ΠΟΛ.1148/11.12.2007 ΠΟΛ.1148/11.12.2007

Αθήνα, 11 Δεκεμβρίου 2007
Αριθ.Πρωτ: 1118902/11058/Β0012
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΑΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ Αριθ.Πρωτ: 1118902/11058/Β0012
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. ΕΙΣΟΔ/ΤΟΣ (Δ12)
ΤΜΗΜΑ: Β΄ ΠΟΛ.: 1148
Ταχ.Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Ταχ.Κώδικας :101 84 Αθήνα
Πληροφορίες :Φ. Φανάρα ΠΡΟΣ: Ως Π.Δ.
Τηλέφωνο : 210-337.5311
Fax : 210-337.5001

ΘΕΜΑ: Ανάκτηση της φορολογικής απαλλαγής που χορηγήθηκε με τα άρθρα 2 και 3 του ν. 3220/2004.

Σας κοινοποιούμε το άρθρο 47 του Ν.3614/2007 (ΦΕΚ 267/Α') για την «Διαχείριση, έλεγχο και εφαρμογή αναπτυξιακών παρεμβάσεων για την προγραμματική περίοδο 2007-2013» και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή του:

1. Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με την 18.VII.2007 [Ε (2007) 3521 τελικό] απόφασή της έκρινε, ότι το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό που έχουν σχηματίσει οι υπαγόμενες επιχειρήσεις σύμφωνα με τα άρθρα 2 και 3 του Ν.3220/2004 από τα αδιανέμητα κέρδη των χρήσεων 2003 και 2004 συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 της Συνθήκης της ΕΚ και αποφάσισε την έντοκη ανάκτησή του. Η ανάκτηση συνίσταται στην υπαγωγή σε φορολογία του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με τους συντελεστές που ίσχυσαν κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Δηλαδή, εφόσον πρόκειται για Α.Ε., Ε.Π.Ε., εγκατεστημένο στη χώρα μας υποκατάστημα αλλοδαπής επιχείρησης, συνεταιρισμό ή δημόσια ή ιδιωτική επιχείρηση, το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων θα υπαχθεί σε φορολογία με συντελεστή 35%. Για τις Α.Ε. οι οποίες φορολογήθηκαν, σύμφωνα με το άρθρο 9 του Ν.2992/2002, με μειωμένο συντελεστή φορολογίας (25% ή 30%), λόγω συγχώνευσης ή απορρόφησης άλλων εταιρειών και εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου αυτού, η ανάκτηση της ενίσχυσης θα γίνει με τον μειωμένο συντελεστή φορολογίας.

