Σχόλια:
Γνωμ. 529/2002 ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗ ΕΤΑΙΡΙΚΗΣ ΜΕΡΙΔΑΣ ΕΤΕΡΟΡΡΥΘΜΗΣ ΕΤΑΙΡΙΑΣ
Αριθ. Γνωμοδότησης: 529 /2002 (Τμήματος Β')
Πρόεδρος: Χρήστος Τσεκούρας, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.
Εισηγητής: Θεόδωρος Ψυχογυιός, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ
Ι. Κρίσιμος χρόνος φορολόγησης της υπεραξίας κατά τη μεταβίβαση εταιρικής μερίδας ετερόρρυθμης εταιρίας. Μεταβίβαση πριν τη λήξη της πρώτης διαχειριστικής περιόδου: Είναι ο χρόνος, ο οποίος αναφέρεται από τους συμβαλλομένους στη σχετική τροποποιητική σύμβαση του καταστατικού και ο οποίος δηλώνεται από αυτούς στη φορολογική αρχή, ανεξάρτητα από τη χρονική στιγμή που η εν λόγω τροποποιητική θα τεθεί υπόψη της Δ.Ο.Υ. ή θα υποβληθεί στις διαδικασίες δημοσιότητας των άρθρων 42-44 του ΕμπΝ. Συνεπώς, εφόσον η κατάρτιση της σύμβασης για τη μεταβίβαση των εταιρικών μερίδων έλαβε χώρα πριν από την ολοκλήρωση της πρώτης διαχειριστικής περιόδου της ετερόρρυθμης εταιρίας, δεν τίθεται θέμα επιβολής φόρου υπεραξίας.
II. Στοιχεία υπολογισμού της υπεραξίας στη μεταβίβαση της εταιρικής μερίδας, όταν η μεταβίβαση γίνεται πριν από το χρόνο που πρέπει η εταιρία να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος: Εφόσον έχει ολοκληρωθεί τουλάχιστον μία διαχειριστική χρήση και είναι δυνατή η εξαγωγή λογιστικού αποτελέσματος από τα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης, τότε ασφαλώς η φορολογική αρχή δύναται να λάβει από αυτά τα προκύπτοντα καθαρά κέρδη, μη απαιτουμένης της προηγούμενης υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος εκ μέρους της επιχείρησης, αφού η εν λόγω υποβολή από καμία διάταξη δεν αξιώνεται ως απαραίτητη προϋπόθεση σχετικά με τη δυνατότητα της φορολογικής αρχής να προβαίνει σε έλεγχο των βιβλίων των φορολογουμένων και να αντλεί τα εκάστοτε αναγκαία στοιχεία.
III. Στο μαθηματικό τύπο υπολογισμού της υπεραξίας, που αναφέρεται στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1259/22.12.1999 , η παράμετρος ( n) μπορεί να λάβει την τιμή (1);: Η τιμή αυτή δεν μπορεί να είναι κατώτερη του αριθμού 5, δοθέντος ότι ο αριθμός αυτός αναφέρεται στο προσδοκώμενο κέρδος της επόμενης πενταετίας και επομένως αποτελεί σταθερή παράμετρο, μη δυνάμενη να λάβει καμία άλλη τιμή, ανώτερη ή κατώτερη αυτής.
Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται (α) ποιος θα θεωρηθεί από τη φορολογική αρχή ως κρίσιμος χρόνος φορολόγησης της υπεραξίας κατά τη μεταβίβαση εταιρικής μερίδας ετερόρρυθμης εταιρίας, (β) πως θα γίνει o υπολογισμός της υπεραξίας στη μεταβίβαση της εταιρικής μερίδας, όταν η μεταβίβαση γίνεται πριν από το χρόνο που πρέπει η εταιρία να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος και γ) εάν στο μαθηματικό τύπο υπολογισμού της υπεραξίας, που αναφέρεται στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1259/22.12.1999, η παράμετρος n μπορεί να πάρει την τιμή 1 (n=1).
