Αρ. Πρωτ.: 1026898/170/0015/29.10.2008
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΑΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 15η ΒΙΒΛΙΩΝ & ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ
Ταχ.Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ.Κώδικας: 101 84 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες:
Τηλέφωνο: 2103610065
ΘΕΜΑ: Αξιοποίηση - ανακύκλωση χρησιμοποιημένων ορυκτελαίων (Χ.Ο.).
Έκδοση φορολογικών στοιχείων.
Με την από 3.3.2008 αίτησή σας καθώς και τις προφορικές διευκρινίσεις που
δόθηκαν από εκπρόσωπο της εταιρίας θέτετε υπόψη μας ότι η υπόψη εταιρία έχει
αντικείμενο δραστηριότητας την αξιοποίηση -
ανακύκλωση χρησιμοποιημένων ορυκτελαίων (Χ.Ο.),ώστε να επιστρέφουν ως νέα
προϊόντα στην αγορά, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα με τις διατάξεις του
ν.2939/2001 (ΦΕΚ 179Α').
Στα πλαίσια των δραστηριοτήτων της παραλαμβάνει προς αξιοποίηση απόβλητα (Χ.Ο.),
από εγκεκριμένα συστήματα διαχείρισης χρησιμοποιημένων ορυκτελαίων επίσης του
ν.2939/2001, εκδίδοντας σας δελτίο αποστολής - τιμολόγιο πώλησης και μετά από
επεξεργασία που υφίστανται αυτά, τα νέα προϊόντα που προκύπτουν πωλούνται από
την εν λόγω εταιρία. Περαιτέρω, η υπόψη εταιρία
επιβαρύνεται το συνολικό κόστος της δαπάνης αξιοποίησης των αποβλήτων, που
περιλαμβάνει την μεταφορά, αξιοποίηση και αξία του
απόβλητου. Με βάση τα ανωτέρω, αναφορικά με τα ερωτήματα που θέτετε και άπτονται
της αρμοδιότητάς μας ήτοι: α) εάν τα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία κατά την
παραλαβή των αποβλήτων είναι τα προβλεπόμενα κατά τον Κ.Β.Σ. (π. δ/γμα 186/1992)
και β) με δεδομένο ότι υπόχρεοι για την καταβολή της δαπάνης διαχείρισης των
υπόψη αποβλήτων δεν είναι οι εκάστοτε μονάδες αξιοποίησης αυτών, σε περίπτωση
που υπόχρεος καταβολής της εν λόγω δαπάνης αξιοποίησης των αποβλήτων είναι τα
εγκεκριμένα συστήματα από τα οποία έχουν παραληφθεί (και τα οποία έχουν
εισπράξει τις ανάλογες χρηματικές εισφορές από τους υπόχρεους παραγωγούς
αποβλήτων), ποιο το είδος του εκδιδόμενου φορολογικού στοιχείου από την εταιρία
αξιοποίησης αποβλήτων (εν προκειμένω από την εταιρία σας) προς τα εγκεκριμένα
συστήματα αυτών, προκειμένου να καταβάλλουν τα τελευταία τη δαπάνη που αφορά τη
μεταφορά, περαιτέρω αξιοποίηση και αξία του απόβλητου, θέτουμε υπόψη σας τα
ακόλουθα:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 12 του π.δ.186/1992 (Κ.Β.Σ.)
τιμολόγιο εκδίδεται για κάθε πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία
προς άλλον επιτηδευματία.
2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 11 του Κ.Β.Σ. σε κάθε
περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών προς οποιονδήποτε
και για οποιοδήποτε σκοπό, εφόσον δεν εκδόθηκε συνενωμένο δελτίο αποστολής με
φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, απόδειξη
λιανικής πώλησης, απόδειξη παροχής υπηρεσιών) εκδίδεται
δελτίο αποστολής.
3. Περαιτέρω, όπως προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ 4 του άρθρου 19 του
Κ.Β.Σ. ο επιτηδευματίας μπορεί να συγχωνεύει ή συνενώνει οποιοδήποτε βιβλίο ή
βιβλία, στοιχείο ή στοιχεία, βιβλίο και στοιχείο ή βιβλία και στοιχεία σε άλλο,
με την προϋπόθεση ότι από το βιβλίο ή το στοιχείο που προκύπτει από τη
συγχώνευση ή τη συνένωση παρέχονται τουλάχιστον τα δεδομένα των συγχωνευομένων ή
συνενωμένων βιβλίων ή στοιχείων.
