Σ.τ.Ε. 476/2009 Σ.τ.Ε. 476/2009

Αριθμός 476/2009

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Φεβρουαρίου 2007 με την εξής σύνθεση: Φ. Στεργιόπουλος, Aντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ν. Σκλίας, Αικ. Συγγούνα, Σύμβουλοι, Σπ. Χρυσικοπούλου, Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Π. Στεργιοπούλου.

Για να δικάσει την από 27 Ιουλίου 2003 αίτηση:

της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης "...........", που εδρεύει στον Κορυδαλλό Αττικής (οδός ....... αρ. . ), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Ι. Νικολαΐδη (Α.Μ. 80083), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Γεώργιο Καρακώστα, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ` αριθ. 4040/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Συμβούλου Αικ. Συγγούνα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού  μελέτησε  τα  σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε  κατά  το  Νόμο
 

1. Επειδή με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (ειδικά έντυπα παραβόλου Α. 1019026, 1019027 και 1019028/2003), ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της αποφάσεως 4040/2002 του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρίας κατά της αποφάσεως 11889/1998 του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της υπ` αριθμ. 16α/10.12.1996 προσωρινής πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων ΕΠΕ, οικονομικού έτους 1995 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κορυδαλλού.

2. Επειδή, με το άρθρο 10 παρ. 5 του ν.2065/1992 (Α` 113) «Αναμόρφωση της άμεσης φορολογίας και άλλες διατάξεις», τροποποιήθηκε το άρθρο 35 παρ. 1 ν.δ. 3323/1955 και ορίσθηκε ότι κατ` εξαίρεση από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης δεν εκπίπτονται οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων ή μελών τους. Περαιτέρω, με το άρθρο 16 παρ. 6 του αυτού ως άνω νόμου, αντικαταστάθηκε το άρθρο 10 ν.δ. 3843/1958 και ορίσθηκε ότι: «1. Ο φόρος υπολογίζεται στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα του υπόχρεου νομικού προσώπου με συντελεστή τριάντα πέντε τοις εκατό (35%). 2. Ειδικά για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, ο συντελεστής της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζεται στα καθαρά κέρδη που απομένουν μετά την αφαίρεση από τα συνολικά καθαρά κέρδη, επιχειρηματικής αμοιβής για φυσικά πρόσωπα διαχειριστές εταίρους, και μέχρι τρεις, οι οποίοι συμμετέχουν στην εταιρεία με τα μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής. Σε περίπτωση περισσότερων διαχειριστών εταίρων με ίσα ποσοστά συμμετοχής, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται από την εταιρεία και δηλώνονται με την οικεία αρχική ετήσια εμπρόθεσμη δήλωσή της. Ως ποσοστά λαμβάνονται εκείνα που υφίστανται κατά το χρόνο έγκρισης του ισολογισμού της.  Η ανωτέρω επιχειρηματική αμοιβή θεωρείται ως λαμβανομένη, από το ήμισυ των συνολικών καθαρών κερδών της εταιρίας, που δηλώνονται με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση και κατά το ποσοστό συμμετοχής των διαχειριστών. Οταν ο διαχειριστής συμμετέχει σε περισσότερες της μιας εταιρίες περιορισμένης ευθύνης ή σε άλλες προσωπικές εταιρίες ως ομόρρυθμος εταίρος, αυτός δικαιούται επιχειρηματικής αμοιβής από μία από αυτές, κατ` επιλογή του. Η επιλογή αυτή δηλώνεται με την οικεία αρχική εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της εταιρίας και δεν ανακαλείται. 3». Εξ άλλου, στο άρθρο 23 παρ. 4 του ν. 2214/1994 (Α` 74 «Αντικειμενικό σύστημα φορολογίας εισοδήματος και άλλες διατάξεις»), με το οποίο προστέθηκε νέο εδάφιο στο άρθρο 10 παρ.2 ν.δ. 3843/1958 και το οποίο εφαρμόζεται κατά το άρθρο 66 εδαφ. ε του αυτού νόμου και για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 1994, ορίζεται ότι: «Οταν η αρχική δήλωση υποβάλλεται εκπρόθεσμα και μέχρι τριάντα (30) ημέρες από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της, εξακολουθεί να ισχύει το δικαίωμα αφαίρεσης της επιχειρηματικής αμοιβής από τα κέρδη».