Ι. Με το πιο πάνω έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών τέθηκαν τα ακόλουθα ερωτήματα:
"1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της §1 του άρθρου 64 του Ν.2238/1994 , οι υπόχρεοι που υπόκεινται σε φορολογία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10 (Ο.Ε, Ε.Ε. κλπ) υποβάλλουν δήλωση φόρου εισοδήματος στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ως εξής: α) Μέχρι την 1η Απριλίου του οικείου οικονομικού έτους αν η εταιρία ή η κοινοπραξία ή η κοινωνία δεν τηρεί βιβλία ή τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και
β) Μέσα σε τρεισήμισι (3,5) μήνες από την ημερομηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου, αν η εταιρία ή κοινοπραξία ή η κοινωνία τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ.
2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης ββ' της περίπτωσης α' της § 1 του άρθρου 13 του ίδιου νόμου, φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων ή μερίδων, ποσοστών συμμετοχής σε κοινωνία αστικού δικαίου που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα ή σε κοινοπραξία, εκτός κοινοπραξίας τεχνικών έργων, της § 2 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ.
3. Περαιτέρω σύμφωνα με την περίπτωση α' της § 2 της 1119720/1980/ Α0012/ΠΟΛ.1259/22.12.1999 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών η ελάχιστη αξία μεταβίβασης προκύπτει αν από το μέσο όρο των εισοδημάτων προκειμένου για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης αν πρόκειται για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ., των πέντε τελευταίων ετών πριν από τη μεταβίβαση αφαιρεθούν τα ποσά που ορίζονται σ' αυτή την απόφαση.
4. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 46 του Εμπορικού Νόμου, μεταξύ άλλων, κάθε τροποποίηση καταστατικού υπόκειται στις ίδιες διατυπώσεις δημοσιότητας οι οποίες προβλέπονται για τη σύσταση.
5. Στην υπηρεσία μας τέθηκαν τα ερωτήματα:
α) Πότε θεωρείται ότι γίνεται η μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων για τον υπολογισμό της υπεραξίας, την ημέρα που γίνεται η κατάθεση στη Δ.Ο.Υ. της τροποποίησης του καταστατικού ή την ημέρα που γίνεται η δημοσίευση της τροποποίησης του καταστατικού στο Πρωτοδικείο.
β) Εάν για τον υπολογισμό της υπεραξίας στη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων, λαμβάνονται υπόψη τα καθαρά κέρδη της προηγούμενης από τη μεταβίβαση διαχειριστικής περιόδου, όταν η μεταβίβαση γίνεται προγενέστερα από το χρόνο που είναι υποχρεωμένη η εταιρία να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
γ) Εάν στο μαθηματικό τύπο υπολογισμού της υπεραξίας που αναφέρεται στην 1119720/1980/Α0012/ ΠΟΛ.1259/22.12.1999 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών η παράμετρος n μπορεί να πάρει την τιμή 1 (n=1)."
Διευκρινιστικά μνημονεύεται ότι τα πιο πάνω θέματα ετέθησαν με αφορμή τη μεταβίβαση εταιρικής μερίδας ετερόρρυθμης εταιρίας πριν από τη λήξη της πρώτης διαχειριστικής περιόδου της, πλην όμως η δημοσίευση αυτής έλαβε χώρα μετά τη λήξη της.
ΙΙ. Επί των ως άνω τεθέντων ερωτημάτων το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδότησε ως ακολούθως:
Από τα άρθρα 39, 42 και 46 του Εμπορικού Νόμου ορίζονται τα εξής:
:: ΆΑρθρο 39 ::
"Αι ομόρρυθμοι ή ετερόρρυθμοι εταιρίαι πρέπει να αποδεικνύονται δι' εγγράφων δημοσίων ή ιδιογράφων, φυλαττομένων εις την τελευταίαν ταύτην περίπτωσιν των διατάξεων των άρθρων 1325 του πολιτικού νόμου."
