Αρ. Γνωμ.: 385/1996
Περίληψη Ερωτήματος: Εάν μπορούν να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο μεταβιβάσεως ακινήτου, κατ' άρθρο 1 παρ. 1 Ν.1078/80, οι σύζυγοι-αγοραστές ολοκλήρου καθέτου ιδιοκτησίας, όταν η αγορά γίνεται τμηματικά από τους περισσότερους του ενός συνιδιοκτήτες-πωλητές με ισάριθμα συμβόλαια καταρτιζόμενα την ίδια μέρα και ενώπιον του αυτού συμβολαιογράφου. Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Δ' Τμήμα του Ν.Σ.Κ. εγνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:
Ι. α) Στην διάταξη του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν.1078/1980 "περί απαλλαγής εκ του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων της αγοράς πρώτης κατοικίας, κ.λπ." (Α' 238), όπως αυτή είχε διαμορφωθεί από την παράγρ. 4 άρθρου 15 του Ν.1473/1984 και την παρ. 15 άρθρου 14 του Ν.1882/1990 και αντικαταστάθηκε από την παρ. 4 άρθρου 45 του Ν.2214/1994 (Α' 75) ορίζονται τα εξής:
"Συμβάσεις αγοράς εξ ολοκλήρου και κατά πλήρη κυριότητα ακινήτου παρά φυσικού προσώπου εγγάμου, απαλλάσσονται του φόρου μεταβίβασης, εφόσον ο αγοραστής ή η σύζυγος ή οιονδήποτε εκ των τέκνων αυτών που δεν έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του ή το 25ο προκειμένου περί τέκνων που σπουδάζουν σε αναγνωρισμένες σχολές της ημεδαπής ή αλλοδαπής, δεν έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή επικαρπίας ή οίκησης σε άλλη οικία ή διαμέρισμα που πληρεί τις στεγαστικές ανάγκες της οικογενείας του, ή δικαίωμα πλήρου κυριότητας επί οικοπέδου οικοδομήσιμου ή επί ιδανικού μεριδίου οικοπέδου στο οποίο αντιστοιχεί εμβαδόν κτίσματος που πληρεί τις στεγαστικές του ανάγκες, που βρίσκονται σε πόλη με πληθυσμό άνω των 3.000 κατοίκων ή σε τουριστικές περιοχές".
β) Στο δεύτερο εδάφιο της ως άνω παραγράφου ορίζονται και τα ακόλουθα:
"Η απαλλαγή αύτη, υπό τας προϋποθέσεις του προηγουμένου εδαφίου, παρέχεται και επί αγοράς κατά πλήρη κυριότητα ολοκλήρου του ακινήτου υπό αμφοτέρων των συζύγων.....".
γ) Στο τρίτο εδάφιο της ίδιας διάταξης, όπως αυτό αντικαταστάθηκε και προστέθηκαν νέα εδάφια με την παρ. 5 του άρθρου 15 του Ν.1473/1984, προβλέπονται και τα εξής:
"..............................................
"Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται και στην περίπτωση που ο αγοραστής είναι κύριος εξ αδιαιρέτου ποσοστού οικίας, διαμερίσματος ή οικοπέδου και αγοράζει το υπόλοιπο ποσοστό, ώστε να γίνει κύριος ολοκλήρου του ακινήτου". Από τις διατάξεις αυτές, που αναφέρονται στην "αγορά εξ ολοκλήρου" ακινήτου από
φυσικό πρόσωπο και στην αγορά "ολοκλήρου του ακινήτου υπό αμφοτέρων των συζύγων", προκύπτει ότι προϋπόθεση για τη χορήγηση της προβλεπόμενης από τις διατάξεις αυτές απαλλαγής είναι ότι η αγορά αφορά ολόκληρο το ακίνητο και όχι ορισμένα ιδανικά μερίδια αυτού, έστω και αν τα ιδανικά αυτά μερίδια αποτελούν
την πλειοψηφία των ιδανικών μεριδίων του όλου ακινήτου. Μόνο στην περίπτωση αγοράς ακινήτου από συζύγους προβλέπουν οι διατάξεις αυτές την απαλλαγή για αγορά ποσοστών εξ αδιαιρέτου από τον καθένα σύζυγο, αλλά και στην περίπτωση αυτή απαιτείται οι δύο σύζυγοι μαζί να αγοράζουν ολόκληρο το ακίνητο. Οτι αυτή είναι η έννοια των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται και από την παρ. 10 του ίδιου άρθρου 1 του Ν.1078/1980, με την οποία, αντιθέτως, χορηγείται και για ιδανικό μερίδιο οικίας κειμένης σε αγροτική περιοχή (βλ. και ανωτέρω τρίτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 1).
