Σ.τ.Ε. 190/2005
Α) Φ.Π.Α. - ΑΡΝΗΣΗ ΕΠΙΣΤΡΟΦΗΣ - ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ ΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ B) ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΗ ΕΠΙΣΤΡΟΦΗΣ ΣΕ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟ ΦΠΑ ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΕΝΟ ΣΕ ΑΛΛΗ ΧΩΡΑ ΤΗΣ Ε.Ε. Η ΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΗΣΗ ΓΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ
1 Ιαν 2005
Taxheaven.gr
Σ.τ.Ε. 190/2005
Πρόεδρος:Η. Παπαγεωργίου (Σύμβουλος της Επικρατείας)
Εισηγητής:Σ. Μαρκάτης (Πάρεδρος Σ.τ.Ε.)
Δικαστικοί Πληρεξούσιοι:Α. Καρακίτης (Δικηγόρος) Π. Παναγιωτουνάκος (Πάρεδρος ΝΣΚ)
Α) Φ.Π.Α. - ΑΡΝΗΣΗ ΕΠΙΣΤΡΟΦΗΣ - ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ ΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ
B) ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΗ ΕΠΙΣΤΡΟΦΗΣ ΣΕ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟ ΦΠΑ ΕΓΚΑΤΕΣΤΗΜΕΝΟ ΣΕ ΑΛΛΗ ΧΩΡΑ ΤΗΣ Ε.Ε. Η ΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΗΣΗ ΓΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ
Α) Κι αν ακόμη η πράξη, με την οποία η αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών αρνείται την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν φέρει την αξιούμενη από τη διάταξη του νόμου περί ΦΠΑ αιτιολογία ή η αιτιολογία της αποφάσεως αυτής είναι μη νόμιμη ή ανεπαρκής, τα διοικητικά δικαστήρια (διοικητικό πρωτοδικείο και διοικητικό εφετείο), ως δικαστήρια ουσίας, δεν δύνανται να ακυρώσουν την απόφαση αυτή για λόγους αναγόμενους στη νομιμότητα ή στην επάρκεια της αιτιολογίας της, αλλά οφείλουν να ερευνήσουν τα ίδια αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις επιστροφής τους φόρου και να δεχθούν ή να απορρίψουν εν όλω ή εν μέρει, τελικά, κατά τη δικής τους κρίση, την προσφυγή εκείνου που ζητεί την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, την οποία είχε αρνηθεί η Διοίκηση.
Β) Από τις διατάξεις του ν. 1642/86, δεν προβλέπεται επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας στον υποκείμενο στο φόρο τελικό λήπτη αγαθών ή υπηρεσιών που αναφέρονται στη παράγραφο 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες αυτές δεν χρησιμοποιήθηκαν περαιτέρω, για φορολογητέες πράξεις της ίδιας παραγράφου 3 του άρθρου 12 ν. 1642/ 1986.
Επειδή, στο άρθρο 27 του ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας κλπ.» (ΦΕΚ 125 τ. Α`), που έχει τον τίτλο «Επιστροφή του φόρου», το οποίο μνημονεύεται και σε επόμενη σκέψη της παρούσης απόφασης, προβλέπονται περιπτώσεις επιστροφής του (καταβληθέντος) φόρου προστιθέμενης αξίας.
Με την απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών Π 4472/3230/3.7.1987 «Επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας σε υποκείμενο στο φόρο που είναι εγκατεστημένος σε άλλο Κράτος - μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας» (ΦΕΚ 430/13.8.1987 τ. Β`), η οποία εκδόθηκε δυνάμει της εξουσιοδοτικής διατάξεως της παρ. 5 του ως άνω άρθρου 27 του ν. 1642/1986 και εν συνεχεία κυρώθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 11 του ν. 1839/1989 (ΦΕΚ 90 τ. Α΄), ρυθμίζονται θέματα που αναφέρονται στον τίτλο της, μεταξύ των οποίων και θέματα αρμοδιότητας και διαδικασίας επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας. Ειδικότερα, στην απόφαση αυτή ορίζονται τα εξής:
«1. Επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο που είναι εγκατεστημένος σε άλλο Κράτος - μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας ο φόρος προστιθέμενης αξίας τον οποίο κατέβαλε στην Ελλάδα για κινητά ενσώματα αγαθά που αγόρασε ή για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν στη χώρα μας ή για εισαγωγές αγαθών που πραγματοποίησε σ’ αυτή, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 27 του Ν. 1642/1986.
2. Για την επιστροφή του φόρου ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει αίτηση για την οποία χρησιμοποιείται ειδικό έντυπο ...