:: 'Aρθρο 42 ::
Η περίληψις των καταστατικών εγγράφων των ομορρύθμων και ετερορρύθμων εταιρειών πρέπει να παραδίδεται, εντός δεκαπέντε ημερών από της χρονολογίας του εγγράφου, εις το γραφείον του εμποροδικείου του νομού, όπου ευρίσκεται το εμπορικόν της εταιρείας κατάστημα, δια να αντιγραφή εις το βιβλίον και, τοιχοκολληθέν, να μείνη τρεις ολόκληρους μήνας εκτεθειμένον εις το ακροατήριον. Εάν η εταιρεία έχη πολλά εμπορικά καταστήματα εις διαφόρους νομούς, η παράδοσις, η αντιγραφή και η τοιχοκόλλησις της περιλήψεως θέλουν γένη εις το εμποροδικείον εκάστου νομού. Η αθέτησις των διατυπώσεων τούτων επιφέρει ακύρωσιν ως προς τους συνεταίρους. Ούτοι όμως δεν δύνανται να προτείνωσιν την έλλειψιν καμιάς αυτών κατά τρίτου τινός.
:: 'Aρθρο 46 ::
"Η μετά την προθεσμίαν εξακολούθησις εταιρείας τινός πρέπει να αποδεικνύεται δια δηλώσεως των συνεταίρων. Η δήλωσις αύτη και όλα τα έγγραφα τα περί διαλύσεως εταιρείας τινός προ της προθεσμίας της δια την διάρκειαν αυτής ωρισμένης εις το καταστατικόν έγγραφον, πάσα αλλαγή ή παραίτησις συνεταίρων, πάσα νέα συνομολογία, πας νέος όρος, πάσα μεταβολή της εταιρικής επωνυμίας, υπόκεινται εις τας διατυπώσεις τας εις τα άρθρα 42, 43 και 44 διαλαμβανομένας. Η παράλειψις των διατυπώσεων τούτων τιμωρείται κατά τας ποινικάς διατάξεις της τρίτης παραγράφου του 42 άρθρου."
Εξάλλου από τις διατάξεις του άρθρου 13 § 1 περ. α' υποπερ. αα' και ββ' του Κ.Ν.2238/1994 προβλέπονται τα εξής:
:: 'Aρθρο 13 ::
Αυτοτελής φορολόγηση εισοδήματος από επιχειρήσεις ή επαγγέλματα
1. Φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα:
"α) Με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση:
αα) Ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κτλ. ή υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.
ββ) Εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, ποσοστών συμμετοχής σε κοινωνία αστικού δικαίου που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα ή σε κοινοπραξία, εκτός κοινοπραξίας τεχνικών έργων, της παραγράφου 2 του άρθρου 2 Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Με μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων εξομοιώνεται και η μη συμμετοχή εταίρου στην αύξηση του κεφαλαίου προσωπικής εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης."
(Η υποπερ. ββ' αντικαταστάθηκε ως άνω με την παρ.1 του άρθρ. 3 του Ν.2753/1999 , ΦΕΚ Α' 249/17.11.1999, το δε τελευταίο εδάφιο αυτής προστέθηκε με την παρ. 5 άρθρ.1 Ν.2954/2001 , ΦΕΚ Α' 255/2.11.2001)
Επίσης από το άρθρο 3 §11 του Ν.2753/99 ορίζονται τα ακόλουθα:
"Για την εφαρμογή της υποπερίπτωσης ββ της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 και της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του Ν.2236/1994 , με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού: α) της κατώτατης πραγματικής αξίας πώλησης των μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών μετοχών που μεταβιβάζονται, λαμβάνοντας ενδεικτικά υπόψη αποτελέσματα από τους τελευταίους πριν από την μεταβίβαση ισολογισμούς και την απόδοση των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης και β) του ελάχιστου ποσού της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και ποσοστών συμμετοχής, λαμβάνοντας υπόψη ενδεικτικά τα καθαρά κέρδη των τελευταίων ετών, την αμοιβή του επιχειρηματία και το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου ετήσιας διάρκειας, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών."
