ΠΟΛ.1223/20.9.2001
Κοινοποίηση γνωμοδότησης για την εφαρμογή ή μη των διατάξεων του άρθρου 24, παρ. 4 του 2523/1997
20 Σεπ 2001
Taxheaven.gr
Αθήνα, 20 Σεπτεμβρίου 2001
Αριθμ.Πρωτ.: 1089281/708/0015
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 15η ΒΙΒΛΙΩΝ & ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ
ΤΜΗΜΑ Β΄
ΠΟΛ.: 1223
ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση γνωμοδότησης για την εφαρμογή ή μη των διατάξεων του άρθρου 24 παρ. 4 του ν.2523/97.
Σας κοινοποιούμε κατωτέρω την υπ' αριθ. 464/2001 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σχετικά με την εφαρμογή ή μη των διατάξεων του άρθρου 24, παρ. 4 του Ν.2523/1997, σε περίπτωση επανάληψης διαδικασίας λόγω ακύρωσης της αρχικής απόφασης επιβολής προστίμου (ΑΕΠ) από τα αρμόδια δικαστήρια.
Με τη γνωμοδότηση γίνεται δεκτό ότι, σε περιπτώσεις επανάληψης διαδικασίας λόγω ακύρωσης της αρχικής απόφασης επιβολής προστίμου από τα αρμόδια διοικητικά δικαστήρια για τυπικούς λόγους και σε περιπτώσεις κατά τις οποίες ο φορολογούμενος δεν ακολούθησε την, εντός της ανατρεπτικής προθεσμίας της παρ. 4 του άρθρου 24 του Ν.2523/1997, διαδικασία διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης.
Αρ. γνωμ.: 464/10.5.2001
Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν επί ακύρωσης ΑΕΠ (για την οποία εκκρεμούσε εμπρόθεσμη προσφυγή, αλλά δεν ακολουθήθηκε η διαδικασία της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς που προβλέπει το εδάφιο β' της παρ. 4 του άρθρου 24 του Ν.2523/1997) λόγω νομικής πλημμέλειας, στη νέα κατ' επανάληψη διαδικασίας εκδοθησόμενη πράξη θα ισχύσουν οι μεταβατικές διατάξεις του αυτού άρθρου και νόμου και θα κριθούν σύμφωνα με το άρθρο 5 αυτού, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση.
I. Επί του ανωτέρω ερωτήματος το ΝΣΚ (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ομόφωνα ως ακολούθως:
Στο άρθρο 24, παρ. 4 του Ν.2523/1997 αναφέρονται τα ακόλουθα:
Παραβάσεις:
"Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ' αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές. Για τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων αυτών, οι ενδιαφερόμενοι μπορούν με αίτησή τους, που υποβάλλεται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος, να ζητήσουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς με βάση τις υπόψη διατάξεις, ακολουθουμένης της διαδικασίας του ν.δ/τος 4600/1966 (ΦΕΚ 242 Α'). Σε κάθε περίπτωση κατά την πιο πάνω διοικητική επίλυση της διαφοράς το πρόστιμο δεν μπορεί να περιοριστεί σε ποσό μικρότερο του είκοσι τοις εκατό (20%) του προστίμου που αρχικά επιβλήθηκε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις. Στην περίπτωση που δεν επιτευχθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης. Επίσης οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και για τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 48 του ν.1642/1986, όπως ισχύει".
II. α) Σύμφωνα με τις γενικές αρχές του δημοσιονομικού και φορολογικού δικαίου κατά τον κανόνα της βεβαιότητας του φόρου, συνάγεται ότι, αν δεν υφίσταται αντίθετη ρύθμιση με ειδική διάταξη, τα όργανα που εξέδωσαν τις εν λόγω πράξεις δεσμεύονται και δεν δύνανται πλέον, λόγω νομικών ή ουσιαστικών πλημμελειών, να ανακαλέσουν ή τροποποιήσουν αυτές με έκδοση νέων πράξεων διαφορετικής ρύθμισης. Συνεπώς, οι ανωτέρω πράξεις είναι αμετάκλητες από της τελειώσεως των επιβαλλόμενων για την έκδοσή τους διατυπώσεων (Σ.τ.Ε.1392/1993, 2654/1985) δυνάμενες να ακυρωθούν ή τροποποιηθούν μόνο από το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο κατόπιν άσκησης προσφυγής.
