταβληθέντος αυτού ΦΠΑ εισροών το οποίο πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά τις οικονομικές και τις μη οικονομικές δραστηριότητές του, αντιστοίχως.