Τέλος, μετά την ως άνω εξουσιοδότηση του άρθρου 3 § 11 του Ν.2753/99 εκδόθηκε η Απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών 19720/1980/Α0012/ΠΟΛ.1259/22.12.1999 "Προσδιορισμός του ελάχιστου ποσού της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης, εταιρικών μεριδίων ή μερίδων και ποσοστών συμμετοχής (ΦΕΚ Β' Γ 2227/29.12.1999) στην οποία, μεταξύ άλλων, ορίζονται τα εξής:
"1. Το ελάχιστο ποσό της υπεραξίας κατά τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης και εταιρικών μεριδίων ή μερίδων και ποσοστών συμμετοχής σε υπόχρεους της παρ. 4 του άρθρου 2 του Ν.2238/1994 εξευρίσκεται με την αφαίρεση του κόστους απόκτησης από την ελάχιστη αξία μεταβίβασης, όπως τα ποσά αυτών προσδιορίζονται σύμφωνα με τις παρ. 2 και 3 της παρούσας.
2. Η ελάχιστη αξία μεταβίβασης προκύπτει ως ακολούθως:
α) Αν από το μέσο όρο των εισοδημάτων, προκειμένου για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ ή των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης, αν πρόκειται για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ, των πέντε (5) τελευταίων ετών πριν από τη μεταβίβαση αφαιρεθούν:
αα) Η ετήσια αμοιβή η οποία προβλέπεται από τη Σ.Σ.Ε. των εμποροϋπαλλήλων, που ισχύει κατά την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, για υπάλληλο με πέντε (5) χρόνια υπηρεσίας, χωρίς προσαυξήσεις επιδομάτων πολυετίας και οικογενειακών βαρών, στρογγυλοποιούμενο στην πλησιέστερη εκατοντάδα χιλιάδας. Προκειμένου για επιχειρήσεις που παρέχουν υπηρεσίες, η αμοιβή αυτή προσαυξάνεται κατά ποσοστό 30%. ββ) Οι τόκοι επί των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης, οι οποίοι υπολογίζονται με βάση το επιτόκιο των έντοκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας της τελευταίας έκδοσης πριν από την υποβολή της δήλωσης της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.2238/1994 Ως ίδια κεφάλαια λαμβάνονται τα προκύπτοντα από τα τηρούμενα βιβλία Γ' κατηγορίας ή από το Καταστατικό της εταιρίας, αν αυτή τηρεί βιβλία κατώτερης κατηγορίας. Τα ίδια κεφάλαια δεν μπορούν να είναι σε καμία περίπτωση κατώτερα του 1.000.000 δρχ.
β) Το ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των ποσών των παραπάνω περ. α' και β' (Κ) αναπροσαρμόζεται με την εφαρμογή της σταθερής ληξιπρόθεσμης ράντας α = R X 1-un / i, όπου:
- α, το ποσό που προκύπτει μετά την αναπροσαρμογή και αποτελεί την άυλη αξία της επιχείρησης.
- R, το ποσό που αναπροσαρμόζεται και αναφέρεται στο υπερκέρδος της επιχείρησης.
- n, πενταετές μελλοντικό χρονικό διάστημα που προσδοκάται το υπερκέρδος.
- un = 1 / (1+Ι)n, η παρούσα αξία του κεφαλαίου, η αξία του οποίου μετά από πέντε (5) έτη είναι μία δραχμή.
- i, το επιτόκιο των έντοκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας.
γ) Το προκύπτον αποτέλεσμα μετά την παραπάνω αναπροσαρμογή (α) προσαυξάνεται με τους ακόλουθους ποσοστιαίους συντελεστές, ανάλογα με τα έτη λειτουργίας της επιχείρησης:
Έτη λειτουργίας Συντελεστές
πάνω από 3 μέχρι 5 5%
πάνω από 5 μέχρι 10 50%
πάνω από 10 μέχρι 15 75%
πάνω από 15 100%
(��......)