β) Από τις διατάξεις που αφορούν το φορολογικό δεδικασμένο (άρθρο 119 του ΚΦΔ και ήδη άρθρο 197 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας) προκύπτει ότι μετά την ακύρωση της πράξης επιβολής προστίμου ΚΒΣ με απόφαση των διοικητικών δικαστηρίων για τυπικούς λόγους (νομική πλημμέλεια), αποκλείεται η επάνοδος της φορολογικής αρχής επί του ίδιου ζητήματος μόνο στην περίπτωση έκδοσης πράξης ταυτόσημης μ' εκείνη που ακυρώθηκε (Σ.τ.Ε.52/1982, ΔΕΝ 1982, 1315).
Αντίθετα, δεν εμποδίζεται η φορολογική αρχή, πέρα από την άσκηση των κατά νόμο ένδικων μέσων, να εκδώσει νέα πράξη με το ίδιο αντικείμενο, απαλλαγμένη από την τυπική πλημμέλεια για την οποία ακυρώθηκε η αρχική (Σ.τ.Ε.5133/1995, ΔιΔικ 1997, 1258, Σ.τ.Ε.52/1982, 2685/1982, 4008/1983, 2975/1981, 3561/1982, 613/1976, 1245, 2792/1979 - γνωμ. ΝΣΚ 6267/1991, 274/2000, 814/1989).
Ενώ η ατομική διοικητική πράξη εκδίδεται με βάση τις ισχύουσες κατά το χρόνο έκδοσής της σχετικές διατάξεις και συνεπώς με βάση αυτές κρίνεται η νομιμότητά της, η καταλογιστική του φόρου πράξη εκδίδεται καταρχήν με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής ενοχής (Σ.τ.Ε.564/1977, 498/1978 κ.ά.). Τούτο ισχύει και επί σε περίπτωση επανέκδοσης της ακυρωθείσας πράξης λόγω νομικής πλημμέλειας, σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης και σε περιπτώσεις μη προβλεπόμενης και μη επιτρεπόμενης αναδρομικής εφαρμογής νέου φορολογικού νόμου.
Επί νομοθετικής μεταβολής όμως [όταν ο νομοθέτης μεταβάλλοντας αντίληψη κρίνει ότι ο σκοπός (εκπλήρωση φορολογικών υποχρεώσεων) μπορεί να επιτευχθεί με ηπιότερα μέσα], τότε κρίνεται όχι μόνο άσκοπη, αλλά και αδικαιολόγητη και αντίθετη με τη νεότερη νομοθετική βούληση η επιβολή των παλαιότερων αυστηρών κυρώσεων.
Επ' αυτής συντρέχει επιτρεπτή επί το ευμενέστερο εφαρμογή αναδρομικής ρύθμισης, καθόσον υπάρχει τεκμήριο αναδρομικής εφαρμογής του ηπιότερου νόμου και επί των εκκρεμουσών υποθέσεων, "τεκμήριον όπερ μόνον δια σαφούς και αντιθέτου διατάξεως δύναται να ανατραπεί" (Σ.τ.Ε.1525/1955, 2570/1981, 370/1983, 2672/1984, ΔΦΝ 1985 σελ. 794).
III. Σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 24 του Ν.2523/1997, επί εκκρεμουσών ενώπιον των δικαστηρίων υποθέσεων προβλεπόταν, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του νόμου (10.9.1997) η διοικητική επίλυση της διαφοράς κατά τις διατάξεις του Ν.Δ.4600/1966, διαφορετικά (επί μη επίτευξης διοικητικής επίλυσης - της επιλογής αυτής ή συζήτησης ανήκουσας στο φορολογούμενο), οι υποθέσεις κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης.
Συντρέχουσας εν προκειμένω σαφούς αντίθετης διάταξης περί μη επιτρεπόμενης εφαρμογής του ηπιότερου νόμου, καθόσον ο φορολογούμενος δεν ακολούθησε την εντός της 60νθημέρου ανατρεπτικής προθεσμίας διαδικασία επίλυσης της διαφοράς με την υποβολή αίτησης δικαστικού συμβιβασμού κατά τις διατάξεις του Ν.Δ.4600/1966, συνάγεται ότι οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης.
IV. Ενόψει των ανωτέρω, προσήκει αρνητική απάντηση στο τιθέμενο ερώτημα και αναλυτικά ότι, σε περιπτώσεις επανάληψης διαδικασίας λόγω ακύρωσης της αρχικής ΑΕΠ από τα αρμόδια διοικητικά δικαστήρια για τυπικούς λόγους και σε περιπτώσεις κατά τις οποίες ο φορολογούμενος δεν ακολούθησε την εντός της ανατρεπτικής προθεσμίας της παρ. 4 του άρθρου 24 του Ν.2523/1997 διαδικασία διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης.
Taxheaven.gr