3. Επειδή, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, η επιχειρηματική αμοιβή των εταίρων περιορισμένης ευθύνης δεν εκπίπτεται από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, η δε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης δικαιούται να αφαιρέσει τη δαπάνη της επιχειρηματικής αμοιβής των διαχειριστών εταίρων της μόνον με την αρχική εμπρόθεσμη ή εκπρόθεσμη κατά τριάντα ημέρες δήλωσή της και όχι με μεταγενέστερη ανακλητική δήλωση.

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής:

«η εκκαλούσα εταιρεία, κατά την ένδικη χρήση (1.1.1994 έως 31.12.1994) ασχολήθηκε με την εισαγωγή και εμπορία χάρτου και συναφών ειδών. Για την παρακολούθηση των εργασιών της τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ Κατηγορίας του Κ.Β.Σ., από τα οποία προέκυψαν ακαθάριστα έσοδα 487.957.560 δραχμών και καθαρά κέρδη 9.999.396 δραχμών. Η φορολογούσα αρχή, ύστερα από προσωρινό έλεγχο που διενήργησε στα βιβλία και στοιχεία της, αναμόρφωσε τα πιο πάνω δηλωθέντα κέρδη της στο ποσό των 23.769.825 δραχμών, με την προσθήκη λογιστικών διαφορών συνολικού ύψους 13.770.429 δραχμών, από τις οποίες δαπάνη 12.177.582 δραχμών αφορά σε μισθούς των εταίρων διαχειριστών της ........................... . Το ποσό αυτό, που τους είχε καταβληθεί με βάση μηνιαίες μισθοδοτικές καταστάσεις και είχε δηλωθεί στην ατομική φορολογική τους δήλωση ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, δεν αναγνωρίσθηκε με την αιτιολογία ότι δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιριών περιορισμένης ευθύνης οι μισθοί και κάθε είδους απολαβές των εταίρων ή μελών τους. Ακολούθως, η εκκαλούσα εταιρεία, με την κατά της
οικείας 16α/1996 πράξεως προσδιορισμού αποτελεσμάτων προσφυγή της ανακάλεσε ρητά την δήλωσή της κατά το κεφάλαιο το σχετικό με τους εν λόγω μισθούς, ζητώντας να περιληφθεί το ποσό των 12.177.582 δραχμών στην δήλωσή της και να εκπεστεί ως επιχειρηματική αμοιβή. Προς τούτο, υποστήριξε : 1) ότι το κονδύλιο αυτό, είτε χαρακτηρισθεί ως «μισθοί διαχειριστών» είτε ως «διαχειριστική - επιχειρηματική αμοιβή» υπόκειται στην ίδια φορολογία, φορολογούμενο κατά την υποβολή των ατομικών δηλώσεων των εταίρων της και δεν υφίσταται περίπτωση φοροδιαφυγής, αφού απέδωσε ήδη τους παρακρατούμενους φόρους και τις υπέρ των ασφαλιστικών οργανισμών εισφορές, 2) ότι η προσθήκη του, ως λογιστικής διαφοράς, στα καθαρά της κέρδη είναι παράνομη, γιατί συνεπάγεται την διπλή φορολόγησή του, τόσο στο όνομά της όσο και στο όνομα των εταίρων της, 3) ότι ο από άγνοια νόμου χαρακτηρισμός του ως «μισθοί διαχειριστών», αντί του ορθού «επιχειρηματική αμοιβή», δεν αναιρούσε την υποχρέωση της φορολογικής αρχής να προβεί «οίκοθεν», «χάριν του δικαίου», στην έκπτωση του, ως επιχειρηματικής αμοιβής και 4) ότι εκ προφανούς πλάνης περί τον νόμο δεν περιέλαβε στην δήλωσή της ιδιαίτερο αίτημα μειώσεως των κερδών της κατά το εν λόγω ποσό της επιχειρηματικής αμοιβής, το οποίο είχε πράγματι καταβάλει στους διαχειριστές της, υπό διάφορο όμως νομικό χαρακτηρισμό. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε το αίτημα ανακλήσεως της προσφυγής ως απαράδεκτο, με την αιτιολογία ότι δεν είναι δυνατή η ανάκληση της δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος απ` ευθείας με την προσφυγή στο διοικητικό πρωτοδικείο, χωρίς να τηρηθεί η διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 61 παρ. 4 του ν.2238/1994, στην περίπτωση δε που δεν δηλώνεται η επιχειρηματική αμοιβή, όπως εν προκειμένω, η φορολογική αρχή δεν μπορεί να την λάβει υπόψη οίκοθεν. Το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του ότι οι μισθοί των εταίρων διαχειριστών