ΔΕΔ 4466/2018
ΦΣΚ σε αύξηση κεφαλαίου με έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο οφείλεται μόνο κατά την κεφαλαιοποίηση της διαφοράς

Αριθμός απόφασης: 4466
Καλλιθέα, 22 -10-2018

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ



ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α4

Ταχ. Δ/νση : Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας : 176 71 - Καλλιθέα
Τηλέφωνο : 213-1604573
ΦΑΞ : 213-1604567

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν.4174/2013 (ΦΕΚ Λ' 170), όπως ισχύει.
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ.Α 1036960 ΕΞ 2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε.(ΦΕΚ 968 Β/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»
γ.Της ΠΟΛ.1002/31.12.2013 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β' 55/16-1-2014).

2. Την ΠΟΛ.1069/4.3.2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3.Την Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.8.2016 (ΦΕΚ 2759/τ.Β’/01-09-2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. «Παροχή Εξουσιοδότησης Υπογραφής»

4.Την από 23-05-2018 και με αριθμό πρωτοκόλλου....... ενδικοφανή προσφυγή της εταιρείας με την επωνυμία ..... ΑΦΜ..... , η οποία εδρεύει στην ...... κατά της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης (άπρακτη παρέλευση της νόμιμης προθεσμίας των 90 ημερών) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΛΕΕ Αθηνών, της με αρ.πρωτ....../07-02-2018 δήλωσης επιφύλαξης της εταιρείας, υπό την οποία υποβλήθηκε η υπ.αριθ......... /07.02.2018 συμπληρωματική δήλωση Φόρου Συγκέντρωσης Κεφαλαίων ποσού 233.925 ευρώ που αντιστοιχεί σε ποσοστό 1% επί της διαφοράς υπέρ το άρτιο από έκδοση νέων μετοχών (50.000 μετοχές χ 467,85 ευρώ/μετοχή 23.392.500 ευρώ) και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

6. Τις απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α4 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης

Επί της από 23-05-2018 και με αριθμό πρωτοκόλλου...... ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας με την επωνυμία ......ΑΦΜ.......και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Σύμφωνα με την από 16/01/2017 απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της εταιρείας (Αρ.πρωτ....../28-07-2017 ΓΕΜΗ-Νέο κείμενο καταστατικού) έγινε αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου με έκδοση 50.000 ονομαστικών μετοχών, ονομαστικής αξίας 32,15 ευρώ εκάστη και τιμή διάθεσης 500,00 ευρώ εκάστη.(Αξία υπέρ το άρτιο 467,85 ευρώ εκάστη).

Η εταιρεία υπέβαλε την υπ.αριθ........../19-01-2017 δήλωση καταβολής φόρου στη συγκέντρωση κεφαλαίων για την αύξηση μετοχικού κεφαλαίου 1.607.500,00 ευρώ (50.000 μετοχές χ 32,15 ευρώ ονομαστική αξία) και οφειλόμενος φόρος 16.075,00 ευρώ ( 1.607.500,00χ 1%)

Στην συνέχεια η εταιρεία υπέβαλε την υπ.αριθ......../07-02-2018 Συμπληρωματική δήλωσηκαταβολής φόρου στη συγκέντρωση κεφαλαίων, για την απόδοση φόρου Συγκέντρωσης Κεφαλαίων ποσού 233.925,00 ευρώ στην υπέρ το άρτιο διαφορά από την έκδοση νέων μετοχών, (50.000 μετοχές χ 467,85 ευρώ αξία υπέρ το άρτιο εκάστη =23.392.500,00 x 1%) πλέον προσαυξήσεων ποσού 22.199,48 ευρώ ήτοι συνολικό οφειλόμενο ποσό 256.124,48 ευρώ και την με αρ.πρωτ.../7-2-2018 επιφύλαξη ( κατ' άρθρο 20 παρ.1 ΚΦΔ) υπό την οποία υποβλήθηκε η ανωτέρω συμπληρωματική δήλωση καταβολής στη συγκέντρωση κεφαλαίων.

