ΠΟΛ.1031/23.1.1995 ΠΟΛ.1031/23.1.1995

Αθήνα, 23 Ιανουαρίου 1995
Αριθμ.Πρωτ.: 1137258/2457/Α.0012

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Η.Π. 08.02.1995/ΒΣ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ.Π.
Δ/ΝΣΗ 12η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΤΜΗΜΑ Α΄

ΠΟΛ 1031

ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση ιατρών συνεργαζομένων με εταιρείες ιατρικών υπηρεσιών (Διαγνωστικά Κέντρα).

1137258/2457/Α0012/ΠΟΛ.1031/23.1.1995

Σας κοινοποιολύμε την 554/7.12.1994 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σχετικά με το αναφερόμενο θέμα, η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό των Οικονομικών.

1. Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι οι ιατροί για τις αμοιβές που λαμβάνουν, από την παροχή των υπηρεσιών τους σε ασφαλισμένους διαφόρων ασφαλιστικών ταμείων, για τις οποίες εκδίδουν αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, αποκτούν εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα (Ζ' κατηγορίας). Ανάλογη είναι και η φορολογική μεταχείριση του παρακρατούμενου φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 του ν.δ. 3323/1955 (άρθρο 58 ν. 2238/1994).

2. Η ανώνυμη εταιρία (διαγνωστικό κέντρο), που στη συνέχεια εισπράττει τις πιο πάνω αμοιβές από τους ανωτέρω ιατρούς, στα πλαίσια των μεταξύ τους συμφωνιών και οι οποίες αποτελούν ακαθάριστο έσοδό της, θα φορολογηθεί κανονικά, σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος των ανώνυμων εταιριών. Τα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών τα οποία εκδίδει η ανώνυμη εταιρία προς τους ίδιους ιατρούς, αποτελούν δαπάνες για τους ιατρούς και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους, εφόσον επαρκώς προσδιορίζεται το είδος των παρασχεθεισών ιατρικών υπηρεσιών.

3. Παρακαλούμε για την εφαρμογή των ανωτέρω όπου συντρέχει περίπτωση.

Αρ. Γνωμ. 554/3.11.1994
Περίληψη Ερωτήματος: 1) Ποια θα είναι η φορολογική μεταχείριση των αμοιβών ιατρού εκ της παροχής των υπηρεσιών του προς ασφαλισμένους διαφόρων ασφαλιστικών ταμείων, αμοιβές τις οποίες, μετά από συμφωνία, καταβάλλει εις ανώνυμη εταιρία που έχει αντικείμενο εργασιών την παροχή ιατρικών υπηρεσιών (Διαγνωστικό Κέντρο) ως και ποια θα είναι (η φορολ. μεταχείριση) του εισοδήματος της Α.Ε. και 2) σε περίπτωση που δεν φορολογείται η ιατρός για τις εν λόγω αμοιβές ποια θα είναι η τύχη του παρακρατηθέντος βάσει του άρθρου 48
Ν.Δ. 3323/55 φόρου.
Το παραπάνω ερώτημα τίθεται μετά από αίτηση προς την Δ/νση Φορολογίας εισοδήματος του Υπ. Οικονομικών της Ιατρού Κων/νας Γούτσιου στην οποία αναφέρονται τα εξής:

Την 1.2.1991 συστάθηκε ανώνυμη εταιρία παροχής ιατρικών υπηρεσιών (Διαγνωστικό Κέντρο). Για να κάνει όμως έναρξη εργασιών έπρεπε να έχει άδεια λειτουργίας, η οποία βάσει των κειμένων διατάξεων περί ΕΣΥ χορηγείται μόνο σε φυσικά πρόσωπα και δη σε ιατρούς ειδικότητας πυρηνικής ιατρικής, οι οποίοι και αναλαμβάνουν την υπευθυνότητα του εργαστηρίου.
Την 1.3.1992 η εν λόγω ιατρός προσελήφθη από την παραπάνω εταιρία με έμμισθη εργασιακή σχέση και με την ιδιότητα της υπευθύνου πυρηνικού ιατρού. Στο ιδιωτικό συμφωνητικό που συνήφθη μεταξύ τους ορίζοντο και το εξής:
α) Να καταθέσει η ιατρός στην αρμόδια υπηρεσία αίτηση με τα νόμιμα δικαιολογητικά προκειμένου να της χορηγηθεί η άδεια λειτουργίας του εργαστηρίου (Διαγνωστικού Κέντρου).
β) Να συνάπτει απ' ευθείας (στο όνομά της) συμβάσεις με διάφορα ασφαλιστικά ταμεία.
γ) Να δέχεται τα επ' ονόματι της παραπεμπτικά των επισκεπτών-ασθενών και να τα υποβάλει προς έγκριση και είσπραξη στα αρμόδια ασφαλιστικά ταμεία, εκδίδουσα τα νόμιμα φορολογικά στοιχεία και
δ) Τα εισπραττόμενα ποσά να τα αποδίδει στην ανώνυμη εταιρία, η οποία στη συνέχεια εξέδιδε τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών ισόποσο των αποδοθέντων σ' αυτήν (Α.Ε.) χρημάτων.