δ) Το ποσό που προκύπτει κατά τα ανωτέρω πολλαπλασιάζεται με το ποσοστό συμμετοχής του μεταβιβάζοντος και το ποσό που προκύπτει είναι η ελάχιστη αξία μεταβίβασής του.
3. Ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται αυτό που πράγματι καταβλήθηκε και το οποίο δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από αυτό που προκύπτει με βάση την παρ. 2 της παρούσας. (......)
4. Το ελάχιστο ποσό της υπεραξίας κατά τη μεταβίβαση μεριδίων ΕΠΕ εξευρίσκεται με την αφαίρεση του κόστους απόκτησής τους από την ελάχιστη αξία του. (........)."
I
II. Κατ' αρχάς, πρέπει να επισημανθεί ότι, κατά τα παγίως δεκτά γενόμενα, η δια μεταβιβάσεως της εταιρικής μερίδας είσοδος νέου εταίρου σε ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρία, ως ενέχουσα αλλαγή του προσώπου του εταίρου, αποτελεί τροποποίηση της αρχικής εταιρικής σύμβασης (ολΑΠ 588/68, ΝοΒ 1969,274, ΑΠ 564/79 ΝοΒ 271601, ΑΠ 1299/80 ΝοΒ 1981, 556, ΑΠ 1688/98 ΕλΔ 1999, 118).
Α. Καθόσον αφορά στο πρώτο ερώτημα, σχετικά δηλαδή με τον κρίσιμο χρόνο, κατά το οποίο θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα η μεταβίβαση εταιρικών μερίδων προσωπικής εταιρίας, υποστηρίχθηκαν στο Τμήμα του Ν.Σ.Κ. δύο απόψεις:
Κατά την άποψη της πλειοψηφίας, που απαρτίσθηκε από τον Πρόεδρο του Τμήματος Χ. Τσεκούρα και από τους Νομ. Συμβούλους Σ. Σκουτέρη, Β. Ασημακόπουλο, Σ. Παπαγεωργακόπουλο, Κ. Καποτά, και Π. Κιούση (ψήφοι 6), κρίσιμος χρόνος της ως άνω μεταβίβασης και συνακόλουθα της επιβολής του αναλογούντος φόρου υπεραξίας κατ' άρθρο 13§ 1 του N.2238/1994 είναι ο χρόνος, ο οποίος αναφέρεται από τους συμβαλλομένους στη σχετική τροποποιητική σύμβαση του καταστατικού και ο οποίος δηλώνεται από αυτούς στη φορολογική αρχή, ανεξάρτητα από τη χρονική στιγμή που η εν λόγω τροποποιητική σύμβαση θα τεθεί υπόψη της Δ.Ο.Υ. ή θα υποβληθεί στις διαδικασίες δημοσιότητας των άρθρων 42-44 του ΕμπΝ.
Και τούτο, διότι, οι εν λόγω διαδικασίες δημοσιότητας δεν αποτελούν κατά νόμο το γενεσιουργό λόγο των φορολογικών υποχρεώσεων, γεγονός το οποίο συνιστά αυτή αύτη η μεταβίβαση της εταιρικής μερίδας, από της συντελέσεως της οποίας, εφόσον υπό του νόμου δεν ορίζεται άλλως, γεννάται η σχετική φορολογική υποχρέωση. Επιπλέον δε διότι το Δημόσιο δεν δύναται να θεωρηθεί τρίτος κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων του Εμπορικού Νόμου, ενώ οι δηλώσεις των φορολογουμένων, που αποβάλλονται προς τη φορολογική αρχή, δεσμεύουν κατ' αρχήν πλήρως αυτή μέχρι τη στιγμή, που μετ' έλεγχον διαπιστωθεί η τυχόν ανακρίβεια αυτών.