Η Δ,Ο,Υ. ΦΑΕΕ ΑΘΗΝΩΝ δεν απάντησε στην επιφύλαξη εντός της προθεσμίας των 90 ημερών οπότε και τεκμαίρεται η σιωπηρή απόρριψη της.

Η προσφεύγουσα εταιρεία, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά:

Να γίνει δεκτή η κατ' άρθρο 20 ν.4174/2013 επιφύλαξη της,

Να γίνει νέα εκκαθάριση φόρου στην συγκέντρωση κεφαλαίων στην υποβληθείσα δήλωση ΦΣΚ,

Να της επιστραφεί το επιπλέον ποσόν των ευρώ 233.925,00 πλέον των προσαυξήσεων ως αχρεωστήτως καταβληθέν προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους :

1. Δεν τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 18, παράγραφος 1 περίπτωση γ’ του ν.1676/1986 με την οποία θεωρείται ως φορολογητέα πράξη υπαγόμενη στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου και η αύξηση του ενεργητικού των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, όχι για συμμετοχή ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως το δικαίωμα ψήφου η το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη η στο προϊόν της εκκαθάρισης. Μόνο με την κεφαλαιοποίηση της και την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου θα καταστεί εταιρικό κεφάλαιο και θα χορηγηθούν ,εκ του λόγου αυτού ,στον εισφέροντα μετοχές. Η ανωτέρω άποψη έχει γίνει δεκτή και με την ερμηνευτική εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών (Υπ.Οικ.1115824/9651/0014/ΠΟΛ.1230/10.10.1994) η οποία δεν έχει ανακληθεί και εξακολουθεί να ισχύει μέχρι σήμερα.

2. Η εγκύκλιος ΠΟΛ.1044/3.2.2014 της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών με την οποία έγινε αποδεκτή η υπ.αριθ.113/2009 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβούλιου του Κράτους αναφέρεται στην περίπτωση μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε. Η γνωμοδότηση έκρινε ότι στην περίπτωση της μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 18, παράγραφος 1, περίπτωση γ' του ν.1676/1986 και ως εκ τούτου η υπέρ το άρτιο διαφορά αποτελεί καταβολή που αυξάνει το ενεργητικό και ο εισφέρων αποκτά δικαιώματα εξ αυτών που έχουν και οι εταίροι, όπως η συμμέτοχη στα κέρδη. Τα ανωτέρω δεν ισχύουν ωστόσο στις περιπτώσεις των ανωνύμων εταιριών στην περίπτωση της υπέρ το άρτιο εισφοράς ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ψήφου η συμμετοχής στα κέρδη της εταιρίας. Παρά το γεγονός ότι με την ΠΟΛ.1044/3.2.2014 εγκύκλιο το Υπουργείο Οικονομικών έκανε δεκτή τη γνωμοδότηση του ΝΣΚ εντούτοις δεν προέβη στη ανάκληση της υπ.αρ. ΠΟΛ.1230/10.10.1994 σχετικής εγκυκλίου, η οποία εξακολουθεί να ισχύει επειδή κατά την άποψης της η ανωτέρω γνωμοδότηση δεν τυγχάνει εφαρμογής στις περιπτώσεις των ανωνύμων εταιριών.