2. Με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου ορίζονται οι περιπτώσεις που δεν συντρέχει περίπτωση ανάκτησης του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού και οι οποίες έχουν ως ακολούθως:
Α. Οι επιχειρήσεις οι οποίες λόγω σχηματισμού αφορολόγητου αποθεματικού έχουν τύχει απαλλαγής μέχρι του ποσού των 100.000 ευρώ φόρου εισοδήματος για κάθε ένα από τα οικονομικά έτη 2004 και 2005 (Κανονισμός (ΕΚ) 69/2001 της Επιτροπής, ΕΕ L10, 13.1.2001 ενίσχυση ήσσονος σημασίας - de minimis).
Β. Οι επιχειρήσεις που έχουν τύχει απαλλαγής (ενίσχυσης) για ποσό φόρου εισοδήματος άνω των 100.000 ευρώ, εάν έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν κατ' επιλογήν ή σωρευτικά στις περιπτώσεις εκείνες που αναφέρονται στην παρ. 2 του κοινοποιούμενου άρθρου.
Ειδικότερα, εξαιρούνται οι κατηγορίες επιχειρηματικών δραστηριοτήτων για τις επενδυτικές και λοιπές δαπάνες τους, όπως αυτές προσδιορίζονται για κάθε μία κατηγορία δραστηριότητας ανά περιοχή εφαρμογής της φορολογικής απαλλαγής σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.2601/1998 (ΦΕΚ 81/Α'). Επίσης, εξαιρούνται οι κατηγορίες δαπανών των επενδυτικών σχεδίων ανά περιοχή εφαρμογής ενισχύσεων του Ν.3299/2004 (ΦΕΚ 261/Α').
Για παράδειγμα, η δαπάνη που πραγματοποίησε Α.Ε. στη ζώνη της Λαυρεωτικής και αφορά στην εξόρυξη βιομηχανικών ορυκτών και με την οποία καλύφθηκε το αποθεματικό που είχε σχηματίσει από τα αδιανέμητα κέρδη χρήσης 2004 με βάση τις διατάξεις του Ν.3220/2004, αποτελεί εγκεκριμένη δαπάνη, καθόσον σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.3299/2004 ανήκει στην πρώτη κατηγορία επενδύσεων και στην Γ' περιοχή. Αντίθετα, εάν η επένδυση αυτή είχε πραγματοποιηθεί στο Νομό Αττικής (Α' περιοχή), τότε αυτή είναι ασυμβίβαστη. μη υπαγόμενη στο καθεστώς του Ν.2601/1998 ή του Ν.3299/2004.
Οι επιχειρήσεις που πραγματοποίησαν (και στην περιοχή Α) επενδύσεις υψηλής τεχνολογίας προκειμένου να καλύψουν το αποθεματικό, πρέπει να προσκομίζουν βεβαιώσεις του Υπουργείου Ανάπτυξης για τον χαρακτηρισμό των εν λόγω επενδύσεων ως υψηλής τεχνολογίας. Η βεβαίωση αυτή θα συνυποβάλλεται με τη συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος που προβλέπεται από την παρ. 4 του κοινοποιούμενου άρθρου. Αν η βεβαίωση αυτή δεν έχει εκδοθεί, με τη δήλωση πρέπει να συνυποβάλλεται αντίγραφο της σχετικής αίτησης, η οποία πρέπει να έχει υποβληθεί στο Υπουργείο Ανάπτυξης, αναφορικά με τη χορήγηση της βεβαίωσης. Στην περίπτωση αυτή, οι υπηρεσίες του Υπουργείου Ανάπτυξης πρέπει να επισπεύσουν τον έλεγχο και τη χορήγηση της βεβαίωσης, καθόσον ο φορολογικός έλεγχος, όπως αναφέρεται στη συνέχεια του παρόντος, θα πρέπει να ολοκληρωθεί εντός δύο (2) μηνών βάσει νόμου.
Περαιτέρω, εξαιρούνται του μέτρου της ανάκτησης, σύμφωνα με τους κανονισμούς και τις κατευθυντήριες γραμμές της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, οι δαπάνες για επαγγελματική εκπαίδευση (ΕΕ L10, 13.1.2001), για σκοπούς έρευνας και ανάπτυξης (ΕΕ C45, 17.2.1996), για την προστασία του περιβάλλοντος (ΕΕ L237, 6.9.2001), οι δαπάνες στον τομέα της γεωργίας (ΕΕ C232, 12.8.2000) και στον τομέα της αλιείας και υδατοκαλλιέργειας (ΕΕ C229, 14.9.2004 και ΕΕ C19, 20.1.2001).

Ειδικότερα, με την παρ. 2 του άρθρου 1 της απόφασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής της 18.VII.2007 [Ε (2007) 3521 τελικό], στον γεωργικό τομέα, οι ενισχύσεις που χορηγήθηκαν για τη μεταφορά αγροτικών κτιρίων σε περίπτωση απαλλοτρίωσης, πράξη η οποία εν γένει συνεπάγεται δικαίωμα αποζημίωσης, δεν αποτελούν κρατικές ενισχύσεις.