Εξάλλου ως ακίνητο μεταβιβαζόμενο εξ ολοκλήρου θεωρείται:
α) Ολόκληρη η οικία, ολόκληρο το διαμέρισμα ή ολόκληρο οικόπεδο, γιατί τούτο ρητά αναγράφεται στο νόμο.
β) Οικοδόμημα οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας, η οποία έχει συσταθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.3741/1929 ή του άρθρου 1 του Ν.Δ.1027/71, γιατί στις περιπτώσεις αυτές αγοράζεται χωριστή, αποκλειστική και αυθύπαρκτη ιδιοκτησία.
γ) Ποσοστό εξ αδιαιρέτου οικοπέδου, το οποίο αντιστοιχεί σε οριζόντια ή κάθετη ιδιοκτησία, η οποία έχει συσταθεί σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις και η οποία θα ανεγερθεί στο μέλλον, γιατί αν και το διαμέρισμα ή το οικοδόμημα δεν υπάρχουν πράγματι, έχει όμως τεθεί το νομικό πλαίσιο - βάση που προβλέπει την μελλοντική ανέγερσή τους, δηλαδή η σύσταση ιδιοκτησίας κατ' ορόφους (Ν.3741/1929) ή διαιρεμένης και σε περισσότερα αυτοτελή οικοδομήματα (άρθρ. 1 Ν.Δ. 1024/1971). Είναι δε αυτονόητο ότι στην περίπτωση αγοράς ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, που αντιστοιχεί σε μέλλουσα να ανεγερθεί οριζόντια ή κάθετη ιδιοκτησία το απαλλασσόμενο ποσό θα είναι εκείνο που προβλέπονται από το νόμο για την αγορά οικοπέδου (περί την αμέσως ανωτέρω δείτε την 299/1984 ατομική γνωμοδότηση, υπό το καθεστώς των ΝΥΔ, του Γραφείου Νομικού Συμβούλου του Υπουργείου Οικονομικών).
Από το σύνολο συνεπώς των προαναφερομένων συνάγεται σαφώς ότι, εφόσον δεν μεταβιβάζεται ολόκληρο το ακίνητο, νομίμως οι φορολογικές αρχές αποφαίνονται ότι δεν μπορούν να εφαρμοσθούν οι διατάξεις για την απαλλαγή πρώτης κατοικίας, και προβαίνουν στη βεβαίωση φόρου μεταβιβάσεως.
Οι παρατεθείσες, όμως, διατάξεις του Ν.1078/1980 δεν απαιτούν απαραιτήτως για τη χορήγηση της απαλλαγής να γίνεται η αγορά του ακινήτου από αμφοτέρους τους συζύγους με ένα μόνο συμβόλαιο. Δεν αποκλείεται, συνεπώς, η αγορά να συντελείται με περισσότερα συμβόλαια, καθένα από τα οποία να αφορά ένα τμήμα του ακινήτου, έστω και κατά ποσοστό εξ αδιαιρέτου, αρκεί από το σύνολο των περιστάσεων να προκύπτει βούληση των συζύγων για την απόκτηση πρώτης κατοικίας προς στέγαση της οικογενείας τους. Τούτο συμβαίνει όταν συγχρόνως με το πρώτο συμβόλαιο, που αφορά την αγορά μέρους ακινήτου, μεταβιβασθεί και το υπόλοιπο μέρος του ακινήτου αυτού στους ίδιους αγοραστές (συζύγους), οπότε οφείλουν οι φορολογικές αρχές να κρίνουν αν, από το σύνολο και των λοιπών συντρεχουσών συνθηκών, εξαιτίας των οποίων δεν καταρτίσθηκε ενιαίο συμβόλαιο, συνάγεται ότι
με τις ταυτόχρονες αυτές συμβάσεις εσκοπείτο πράγματι από τους αγοραστές η απόκτηση πρώτης κατοικίας, για την οποία συντρέχουν οι υπόλοιπες προϋποθέσεις των διατάξεων που έχουν προπαρατεθεί. Εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις αυτές, δεν οφείλεται φόρος μεταβιβάσεως για τη δεύτερη μεταβίβαση και αμελείται η βεβαίωση φόρου για την πρώτη μεταβίβαση, αν ο φόρος αυτός δεν έχει βεβαιωθεί, ενώ μπορεί να ζητηθεί και η απόδοση του φόρου που είχε ενδεχομένως ήδη έχει καταβληθεί για την μεταβίβαση αυτή, μέσα στα όρια της χορηγούμενης απαλλαγής. Η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη άλλωστε και με το σκοπό του νόμου που είναι η διευκόλυνση της αποκτήσεως πρώτης κατοικίας, ιδίως από τις οικονομικά μεσαίες και ασθενέστερες τάξεις του πληθυσμού προς κάλυψη των στεγαστικών αναγκών της οικογενείας (ΣτΕ 1741/1991, 2211/1991 και Εισηγητική Εκθεση Ν.1078/80).