Επειδή από τις διατάξεις του ν. 1676/1986 ορίζεται ότι:
«Άρθρο 17 Επιβολή φόρου
Επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, φόρος με την ονομασία "φόρος στη συγκέντρωση κεφαλαίων", από: α) εμπορικές εταιρείες και κοινοπραξίες επιτηδευματιών, β) συνεταιριστικές οργανώσεις κάθε βαθμού, οποιαδήποτε άλλη εταιρεία, νομικό πρόσωπο, ένωση προσώπων ή κοινωνία, εφ' όσον ο σκοπός που επιδιώκουν τα πρόσωπα αυτά είναι κερδοσκοπικός, γ) υποκατάστημα ξένης εταιρείας.
Άρθρο 18 Φορολογούμενες πράξεις.
1. Αποτελούν συγκέντρωση κεφαλαίων και υπάγονται στο φόρο οι κατωτέρω πράξεις:
α) η σύσταση των προσώπων, που προβλέπονται από το άρθρο 17 και η αύξηση του κεφαλαίου τους, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, β) ............
γ) η αύξηση του ενεργητικού των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, όχι για συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο ή την εταιρική περιουσία, αλλά για χορήγηση δικαιωμάτων ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως το δικαίωμα ψήφου ή το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο προϊόν της εκκαθάρισης.
Άρθρο 19 Αξία στην οποία επιβάλλεται ο φόρος.
1. Ο φόρος υπολογίζεται: α) για τις πράξεις των περιπτώσεων α, γ και δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 18, στην πραγματική αξία των εισφερόμενων κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων,
Άρθρο 20 Χρόνος γένεσης φορολογικής υποχρέωσης.
Η φορολογική υποχρέωση γεννάται:
α) στη σύσταση των προσώπων του άρθρου 17, στην αύξηση του κεφαλαίου ή του ενεργητικού τους, στη συγχώνευση, στη μετατροπή και στα δάνεια των περιπτώσεων ε ' και στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 18, κατά το χρόνο της σύνταξης του οικείου εγγράφου και σε περίπτωση μη σύνταξης εγγράφου κατά το χρόνο της σχετικής εγγραφής στα οικεία βιβλία,
Άρθρο 21 Συντελεστής του φόρου.
Ο φόρος ορίζεται σε ένα στα εκατό (1%) στην αξία που φορολογείται.»
Άρθρο 22 Απαλλαγές και εξαιρέσεις από το φόρο
1. Απαλλάσσονται από το φόρο:
α) οι αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις κάθε βαθμού και οι κάθε φύσης ενώσεις και κοινοπραξίες αυτών, β) η συμπλοιοκτησία, οι ναυτιλιακές κοινοπραξίες και οι κάθε μορφής ναυτιλιακές εταιρείες.
2. Εξαιρούνται από το φόρο:
α) οι πράξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 18 που αφορούν πρόσωπα του άρθρου 17, τα οποία: αα) παρέχουν υπηρεσίες κοινής ωφέλειας, ιδίως δημόσιων μεταφορών, ύδατος, αερίου ή ηλεκτρικού ρεύματος και τηλεπικοινωνιών, με την προϋπόθεση ότι τουλάχιστον το μισό του κεφαλαίου τους ανήκει στο κράτος ή οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης ή ββ) επιδιώκουν, σύμφωνα με το καταστατικό και στην πραγματικότητα, αποκλειστικά και άμεσα, σκοπούς μορφωτικούς, φιλανθρωπικούς, αλληλοβοηθείας και εκπαιδευτικούς,
β) η αύξηση του κεφαλαίου των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων.

