Αθήνα, 25 Ιουλίου 2018
ΠΟΛ.1145/25-07-2018
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 353 του ν.4512/2018 εισάγεται στο ν.4172/2013 (ΚΦΕ) μετά το άρθρο 71, Μέρος έβδομο – ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΚΙΝΗΤΡΑ στο οποίο εντάσσονται νέα άρθρα 71Α, 71Β και 71Γ. Με την παρ. 2 του άρθρου 353 του ν.4512/2018 ενσωματώνεται σε Μέρος όγδοο με τίτλο «Μεταβατικές διατάξεις» το υφιστάμενο άρθρο 72 του ν.4172/2013. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, με την τροποποίηση αυτή οι υφιστάμενες διατάξεις που αφορούν φορολογικά κίνητρα ευρεσιτεχνίας και κίνητρα κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών εντάσσονται στον ΚΦΕ για λόγους νομοτεχνικής αρτιότητας με ταυτόχρονη κατάργηση των άρθρων 71 του ν.3842/2010, 101 του ν.1892/1990 και 13 του ν.1473/1984. Συνεπώς δεν πρόκειται για νέα ρυθμίσεις αλλά για συστηματική ένταξη ήδη υφιστάμενων ρυθμίσεων στον ΚΦΕ, γεγονός που δεν διαταράσσει την κατά χρόνο εφαρμογή τους.
1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του νέου άρθρου 71Α του ν.4172/2013, με το οποίο ενσωματώθηκαν στον ΚΦΕ οι διατάξεις του άρθρου 71 του ν.3842/2010, ορίζεται ότι τα κέρδη της επιχείρησης από την πώληση προϊόντων παραγωγής της, για την οποία παραγωγή χρησιμοποιήθηκε ευρεσιτεχνία διεθνώς αναγνωρισμένη στο όνομα της ίδιας επιχείρησης που αναπτύχθηκε από την ίδια, απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος για τρεις συνεχόμενες χρήσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιήθηκαν για πρώτη φορά έσοδα από την πώληση των πιο πάνω προϊόντων. Η απαλλαγή χορηγείται και όταν τα προϊόντα παράγονται σε εγκαταστάσεις τρίτων. Επίσης, καταλαμβάνει και τα κέρδη που προέρχονται από παροχή υπηρεσιών, όταν αυτή αφορά σε εκμετάλλευση ευρεσιτεχνίας, επίσης διεθνώς αναγνωρισμένης.
Οι παραπάνω διατάξεις καταλαμβάνουν τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι υπουργικές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 71 του ν.3842/2010 εξακολουθούν να ισχύουν έως την τυχόν έκδοση νέων αποφάσεων των παραγράφων 2 και 5 του άρθρου αυτού. Ωστόσο στις 16.5.2018 εκδόθηκε κατ΄ εξουσιοδότηση της παρ. 5 του άρθρου 71Α, η Κοινή Υπουργική Απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Ανάπτυξης, Οικονομικών και του Διοικητή της ΑΑΔΕ (αριθμ. πρωτ.: οικ. 52738/ΔΕΚΝΤ55/2018 ΦΕΚ Β΄ 1843/2018) με την οποία καθορίσθηκαν οι όροι, προϋποθέσεις και οι διαδικασίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού.