3. Με την παρ. 3 προβλέπεται, ότι η ανάκτηση της φορολογικής απαλλαγής θα γίνει ως εξής:
Από το ποσό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού που έχει σχηματισθεί από τα αδιανέμητα κέρδη του οικονομικού έτους 2004 ή 2005 θα αφαιρεθούν οι αντίστοιχες δαπάνες επενδύσεων που πραγματοποιήθηκαν μέσα στην τριετία 2004-2006 και 2005-2007, αντίστοιχα και οι οποίες αναφέρονται ως εξαιρούμενες στην προηγούμενη παράγραφο και η προκύπτουσα διαφορά θα υπαχθεί σε φορολογία. Διευκρινίζεται, ότι επειδή δεν έχει παρέλθει ακόμη το έτος 2007 οι επιχειρήσεις που σχημάτισαν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό από τα αδιανέμητα κέρδη του οικονομικού έτους 2005 (χρήση 2004) θα αφαιρέσουν από το ποσό του αποθεματικού αυτού τις εξαιρούμενες δαπάνες επενδύσεων που πραγματοποίησαν μέχρι το χρόνο δημοσίευσης του κοινοποιούμενου νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

4. Με την παρ. 4 προβλέπεται, ότι οι επιχειρήσεις που υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου αυτού πρέπει να υποβάλουν μέχρι τις 14.12.2007 ειδική συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ως το συνημμένο υπόδειγμα, η οποία θα συνοδεύεται από αναλυτική κατάσταση των πραγματοποιηθεισών δαπανών (επενδύσεων) που εξαιρούνται της ανάκτησης, για το οικονομικό έτος από τα αδιανέμητα κέρδη του οποίου σχημάτισαν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων. Διευκρινίζεται, ότι υποχρέωση για την υποβολή της δήλωσης αυτής έχουν και όσες επιχειρήσεις κάλυψαν το σχηματισθέν αποθεματικό με το προβλεπόμενο από το νόμο ύψος και είδος επενδύσεων, καθόσον και οι επιχειρήσεις αυτές είναι υπαγόμενες στις κοινοποιούμενες διατάξεις του άρθρου 47 και περαιτέρω, με την παρ. 5 προβλέπεται ο υποχρεωτικός έλεγχος των πιο πάνω δηλώσεων και ο καταλογισμός της διαφοράς φόρου που ενδεχόμενα θα προκύψει.

Υποχρέωση για υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης έχουν και οι επιχειρήσεις σε βάρος των οποίων έχει εκδοθεί φύλλο ελέγχου με το οποίο καταλογίζεται φόρος εισοδήματος λόγω μη αναγνώρισης του αποθεματικού (ή τμήματος αυτού) που είχε σχηματισθεί αλλά το εν λόγω φύλλο ελέγχου δεν έχει καταστεί οριστικό (Σημ.: Σε περίπτωση οριστικού φύλλου ελέγχου: βλ. πιο κάτω). Στην περίπτωση αυτή και αφού προηγουμένως επιβεβαιωθεί η υποβολή της συμπληρωματικής δήλωσης και η καταβολή της πρώτης δόσης, η φορολογούσα αρχή θα προβαίνει στη διαγραφή του ποσού φόρου εισοδήματος που αντιστοιχεί στο υπόψη αποθεματικό και τις αντίστοιχες προσαυξήσεις φόρου.