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1230/10.10.1994:
«1. Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτ. α' της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 1676/1986, μεταξύ των πράξεων που αποτελούν συγκέντρωση κεφαλαίων και υπάγονται στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, είναι και η αύξηση των κεφαλαίων των προσώπων του άρθρου 17 του νόμου αυτού. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτ. γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ιδίου νόμου, αποτελεί συγκέντρωση κεφαλαίων και υπάγεται στο φόρο η αύξηση του ενεργητικού των  προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιοσδήποτε είδους, όχι για συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο ή την εταιρική περιουσία, αλλά για χορήγηση δικαιωμάτων ιδίας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως το δικαίωμα ψήφου ή το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο προϊόν της εκκαθάρισης.
2. Σε περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, η υπέρ το άρτιο διαφορά είναι εισφορά που αυξάνει μεν το ενεργητικό της εταιρίας, αλλά ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ψήφου κλπ. Από την εισφορά αυτή και επομένως το ποσό της διαφοράς αυτής, δεν υπάγεται κατά το χρόνο της καταβολής της σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, δεδομένου ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής ούτε της διάταξης της περίπτ. α' ούτε της διάταξης της περίπτ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 1676/1986. Εφόσον, όμως, γίνει κεφαλαιοποίηση της ανωτέρω διαφοράς οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων για το ποσό αυτό, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή λαμβάνει χώρα αύξηση του κεφαλαίου κατά τα οριζόμενα στην περίπτ. α' της παρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 1676/1986.'Άλλωστε, με την κεφαλαιοποίηση αυτή καλύπτεται και η προϋπόθεση που ορίζεται στην διάταξη της περίπτ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 18 (χορήγηση δικαιώματος ψήφου συμμετοχής στα κέρδη κ.λπ.). θα πρέπει να σημειωθεί ότι στην προκείμενη περίπτωση δεν πρόκειται περί κεφαλαιοποίησης αποθεματικού κατά την έννοια της διάταξης της περίπτ. β' της παρ. 2 του άρθρου 22 του ιδίου νόμου και επομένως για την κεφαλαιοποίηση αυτή δεν τυγχάνει εφαρμογής η απαλλακτική αυτή διάταξη. Ειδικότερα, όπως έγινε δεκτό από το Υπουργείο Εθνικής Οικονομίας, Δ/νση τομέων παραγωγής, Εθνικό Συμβούλιο Λογιστικής, με το έγγραφο Λ.Σ. 2169/20558/Γνωμ. 215/15.6.1994 η διαφορά που προκύπτει από την έκδοση μετοχών σε τιμή μεγαλύτερη της ονομαστικής αξίας (υπέρ το άρτιο) ως προερχόμενη από καταβολές των μετόχων δεν θεωρείται αποθεματικό, αλλά συμπληρωματικό κεφάλαιο που αντιπροσωπεύει συμπληρωματική εισφορά των μετόχων.
3. Από την έκδοση της παρούσας κάθε διαταγή, αντίθετου περιεχομένου, παύει να ισχύει