Κατά συνέπεια οι όποιες επιχειρήσεις προς ένταξη πρέπει να επικαλούνται την υπόψη ΚΥΑ και όχι την προγενέστερή της με αριθμ. πρωτ. 11970/2010 (ΦΕΚ Β΄ 58/2010).3. Η απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος χορηγείται για τρεις συνεχόμενες χρήσεις, αρχής γενομένης από αυτήν μέσα στην οποία πραγματοποιήθηκαν για πρώτη φορά έσοδα από την πώληση προϊόντων για τα οποία η επιχείρηση έχει τύχει έγκρισης, με βάση τις σχετικές Υπουργικές Αποφάσεις.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο χρόνος έναρξης του κινήτρου απαλλαγής συνδέεται με το φορολογικό έτος εντός του οποίου πραγματοποιήθηκαν για πρώτη φορά έσοδα από την πώληση προϊόντων ή την παροχή υπηρεσιών που παράγονται με ή αφορούν τη χρήση διεθνώς αναγνωρισμένης ευρεσιτεχνίας με βάση τις προϋποθέσεις υπαγωγής της σχετικής Υπουργικής Απόφασης, υπό την προϋπόθεση ότι έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία διεθνούς αναγνώρισης της ευρεσιτεχνίας. Συνεπώς, τα έσοδα που έχουν πραγματοποιηθεί σε φορολογικά έτη πριν την ολοκλήρωση της διαδικασίας διεθνούς αναγνώρισης της ευρεσιτεχνίας δεν λαμβάνονται υπόψη για την έναρξη της τριετίας. Σε περίπτωση ζημιογόνων αποτελεσμάτων, η υπόψη εταιρεία, εφόσον δεν μπορεί να σχηματίσει ειδικό αποθεματικό, δεν μπορεί κατ’ επέκταση να τύχει των ευεργετημάτων του νόμου αυτού και περαιτέρω δεν μπορεί να μεταθέσει σε επόμενα φορολογικά έτη τον χρόνο έναρξης εφαρμογής των σχετικών διατάξεων.4. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 3 ορίζεται ότι τα απαλλασσόμενα κέρδη εμφανίζονται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού και υπολογίζονται με βάση τα καθαρά κέρδη που δηλώνονται με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία και εμφανίζονται στον ισολογισμό και τα οποία προέρχονται από το σύνολο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, μετά την αφαίρεση των κερδών που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος και των κερδών από συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις, των κρατήσεων για το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού και των κερδών της χρήσης που διανέμονται πραγματικά ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους ή τον επιχειρηματία, καθώς και των αφορολόγητων εκπτώσεων επενδύσεων αναπτυξιακών νόμων. Προκειμένου για ανώνυμη εταιρεία και εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, το τακτικό αποθεματικό και τα διανεμόμενα κέρδη ανάγονται σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτά φόρου.
Για τις επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικά βιβλία, το αποθεματικό σχηματίζεται από τα καθαρά κέρδη που δηλώνονται με την αρχική δήλωση, αφού αφαιρεθούν οι απολήψεις.5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 ορίζεται ότι το ειδικό αποθεματικό που σχηματίζεται σύμφωνα με την προηγούμενη παράγραφο υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε., κατά το μέρος που διανέμεται, κεφαλαιοποιείται ή αναλαμβάνεται κάθε φορά.
Για τη φορολόγηση του αποθεματικού έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας προκειμένου για διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, δηλαδή σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης τα ποσά αυτά περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών, με την επιφύλαξη των αναφερομένων στην ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιό μας.6. Τέλος, με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 5 ορίζονται οι σχετικές αποφάσεις με βάση τις οποίες καθορίζονται οι λεπτομέρειες εφαρμογής των σχετικών διατάξεων του άρθρου αυτού. Επισημαίνεται ότι το περιεχόμενο των σχετικών παραγράφων θα πρέπει να εξετάζεται συνδυαστικά με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου.
2. Με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται φορολογούνται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), χωρίς καμιά άλλη επιβάρυνση. Ο φόρος που οφείλεται αποδίδεται στο Δημόσιο με δήλωση, η οποία πρέπει να υποβληθεί μέσα σ΄ έναν μήνα από την καταχώρηση στο ΓΕ.Μ.Η. της αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου και καταβάλλεται σε τέσσερις (4) ίσες τριμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης. Ο φόρος αυτός βαρύνει την εταιρεία και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών ούτε συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος που οφείλεται από την εταιρεία ή τους μετόχους.
Οι διατάξεις του ν.4174/2013 εφαρμόζονται ανάλογα και στον φόρο που οφείλεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου αυτού.3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι με την καταβολή του φόρου που οφείλεται σύμφωνα με τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον φόρο εισοδήματος της εταιρείας και των μετόχων της για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν. Ωστόσο, οι μέτοχοι (φυσικά πρόσωπα) είναι υπόχρεοι για καταβολή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης για το εισόδημα της περίπτωσης αυτής, καθόσον η τελευταία δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος (σχετ. 130/2017 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. Α΄ Τακτικής Ολομέλειας).