Μετά από τα ανωτέρω η εν λόγω ιατρός ζητούσε από την προς ην απηύθηνε την αίτησή της υπηρεσία να της γνωρίσει α) αν τα ποσά που απέδιδε στην ανώνυμη εταιρία θα μπορούσε να τα εκπέσει ως δαπάνες ή σε ενδεχόμενο φορολογικό έλεγχο θα απερρίπτοντο ως μη γενόμενες και θα κατηγορείτο για μεταφορά φορολογητέας ύλης σε άλλο πρόσωπο και β) σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως πώς θα μπορούσε να ενεργήσει νόμιμα φορολογικά.
Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/55 εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων αποτελούν, μεταξύ άλλων, και οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού. Κατά δε τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 46 του προμνησθέντος Ν.Δ. ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως τούτο προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο υπόχρεος.
Εξάλλου με τις διατάξεις της παραγράφου 2, του άρθρου 46 ορίζεται ότι προκειμένου να εξευθρεθεί το καθαρό εισόδημα των ελευθέρων επαγγελματιών, από το ακαθάριστο εισόδημά τους εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/55 μόνον εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους από νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υποχρέου.

Κατά τη νομολογία δε του Συμβουλίου της επικρατείας στο τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, για να είναι τούτο νόμιμο φορολογικό στοιχείο και να μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως δικαιολογητικό έκπτωσης δαπανών, πρέπει να αναγράφεται η συγκεκριμένη υπηρεσία την οποία παρέσχε αυτός που το εξέδοσε. Η αναγραφή σ' αυτό ως αιτιολογία "παροχή υπηρεσιών γενικής διοικήσεως", δηλαδή γενικόλογη αιτιολογία, δεν είναι αρκετή (ΣτΕ 1898, 3502/90).
Τέλος (αν και τούτο στην προκειμένη περίπτωση δεν είναι κρίσιμο) με την υπ' αριθμ. 39/87 ερ: 46/86 (16.1.87, γνωμοδότηση της Συνέλευσης των Προϊσταμένων των Νομικών Δ/νσεων που έγινε δεκτή από τον Υπ. Οικονομικών, έγινε δεκτό ότι, μη ούσης δυνατής υπό το καθεστώς του Εθνικού Συστήματος Υγείας (ΕΣΥ) της
ιδρύσεως και λειτουργίας ιδιωτικών κλινικών, δεν είναι επιτρεπτή και η χορήγηση αδείας ιδρύσεως και λειτουργίας εις Α.Ε. και Ε.Π.Ε. εργαστηρίου αξονικού τομογράφου και γενικά ακτινολογικού ή μικροβιολογικού εργαστηρίου.
Από τις πραναφερόμενες διατάξεις και τη νομολογία του ΣτΕ σαφώς προκύπτει ότι το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών για να αποτελέσει νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο προς έκπτωση δαπανών πρέπει να περιλαμβάνει όλα τα στοιχεία που απαιτεί ο νόμος, μεταξύ των οποίων και επαρκή προσδιορισμό των υπηρεσιών που παρεσχέθησαν.

Εν όψει των ανωτέρω το Δ' Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους έχει τη γνώμη ότι
α) η ιατρός η οποία φέρεται ότι ασκεί ελευθέριο επάγγελμα και εκδίδει τις σχετικές αποδείξεις παροχής υπηρεσιών προς τους πελάτες της, αποκτά εισόδημα εξ ελευθερίου επαγγέλματος και θα φορολογηθεί σύμφωνα με τις κείμενες περί φορολογίας εισοδήματος εκ της ασκήσεως ελευθέριου επαγγέλματος διατάξεις.
Εντεύθεν ανάλογη θα είναι και η φορολογική μεταχείριση της καθ' όσον αφορά τον βάσει του άρθρου 48 Ν.Δ. 3323/55 παρακρατηθέντα φόρο.
β) Η ανώνυμη εταιρία, στην οποία η ιατρός στα πλαίσια των μεταξύ τους συμφωνιών αποδίδει ό,τι εισπράττει εκ της ασκήσεως του ελευθερίου επαγγέλματος, θα φορολογηθεί για τα ποσά αυτά κανονικά, σύμφωνα με τις κείμενες περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων διατάξεις (Ν.Δ. 3843/58) και
γ) Τα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών τα οποία εκδίδει η ανώνυμη εταιρία προς την ιατρό θα μπορούν να χρησιμοποιηθούν από την τελευταία προς έκπτωση δαπανών εφόσον αυτά περιλαμβάνουν όλα τα στοιχεία που απαιτεί ο νόμος, μεταξύ των οποίων και επαρκή προσδιορισμό των υπηρεσιών που παρασχέθησαν.