Επειδή, σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 113/2009 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε δεκτή από το Γενικό  Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και κοινοποιήθηκε με την Εγκ. ΠΟΛ.1044/3.2.2014:
«Από τις διατάξεις αυτές (άρθρα 17 και 18 ν. 1676/1986) προκύπτει ότι αποτελεί συγκέντρωση κεφαλαίων, και υπάγεται στον φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, η πράξη σύστασης των προσώπων που αναφέρονται στο άρθρο 17, μεταξύ των οποίων, ως εμπορική εταιρία, συγκαταλέγεται και η Ε.Π.Ε. Στη περίπτωση αυτή ο φόρος υπολογίζεται επί του αρχικού εταιρικού κεφαλαίου. Περαιτέρω, συγκέντρωση κεφαλαίου αποτελεί και η πράξη με την οποία αποφασίζεται η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου. Στη περίπτωση αυτή ο φόρος υπολογίζεται επί του ποσού της αύξησης του κεφαλαίου. Οι δύο αυτές περιπτώσεις εξαντλούν τη φορολόγηση του εταιρικού κεφαλαίου, τόσον του αρχικού, όσον και της επαύξησής του, προβλέπονται δε από την περίπτωση α' της παρ.1 του άρθρου 18. Η περίπτωση γ' επουδενί είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι αναφέρεται στο εταιρικό κεφάλαιο. Αναφέρεται στην αύξηση του ενεργητικού από παλαιούς ή νέους, κυρίως, εταίρους, στην οποία προβαίνουν, όχι για συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο ή στην εταιρική περιουσία, αλλά για την χορήγηση σε αυτούς δικαιωμάτων που απολαμβάνουν οι εταίροι, κυρίως του δικαιώματος συμμετοχής στα κέρδη. Είναι πλέον ή σαφές ότι στη περίπτωση αυτή οι εισφέροντας δεν καθίστανται εταίροι. Θα μπορούσαν να χαρακτηριστούν απλοί επενδυτές.
Ενόψει των προεκτεθέντων, και για την απάντηση στο υπό τα στοιχ. 1. β' ερώτημα, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ του μέχρι του αρτίου ποσού του εταιρικού μεριδίου, το οποίο ταυτίζεται με την ονομαστική αξία αυτού, και του υπέρ το άρτιο, δηλαδή του πέραν της ονομαστικής αξίας, ποσού του μεριδίου. Το μέχρι του αρτίου ποσό συνιστά αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, περίπτωση δηλαδή συγκέντρωσης κεφαλαίου η οποία προβλέπεται από την περ. α' (της παρ.1 του άρθρου 18). Ως προς αυτό δεν γεννάται θέμα, γίνεται γενικώς δεκτό και δεν αμφισβητείται (Παν. Ρέππας, Δ/ντής Υπ. Οικονομικών, Δ. Φρ. Νομ., Τ.61, σελ.508, Γνωμ. Νομ. Δ/νσης Υπ. Εθν. Οικον. 27/1987, 824/1988, υπ'αριθμ.πρωτ.20558/ΑΣ 21619, γνωμ. 215 της Γν. σ.1994 έγγραφο του Υπ. Οικ. Και Οικονομικών). Ως προς τη «διαφορά από την έκδοση μεριδίων υπέρ το άρτιο», όμως, όπως αποκαλείται η διαφορά μεταξύ της τιμής διάθεσης του μεριδίου και της ονομαστικής αξίας αυτού, αυτή δεν υπόκειται στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, στον οποίο, αντιθέτως, υπόκειται, αν μεταγενεστέρως κεφαλαιοποιηθεί -κατόπιν αποφάσεως της γενικής συνέλευσης των εταίρων περί αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου και εκδόσεως νέων μεριδίων, εννοείται - (Υπ' αριθμ. πρωτ. 20558/ΛΣ2169 - γνώμ. 215 της 15.6.94,Παν.