6. Για την παραλαβή των αιτήσεων, τον έλεγχο των συνυποβαλλομένων δικαιολογητικών, καθώς και για την έκδοση των σχετικών αποφάσεων, αρμόδια είναι η Διεύθυνση Μελετών και Πόρων Φ.Π.Α. του Υπουργείου Οικονομικών ...
11. Η Διεύθυνση Μελετών και Πόρων Φ.Π.Α. ελέγχει την ακρίβεια των αιτήσεων και των συνυποβαλλομένων δικαιολογητικών. Η οικονομική αρχή που ήταν αρμόδια για την επιβολή του φόρου για τον οποίο υποβάλλεται αίτηση επιστροφής, ο εκδότης του οικείου φορολογικού στοιχείου καθώς και ο ίδιος ο αιτών, οφείλουν να παρέχουν ή να αποστέλλουν στην ανωτέρω υπηρεσία κάθε πληροφορία ή στοιχείο που αυτή κρίνει αναγκαία για την απόδειξη του βασίμου του αιτήματος επιστροφής ή για τον ακριβή προσδιορισμό του επιστρεπτέου ποσού.
12. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου εκδίδεται από τη Διεύθυνση Μελετών και Πόρων Φ.Π.Α. απόφαση προσδιορισμού του επιστρεπτέου ποσού με εντολή προς τον Οικονομικό Έφορο Γ` Αθηνών για την έκδοση ειδικού τετραπλοτύπου ατομικού φύλλου εκπτώσεως (ΤΑΦΕ) όμοιου με αυτό που επισυνάπτεται στην απόφασή μας Π. 1489/1465/26.2.1987, για την επιστροφή του φόρου στον αιτούντα. Ο ανωτέρω Οικονομικός Έφορος διαβιβάζει το ΤΑΦΕ στο αρμόδιο Δημόσιο Ταμείο Γ` Αθηνών ενημερώνοντας σχετικά τη Διεύθυνση Μελετών και Πόρων Φ.Π.Α. Με την απόφαση που προβλέπει η παρούσα παράγραφος ορίζεται και ο τρόπος επιστροφής του φόρου. Το ποσό του επιστρεπτέου φόρου καταβάλλεται σε δραχμές στο δικαιούχο ή στο νόμιμο εκπρόσωπό του ή με υπόδειξη του δικαιούχου κατατίθεται σε λογαριασμό αυτού σε Τράπεζα του εσωτερικού ή εμβάζεται από την ........ ..... σε ............... με ευθύνη και με δαπάνη του δικαιούχου. Η οικεία επιταγή πρέπει να είναι εκφρασμένη σε δραχμές και να φέρει την ένδειξη «επιστρεπτέος φόρος προστιθέμενης αξίας». Το αρμόδιο Ταμείο προβαίνει στην επιστροφή του φόρου χωρίς περαιτέρω έλεγχο ή εκκαθάριση, σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν και ενημερώνει σχετικά τη Διεύθυνση Μελετών και Πόρων Φ.Π.Α.
12. (αντί του ορθού 13). Η Διεύθυνση Μελετών και Πόρων Φ.Π.Α. δύναται με αιτιολογημένη απόφαση να αρνηθεί την επιστροφή, εφόσον δε συντρέχουν οι απαιτούμενες γι’ αυτή προϋποθέσεις.
14. Η απόφαση κοινοποιείται στον ενδιαφερόμενο ή στον αντίκλητο αυτού εντός προθεσμίας έξι (6) μηνών από την ημερομηνία παραλαβής της σχετικής αίτησης. Κατά της απόφασης που απορρίπτει εν όλω ή εν μέρει το αίτημα επιστροφής, δύναται να ασκηθεί προσφυγή ενώπιον του Πρωτοβάθμιου Διοικητικού Δικαστηρίου. Η προσφυγή κατατίθεται στη Διεύθυνση Μελετών και Πόρων Φ.Π.Α. εντός προθεσμίας είκοσι (20) ημερών που αρχίζει από την επόμενη της επίδοσης της απόφασης. Σε περίπτωση που ο ενδιαφερόμενος διαμένει στην αλλοδαπή ή είναι αγνώστου διαμονής και δεν έχει ορίσει αντίκλητο στην ημεδαπή, η προθεσμία της προσφυγής είναι σαράντα (40) ημέρες από την επόμενη της επίδοσης της απόφασης».