Σύμφωνα με την απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής της 18.VII.2007 [Ε (2007) 3521 τελικό] επί της διαφοράς φόρου, εφαρμόζεται το επιτόκιο αναφοράς που ίσχυε για την Ελλάδα κατά το χρόνο χορήγησης της ενίσχυσης και υπολογίζονται οι σχετικοί τόκοι με τη μέθοδο του ανατοκισμού για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους, από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό, μέχρι το χρόνο πραγματικής ανάκτησης αυτού. Ο τρόπος υπολογισμού του επιτοκίου καθορίζεται στο Κεφάλαιο V άρθρο 9 του Κανονισμού (ΕK) 794/2004 της Επιτροπής και ανέρχεται σε 4,43% για τις ενισχύσεις που χορηγήθηκαν το 2004 (ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό που σχηματίσθηκε από τα αδιανέμητα κέρδη της χρήσης 2003) και σε 4,08% για τις ενισχύσεις που χορηγήθηκαν το 2005 (ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό που σχηματίσθηκε από τα αδιανέμητα κέρδη της χρήσης 2004). Σημειώνεται, ότι το ύψος των επιτοκίων δημοσιεύεται ανά κράτος - μέλος και έτος στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς και στο διαδίκτυο (ιστοσελίδα: http://ec.europa.eu/comm/competition/state_aid/legislation/reference_rates.html).
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Παράδειγμα
Ανώνυμη βιομηχανική εταιρεία με έδρα εντός της περιοχής Α� σχημάτισε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό, ύψους 350.000 ευρώ, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 2 του Ν.3220/2004 από τα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικό 2004). Για την κάλυψη του αποθεματικού πραγματοποίησε μέσα στην επόμενη τριετία επενδύσεις (ανέγερση αποθηκών και εγκατάσταση καινούργιων μηχανημάτων) συνολικής αξίας 400.000 ευρώ.
Παρά το γεγονός ότι οι εν λόγω επενδύσεις περιλαμβάνονται σε αυτές που αναφέρονται στο άρθρο 1 του Ν.2601/1998, η απαλλαγή που έτυχε από το φόρο εισοδήματος θα πρέπει να ανακτηθεί γιατί η επένδυση πραγματοποιήθηκε στην περιοχή Α. Επομένως, η συγκεκριμένη εταιρεία θα υποβάλει συμπληρωματική δήλωση και θα αποδώσει τον οφειλόμενο φόρο εισοδήματος 122.500 ευρώ (350.000 x 35%) και το πρόστιμο, το οποίο θα υπολογισθεί με επιτόκιο 4,43% για το χρονικό διάστημα από τις 10.5.2004, που έληγε η προθεσμία υποβολής της φορολογικής δήλωσης της συγκεκριμένης επιχείρησης, μέχρι τις 14.12.2007 ως ακολούθως:

α) Έτος 2004: 122.500 x 4,43% x 230/360 = 3.467,09 ευρώ
β) Έτος 2005: (122,500 + 3.467,09) x 4,43% = 5.580,34 ευρώ
γ) Έτος 2006: (122.500 + 3.467,09 + 5.580,34) x 4,43% = 5.827,55 ευρώ
δ) Έτος 2007: (122.500 + 3.467,09 + 5.580,34 + 5.827,55) x 4,43% x 344/360 = 5.815,236 ευρώ

Κατά συνέπεια, οι συνολικοί τόκοι ανέρχονται στο ποσό 20.690,22 ευρώ και το συνολικό οφειλόμενο ποσό ανέρχεται σε 143.190,20 ευρώ (122.500 + 20.690,22).
Για τον ορθό υπολογισμό του οφειλόμενου τόκου θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι παρατάσεις προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων που έχουν χορηγηθεί με τις υπ' αριθ. 1047915/10698/Β0012/11.5.2005 και 1048685/10704/Β0012/13.5.2005 ΑΥΟ)
Σημειώνεται, ότι κατά ρητή διατύπωση του νόμου οι διατάξεις του Ν.2523/1997 (ποινολόγιο) δεν έχουν εφαρμογή για την ανάκτηση του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού και επομένως εκτός από το οφειλόμενο, σύμφωνα με το πιο πάνω, ποσό τόκου, δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος του Ν.2523/1997.
Το ποσό που οφείλεται συνολικά (φόροι και τόκοι) βεβαιώνεται από την αρμόδια ΔΟΥ και καταβάλλεται σε τέσσερις (4) ισόποσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την εμπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες τρεις μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα των μηνών Ιανουαρίου, Φεβρουαρίου και Μαρτίου του 2008. Οι τόκοι εκπίπτουν, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου αυτής, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά το χρόνο καταβολής τους στο Δημόσιο, προκειμένου για τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών τους.