Ρέππας οπ.παραπ., ΠΟΛ.1230/10.10.1994). Κατά τις Γνμ 27/87, 824/86 Νομ. Δ/νση Υπ. Εθν. Οικον., η περί ής πρόκειται διαφορά, είτε μεταγενεστέρως κεφαλαιοποιήθηκε είτε όχι, αποτελεί αύξηση των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας. Οι γνωμοδοτήσεις όμως αυτές ερμηνεύουν διατάξεις του ν.1262/1982,άρθρ.5 και όχι αυτές του ν.1676/1986. Υπάγουν τη διαφορά υπέρ το άρτιο στην έννοια του όρου «ίδια κεφάλαια» που χρησιμοποιεί ο ν.1262/1982, ο οποίος, όμως, ρυθμίζει θέματα διαφορετικά από αυτά του ν.1676/86. Ο όρος «ίδιο κεφάλαιο» και ο όρος «μετοχικό κεφάλαιο», τον οποίο χρησιμοποιεί ο ν.1676/1986, δεν ταυτίζονται. Με την διαφορά υπέρ το άρτιο αυξάνονται μεν τα ίδια κεφάλαια της εταιρίας, όχι όμως και το μετοχικό κεφάλαιο. Η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου συνοδεύεται αναγκαίως από την έκδοση νέων μετοχών, στην ονομαστική αξία των οποίων αντιστοιχεί. Το ποσό που καταβάλλεται ως διαφορά υπέρ το άρτιο δεν ενσωματώνεται σε μετοχές, δεν εκδίδονται, ειδικώς για την περίπτωση αυτή, μετοχές, ασχέτως αν η καταβολή λαμβάνει χώρα με την ευκαιρία έκδοσης μετοχών, και συνεπώς δεν αυξάνεται κατά το ποσό αυτής το μετοχικό κεφάλαιο. Επομένως στις γνωμοδοτήσεις αυτές δεν μπορεί να στηριχθεί ή να τεκμηριωθεί άποψη περί υπαγωγής της «διαφοράς υπέρ το άρτιο» στη περ. α' της παρ.1 του άρθρου 18 του ν.1676/86. Περαιτέρω, παρατηρείται ότι η άποψη αυτή δέχεται, μεν, ορθώς, ότι η διαφορά υπέρ το άρτιο δεν αυξάνει το μετοχικό κεφάλαιο και ότι, συνεπώς, δεν μπορεί να υπαχθεί στη περ. α,' πλην παραλείπει να εξετάσει την υπαγωγή της ή όχι στην περ.γ' και, κατ' ευθείαν, αποφαίνεται ότι δεν υπάγεται κατά την καταβολή της στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, στον οποίο, αντιθέτως, υπάγεται με την μεταγενέστερη τυχόν κεφαλαιοποίηση της. Είναι ανάγκη επομένως να εξεταστεί η δυνατότητα υπαγωγής της υπέρ το άρτιο διαφοράς σε άλλη περίπτωση του άρθρου 18,  και συγκεκριμένα στη περίπτωση γ'. Όπως δέχεται και η ανωτέρω ερμηνευτική εκδοχή, η συγκεκριμένη καταβολή αυξάνει το ενεργητικό της επιχείρησης και, όπως προεξετέθη, γίνεται, όχι για να αυξηθεί το μετοχικό κεφάλαιο και να συμμετάσχει σε αυτό ο καταβάλλων, αλλά για να αποκτήσει δικαίωμα ή δικαιώματα εξ εκείνων που έχουν οι μέτοχοι, όπως η συμμετοχή και κέρδη. Συντρέχουν επομένως όλοι οι όροι που απαιτεί η περ.γ' και, συνεπώς, οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου, ασχέτως μάλιστα της κεφαλαιοποίησής της στο μέλλον.»

