α) Υπάρχει δυνατότητα διενέργειας επανελέγχου από Οικονομικό Επιθεωρητή, επί υπόθεσης που έχει κριθεί από την Επιτροπή της παρ. 5 του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ. και για την οποία αυτή είχε αποφανθεί ότι τα βιβλία της επιχείρησης πρέπει να απορριφθούν ως ανεπαρκή ή ανακριβή, μετά από αίτηση της ενδιαφερόμενης επιχείρησης, που είναι δυνατόν να επικαλείται νέα ή συμπληρωματικά στοιχεία.
β) Σε περίπτωση που το πόρισμα του επανελέγχου είναι διαφορετικό από την κρίση της Επιτροπής, ως προς το κύρος και την αποδεικτική δύναμη των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης, τότε η απόφαση της Επιτροπής αναγκαστικά θα συνεκτιμηθεί μαζί με το διαφορετικό πόρισμα του επανελέγχου κατά το στάδιο της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή στο πλαίσιο του δικαστικού συμβιβασμού, χωρίς να υπάρχει ανάγκη επανεξέτασης της υπόθεσης από αυτήν.
γ) Η διενέργεια του επανελέγχου μπορεί να γίνει και μετά την έκδοση και κοινοποίηση των σχετικών φύλλων ελέγχου ή των άλλων καταλογιστικών πράξεων. Την παραπάνω γνωμοδότηση, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σας κοινοποιούμε για ενημέρωσή σας.
Αρ. Γνωμ.: ΝΣΚ 612/1997
Περίληψη Ερωτήματος: Δικαίωμα επανελέγχου φορολογικών υποθέσεων και άσκηση του δικαιώματος αυτού. Διευκρίνιση της υπ' αριθ. ΝΣΚ 519/1997 γνωμοδοτήσεως της Ολομέλειας Διακοπών του Ν.Σ.Κ.
Επί του παραπάνω ερωτήματος, η Ολομέλεια του ΝΣΚ εγνωμοδότησε ως εξής:
Ι. Με την υπ' αριθ. ΝΣΚ 519/1997 γνωμοδότηση του ΝΣΚ (Ολομέλειας Διακοπών), επί ερωτήματος του Υπουργείου Οικονομικών σχετικά με το δικαίωμα επανελέγχου σε υποθέσεις που κρίθηκαν από την Επιτροπή άρθρου 30, παρ. 5 του Κ.Β.Σ. έγινε δεκτό ότι:
α) Υπάρχει δυνατότητα διενέργειας επανελέγχου από Οικονομικό Επιθεωρητή, επί υποθέσεως που έχει κριθεί από την Επιτροπή της παρ. 5 του άρθρου 30 Κ.Β.Σ. και για την οποία αυτή έχει αποφανθεί ότι τα βιβλία της επιχείρησης πρέπει να απορριφθούν ως ανεπαρκή ή ανακριβή, μετά από αίτηση της ενδιαφερόμενης επιχειρήσεως, που είναι δυνατόν να επικαλείται νέα ή συμπληρωματικά στοιχεία.
β) Σε περίπτωση που το πόρισμα του επανελέγχου είναι διαφορετικό από την κρίση της Επιτροπής, ως προς το κύρος και την αποδεικτική δύναμη των βιβλίων και στοιχείων της επιχειρήσεως, η απόφαση της Επιτροπής ατονεί χωρίς να υπάρχει ανάγκη επανεξετάσεως της υποθέσεως από αυτήν.
γ) Η διενέργεια του επανελέγχου μπορεί να γίνει μόνο πριν από την έκδοση και κοινοποίηση των σχετικών φύλλων ελέγχου ή των άλλων καταλογιστικών πράξεων.
ΙΙ. Στη συνέχεια, το Υπουργείο Οικονομικών με το νεότερο και στην αρχή μνημονευόμενο έγγραφό του ζητάει τις εξής διευκρινήσεις επί της γνωμοδοτήσεως:
α) Η θέση της γνωμοδοτήσεως επί του δεύτερου σκέλους του ερωτήματος, παρά τη λογική της βάση, μήπως αντιβαίνει στον τυπικό χαρακτήρα των διατάξεων του Κ.Β.Σ. Γι' αυτό προτείνει να εξετασθεί η άποψη, σύμφωνα με την οποία το όποιο αποτέλεσμα του επανελέγχου να συνεκτιμάται με την κρίση της Επιτροπής κατά το στάδιο της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή του τυχόν δικαστικού συμβιβασμού, χωρίς βέβαια επανεξέταση της υποθέσεως από την Επιτροπή του άρθρου 30, παρ. 5 του Κ.Β.Σ.
