ΠΟΛ.1110/10.4.1998 ΠΟΛ.1110/10.4.1998

Αθήνα 10 Απριλίου 1998
Αρ. Πρωτ.: 1130885/2254/Α0012

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡ/ΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΤΜΗΜΑ Α'

ΠΟΛ.: 1110

ΘΕΜΑ: Έκπτωση από το συνολικό εισόδημα του γονέα ή κηδεμόνα της εισφοράς που καταβάλλει αυτός για λογαριασμό άγαμων τέκνων του στον ειδικό λογαριασμό αυτασφάλισης του Ι.Κ.Α.

Με αφορμή ερωτήματα που μας υποβλήθηκαν για το πιο πάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα εξής:

1. Με βάση τις διατάξεις του άρθρου 36 του Ν.1902/1990 (ΦΕΚ 138/Α') συστήθηκε στο ΙΚΑ Ειδικός Λογαριασμός Αυτασφάλισης. Σύμφωνα με την παρ. 6 του ίδιου άρθρου, η εισφορά στο Λογαριασμό αυτό μπορεί να καταβάλλεται από το γονέα ή κηδεμόνα, για λογαριασμό άγαμων τέκνων και επίσης, η καταβαλλομένη υπέρ των
τέκνων εισφορά εκπίπτει από την άμεση φορολογία.

2. Επειδή κατά την εφαρμογή της πιο πάνω διάταξης προέκυψαν αμφισβητήσεις όσον αφορά την έκπτωση της εισφοράς από το εισόδημα του φορολογούμενου, υποβλήθηκε ερώτημα στο Νομικό Συμβούλιο του Κράτους για το αν εκπίπτει η εισφορά αυτή από το εισόδημα του καταβάλλοντος γονέα ή κηδεμόνα.

3. Το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους με την υπ' αριθ. 747/1997 γνωμοδότησή του έκρινε ότι, η θεσπιζόμενη με τη διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 36 του Ν.1902/1990 φορολογική απαλλαγή, αναφέρεται στην έκπτωση των καταβαλλόμενων από τους γονείς (ή κηδεμόνες) εισφορών από το συνολικό εισόδημα αυτών, κατ' ανάλογη εφαρμογή των οριζομένων στη διάταξη της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 8 του Ν.2238/1994.

4. Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σας κοινοποιούμε για την εφαρμογή της, στις σχετικές περιπτώσεις.


Αρ. Γνωμ. 747/1997

Περίληψη Ερωτήματος: Εάν η εισφορά που καταβάλλεται από το γονέα ή τον κηδεμόνα για λογαριασμό άγαμων τέκνων, στον Ειδικό Λογαριασμό Αυτασφάλισης του ΙΚΑ, εκπίπτει από το συνολικό εισόδημα του γονέα ή κηδεμόνα

Με το προαναφερόμενο ερώτημα τέθηκαν υπόψη μας τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 8 του Ν.2238/1994 (ΦΕΚ 151/Α'), από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου αφαιρείται το συνολικό ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από αυτόν σε ταμεία ασφάλισής του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισής του σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.

2. Επίσης, όπως προβλέπεται από τη διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 36 του Ν.1902/1990 (ΦΕΚ 138/Α'), η εισφορά που καταβάλλεται από το γονέα ή κηδεμόνα στον Ειδικό Λογαριασμό Αυτασφάλισης, που συστήθηκε στο ΙΚΑ με βάση το ίδιο άρθρο, για λογαριασμό των άγαμων τέκνων, εκπίπτει από την άμεση φορολογία.

3. Κατόπιν των ανωτέρω, επειδή δημιουργήθηκε αμφιβολία, κατά την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, για το αν ισχύει στη φορολογία εισοδήματος η διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 36 του Ν.1902/1990, δηλαδή αν εκπίπτει από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου γονέα το ποσό των εισφορών που καταβάλλει στο Λογαριασμό Αυτασφάλισης για λογαριασμό των τέκνων του ή ισχύει η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 8 του Ν.2238/1994 οπότε δεν εκπίπτει, γιατί οι εισφορές αυτές δεν καταβάλλονται για αυτασφάλιση του φορολογούμενου, αλλά των τέκνων του, καλείται το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους να γνωμοδοτήσει επ' αυτού, ενόψει μάλιστα του γεγονότος ότι η ως άνω διάταξη του Ν.1902/1990 δεν εξειδικεύει το είδος της άμεσης φορολογίας, από την οποία εκπίπτει η αναφερθείσα εισφορά του γονέα ή κηδεμόνα.

Επί του τεθέντος ως άνω ερωτήματος το Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε τα εξής:

Στο άρθρο 36 του Ν.1902/1990 ορίζονται τα εξής:

"1. Συνίσταται στο ΙΚΑ λογαριασμός προαιρετικής υπαγωγής στην ασφάλιση με τον τίτλο "Λογαριασμός Αυτασφάλισης", αποκαλούμενος εφεξής "Λογαριασμός".