Διευκρινίζεται ότι ο λογιστικός χειρισμός των ποσών φόρου εισοδήματος και των προστίμων, τα οποία προκύπτουν σε σχέση με τα αφορολόγητα αποθεματικά που σχηματίσθηκαν κατά τις χρήσεις 2003 και 2004 και αναγνωρίζονται στις οικονομικές καταστάσεις, κατά το χρόνο που καθίστανται απαιτητά από το ελληνικό Δημόσιο θα γίνεται, σύμφωνα με το υπ' αριθ. 370ΑΠ/16.10.2007 έγγραφο της ΕΛΤΕ, ως εξής:
(1) Για τις επιχειρήσεις που εφαρμόζουν τα ΔΠΧΠ, ως φόρος εισοδήματος (έξοδο) στην κατάσταση του λογαριασμού αποτελεσμάτων.
(2) Για τις επιχειρήσεις που εφαρμόζουν τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, ως διαφορές φορολογικού ελέγχου (έξοδο), στον Πίνακα Διάθεσης Αποτελεσμάτων.
Σε κάθε περίπτωση, στις Σημειώσεις των Οικονομικών Καταστάσεων, θα δίδονται οι προβλεπόμενες από το αντίστοιχο πλαίσιο, γνωστοποιήσεις.
Περαιτέρω, με την παρ. 5 του ίδιου άρθρου ορίζεται, ότι οι πιο πάνω δηλώσεις θα ελεγχθούν υποχρεωτικά από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές αρχές εντός δύο (2) μηνών από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης.

Σε περίπτωση που ο έλεγχος συναντά δυσκολίες στον χαρακτηρισμό των επενδύσεων ως εξαιρούμενες ή μη, που πραγματοποίησαν οι επιχειρήσεις, θα πρέπει να απευθύνεται στις Διευθύνσεις Ιδιωτικών Επενδύσεων και Ευρωπαϊκής Ένωσης (πρώην ΥΠΕΘΟ).
Επί της διαφοράς φόρου που ενδεχομένως θα προκύψει οφείλονται και οι τόκοι που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους μέχρι το χρόνο έκδοσης του φύλλου ελέγχου. Το συνολικό ποσό που προκύπτει για καταβολή βεβαιώνεται και καταβάλλεται εφάπαξ εντός του επόμενου από την βεβαίωση μήνα.

6. Όσα αναφέρθηκαν παραπάνω εφαρμόζονται και στις υποθέσεις που ο φορολογικός έλεγχος απέρριψε τις πραγματοποιηθείσες επενδύσεις και τα εκδοθέντα φύλλα ελέγχου έχουν καταστεί οριστικά, καθόσον ο έλεγχος διενεργήθηκε βάσει των διατάξεων του Ν.3220/2004, αλλά ενδεχομένως οι υπόψη δαπάνες δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του κοινoποιούμενου νόμου. (Για παράδειγμα αν βιομηχανική επιχείρηση εγκατεστημένη στην περιοχή Α' αγόρασε μηχανήματα για την κάλυψη του αποθεματικού και ο έλεγχος έχει αναγνωρίσει την επένδυση αυτή ως αναφερόμενη στο άρθρο 3 του Ν.2601/1998, συντρέχει περίπτωση ανάκτησης της φορολογικής απαλλαγής γιατί η επένδυση δεν έχει πραγματοποιηθεί σε άλλη περιοχή πλην της Α' όπως απαιτεί ο κοινοποιούμενος νόμος).
Αντίθετα, τα παραπάνω δεν ισχύουν για τις επιχειρήσεις που κατά το πρώτο έτος μετά τον σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού δεν κάλυψαν ποσοστό 33,33% του εν λόγω αποθεματικού με νέες επενδύσεις, καθόσον είχαν υποχρέωση να υποβάλουν συμπληρωματική δήλωση και εξακολουθούν να έχουν αυτή, εφόσον δεν την υπέβαλαν, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Ν.3220/2004, με αποτέλεσμα να μην έχουν τύχει καμίας κρατικής ενίσχυσης ούτως ώστε να απαιτείται η ανάκτηση αυτής.