β) Η θέση της γνωμοδοτήσεως επί του τρίτου σκέλους του ερωτήματος, ως προς το χρονικό όριο μέχρι του οποίου μπορεί να γίνει ο επανέλεγχος, δυσχεραίνει τα πράγματα στις περιπτώσεις, κατά τις οποίες ανακύπτει ανάγκη διενέργειας επανελέγχου, μετά την έκδοση των φύλλων ελέγχου, κάτι που αποτελεί και την πλειοψηφία των περιπτώσεων.
Γι' αυτό και με δεδομένο το αμετάκλητο των εκδοθέντων φύλλων ελέγχου, καθώς και το ανεπίτρεπτο της εκδόσεως συμπληρωματικών φύλλων ελέγχου, παρά μόνο στις ρητά καθοριζόμενες από το νόμο περιπτώσεις (άρθρο 68, παρ. 2, Ν.2238/1994), εκφράζεται η άποψη κατά την οποία ο επανέλεγχος θα μπορούσε να γίνει και μετά την έκδοση και κοινοποίηση των φύλλων ελέγχου. Τυχόν δε διαφοροποίηση του πορίσματος του επανελέγχου, σε σχέση με την αρχική κρίση επί της υποθέσεως, να λαμβάνεται υπόψη κατά το στάδιο της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή του δικαστικού συμβιβασμού.
ΙΙΙ. Στο άρθρο 30, παρ. 5 του Π.Δ.186/1992 "Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων" ορίζονται τα εξής: "Η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας, στα οποία διαπιστώθηκαν πράξεις ή παραλείψεις, οι οποίες κατά την κρίση του προϊσταμένου της ΔΟΥ συνιστούν ανεπάρκειες ή ανακρίβειες, όπως αυτές προσδιορίζονται από το άρθρο αυτό, μπορεί να κριθεί, μετά από αίτηση του επιτηδευματία, από τριμελή Επιτροπή, πριν από την κοινοποίηση του φύλλου ελέγχου ή της πράξης. Στην περίπτωση, αυτή ο προϊστάμενος ΔΟΥ υποχρεούται να κοινοποιήσει στο επιτηδευματία σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου. Ο επιτηδευματίας δικαιούται, εντός 20 ημερών από την κοινοποίηση του σημειώματος, να ζητήσει την κρίση της Επιτροπής, η οποία αποφαίνεται εντός μηνός, με αιτιολογημένη απόφασή της, αν οι ανεπάρκειες ή ανακρίβειες που αναφέρονται στο
σημείωμα συνεπάγονται απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων και εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης. Η Επιτροπή δύναται να διατάσσει συμπληρωματικό έλεγχο για διευκρίνιση των λόγων, για τους οποίους ζητείται η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων. Η απόφαση της Επιτροπής είναι δεσμευτική για τον προϊστάμενο της ΔΟΥ".
Εξάλλου, στο άρθρο 2, παρ. 8 του Ν.2343/1995 "Αναδιοργάνωση υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών και άλλες διατάξεις", ορίζεται ότι: "Οι Οικονομικοί Επιθεωρητές δύνανται να ασκούν οι ίδιοι, ως και να αναθέτουν τη διενέργεια επανελέγχου, οποιασδήποτε υπόθεσης των υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών, σε υπαλλήλους της ίδιας ή άλλης υπηρεσίας που εποπτεύεται από την ίδια περιφερειακή Οικονομική Επιθεώρηση".
