ΠΟΛ.1254/20.7.1993 Χαρακτηριστικός πηγής εισοδήματος αστρολόγου

ΠΟΛ.1254/20.7.1993 Χαρακτηριστικός πηγής εισοδήματος αστρολόγου

1. Σας κοινοποιούμε την 249/1993 Γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, για ενημέρωσή σας.

2. Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό, κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας, ότι το εισόδημα από την άσκηση του επαγγέλματος του αστρολόγου αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.δ. 3323/55.

3. Η γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτή, κατά την γνώμη της πλειοψηφίας, από τον υφυπουργό των Οικονομικών.
ΓΝΩΜ. Ν.Σ.Κ. 249/92
Αριθ. Ερωτήματος: 1047185/856/Α0012?12.11.1992 της Γενικής Δ/νσης Φορολογίας και Δ.Π., Δ/νσεως Φορολογίας εισοδήματος.
Περίληψη Ερωτήματος: Αιτείται γνωμοδότηση αναφορικά με το αν οι αμοιβές από την άσκηση του επαγγέλματος του αστρολόγου αποτελούν εισόδημα που δεν μπορεί να καταταχθεί σε καμιά κατηγορία εισοδήματος και συνεπώς αν αυτές πρέπει να θεωρηθούν ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα της παρ. 3 του άρθρου 45 ν.δ. 3323/55.

Επί του άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησεν ως εξής:
Στο άρθρο 4 του Π.Δ. 129/89 "για την κωδικοποίηση σε ενιαίο κείμενο με τίτλο "κώδικας φορολογίας εισοδήματος", των διατάξεων που ισχύουν και αναφέρονται στη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, ορίζονται τα εξής:

1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 17 έως 43. Ο φόρος του παρόντος, τα πρόστιμα και οι πρόσθετοι φόροι δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από το εισόδημα αυτό.

2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής:
Α. Εισόδημα από ακίνητα. Β. Εισόδημα από κινητές αξίες. Γ. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις. Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Ε. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. ΣΤ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή.
Περαιτέρω, στο άρθρο 27 του αυτού Π.Δ./τος, ορίζεται ότι το εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 40.

Εξάλλου στο άρθρο 40 ορίζεται ότι:

1. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, δικολάβου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, συγγραφέα, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη, γλύπτη ή ζωγράφου, ή σκιτσογράφου, ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου και εμπειρογνώμονα.

2. Στο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων περιλαμβάνεται και κάθε αμοιβή που καταβάλλεται:
α) Σε πραγματογνώμονες, διαιτητές εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές ανώνυμων εταιριών, εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών και κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομίας.
β) Σε συγγραφεί και μουσουργούς από συγγραφικά δικαιώματα γενικά.
γ) Σε αντιπροσώπους επαγγελματικών οργανώσεων και ιδιώτες για τη συμμετοχή τους σε κάθε είδους επιτροπές ή συμβούλια, από το Δημόσιο, νομικά πρόσωπα δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου, σωματεία, ιδρύματα, συνεταιρισμούς και οργανισμούς γενικά.
δ) Στη σύζυγο ή στο σύζυγο και τα τέκνα, λόγω διατροφής η οποία επιδικάστηκε σε αυτούς η συμφωνήθηκε με συμβολαιογραφική πράξη.

3. Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων λογίζεται σε κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως ΣΤ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 4.
Όπως προκύπτει από το υποβληθέν ερώτημα στην ερωτήσα υπηρεσία ανακύπτουν αμφιβολίες για την κατηγορία στην οποία πρέπει να καταταχθούν οι αμοιβές από την άσκηση του επαγγέλματος του αστρολόγου και αν αυτές μπορούν να θεωρηθούν ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα κατά την παρ. 3 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/55 ενόψει και σχετικής νομολογίας του Γαλλικού Σ.τ.Ε.
Επί του θέματος αυτού, εις την Ολομέλεια του Ν.Σ.Κ. διετυπώθησαν δύο γνώμες.