Επειδή, στην παράγραφο 1 του άρθρου 75 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας ορίζεται ότι «διά της προσφυγής η υπόθεσις άγεται ενώπιον του δικαστηρίου, ελεγχομένη ως προς μεν το νόμω βάσιμον της πράξεως κατά το σύνολον, ως προς δε το ουσία βάσιμον της πράξεως κατά τα εν τη προσφυγή όρια», στη δε παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι «το δικαστήριον την νομικώς πλημμελή πράξιν ακυροί εν όλω ή εν μέρει ή μεταρρυθμίζει αναλόγως, προς ωφέλειαν ή και βλάβην έτι του προσφεύγοντος, μη δεσμευόμενον εκ των αιτήσεων αυτού» και ότι «την ουσιαστικώς εσφαλμένην πράξιν ακυροί ή μεταρρυθμίζει μόνον εντός των εν τη προσφυγή ορίων».
Περαιτέρω, στην παράγραφο 1 του άρθρου 76 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «διά της αποφάσεως αυτού το δικαστήριον δεν δύναται να καταστήση χείρονα την θέσιν του προσφεύγοντος, πλην αν συντρέχη η πρώτη περίπτωσις της παραγράφου 2 του άρθρου 75», στη δε παρ. 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι «εν τη δευτέρα περιπτώσει της αυτής παραγράφου η χειροτέρευσις διαγιγνώσκεται εκ του μεγέθους του επιβαλλομένου φόρου ή άλλης υποχρεώσεως».
Εξ άλλου, στο άρθρο 169 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, όπως τούτο τροποποιήθηκε με την παράγραφο 3 του άρθρου 2 του ν.δ. 4600/1966 (ΦΕΚ 242), ορίζεται ότι «διά της εφέσεως η υπόθεσις μεταβιβάζεται εις το δευτεροβάθμιον φορολογικόν δικαστήριον, καθ` όσον αφορά τας δι’ αυτής προβαλλομένας αιτιάσεις κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως» και ότι «το δικαστήριον εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα έδει να κριθώσι κατά το άρθρον 75, ως προς το νόμω βάσιμον της πράξεως», στο δε άρθρο 175 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «επιφυλασσομένων των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 76, το δικάζον την έφεσιν δικαστήριον δεν δύναται να καταστήση χείρονα την θέσιν του εκκαλούντος, πλην αν ησκήθη έφεσις και υπό του ετέρου των διαδίκων».
Επειδή, από τις παρατιθέμενες στις προηγούμενες σκέψεις διατάξεις, σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 27 παρ. 2 και 12 παρ. 3 του ν. 1642/1986, που παρατίθενται στην επόμενη σκέψη της παρούσης αποφάσεως, προκύπτει ότι και αν ακόμη η πράξη, με την οποία η αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών αρνείται την επιστροφή φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν φέρει την αξιούμενη από την ως άνω διάταξη (με αριθμό (ορθόν) 13) της κυρωθείσης με το άρθρο 11 παρ. 4 του ν. 1839/1989 αποφάσεως του Υπουργού των Οικονομικών αιτιολογία ή η αιτιολογία της αποφάσεως αυτής είναι μη νόμιμη ή ανεπαρκής, τα διοικητικά δικαστήρια (διοικητικό πρωτοδικείο και διοικητικό εφετείο), ως δικαστήρια ουσίας, δεν δύνανται να ακυρώσουν την απόφαση αυτή για λόγους αναγόμενους στη νομιμότητα ή στην επάρκεια της αιτιολογίας της, αλλά οφείλουν να ερευνήσουν τα ίδια αν συντρέχουν οι απαιτούμενες από τον νόμο προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου και να δεχθούν ή να απορρίψουν εν όλω ή εν μέρει, τελικά, κατά την δική τους ουσιαστική κρίση, την προσφυγή εκείνου που ζητεί την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, την οποία είχε αρνηθεί η Διοίκηση. Συνεπώς, προεχόντως για τον λόγο αυτό, πρέπει ν’ απορριφθεί ο πρώτος λόγος της κρινόμενης αίτησης με τον οποίο υποστηρίζεται αντίθετη προς την ανωτέρω ερμηνεία του νόμου ως προς το ως άνω θέμα.
Επειδή, στον ως άνω Ν. 1642/1986, όπως αυτός ίσχυε κατά τον εν προκειμένω κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής : 'Aρθρο 2. «Αντικείμενο του φόρου είναι : α) Η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην ελληνική επικράτεια, από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, β) η εισαγωγή αγαθών στην ελληνική επικράτεια».
'Aρθρο 3. «1. Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής....». Στο Κεφάλαιο Β` του νόμου αυτού ορίζονται ειδικότερα οι «φορολογικές πράξεις» που είναι η παράδοση αγαθών (άρθρα 5 - 7), η παροχή υπηρεσιών (άρθρα 8 - 9) και η εισαγωγή αγαθών (άρθρο 10). Στο Κεφάλαιο Γ` του ίδιου νόμου ρυθμίζονται τα του «τόπου πραγματοποίησης φορολογητέων πράξεων», ειδικότερα δε στο μεν άρθρο 11 ορίζεται ποίος θεωρείται ως «τόπος παράδοσης αγαθών», στο άρθρο δε 12 ορίζεται ποίος θεωρείται ως «τόπος παροχής υπηρεσιών».