3. Δικαίωμα υπαγωγής στην ασφάλιση του Λογαριασμού, έχουν οι Ελληνες ή ομογενείς οι διαμένοντες στην Ελλάδα, εφ' όσον δεν ασφαλίζονται υποχρεωτικώς ή προαιρετικώς στον κλάδο συντάξεων του ΙΚΑ ή άλλου φορέα κύριας ασφάλισης ή δεν παρέχουν εργασία λογιζόμενη ως συντάξιμη στο Δημόσιο.

6. Εφ' όσον η προσχώρηση στην ασφάλιση αυτή πραγματοποιείται στο 40ό έτος ηλικίας, καταβάλλεται η προβλεπόμενη για την ασφαλιστική κλάση εισφορά εργοδότη και ασφαλισμένου, με βάση το ισχύον κάθε φορά ποσοστό εισφορών του κλάδου συντάξεων του ΙΚΑ. Εφ' όσον η προσχώρηση πραγματοποιείται σε μικρότερη ή
μεγαλύτερη από την ανωτέρω ηλικία, η εισφορά ορίζεται αυξημένη ή μειωμένη αντιστοίχως σε ποσοστό κατά έτος ηλικίας, που καθορίζεται στον προβλεπόμενο από την παρ. 11 Κανονισμό.
Εφ' όσον η καταβολή της εισφοράς διακοπεί και επαναρχίσει μεταγενέστερα, προσδιορίζεται με βάση το όριο ηλικίας της επαναπροσχώρησης. Με το μνημονευόμενο στην παρ. 11 Κανονισμό, καθορίζονται περιοριστικά οι λόγοι αναστολής ή διακοπής της ασφάλισης και οι προϋποθέσεις επαναπροσχώρησης στο Λογαριασμό.
Η εισφορά μπορεί να καταβάλλεται από το γονέα ή κηδεμόνα για λογαριασμό άγαμων τέκνων, Η καταβαλλόμενη υπέρ των τέκνων εισφορά εκπίπτει από την άμεση φορολογία".

Εξάλλου, από τη διάταξη του άρθρου 78, παρ. 4 ορίζεται ότι, το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι από της φορολογίας απαλλαγές ή εξαιρέσεις και η απονομή συντάξεων, δεν δύναται να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως.
Περαιτέρω από τη διάταξη του άρθρου 4, παρ. 6, εδάφια 5 και 6 της Υ.Α. υπ' αριθ. Φ.21/1927/14.11.1991 (ΦΕΚ 934/Β'), που επιγράφεται "Κανονισμός λειτουργίας του Ειδικού Λογαριασμού Αυτασφάλισης" και εκδόθηκε από τον Υπουργό Υγείας Πρόνοιας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 36, παρ. 11 του Ν.1902/1990 ορίζονται τα εξής:

"Ο γονέας ή κηδεμόνας που καταβάλλει τις εισφορές για την ασφάλιση του άγαμου παιδιού του, δικαιούται να εκπέσει από την άμεση φορολογία του ατομικού του εισοδήματος τις εισφορές αυτές. Για το σκοπό αυτό τα μηνιαία γραμμάτια είσπραξης των εισφορών εκδίδονται στο όνομα του γονέα ή κηδεμόνα με απλή αναφορά σ' αυτά και του άγαμου παιδιού και χορηγείται στον καταβάλλοντα σχετική βεβαίωση από τις υπηρεσίες του Ιδρύματος όποτε ζητηθεί".