Ωστόσο, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 71Β ορίζεται ότι σε περίπτωση που πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών διαλυθεί η ανώνυμη εταιρεία ή μειωθεί το μετοχικό της κεφάλαιο με σκοπό επιστροφής των αποθεματικών στους μετόχους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δε λογίζονται φορολογικώς ως μετοχικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογούνται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά για τη φορολογία εισοδήματος κατά τον χρόνο της διάλυσης της εταιρείας ή μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου.4. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ανώνυμες εταιρείες, με μετοχές εισηγμένες ή μη, που έχουν σχηματίσει αποθεματικά είτε από υπεραξία μετοχών που προέρχεται από απόσχιση κλάδου ή από συγχώνευση εταιρειών στις οποίες συμμετέχει είτε από την αύξηση της αξίας των συμμετοχών της εταιρείας ή από διανομή μετοχών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του α.ν. 148/1967, του ν. 542/1977, του ν. 1249/1982 και του ν. 1839/1989 κατόπιν κεφαλαιοποιήσεως της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή πάγιων περιουσιακών στοιχείων θυγατρικής εταιρείας ή άλλης εταιρείας στην οποία συμμετέχουν, μπορούν να προβούν σε κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών αυτών με σκοπό διανομής νέων μετοχών στους μετόχους τους. Η κεφαλαιοποίηση αυτή δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.
5. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου 8 ορίζεται ότι οι υπόψη διατάξεις ισχύουν για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται μέχρι και τις 31.12.2020. Ειδικά, για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται από 1.1.2019 μέχρι και 31.12.2019 ο συντελεστής της παραγράφου 2 ορίζεται σε δέκα τοις εκατό (10%) και για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται από 1.1.2020 μέχρι και τις 31.12.2020 σε είκοσι τοις εκατό (20%).
2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 71Γ ορίζεται ότι τα αποθεματικά της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού που κεφαλαιοποιούνται φορολογούνται με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) (αντί πέντε τοις εκατό (5%) για τις εισηγμένες Α.Ε.), χωρίς καμιά άλλη επιβάρυνση. Ο φόρος που οφείλεται αποδίδεται στο Δημόσιο με δήλωση, η οποία πρέπει να υποβληθεί σ΄έναν μήνα από την καταχώρηση στο ΓΕ.Μ.Η. της αύξησης του μετοχικού/εταιρικού κεφαλαίου και καταβάλλεται σε τέσσερις (4) ίσες εξαμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης. Ο φόρος αυτός δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών, ούτε συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος που οφείλεται από την εταιρεία ή τους μετόχους ή εταίρους της.
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 ορίζεται ότι με την καταβολή του φόρου που οφείλεται εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον φόρο εισοδήματος της εταιρείας, των μετόχων ή εταίρων της για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν, εφαρμοζομένων όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω στο άρθρο 71Β σχετικά με την επιβολή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στους μετόχους-εταίρους (φυσικά πρόσωπα) για το εισόδημα αυτό. Κατά συνέπεια δεν τίθεται ζήτημα παρακράτησης σε περίπτωση μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου του νομικού προσώπου, καθόσον ρητά με τις υπόψη διατάξεις ορίζεται η εξάντληση κάθε φορολογικής υποχρέωσης των μετόχων αυτού.
Ωστόσο, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι σε περίπτωση που πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών διαλυθεί η ανώνυμη εταιρεία ή μειωθεί το μετοχικό κεφάλαιό της με σκοπό επιστροφής των αποθεματικών στους μετόχους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δε λογίζονται φορολογικώς ως μετοχικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογούνται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά για τη φορολογία εισοδήματος κατά τον χρόνο της διάλυσης ή μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου. Στην περίπτωση αυτή έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην παράγραφο 4 του κεφαλαίου «άρθρο 71Β» της παρούσης.4. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται μέχρι και τις 31.12.2020. Ειδικά για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται από 1.1.2020 μέχρι και τις 31.12.2020 ο συντελεστής της παραγράφου 2 ορίζεται σε είκοσι τοις εκατό (20%).
5. Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης αποθεματικών στα οποία εμφανίζονται επιχορηγήσεις που έχουν εισπράξει επιχειρήσεις με βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις του ν.3299/2004, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 71Β και 71Γ αλλά οι ειδικότερες διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.3299/2004.
2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου καταργούνται οι διατάξεις του άρθρου 25 του ν.2520/1997 περί χρηματοδοτικής μίσθωσης αγροτικών εκτάσεων.