Α. Κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη η οποία υπεστηρίχθη υπό του Προέδρου Γ. Σγούριτσα και των Νομικών Συμβουλίων Σ. Αργυρόπουλου, Ι. Ιακωβάκη, Λ. Παπίδα, Μ. Βεκρή, Δ. Διαμαντοπούλου, Π. Κυριαζή, Α. Κομισόπουλου, Δ. Ράπτη, Π. Καμαρινέα, Β. Κολοβού, Ρ. Αντωνακόπουλου, Β. Παπαχρήστου, Γ. Παπασωτηρίου, Ι. Μισαηλίδη, Θ. Αμπλιανίτη, Ν. Γερασίμου, Δ. Γριμάνη, Ε. Βολάνη, Γ. Πουλάκου, Σ. Σκουτέρη, προς την οποία προσεχώρησαν και οι Πάρεδροι κ. Καποτάς, Π. Κιούσης, Β. Χασαπογιάννης, Α. Φυτράκης ψήφοι 21, από τις άνω συνδυασμένες διατάξεις εξάγεται το συμπέρασμα ότι η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 40 του π.δ. 129/1989, παραπέμπουσα ευθέως στις κατηγορίες (πηγές) Α΄- ΣΤ΄ και επομένως και στην παρ. 1 του άρθρου 40, στην οποία απαριθμούνται περιοριστικώς τα ελευθέρια επαγγέλματα, είναι επικουρική έναντι των διατάξεων που αφορούν τις Α΄- ΣΤ΄ πηγές, δηλαδή το υπό φορολόγηση εισόδημα θα υπαχθεί στη διάταξη αυτή, μόνο όταν εκφεύγει από τη ρύθμιση των διατάξεων των υπολοίπων κατηγοριών. Με άλλες λέξεις, ότι καταλείπεται αρρύθμιστο από τις διατάξεις των Α΄ έως ΣΤ΄ πηγών και δεν μπορεί να υπαχθεί στις πηγές αυτές, τότε - και μόνο - έχει εφαρμογή η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 40.
Περαιτέρω, κατά την αυτήν πλειοψηφήσασα γνώμη και κατά την έννοια των άνω συνδυασμένων διατάξεων εισόδημα εξ εμπορικών επιχειρήσεων είναι το προκύπτον κέρδος το κτώμενο εκ της εκμεταλλεύσεως μιας ή πλειόνων ατομικών ή εταιρικών επιχειρήσεων εμπορικών, βιομηχανικών ή βιοτεχνικών ή της ασκήσεως οπιουδήποτε άλλου κερδοσκοπικού επαγγέλματος το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα, τα οποία πάντως, ως προελέχθη, περιοριστικώς (Σ.τ.Ε. 2939/86 κ.λπ.), μνημονεύονται στο άρθρο 40 του Π.Δ. 129/89 (άρθρο 45 παρ. 1 του ν.δ. 3323/55).
Εξάλλου, η κατά τη διάταξη του άρθρου 27 παρ. 1 του Π.Δ. 129/89 (άρθρο 31 παρ. 1 του ν.δ. 3323/55), έννοια του εμπορικού εισοδήματος είναι ευρύτατη, περιλαμβάνουσα κάθε εισόδημα εξ επαγγέλματος μη ελευθερίου και μη δυναμένου να υπαχθεί σε μία από τις λοιπές κατά το άρθρο 4 παρ. 2 του Π.Δ. 129/89 (2 παρ. 2 του ν.δ. 3323/55), πηγές (κατηγορίες) εισοδημάτων (Σ.τ.Ε. 1/1961, 3114/86). Στ' ανωτέρω συνάδει και η νομολογιακώς διαμορφωθείσα αρχή σύμφωνα με την οποία στο άρθρο 45 παρ. 3 του ν.δ. 3323/55 (άρθρο 40 του Π.Δ. 129/89), δεν υπάγεται κάθε προσαύξηση της περιουσίας του φορολογουμένου μη δυναμένη να υπαχθεί σε κάποια κατηγορία (πηγή) εισοδήματος, αλλά υπάγεται μόνο εκείνη η οποία αποτελεί εισόδημα κατά την έννοια του νόμου, ήτοι του άρθρου 2 του ν. 3323/55 και ήδη του άρθρου 4 του Π.Δ. 129/89, δηλαδή η πρόσοδος η παραγομένη περιοδικώς και από διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή ή συνισταμένη στο αντάλλαγμα παροχής προσωπικής εργασίας ή αυτή η οποία αποτελεί καρπό των περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου (Σ.τ.Ε. 3342/85, 588/80, 1452/82 κ.λπ.).
Περαιτέρω, η έννοια του "αστρολόγου", του μετερχομένου το επάγγελμα δι' ίδιον όφελος, δεν έχει καθορισθεί σε φορολογικό ή άλλο νόμο και συνεπώς πρέπει να αναζητηθεί στα πορίσματα της επιστήμης, της λογικής και της κοινής πείρας.