4. Περαιτέρω, η Δ/νση Φ.Π.Α. στο υπ' αριθμ. 1106501/9118/1617 /Α0014/9.1.2008
έγγραφό της, αναφορικά με το θέμα της εναλλακτικής διαχείρισης συσσωρευτών,
αναφέρει ότι: «Το ΥΠΕΧΩΔΕ (Δ/νση Περιβαλλοντικού
Σχεδιασμού, Γραφείο εναλλακτικής διαχείρισης συσκευασιών
και άλλων προϊόντων - Πατησίων 147, 11251 Αθήνα) με το αριθμ. 174705/13.12.2007
έγγραφό του, μας γνώρισε μεταξύ άλλων, κατόπιν σχετικού ερωτήματος της Υπηρεσίας
μας ότι: α) το αντίτιμο το οποίο καταβάλλεται για τους χρησιμοποιημένους
συσσωρευτές από το Σύστημα προς τις επιχειρήσεις πώλησης και αντικατάστασης, όσο
και από τις επιχειρήσεις ανακύκλωσης στο Σύστημα,
αποτελεί αντίτιμο για την αγορά των εν λόγω υλικών, β) οι χρησιμοποιημένοι συσσωρευτές μολύβδου - οξέως είναι υλικά, τα
οποία σύμφωνα με τα σημερινά δεδομένα στην Ελληνική και Διεθνή αγορά, έχουν
οικονομική αξία. Ως εκ τούτου τα εν λόγω υλικά πωλούνται, ενώ παράλληλα έχουν
κατηγοριοποιηθεί ως απόβλητα. Σε κάθε περίπτωση η εμπορευσιμότητα αυτών, δεν
αναιρεί τις υποχρεώσεις που απορρέουν από την κείμενη νομοθεσία για τη
διαχείρισή τους - συγκεκριμένα το ν.2939/01 (ΦΕΚ
179 Α') και το Π.Δ. υπ' αριθμ.115/2004 (ΦΕΚ 80 Α'), γ) η χρηματική εισφορά των
ανακυκλωτών δεν θα πρέπει να συγχέεται με το αντίτιμο για την αγορά των
χρησιμοποιημένων συσσωρευτών, επισημαίνοντας ότι οι χρηματικές εισφορές και
τυχόν άλλα έσοδα των συστημάτων από τις εργασίες εναλλακτικής διαχείρισης,
συμπεριλαμβανομένου του κόστους διοίκησης και ευαισθητοποίησης. Το ΓΕΔΣΑΠ έχει
συγκροτήσει επιτροπή για την εξέταση των παραμέτρων καθορισμού του ύψους της εν
λόγω εισφοράς και ήδη επεξεργάζεται την τελική πρόταση.
Από τα ανωτέρω συμπεραίνουμε ότι: α) η καταβολή χρηματικού ποσού, εκ μέρους του
συστήματος ανακύκλωσης, στις επιχειρήσεις πώλησης και αντικατάστασης των εν λόγω
συσσωρευτών, για την παραλαβή των χρησιμοποιημένων συσσωρευτών, συνιστά
αντιπαροχή για παράδοση αγαθών από τις επιχειρήσεις αυτές προς το σύστημα
ανακύκλωσης. Το ίδιο ισχύει και για το αντίτιμο που καταβάλλεται από τις
επιχειρήσεις ανακύκλωσης στο σύστημα ανακύκλωσης, για την παραλαβή των
χρησιμοποιημένων συσσωρευτών, β) οι χρησιμοποιημένοι συσσωρευτές κατά την άποψη
της Υπηρεσίας μας εντάσσονται στο πεδίο εφαρμογής των ανακυκλώσιμων απορριμμάτων
και στην παράδοσή τους θα πρέπει να εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων
35.1.δ.εε και 39α' του Κώδικα Φ.Π.Α.