Η υπόψη κατάργηση, ελλείψει ειδικότερης διάταξης, ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από τις 17 Ιανουαρίου 2018.3. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού καταργείται η παράγραφος 8 του άρθρου 3 του ν.2963/2001 για μερίσματα που καταβάλλονται από την 1.1.2017 και μετά. Ειδικότερα, με τις προϊσχύουσες διατάξεις, με την καταβολή του φόρου εισοδήματος από τις ΚΤΕΛ Α.Ε. και την παρακράτηση φόρου στα μερίσματα που διανέμουν στους μετόχους – μεριδιούχους τους, δεν υπήρχε εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα εισοδήματα αυτά, αλλά τα υπόψη μερίσματα φορολογούνταν στο όνομα του δικαιούχου με τις γενικές διατάξεις, με συνέπεια οι μέτοχοι να δηλώνουν το ποσό των μερισμάτων που εισέπραξαν μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη τόσο του παρακρατηθέντος φόρου επί των μερισμάτων αυτών, όσο και του αναλογούντος φόρου του νομικού προσώπου, με αποτέλεσμα την επιστροφή φόρων.
Με τις λοιπές περιπτώσεις της παραγράφου αυτής γίνεται νομοτεχνική τακτοποίηση λόγω της ανωτέρω κατάργησης.4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού καταργείται το άρθρο 4 του ν.3201/2003 με το οποίο προβλέπονταν κίνητρα για την ολική ή μερική κατεδάφιση κτιρίου προκειμένου για την ανάπλαση - προστασία του φυσικού και δομημένου περιβάλλοντος νησιών. Ειδικότερα, για τα αποθεματικά που αφορούσαν σε δαπάνες κατεδάφισης, ανάπλασης και αναβάθμισης κτισμάτων και τα οποία σχηματίστηκαν με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις, έχουν εφαρμογή, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους, τα αναφερόμενα στις ΠΟΛ.1059/18.3.2015 και ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκυκλίους μας, με την επιφύλαξη των αναφερομένων στην ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιό μας. Τα αποθεματικά αυτά δεν διέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 71Β και 71Γ του ν.4172/2013 καθόσον οι διατάξεις του ν.3201/2003 προέβλεπαν ότι η εμφάνιση του υπόψη αποθεματικού στα βιβλία της επιχείρησης διέπεται από τις προϋποθέσεις, τους περιορισμούς και τους όρους που προβλέπονται στην παρ.27 του άρθρου 6 του ν.2601/1998 αλλά δεν έχει σχηματιστεί με βάση τις διατάξεις αναπτυξιακών νόμων (ενισχυόμενες δαπάνες υπαγόμενες στον νόμο κ.λπ.).
Η υπόψη κατάργηση, ελλείψει ειδικότερης διάταξης, ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από τις 17 Ιανουαρίου 2018.5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού καταργούνται οι διατάξεις των άρθρων 43 και 44 του ν.4030/2011 που αφορούσαν σε φορολογικά κίνητρα αποκατάστασης κτιρίων που χορηγούνταν σε ιδιοκτήτες και μισθωτές ακινήτων στις περιοχές «Γεράνι» και «Μεταξουργείο» του Ιστορικού Κέντρου της Αθήνας (πλην επιχειρήσεων τριτογενούς τομέα). Επισημαίνεται ότι για τα φορολογικά κίνητρα των επιχειρήσεων του τριτογενούς τομέα που εγκαθίστανται στις περιοχές αυτές του νόμου αυτού εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1047/2017, ΠΟΛ.1070/6.6.2016 και ΠΟΛ.1102/11.5.2015 (Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων) και στην ΠΟΛ.1096/3.4.2012 (ΦΕΚ Β' 1162) Απόφαση περί έκπτωσης του διπλάσιου του καταβαλλόμενου μισθώματος από τον φόρο εισοδήματος των επιχειρήσεων τριτογενούς τομέα που μισθώνουν την εγκατάστασή τους στις περιοχές Γεράνι και Μεταξουργείο του Ιστορικού Κέντρου της Αθήνας σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. Β2 του άρθρου 43 και της παρ. Β2 του άρθρου 44 του ν. 4030/2011.
6. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού καταργούνται οι διατάξεις των άρθρων 4 και 5 του ν.1775/1988 με τις οποίες δόθηκαν κίνητρα ίδρυσης εταιρειών παροχής υπηρεσιών επιχειρηματικού κεφαλαίου με σκοπό την προώθηση και υλοποίηση επενδύσεων υψηλής τεχνολογίας και καινοτομίας. Η υπόψη κατάργηση, ελλείψει ειδικότερης διάταξης, ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από τις 17 Ιανουαρίου 2018. Όσον αφορά στα αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν ήδη σχηματισθεί βάσει των προγενέστερων διατάξεων του άρθρου 5 του ν.1775/1988, για αυτά σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους θα έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στις ΠΟΛ.1059/18.3.2015 και ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκυκλίους μας, με την επιφύλαξη των αναφερομένων στην ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιό μας.