4. Ως αστρολόγος, κατά τα πορίσματα αυτά, θεωρείται ετυμολογικά, τουλάχιστον, ο ασχολούμενος με τη μελέτη της σχέσης που πιθανώς υπάρχει ανάμεσα στην κίνηση των άστρων και στα γήινα φαινόμενα (βλ. Εγκυκλοπαίδεια Πάπυρος Λαρούς - Μπριτάνια λέξη "αστρολογία", σελ. 68).
Ειδικότερα, αστρολόγος είναι ο αποκομίζων χρηματικά οφέλη για λογαριασμό του, μεταφέροντας "επ' αμοιβή", στους πελάτες του τα, κατά την αντίληψή του, πορίσματα της παραπάνω πιθανής σχέσης - αστρικής και γήινης - κατ' εξειδίκευση και εξατομίκευση προς συγκεκριμένα θέματα που απασχολούν τους πελάτες του.
Η δραστηριότητά του αυτή λαμβάνει χώραν με σκοπό το κέρδος και παράλληλα εμφανίζει τα στοιχεία της ατομικής επιχειρήσεως, ενώ εξάλλου το προέχον στοιχείο κατά την άσκηση του επαγγέλματος του αστρολόγου δεν είναι το στοιχείο του πνευματικού δημιουργού δεδομένου ότι κατά την ενάσκησή του καταβάλλεται ίση ή μεγαλύτερη δραστηριότητα στο υλικό μέρος του επαγγέλματος αυτού υπό των μετερχομένων αυτό. Με το δεδομένο αυτό το οποίο προκύπτει από τα άνω πορίσματα της επιστήμης, της λογικής και της κοινής πείρας, το επάγγελμα του αστρολόγου πρέπει θεωρηθεί ότι εμπίπτει στην κατηγορία του εμπορικού κερδοσκοπικού τοιούτου (βλ. συναφή κριτήρια εις Καραβάν Εμπορικόν Δίκαιον εκδ. 1947, τόμος Α΄ σελ. 264 - 267, Η. Αναστασιάδου Ελ. Εμπορικόν Δίκαιον, εκδ. 1937, τόμος Α΄ σελ. 146), και ότι ο νομοθέτης δεν κατέλιπε αρρύθμιστη την φορολογία του άνω επαγγέλματος, ώστε να προστρέξει τις στην όλως επικουρική ρύθμιση του άρθρου 45 παρ. 3 του ν.δ. 3323/55 και ήδη άρθρου 40 του π.δ. 129/89 (παρ. σκέψεις στην υπ' αριθμού 747/92 γνωμοδότηση της Ολομελείας του Ν.Σ.Κ. ως προς την ερμηνεία του άνω άρθρου).
Διάφορος πάντως είναι η περίπτωση της ενασχολήσεως με την αστρολογία από επιστημονικό αποκλειστικώς ενδιαφέρον οπότε η τυχόν απόληψη αμοιβών και εφόσον συντρέχουν οι νομολογιακώς ως άνω διαμορφωθείσες προϋποθέσεις (Σ.τ.Ε. 3342/82 κ.λπ.), θ' αποτελούσε εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/55 (άρθρου 40 παρ. 3 του Π.Δ. 129/89).