2. Στην προκείμενη περίπτωση από την ερωτώσα υπηρεσία δίδονται τα εξής πραγματικά περιστατικά:
"Οι Γεώργιος και Αναστασία Στασινοπούλου στις 16.5.95 υπέβαλαν στην ΔΟΥ Γλυφάδας την αριθμ. 758 δήλωση φ.μ.α. για την αγορά των 10/16 κάθετης ιδιοκτησίας από τη Σοφία Λιώρη (πωλήτρια) και συνέταξαν το αριθμ. 63272/16.5.95 συμβόλαιο του συμβολαιογράφου Αθηνών Τριαντάφυλλου Παπαδόπουλου. Την ίδια μέρα οι πιο πάνω αγοραστές υπέβαλαν την αριθμ. 759/16.5.95 δήλωση φ.μ.α. για την αγορά των υπολοίπων 6/16 της κάθετης ιδιοκτησίας από τον ανήλικο Κων/νο Λιώρη και την αδελφή του Δέσποινα και συνέταξαν το αριθμ. 63273/16.5.95 συμβόλαιο του ίδιου συμβολαιογράφου. Για την πώληση του εξ αδιαιρέτου μεριδίου του ανηλίκου εξεδόθη η αριθμ. 6016/90 απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, η οποία παρείχε την άδεια στη μητέρα του ανηλίκου να εκποιήσει το εξ αδιαιρέτου μερίδιο αντί ελαχίστου τιμήματος το οποίο καθόριζε η απόφαση αυτή.
Οι αγοραστές για την αγορά αυτή ζήτησαν να απαλλαγούν από το φ.μ.α. που κατέβαλαν με τις δύο δηλώσεις λόγω πρώτης κατοικίας, αλλά ο αρμόδιος προϊστάμενος ΔΟΥ δεν τους απήλλαξε, διότι η αγορά έγινε τμηματικά (με δύο
συμβόλαια) και όχι εξ ολοκλήρου όπως όριζε η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν.1078/80.
Ενόψει δε αυτών η ίδια ερωτά "αν στη συγκεκριμένη περίπτωση οι αγοραστές μπορούν να τύχουν απαλλαγής από το φ.μ.α. για την αγορά της καθέτου (αυτής ιδιοκτησίας) έστω και αν την αγόρασαν τμηματικά με δύο συμβόλαια την ίδια μέρα".
3. Κατόπιν των ανωτέρω και λαμβανομένου υπόψιν ότι, αφενός μεν οι σχετικές δηλώσεις φ.μ.α. συνετάγησαν από τους υποχρέους και υπεβλήθησαν στην αρμόδια ΔΟΥ συγχρόνως, αφετέρου δε τα δύο ως άνω συμβόλαια, που αφορούν στην αγορά από τους ως άνω συζύγους τμηματικώς μεν, αλλά ολόκληρης κάθετης ιδιοκτησίας, νομίμως
συνεστημένης κατά τα διδόμενα από την υπηρεσία, καταρτίσθηκαν ενώπιον του αυτού συμβολαιογράφου την ίδια ημερομηνία με καθέναν από τους εξ αδιαιρέτου συνιδιοκτήτες, συντρεχούσης και της ανηλικότητας ορισμένων εξ αυτών, με συνέπεια την δια δικαστικής αποφάσεως παροχήν άδειας στη μητέρα αυτών για εκποίηση του εξ αδιαιρέτου μεριδίου αντί ελαχίστου τιμήματος συνάγεται ότι με τις δύο ως άνω διαδοχικές αλλά στην ουσία ταυτόχρονες συμβάσεις εσκοπείτο πράγματι από τους αγοραστές η απόκτηση πρώτης κατοικίας. Εφόσον συνεπώς συντρέχουν και οι λοιπές νόμιμες προϋποθέσεις οι εν λόγω αγοραστές σύζυγοι δικαιούνται απαλλαγής από τον φόρο μεταβιβάσεως ακινήτου μέσα στα νόμιμα όρια για τις δύο ως άνω συμβάσεις.