Στις περιπτώσεις αυτές, ήτοι στην παράδοση των συσσωρευτών από τις επιχειρήσεις
αντικατάστασης προς το σύστημα ανακύκλωσης, καθώς και από το σύστημα ανακύκλωσης
προς τις επιχειρήσεις ανακύκλωσης, δεν επιβάλλεται
ΦΠΑ και υπόχρεος για την καταβολή του φόρου αυτού είναι ο αγοραστής των αγαθών
εφόσον αυτός είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ,
σύμφωνα με τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την Εγκύκλιο ΠΟΛ.1049/2007. γ) Η
χρηματική εισφορά που πρόκειται να καταβάλλουν οι επιχειρήσεις ανακύκλωσης στο
σύστημα ανακύκλωσης, σύμφωνα με το σχετικό έγγραφο του ΥΠΕΧΩΔΕ (αρ.
πρωτ.174705/13.12.2007/31.12.2007), δεν αφορά το αντίτιμο για την αγορά των
χρησιμοποιημένων συσσωρευτών αλλά την παροχή υπηρεσίας διαχείρισης του
συστήματος (συμπεριλαμβανομένου του κόστους
διοίκησης και ευαισθητοποίησης) και πρέπει να
επιβαρύνεται με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ (19%)».
5. Εξάλλου, η Υπηρεσία μας με το αριθμ. 1106503/719/0015/8.2.2008 έγγραφο,
έχοντας υπόψη ότι, σύμφωνα με το ανωτέρω έγγραφο της Διεύθυνσης Φ.Π.Α., η
χρηματική εισφορά που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις ανακύκλωσης στο σύστημα
διαχείρισης αποβλήτων (συσσωρευτών) αφορά την παροχή υπηρεσίας διαχείρισης του
συστήματος (συμπεριλαμβανομένου του κόστους διοίκησης και
ευαισθητοποίησης),έκανε δεκτό ότι για την εισφορά αυτή εκδίδεται τιμολόγιο
παροχής υπηρεσιών σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ.. Επίσης,
έχοντας υπόψη ότι η καταβολή χρηματικού ποσού εκ μέρους του υπόψη συστήματος
στις επιχειρήσεις πώλησης και αντικατάστασης των συσσωρευτών, για την παραλαβή
των χρησιμοποιημένων συσσωρευτών, συνιστά αντιπαροχή για παράδοση αγαθών,
διατύπωσε τη θέση ότι για την παράδοση αυτή πρέπει να εκδοθεί είτε
συνενωμένο στοιχείο δελτίο αποστολής- τιμολόγιο (πώλησης αγαθού) είτε
δελτίο αποστολής κατά το χρόνο της διακίνησης και τιμολόγιο (πώλησης αγαθού) στη
συνέχεια, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 11
και 12 του Κ.Β.Σ..
Ομοίως έχει γίνει δεκτό (έγγραφο 1030589/189/0015/3.6.2008) ότι, στις
περιπτώσεις που διενεργείται παράδοση αποβλήτων από σύστημα ανακύκλωσης προς
εργοστάσιο επεξεργασίας (αποβλήτων), το οποίο κατόπιν διαλογής, μετά την
εκφόρτωση στις εγκαταστάσεις του, επεξεργάζεται
μέρος αυτών και υπολείμματα επεξεργασίας πωλούνται σε τρίτους, θεωρείται ότι
συντελείται πώληση αγαθών μεταξύ του συστήματος ανακύκλωσης και του εργοστασίου
επεξεργασίας για τα απόβλητα αυτά και αναλόγως εφαρμόζονται οι σχετικές
διατάξεις του Κ.Β.Σ. ήτοι η μεν εταιρία (σύστημα ανακύκλωσης) θα εκδίδει
τιμολόγιο πώλησης για την πώληση των επανακυκλώσιμων - εμπορεύσιμων υλικών, ενώ
ο επεξεργαστής των αποβλήτων θα εκδίδει τιμολόγιο παροχής
υπηρεσιών για τις υπηρεσίες της επεξεργασίας των αποβλήτων, που προσφέρει στο
σύστημα ανακύκλωσης.