Συνεπώς στην εδώ εξεταζόμενη περίπτωση δεν τίθεται θέμα επιβολής φόρου υπεραξίας, εφόσον η κατάρτιση της σύμβασης για τη μεταβίβαση των εταιρικών μερίδων έλαβε χώρα πριν από την ολοκλήρωση της πρώτης διαχειριστικής περιόδου της ετερόρρυθμης εταιρίας.
Κατά την άποψη της μειοψηφίας, που απαρτίσθηκε από το Νομ. Σύμβουλο Στ. Βασαλάκη και με την οποία συντάχθηκε ο εισηγητής Πάρεδρος Θ. Ψυχογυιός, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, παρά το μη συστατικό χαρακτήρα των διατυπώσεων δημοσιότητας ως προς την τροποποίηση των εταιρικών συμβάσεων και ενόψει του σκοπού των διατυπώσεων αυτών, που είναι η προστασία των τρίτων, είναι βέβαιο ότι η τήρηση των πιο πάνω διατυπώσεων (άρθρα 42 - 44 του ΕμπΝ) κατά την τροποποίηση του καταστατικού των προσωπικών εταιριών (Ο.Ε. και Ε.Ε.) τάσσεται επί ποινή ακυρότητας των σχετικών τροποποιητικών συμβάσεων έναντι των τρίτων. Τούτο έχει την έννοια ότι οι τροποποιήσεις του καταστατικού προσωπικών εταιριών (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η μεταβολή των προσώπων των εταίρων), για τις οποίες δεν τηρήθηκαν οι διατυπώσεις δημοσιότητας, δεν μπορούν να αντιταχθούν από την εταιρία ή τους εταίρους έναντι των τρίτων, οι οποίοι δικαιούνται - αλλά δεν υποχρεούνται - να θεωρήσουν άκυρη την αδημοσίευτη τροποποιητική σύμβαση (βλ ΑΠ 701/88 ΕλΔ 1989,312, Γεωργακόπουλο, Το Δίκαιο των εταιριών, έκδ. 1965 σελ. 70, 71, 82, Αναστασιάδη Ελλην. Εμπορ. Δίκαιο σελ. 218, Ν. Ρόκα, Εμπορικές εταιρίες έκδ. δ' σελ. 114, 115, Καραγκουνίδη, Το δίκαιο των προσωπικών εταιριών, σελ. 146 επ., επίσης πρβλ. ΣτΕ 850-854/85). Άρα, υπό το πρίσμα των ως άνω παραδοχών, το Δημόσιο (το οποίο ευλόγως είναι τρίτος με την έννοια των διατάξεων του άρθρου 42 Ε.Ν., βλ. Καραβά Εμπορ. Δίκαιο σελ. 170) δικαιούται να θεωρήσει ως μη γενόμενη την επιδιωχθείσα μεταβολή στα πρόσωπα των εταίρων, μέχρις ότου αυτή υποβληθεί στις ανωτέρω διατυπώσεις δημοσιότητας.