Για τον τόπο παροχής υπηρεσιών, στις παραγράφους 1, 3 και 4 του άρθρου 12 ορίζονται τα εξής : «1. Η παροχή υπηρεσιών θεωρείται ότι πραγματοποιείται στην Ελλάδα, εφόσον κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες έχει στο εσωτερικό της χώρας την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάστασή του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες ή, αν δεν υπάρχει έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του ...
3. Επίσης, κατ’ εξαίρεση, ο τόπος παροχής θεωρείται ότι βρίσκεται στην Ελλάδα στις πιο κάτω περιπτώσεις υπηρεσιών, εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκαταστημένα σε άλλο κράτος - μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας σε υποκειμένους στο φόρο, οι οποίοι έχουν στο εσωτερικό της χώρας την έδρα της οικονομικής τους δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάστασή τους ή, αν δεν υπάρχουν αυτές, την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους ή εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκαταστημένα σε κράτος εκτός της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας, σε οποιοδήποτε λήπτη εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας : α) μεταβίβασης ή παραχώρησης της χρήσης δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, αδειών εκμετάλλευσης βιομηχανικών και εμπορικών σημάτων και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων, β) διαφημίσεων ...
4. Κατά παρέκκλιση της διάταξης της παραγράφου 1, ο τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ότι βρίσκεται εκτός της Ελλάδος, όταν ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας παρέχει: α) ... β) ... γ) ... δ) ... ε) ... στ) τις υπηρεσίες της παραγράφου 3, σε υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος - μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας ή σε οποιοδήποτε λήπτη εγκαταστημένο εκτός της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας».
Στο Κεφάλαιο Ζ` του ίδιου νόμου (άρθρα 23 - 27) ορίζονται τα της «Έκπτωσης - Επιστροφής του φόρου». Ειδικότερα, στην παράγραφο 2 του άρθρου 27 ορίζονται τα εξής : «Επίσης, επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος είναι εγκαταστημένος σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ο φόρος που επιβάρυνε τα κινητά αγαθά και τις υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο ή την εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος που τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν: α) ... β) ... γ) για τις φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12».
Κατά το ρητό γράμμα της τελευταίας από τις ανωτέρω διατάξεις, η οποία ρυθμίζει τα της επιστροφής του φόρου, προϋπόθεση της επιστροφής στον υποκείμενο στο φόρο προστιθεμένης αξίας που είναι εγκαταστημένος σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ήδη Ευρωπαϊκής Ένωσης), του φόρου που επιβάρυνε τα κινητά αγαθά και τις υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο (προστιθέμενης αξίας) ή κατά την εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της Χώρας, είναι η χρησιμοποίηση των αγαθών ή των υπηρεσιών αυτών (εν όλω ή μερικά, κατά περίπτωση) για φορολογητέες πράξεις (μεταξύ άλλων) της παραγράφου 3 του άρθρου 12 του ίδιου νόμου.
Συνεπώς, κατά τις ως άνω διατάξεις, δεν προβλέπεται επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας στο υποκείμενο στο φόρο αυτό τελικό λήπτη αγαθών ή υπηρεσιών που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/ 1986, εφ΄ όσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες αυτές δεν χρησιμοποιήθηκαν περαιτέρω, για φορολογητέες πράξεις της ίδιας παραγράφου 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986 (ΣτΕ 1495/1998 επταμ.).
Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η εδρεύουσα στην ..... αναιρεσείουσα εταιρεία κατέβαλε το έτος 1992 φόρο προστιθεμένης αξίας 89.425.815 δραχμών για αγορές διαφόρων ειδών και υπηρεσίες διαφημίσεως που της παρασχέθηκαν και, εν συνεχεία, με την από 2.6.1993 αίτησή της προς το Υπουργείο Οικονομικών εζήτησε την επιστροφή του ποσού αυτού ως υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο μη εγκατεστημένο στην Ελλάδα. Με την αίτηση υπέβαλε και τα σχετικά 150 τιμολόγια αγοράς και παροχής υπηρεσιών καθώς και πιστοποιητικό της αρμοδίας φορολογικής αρχής της Ολλανδίας σύμφωνα με το οποίο είναι επιχείρηση υποκείμενη σε φόρο προστιθεμένης αξίας στην Ολλανδία.