Τέλος, στην εισηγητική έκθεση του Ν.1902/1990 και ειδικότερα για τη διάταξη του άρθρου 36, παρ. 6, αναφέρεται απλώς, ότι η παρεχόμενη με την εν λόγω διάταξη φορολογική απαλλαγή αποσκοπεί στην παροχή κινήτρου στους γονείς να προβαίνουν στην αυτασφάλιση των άγαμων τέκνων τους στο ρηθέντα Ειδικό Λογαριασμό Αυτασφάλισης, πλην όμως δεν παρέχεται καμία περαιτέρω διαφωτιστική πληροφορία ως προς τις λοιπές προθέσεις του ιστορικού νομοθέτη σχετικά με το αντικείμενο, στο οποίο αφορά η εν λόγω απαλλαγή.
Από την προπαρατεθείσα διάταξη του Συντάγματος (άρθρο 78, παρ. 4) συνάγεται σαφώς, ότι οι φορολογικές απαλλαγές (στις οποίες εννοιολογικά συγκαταλέγονται και οι εκπτώσεις) θεσπίζονται μόνο με τυπικό νόμο, οι δε σχετικές διατάξεις έχουν εξαιρετικό χαρακτήρα και τυγχάνουν στενά ερμηνευτέες, πρέπει δε να ορίζουν το υποκείμενο και το αντικείμενο της απαλλαγής (Σ.τ.Ε. 1526/1990, 1286, 3991/1988, 2090/1980 κ.λπ.).
Στις περιπτώσεις όμως που οι θεσπίζουσες την απαλλαγή διατάξεις δεν περιέχουν ή περιέχουν ασαφώς τα πιο πάνω διευκρινιστικά στοιχεία της απαλλαγής, δεν σημαίνει ότι ο ερμηνευτής του Δικαίου κωλύεται να προχωρήσει σε ερμηνευτική διευκρίνιση των ασαφειών του τυπικού νόμου, ούτε ότι οι εν λόγω ασάφειες οδηγούν απαραίτητα στη διαπίστωση πλήρους απουσίας νομοθετικής ρύθμισης. Ο ερμηνευτής, προκειμένου να αποδώσει το ορθό νόημα του ασαφούς κανόνα δικαίου, είναι υποχρεωμένος να βαδίσει στην ερμηνευτική διαδικασία με τα εργαλεία, που του παρέχουν οι γνωστές αρχές της νομικής ερμηνευτικής μεθοδολογίας και της ανθρώπινης λογικής, πολύ σπάνια δε ή μάλλον ουδέποτε, πρέπει να καταφεύγει σε σκέψεις για πλήρη απουσία νομοθετικής RATIO.
Εξάλλου, είναι μεν αναντίρρητο, ότι το είδος και το υποκείμενο της φορολογικής απαλλαγής δεν είναι δυνατό να προσδιοριστούν το πρώτο με την κατ' εξουσιοδότηση εκδιδόμενη κανονιστική πράξη, πλην όμως οι τυχόν διευκρινίσεις, που γίνονται με αυτή επί του τυπικού νόμου μπορούν να αποτελέσουν στοιχεία αξιολόγησης για την
ερμηνευτική προσέγγιση της ασαφούς διάταξης του τυπικού νόμου. Κατά συνέπεια, συνεκτιμώντας τα δεδομένα του τιθέμενου ερωτήματος και ειδικότερα:

α) Οτι το πρόσωπο που καταβάλλει την εισφορά αυτασφάλισης είναι ο γονέας (ή κηδεμόνας) του άγαμου τέκνου.

β) Οτι το πρόσωπο που απαλλάσσεται κατά την αναφερθείσα διάταξη του άρθρου 8, παρ. 1, περ. δ' του Ν.2238/1994 είναι επίσης ο καταβάλλων τις ασφαλιστικές εισφορές.

γ) Οτι η απαλλαγή στην ως άνω περίπτωση του ρηθέντος άρθρου 8, παρ. 1, περ. δ' γίνεται με την αφαίρεση των καταβαλλόμενων ασφαλιστικών εισφορών από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου.

δ) Οτι η RATIO του νομοθέτη όπως εκφράζεται και στην εισηγητική έκθεση, δηλαδή η δημιουργία κινήτρου ασφάλισης των τέκνων από τους γονείς του μέσω της φορολογικής απαλλαγής, επιτυγχάνεται μόνο μέσω της απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος, ο οποίος αποτελεί άμεσο φόρο που βαρύνει σε μόνιμη βάση τους φορολογουμένους, οι οποίοι ως γνωστόν υποχρεούνται σε κατ' έτος υποβολή σχετικής φορολογικής δήλωσης. Αντίθετα, οι λοιποί άμεσοι φόροι (κληρονομίας, δωρεάς, γονικής παροχής κ.λπ.) επιβαρύνουν όλως εξαιρετικώς τους φορολογούμενους και δεν προσφέρονται για τη δημιουργία κινήτρου σε διαρκή βάση και

ε) Οτι στην αναφερθείσα Υπουργική Απόφαση ορίζονται ρητά τόσο τα πρόσωπα (γονέας ή κηδεμόνας) που αποτελούν τα υποκείμενα της εδώ εξεταζόμενης απαλλαγής, όσο και το είδος της απαλλαγής (αφαίρεση των εισφορών από το ατομικό εισόδημα), καθώς και η διαδικασία έκδοσης των σχετικών βεβαιώσεων στο όνομα του
καταβάλλοντος γονέα, εξάγεται το συμπέρασμα ότι η θεσπιζόμενη με τη διάταξη του άρθρου 36, παρ. 6, Ν.1902/1990 φορολογική απαλλαγή αναφέρεται στην έκπτωση των καταβαλλόμενων από τους γονείς (ή κηδεμόνες) αναφερθεισών εισφορών από το συνολικό εισόδημα αυτών, κατ' ανάλογη εφαρμογή των οριζομένων στη διάταξη του άρθρου 8, παρ. 1, περ. δ' του Ν.2238/1994.

Ως εκ τούτου, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδότησε κατά τα ανωτέρω.