Επειδή, η προσφεύγουσα εταιρεία κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (16-01-2017 απόφαση Γ.Σ για αύξηση Μετοχικού Κεφαλαίου), υπέβαλε την με αριθμό ........ /19-01-2017 δήλωση και απέδωσε Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου ποσόν 16.075,00 ευρώ (50.000
νέες μετοχές χ 32,15 ευρώ ονομαστική τιμή έκαστη χ 1%) και επειδή στην συνέχεια υπέβαλε την με αριθμό...... /07-02-2018 Συμπληρωματική δήλωση Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου για την απόδοση στην υπέρ το άρτιο διαφορά από την έκδοση νέων μετοχών, ποσό της διαφοράς υπέρ το άρτιο 23.392.500,00 ευρώ (50.000 μετοχές χ 467,85 ευρώ αξία υπέρ το άρτιο εκάστη) και την με αρ. πρωτ......../07-01-2018 επιφύλαξη, εφήρμοσε τις οδηγίες που είχαν δοθεί με την ΠΟΛ.1044/3.2.2014.

Επειδή, σύμφωνα με το σκεπτικό της απόφασης ΣτΕ 1774/2018 (Τμήμα Β’) η οποία δημοσιεύτηκε στις 03-09-2018 κρίθηκε ότι:
«4. Επειδή, με την απόφαση 3015/2009 της επταμελούς σύνθεσης του Β' Τμήματος Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκαν τα  ακόλουθα (σκέψεις 2 και 3):   
"2. Επειδή το άρθρο 17 του ν. 1676/1986 (Α' 204) ορίζει ότι: «Επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, φόρος με την ονομασία «φόρος στη συγκέντρωση κεφαλαίων», από α) εμπορικές εταιρείες και κοινοπραξίες επιτηδευματιών, β) ...». Το άρθρο 18 του ίδιου νόμου ορίζει ότι: «1. Αποτελούν συγκέντρωση κεφαλαίων και υπάγονται στο φόρο οι κατωτέρω πράξεις : α) η σύσταση των προσώπων, που προβλέπονται από το άρθρο 17 και η αύξηση του κεφαλαίου τους, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, β) ... γ) η αύξηση του ενεργητικού των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, όχι για συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο ή την εταιρική περιουσία, αλλά για χορήγηση δικαιωμάτων ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως το δικαίωμα ψήφου ή το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο προϊόν της εκκαθάρισης» Περαιτέρω, το άρθρο 21 του ίδιου νόμου ορίζει ότι «ο φόρος ορίζεται σε ένα στα εκατό (1%) στην αξία που φορολογείται» και το άρθρο 22 παρ. 2 ότι : «Εξαιρούνται από το φόρο : α) ... β) η αύξηση του κεφαλαίου των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων». Το άρθρο 14 παρ. 3 του ν. 2190/1920 (Α' 37, όπως έχει κωδικοποιηθεί και τροποποιηθεί) ορίζει ότι «3. Η εξ εκδόσεως μετοχών υπέρ το άρτιον προκύπτουσα διαφορά δεν δύναται να διατεθεί προς πληρωμήν μερισμάτων ή ποσοστών».ΛΊΓέλος το άρθρο 1 του Π.Δ. 1123/1980 (Α' 283) (Γενικό Λογιστικό Σχέδιο) στην παρ. 2.2.402 ορίζει ότι : «1. Αποθεματικά είναι συσσωρευμένα καθαρά κέρδη, τα οποία δεν έχουν διανεμηθεί, ούτε έχουν ενσωματωθεί στο μετοχικό ή εταιρικό κεφάλαιο. Στην κατηγορία των αποθεματικών κατατάσσεται και η διαφορά από έκδοση μετοχών ή εταιρικών μεριδίων υπέρ το άρτιο. 2. Διαφορά από έκδοση μετοχών ή εταιρικών μεριδίων υπέρ το άρτιο είναι το πλεόνασμα που προκύπτει από την έκδοση μετοχών ή εταιρικών μεριδίων Ε.Π.Ε. σε τιμή μεγαλύτερη από την ονομαστική τους». 3. Επειδή κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης διαφοράς που προέρχεται από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων για το ποσό αυτό, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή λαμβάνει χώρα αύξηση του κεφαλαίου κατά τα οριζόμενα στις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 1 περ. α' και γ' του ν. 1676/1986. Η διαφορά αυτή δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά τον χρόνο της καταβολής της, γιατί κατά το χρόνο εκείνο δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις των ανωτέρω διατάξεων, αφού ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως δικαιώματα ψήφου κλπ. Κατά την κεφαλαιοποίηση, όμως, της διαφοράς αυτής συντρέχουν πλέον οι ανωτέρω προϋποθέσεις. Εξάλλου, το γεγονός ότι το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο «κατατάσσει» τη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο στην κατηγορία των αποθεματικών δεν αρκεί για την εξαίρεση από το φόρο της αύξησης κεφαλαίου που γίνεται με την κεφαλαιοποίηση αυτή βάσει του άρθρου 22 παρ. 2 του ν. 1676/1986, δεδομένου ότι παρά την «κατάταξη» αυτή, η διαφορά υπέρ το άρτιο έχει διαφορετική φύση και προέλευση από τα κοινά αποθεματικά, ενώ, εξάλλου, οι φορολογικές διατάξεις που θεσπίζουν απαλλαγές είναι στενά ερμηνευτέες [...].