Δύναται όμως να υποστηριχθεί ότι δικαίωμα προβολής της ως άνω ακυρότητας έχουν μόνον οι καλόπιστοι τρίτοι, (βλ. Ν. Ρόκα ο.π.), δηλαδή όσοι αποδεδειγμένα αγνοούσαν την μη δημοσιευθείσα τροποποίηση και συνεπώς οι τρίτοι αφ' ης έλαβαν πράγματι γνώση της σχετικής τροποποίησης δεν δύνανται να αντιτάξουν την ακυρότητα εκ της μη δημοσίευσης αυτής. Επομένως, κατά τη γνώμη της μειοψηφίας, στα πλαίσια της άποψης αυτής, που είναι σαφώς συμβατή προς τη ratio των αναφερθεισών διατάξεων του Εμπορικού Νόμου, αλλά και προς την αρχή της χρηστής διοίκησης, εφόσον οι κρίσιμες τροποποιήσεις της εταιρικής σύμβασης γνωστοποιήθηκαν αποδεδειγμένα στην αρμόδια φορολογική αρχή, αυτή υποχρεούται να τις θεωρήσει γενόμενες αφ΄ ης στιγμής αυτές γνωστοποιήθηκαν εις αυτή, έστω και αν δεν έχουν τηρηθεί εισέτι εκ μέρους της εταιρίας οι διαδικασίες δημοσιότητας των άρθρων 42 έως 44 ΕμπΝ. (πρβλ Α.Π.395/98 ΕΕμπΔ 1999-518), δικαιούμενη πάντως να θεωρήσει τη μεταβολή ως επελθούσα από του χρόνου κατάρτισης της σχετικής τροποποιητικής σύμβασης. Άρα η φορολόγηση της υπεραξίας κατά τη μεταβίβαση της εταιρικής μερίδας θα πρέπει λάβει χώρα με κρίσιμο χρόνο εκείνον, κατά τον οποίον η φορολογική αρχή θεωρεί ότι έλαβε χώρα η μεταβίβαση των εταιρικών μερίδων, κατά τ' ανωτέρω. Συνεπώς στην προκειμένη περίπτωση δεν τίθεται θέμα επιβολής φόρου υπεραξίας, εφόσον η γνωστοποίηση της τροποποιητικής σύμβασης για τη μεταβίβαση των εταιρικών μερίδων γνωστοποιήθηκε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. πριν από την ολοκλήρωση της πρώτης διαχειριστικής περιόδου της ετερόρρυθμης εταιρίας.
Β. Εις ό,τι αφορά στο δεύτερο ερώτημα, ήτοι εάν για τον υπολογισμό της υπεραξίας δύναται να ληφθούν υπόψη τα κέρδη της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου, είναι προφανές ότι μετά τις διατυπωθείσες ως άνω απόψεις στερείται περιεχομένου, εις ό,τι αφορά βεβαίως τη συγκεκριμένη μεταβίβαση.
Πάντως, το Ν.Σ.Κ. επί του δευτέρου ερωτήματος γνωμοδότησε ομόφωνα ότι, εφόσον έχει ολοκληρωθεί τουλάχιστον μία διαχειριστική χρήση και είναι δυνατή η εξαγωγή λογιστικού αποτελέσματος από τα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης, τότε ασφαλώς η φορολογική αρχή δύναται να λάβει από αυτά τα προκύπτοντα καθαρά κέρδη, μη απαιτουμένης της προηγούμενης υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος εκ μέρους της επιχείρησης, αφού η εν λόγω υποβολή από καμία διάταξη δεν αξιώνεται ως απαραίτητη προϋπόθεση σχετικά με τη δυνατότητα της φορολογικής αρχής να προβαίνει σε έλεγχο των βιβλίων των φορολογουμένων και να αντλεί τα εκάστοτε αναγκαία στοιχεία (βλ. άρθρο 66 § 1 του Ν.2238/1994 , όπου ορίζεται ότι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για εξακρίβωση των υπόχρεων, που δεν έχουν υποβάλει δήλωση).
Γ. Τέλος, εις ότι αφορά το τρίτο ερώτημα σχετικά με την τιμή, που δύναται να λάβει η παράμετρος n στον προαναφερθέντα μαθηματικό τύπο υπολογισμού (ράντα) της υπεραξίας, είναι προφανές ότι η τιμή αυτή δεν μπορεί να είναι κατώτερη του αριθμού 5, δοθέντος ότι ο αριθμός αυτός αναφέρεται στο προσδοκώμενο κέρδος της επόμενης πενταετίας και επομένως αποτελεί σταθερή παράμετρο, μη δυνάμενη να λάβει καμία άλλη τιμή, ανώτερη ή κατώτερη αυτής.
- Ως εκ τούτου, το Β' Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους γνωμοδότησε επί μεν του πρώτου ερωτήματος κατά πλειοψηφία επί δε των λοιπών δύο ομοφώνως, σύμφωνα προς τα ανωτέρω αναλυτικώς αναπτυσσόμενα.