Η αίτηση της αναιρεσειούσης εταιρείας απερρίφθη με την ένδικη πράξη του Προϊσταμένου της Διευθύνσεως Φόρου Προστιθεμένης Αξίας και Ειδικών Φόρων του Υπουργείου Οικονομικών με την αιτιολογία ότι η εν λόγω εταιρεία δεν έχει, σύμφωνα με το άρθρο 27 παρ. 2 του Ν. 1642/1986, δικαίωμα επιστροφής του φόρου διότι, κατά τον κρίσιμο για την επιστροφή αυτή χρόνο, πραγματοποίησε φορολογητέες πράξεις στο εσωτερικό της χώρας καθ’ όσον παρέδωσε τα είδη, τα οποία είχε αγοράσει, σε επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα. Η αναιρεσείουσα ισχυρίσθηκε με την προσφυγή της κατά της πράξεως αυτής και με το επί της προσφυγής υπόμνημα ότι, ως επιχείρηση εγκατεστημένη στην αλλοδαπή, έχει δικαίωμα επιστροφής του φόρου τον οποίο κατέβαλε στην Ελλάδα για αγαθά τα οποία αγόρασε και για υπηρεσίες οι οποίες παρεσχέθησαν σ’ αυτήν κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιήθηκαν για πράξεις διαφημίσεως υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 27 παρ. 3 του Ν. 1642/1986. Ισχυρίσθηκε, επίσης, ότι οι προϋποθέσεις αυτές συντρέχουν στην περίπτωσή της διότι εδρεύει στην αλλοδαπή χωρίς μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και δεν πραγματοποίησε στην Ελλάδα, κατά τον κρίσιμο χρόνο, άλλη φορολογητέα πράξη εκτός από αυτές της περιπτώσεως γ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 27 του Ν. 1642/1986, τούτο δε, διότι η αγορά των ως άνω ειδών (καπέλα, σάκκοι ταξιδίων, αναπτήρες, κ.τ.λ.) έγινε προφανώς για διαφημιστικούς σκοπούς.
Με την προσβαλλόμενη απόφαση το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, εν όψει των ανωτέρω πραγματικών αυτών περιστατικών, οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 12 του Ν. 1642/1986, τις οποίες επικαλέσθηκε η αναιρεσείουσα, αναφέρονται, μεταξύ άλλων, σε παροχή υπηρεσιών διαφημίσεως από πρόσωπα εγκατεστημένα εκτός της Ελλάδος σε πρόσωπα εγκατεστημένα στην Ελλάδα και, συνεπώς, δεν έχουν εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση στην οποία λήπτης των υπηρεσιών είναι η αναιρεσείουσα και δεν παρέσχε η ίδια τις υπηρεσίες αυτές, με την σκέψη δε αυτή απέρριψε την έφεσή της κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως με την οποία είχε κριθεί, με την ίδια αιτιολογία, νόμιμη η άρνηση της φορολογικής αρχής να επιστρέψει τον φόρο. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, κατά την οποία, η αναιρεσείουσα, εφ΄ όσον ήταν η ίδια λήπτης των υπηρεσιών διαφημίσεως, (δηλαδή υπηρεσιών τ΄ου άρθρου 12 παρ. 3 του ν. 1642/1986) και δεν χρησιμοποίησε περαιτέρω τις υπηρεσίες (ή τα αγαθά) που έλαβε για φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986, (μεταξύ των οποίων και οι διαφημίσεις), δεν δικαιούται επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 2 περ. γ` του άρθρου 27 του ν. 1642/1986, είναι νόμιμη, σύμφωνα με όσα έχουν αναφερθεί στην προηγούμενη σκέψη, και τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα πρέπει ν΄ απορριφθούν ως αβάσιμα. Εξ άλλου, ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη διότι τα αγαθά που αγόρασε η αναιρεσείουσα και οι υπηρεσίες που της παρασχέθηκαν χρησιμοποιήθηκαν από αυτήν για την προώθηση των σημάτων της στην Ελλάδα, των οποίων την χρήση έχει παραχωρήσει στην εταιρεία ......................... έναντι δικαιωμάτων και, επομένως, χρησιμοποιήθηκαν για πράξεις της περιπτώσεως α` του άρθρου 12 του Ν. 1642/1986, πρέπει να απορριφθεί, εν πάση περιπτώσει, ως απαράδεκτος διότι στηρίζεται σε πραγματικό που δεν προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση και δεν προβάλλεται ότι ετέθη, και πώς, υπ΄ όψιν του διοικητικού εφετείου.
Taxheaven.gr