εταιρείας περιορισμένης ευθύνης και η επιχειρηματική αμοιβή είναι οικονομικά μεγέθη διακεκριμένα μεταξύ τους και υποκείμενα σε διαφορετική φορολογική μεταχείριση, ειδικότερα η καταβολή και το ύψος του πρώτου προβλέπεται από το καταστατικό της εταιρείας ή από συμφωνία των μερών και προστίθεται στα κέρδη της, τα οποία μετ` έκπτωση και της επιχειρηματικής αμοιβής φορολογούνται στο όνομά της με συντελεστή 35%, ενώ το δεύτερο προσδιορίζεται από το άρθρο 109 παρ. 2 του ν.2238/1994 σε ποσό ίσο με το ½ των καθαρών κερδών της δηλώσεως επί το ποσοστό συμμετοχής των εταίρων φυσικών προσώπων κατά τις εκεί διακρίσεις και ότι για τη διενέργεια της εκπτώσεως της εν λόγω επιχειρηματικής αμοιβής από τα κέρδη της ΕΠΕ απαιτείται η αναγραφή της στην οικεία στήλη της δηλώσεως του κατά περίπτωση αντιστοιχούντος σε αυτήν ποσού και των αναγκαίων για τον υπολογισμό του στοιχείων, ώστε να καθίσταται εφικτός ο έλεγχος από τη φορολογική αρχή, σε συνδυασμό και με το ότι το ύψος της κατά τα άνω εκπεστέας αμοιβής συναρτάται από προϋποθέσεις που συντρέχουν στο πρόσωπο των εταίρων διαχειριστών, τον αριθμό τους, το ύψος του ποσοστού συμμετοχής τους, καθώς και από τη συμμετοχή τους ή μη σε άλλη ΟΕ-ΕΕ-ΕΠΕ οπότε απαιτείται επιλογή με σχετική δήλωσή τους της καταβάλλουσας την αμοιβή εταιρείας καθιστά αναγκαία την τήρηση της διαγραφόμενης στο άρθρο 61 παρ. 4 του ίδιου νόμου προδικασίας και δεν παρέχεται στη φορολογική αρχή η εξουσία να μειώσει οίκοθεν τα κέρδη της εταιρείας με την κατά τα άνω αμοιβή, χωρίς προηγούμενη ανάκληση της αποτελούσας τίτλο δεσμευτικό της αρχικής δηλώσεως, απέρριψε τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας εταιρείας ως προς τη δυνατότητα εκπτώσεως χωρίς τήρηση της εν λόγω διαδικασίας, ως επιχειρηματικής αμοιβής των από 12.177.582 δρχ. μισθών των εταίρων διαχειριστών της καθώς και ως προς τη δυνατότητα της ανακλήσεως της δηλώσεώς της ως προς το κεφάλαιο αυτό απευθείας με την ένδικη προσφυγή. Η πιο πάνω κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι ορθή, ανεξάρτητα από την ειδικότερη αιτιολογία της, δεδομένου ότι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγούμενη σκέψη (σκέψη 3), η αναιρεσείουσα εταιρεία δεν επιτρεπόταν να ανακαλέσει τη φορολογική της δήλωση, αφού η αφαίρεση της επιχειρηματικής αμοιβής των εταίρων μόνο με την αρχική (εμπρόθεσμη ή κατά τριάντα ημέρες εκπρόθεσμη) δήλωσή της επετρέπετο να γίνει, κατά τα προεκτεθέντα. Συνεπώς, όλοι οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως ως προς τη δυνατότητα ανακλήσεως της φορολογικής δηλώσεως εκ μέρους της αιτούσης με την προσφυγή ή οίκοθεν από την φορολογική αρχή, είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι. Περαιτέρω, ο λόγος ότι μη νομίμως η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση απέρριψε τον ισχυρισμό της αιτούσης για επιβολή διπλής φορολογίας είναι, επίσης, απορριπτέος ως αβάσιμος, εφόσον πέραν του ότι δεν επιβάλλεται από κάποια γενική αρχή του δικαίου η απαγόρευση της διπλής φορολογίας του αυτού αντικειμένου, εφόσον η επιβολή του φόρου αφορά διαφορετικά υποκείμενα, πάντως η φορολογική μεταχείριση των συγκεκριμένων κερδών δεν άγει κατά νόμο σε διπλή φορολόγησή τους.

6. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινομένη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Δ ι ά  τ α ύ τ α

Απορρίπτει την υπό κρίση αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα εταιρεία τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Φεβρουαρίου 2007 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 11ης Φεβρουαρίου 2009.

Ο Πρόεδρος του Β` Τμήματος Η Γραμματέας του Β` Τμήματος

Φ. Στεργιόπουλος Π. Στεργιοπούλου