5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν τα ακόλουθα (σκέψεις 3, 4 και 5): "3. Επειδή κατά την έννοια των [διατάξεων των άρθρων 17, 18 παρ. 1, 19 παρ. 1 και 21 του ν. 1676/1986, των άρθρων 14 παρ. 3 και 30 παρ. 1 του ν. 2190/1920 και του άρθρου 1 παρ. 2.2.402 του Π.Δ. 1123/1980], σε περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, η υπέρ το άρτιο διαφορά είναι εισφορά που αυξάνει μεν το ενεργητικό της εταιρείας, ο εισφέρων, όμως, από την εισφορά αυτή, δεν αποκτά δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως δικαιώματα ψήφου κλπ και επομένως το ποσό της διαφοράς αυτής δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά τον χρόνο της καταβολής της, αφού κατά το χρόνο αυτό δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 18 παρ. 1 περ. α' και γ' του ν. 1676/1986. Όμως, εφόσον γίνει κεφαλαιοποίηση της ως άνω διαφοράς οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων για το ποσό αυτό, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή λαμβάνει χώρα αύξηση του κεφαλαίου κατά τα οριζόμενα στις ανωτέρω διατάξεις (ΣτΕ 3015/2009). 4. Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας [....] Η φορολογική αρχή επικαλούμενη νεώτερη εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών αντίθετου περιεχομένου (την ΠΟΛ.1044/3.2.2014, η οποία υιοθέτησε την 113/2009 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ|, δέχτηκε ότι η προσφεύγουσα όφειλε, σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 1 περ. γ' του ν.1676/1986, να αποδώσει φόρο και για το ποσό των 5.) Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις και σκέψεις που προεκτέθηκαν, στην περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, η καταβολή της διαφοράς μεταξύ της τιμής διάθεσης της μετοχής και της ονομαστικής αξίας αυτής, αποτελούσα εισφορά που αυξάνει το ενεργητικό της εταιρείας,  δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά την περ. γ' της παρ.1 του άρθρου 18 του ν.1676/1986, αφού, κατά το χρόνο της καταβολής, ο εισφέρων, από την εισφορά αυτή (για την οποία δεν του χορηγούνται μετοχές), δεν αποκτά δικαιώματα ψήφου κλπ, δηλαδή δεν αποκτά οποιοδήποτε πρόσθετο δικαίωμα (πέραν αυτών που αντιστοιχούν στην ονομαστική αξία της εισφοράς του) σε σχέση με άλλους μετόχους που δεν έχουν εισφέρει κεφάλαια υπέρ το άρτιο, όπως βάσιμα υποστηρίζει και η προσφεύγουσα. Συνεπώς, μη νόμιμα η φορολογική αρχή, ερμηνεύοντας διαφορετικά την ως άνω διάταξη, θεώρησε ότι για την υπαγωγή στον ένδικο φόρο της επίμαχης διαφοράς, αρκεί η εκ της καταβολής, προσδοκία απόκτησης των προαναφερόμενων δικαιωμάτων (σε περίπτωση μελλοντικής κεφαλαιοποίησης της διαφοράς) και όχι ο πραγματικός χρόνος απόκτησης αυτών (κατά την κεφαλαιοποίηση αυτής, οπότε χορηγούνται μετοχές στις οποίες είναι ενσωματωμένα τα εν λόγω δικαιώματα) και με το σκεπτικό αυτό υπήγαγε σε φόρο τη διαφορά του ποσού που προέκυψε στην ένδικη περίπτωση από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, ύψους ................

Επειδή, σύμφωνα με το ανωτέρω σκεπτικό της απόφασης ΣτΕ 1774/2018, για την υπαγωγή στον φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου της εισφοράς (ποσού) από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο (για την οποία δεν χορηγούνται μετοχές), πραγματικός χρόνος απόκτησης των δικαιωμάτων ψήφου κλπ, είναι ο χρόνος κατά την κεφαλαιοποίηση αυτής, οπότε χορηγούνται μετοχές στις οποίες είναι ενσωματωμένα τα εν λόγω δικαιώματα, γίνεται δεκτός ο λόγος της προσφεύγουσας και δεν οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου για το ποσό της διαφοράς υπέρ το άρτιο ύψους 23.392.500,00 ευρώ με την καταβολή του..

Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε

την αποδοχή της από 23-05-2018 και με αριθ. πρωτ..............ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας με την επωνυμία.........ΑΦΜ.............

Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεου-καταλογιζομενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:

Φορολογικό έτος 2017

Φόρος Συγκέντρωσης Κεφαλαίου    Συνολικό ποσόν 0,00 ευρώ



Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο. 

Ακριβές Αντίγραφο
Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΦΑΚΟΣ


https://www.taxheaven.gr