6. Ακόμα, η Δ/νση Φ.Π.Α. στο αριθμ. 1026895/1435/350/Α0014/24.9.2008
απαντητικό έγγραφό της προς την εταιρία σας
αναφέρει ότι:
«3. Ειδικότερα, με το άρθρο 39α και τις διευκρινίσεις που παρασχέθηκαν με την
εγκύκλιο ΠΟΛ.1049/15.3.2007, ως παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων, για την
εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα Φ.Π.Α.,
θεωρούνται μεταξύ άλλων και τα καμένα λάδια εφόσον παραδίδονται ως απορρίμματα
και προορίζονται προς ανακύκλωση, δηλαδή την επαναφορά τους στην αρχική φάση
επεξεργασίας τους και την περαιτέρω αξιοποίηση στην παραγωγή νέων προϊόντων.
6. … η πώληση χρησιμοποιημένων ορυκτελαίων στην εταιρία….., η οποία έχει ως
αντικείμενο εργασιών την αξιοποίηση και ανακύκλωση των εν λόγω ορυκτελαίων,
προκειμένου να ανακυκλωθούν, δεν επιβαρύνεται με Φ.Π.Α. και εξομοιώνεται με
πράξη
λήπτη για τον αγοραστή ενώ θα αντιμετωπίζεται σαν πράξη απαλλασσόμενη με
δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους για τον
πωλητή (εφαρμογή του άρθρου 39α του Κώδικα Φ.Π.Α.). Η περαιτέρω πώληση από την
εν λόγω εταιρία των αγαθών που προκύπτουν κατόπιν επεξεργασίας, εφόσον δεν
προορίζονται για ανακύκλωση, δεν υπάγεται στις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου
39α του Κώδικα Φ.Π.Α. και κατά συνέπεια τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται θα
επιβαρυνθούν με Φ.Π.Α.. Σε κάθε περίπτωση όμως το γεγονός της παράδοσης
απορριμμάτων που προορίζονται προς ανακύκλωση είναι θέμα πραγματικό,
αποδεικνύεται από τις συνθήκες της συναλλαγής και κρίνεται από την αρμόδια
Δ.Ο.Υ.. ».
7. Ενόψει των προαναφερομένων, εφόσον η εταιρία ……. παραλαμβάνει έναντι αμοιβής
χρησιμοποιημένα ορυκτέλαια από εγκεκριμένα συστήματα διαχείρισης αποβλήτων προς επεξεργασία, ανακύκλωση και περαιτέρω αξιοποίηση αυτών, η πράξη αυτή
συνιστά αντιπαροχή για παράδοση αγαθών και εκδίδονται αναλόγως τα φορολογικά
στοιχεία διακίνησης και αξίας ήτοι πρέπει να εκδοθεί κατά την παράδοσή τους είτε
συνενωμένο στοιχείο δελτίο αποστολής - τιμολόγιο (πώλησης αγαθού) είτε δελτίο
αποστολής κατά το χρόνο παράδοσης για διακίνηση των
υπόψη αποβλήτων (Χ.Ο.) στην εταιρία σας και στη συνέχεια τιμολόγιο πώλησης, κατά
τα ειδικότερα οριζόμενα με τις διατάξεις των άρθρων 11 και 12 του Κ.Β.Σ..
Τέλος, σε περίπτωση που υπόχρεος καταβολής της δαπάνης αξιοποίησης των εν λόγω
αποβλήτων (Χ.Ο.), που αφορά την μεταφορά, αξιοποίηση και αξία αυτών (με την
οποία δαπάνη έχει επιβαρυνθεί η εταιρία σας), είναι τα εγκεκριμένα συστήματα (
τα οποία έχουν εισπράξει τις ανάλογες χρηματικές εισφορές από τους υπόχρεους
«παραγωγούς» αποβλήτων), θέμα για το οποίο η Υπηρεσία μας δεν είναι αρμόδια να
αποφανθεί και εφόσον θεωρηθεί ότι παρέχονται υπηρεσίες από την εταιρία σας προς
τα συστήματα εναλλακτικής διαχείρισης αποβλήτων, θα εκδίδετε τιμολόγια παροχής
υπηρεσιών για τις αμοιβές από την παροχή των υπηρεσιών
αυτών, σύμφωνα με τα ειδικότερα οριζόμενα με τις διατάξεις του άρθρου
12 του Κ.Β.Σ..