Κατά τη μειοψηφήσασα γνώμη, υποστηριχθείσα από τους Ανωτ. Παπαντωνόπουλον Αντ/δρον και Κωνστ. Παπακώσταν και Δημ. Λάκκαν Νομικούς Συμβούλους, το εκ της ασκήσεως του επαγγέλματος του αστρολόγου κτώμενον εισόδημα εμπίπτει φορολογική κατηγορία του άρθρου 45 του Ν.Δ. 3323/1955, τη γνώμην των δε αυτήν εδικαιλόγησαν με τις ακόλουθες σκέψεις:
Αστρολογία είναι η παρατήρηση των άστρων για τη γνώση του μέλλοντος, σύμφωνα με την πίστη ότι αυτά το καθορίζουν, αστρολόγος δε είναι ο με τις παρατηρήσεις αυτές ασχολούμενος και παρέχων προς τρίτους επ' αμοιβή τις σχετικές συμβουλές.

Η επαγγελματική αυτή δραστηριότητα του αστρολόγου δεν έχει τα γνωρίσματα της εμπορικής επιχειρήσεως, μεταξύ των οποίων είναι η επιχειρηματική οργάνωση, η διάθεση και διακινδύνευση κεφαλαίου και η επιδίωξη επιχειρηματικού κέρδους, που το τελευταίο τούτο συνίσταται στη διαφορά μεταξύ των παραγωγικών δαπανών και του συνόλου των τιμών τις οποίες εισπράττει ο επιχειρηματίας από τη διάθεση των προϊόντων της επιχειρήσεώς του.

Αντίθετα, το εκ του επαγγέλματος του αστρολόγου κτώμενον εισόδημα προσιδιάζει περισσότερον προς την εκ της ασκήσεως ελευθερίου επαγγέλματος απορρέουσιαν απολαβήν, διότι αποτελεί απλήν αμοιβήν του μετερχομένου βιοποριστικόν επάγγελμα αστρολόγου, μη διαθέτοντος οργανωμένην εμπορικήν επιχείρησιν με διακινδύνευση κεφαλαίου και επιδίωξη αυξήσεώς του με το προσδοκοκώμενο κέρδος.
Αυτή η, μεταξύ εμπορικού κέρδους και απλής αμοιβής ελευθέρου επαγγελματίου διαφορά, αποτυπούται και στις διατάξεις των άρθρων 31 παρ. 1 και 45 παρ. 3 αντίστοιχα του Ν.Δ. 3323/1955, διά της πρώτης των οποίων ο νόμος υπάγει στην Δ΄ εξ εμπορικών επιχειρήσεων κατηγορία το εισόδημα που προέρχεται εκ της ασκήσεως οιουδήποτε επαγγέλματος μη περιλαμβανομένου στα ελευθέρια τοιαύτα του άρθρου 45, εφόσον όμως τούτο είναι κερδοσκοπικόν, ενώ με τη δεύτερη διάταξη, υπάγει στην Ζ΄ κατηγορία και κάθε εξ ασκήσεως επαγγέλματος κτώμενον εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί στις προηγούμενες Α έως ΣΤ κατηγορίες είτε ευθέως είτε αμμέσως στην Δ΄ κατηγορία βάσει της πιο πάνω ρήτρας του άρθρου 31 παρ. 1. Από τις διατάξεις αυτές καταφαίνεται, ότι το εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί ευθέως σε κάποια από τις Α έως ΣΤ κατηγορίες και που κτάται από άσκηση επαγγέλματος μη ρητώς αναφερομένου στα ελευθέρια του άρθρου 45, ουδέ κερδοσκοπικού, λογίζεται, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 45 παρ. 3 ότι προέρχεται από ελευθέριο επάγγελμα. Τέτοιο εισόδημα κατά τη γνώμη της μειοψηφίας είναι η υπό του αστρολόγου λαμβανομένη αμοιβή, η οποία, μη ούσα κέρδος ως μη προερχομένη από κερδοσκοπικό επάγγελμα, υπάγεται φορολογικά στη Ζ΄ κατηγορία, λόγω του προδήλου χαρακτήρος του επαγγέλματος του αστρολόγου ως ελευθερίου τοιούτου.
Όθεν στο υποβληθέν ερώτημα η άνω προσήκει αναλυτική απάντηση, ήτοι κατά μεν τα γνώμην της πλειοψηφίας αρνητική απάντηση, κατά δε τη γνώμη της μειοψηφίας καταφατική τοιαύτη.