Σε εκτέλεση δε των διατάξεων των άρθρων 2 και 3 του Ν.2343/1995, εκδόθηκε το Π.Δ.211/1996 (ΦΕΚ 166/Α') "Σύσταση Οικονομικών Επιθεωρήσεων" στο άρθρο 3 του οποίου ορίζεται:
"1. Στην αρμοδιότητα των Οικονομικών Επιθεωρήσεων υπάγεται:
Α) Τομέας Επιθεώρησης Υπηρεσιών: α) ...στ) Ο επανέλεγχος υποθέσεων των υπηρεσιών της αρμοδιότητάς τους, όπως κάθε φορά προβλέπεται από την ισχύουσα νομοθεσία".
IV. Η Ολομέλεια του ΝΣΚ ερμηνεύοντας τις παραπάνω διατάξεις και σε διευκρίνιση της προηγηθείσας υπ' αριθ. ΝΣΚ 519/1997 γνωμοδοτήσεως εκφράζει κατ' αρχήν τη γνώμη, ότι ο τυπικός χαρακτήρας των διατάξεων του Κ.Β.Σ. δεν θίγεται από την εφαρμογή των νομοθετικών διατάξεων περί της διενέργειας των φορολογικών επανελέγχων, κάτι που αποσκοπεί στην εξασφάλιση της ορθής εφαρμογής των φορολογικών νόμων από τα ελεγκτικά όργανα (βλ. και διατάξεις περί ελεγκτικών κέντρων, άρθρο 3, Ν.2343/1995).
Τούτο ασφαλώς μπορεί να συμβεί ακόμη και αν έχει εκδοθεί το φύλλο ελέγχου, σε συμμόρφωση προς την κρίση της Επιτροπής, την προηγηθείσα της διενέργειας του επανελέγχου, κάτι που πράγματι δεν εμποδίζεται από τις σχετικές διατάξεις. Στην περίπτωση αυτή η κρίση της Επιτροπής, αναγκαστικά θα συνεκτιμηθεί μαζί με το διαφορετικό πόρισμα του επανελέγχου, κατά το τυχόν υφιστάμενο στάδιο της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς (άρθρο 70, Ν.2238/1994) ή στο πλαίσιο του δικαστικού συμβιβασμού (άρθρο 71, Ν.2238/1994 και 1, Ν.Δ.4600/1966), εφόσον δεν συντρέχουν οι τιθέμενες από το νόμο προϋποθέσεις για την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου (άρθρο 68, παρ. 2, Ν.2238/1994) σε βάρος του φορολογούμενου,
χωρίς βέβαια να υπάρχει ανάγκη επανεξετάσεως της υποθέσεως από την Επιτροπή του άρθρου 30, παρ. 5 του Κ.Β.Σ.
V. Κατόπιν των ανωτέρω, η Ολομέλεια του ΝΣΚ γνωμοδοτεί διευκρινίζοντας την προηγούμενη υπ' αριθ. ΝΣΚ 519/1997 γνωμοδότησή της ως εξής:
α) Υπάρχει δυνατότητα διενέργειας επανελέγχου από Οικονομικό Επιθεωρητή, επί υποθέσεως που έχει κριθεί από την Επιτροπή της παρ. 5 του άρθρου 30 Κ.Β.Σ. και για την οποία αυτή έχει αποφανθεί ότι τα βιβλία της επιχειρήσεως πρέπει να απορριφθούν ως ανεπαρκή ή ανακριβή, μετά από αίτηση της ενδιαφερόμενης επιχειρήσεως, που είναι δυνατόν να επικαλείται νέα ή συμπληρωματικά στοιχεία.
β) Σε περίπτωση που το πόρισμα του επανελέγχου είναι διαφορετικό από την κρίση της Επιτροπής, ως προς το κύρος και την αποδεικτική δύναμη των βιβλίων και στοιχείων της επιχειρήσεως, τότε η απόφαση της Επιτροπής αναγκαστικά θα συνεκτιμηθεί μαζί με το διαφορετικό πόρισμα του επανελέγχου κατά το στάδιο της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή στο πλαίσιο του δικαστικού συμβιβασμού, χωρίς να υπάρχει ανάγκη επανεξετάσεως της υποθέσεως από αυτήν.
γ) Η διενέργεια του επανελέγχου μπορεί να γίνει και μετά την έκδοση και κοινοποίηση των σχετικών φύλλων ελέγχου ή των άλλων καταλογιστικών πράξεων.