ΠΟΛ.1207/9.10.1991 ΠΟΛ.1207/9.10.1991

Αρ.Πρ.1089583

ΠΟΛ. 1207/9.10.1991 

Προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης με βάση τις δαπάνες μετά τις τροποποιήσεις που έγιναν στο άρθρο 5 του ν.δ. 3323/1955 με τις διατάξεις του άρθρου 1 του Ν. 1882/1990 και του άρθρου 5 του Ν. 1914/1990.

Όπως είναι γνωστό με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του Ν. 1882/1990 και με τις διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 1914/1990 είτε αντικαταστά­θηκαν ή τροποποιήθηκαν είτε ορίσθηκε διαφορε­τική ημερομηνία έναρξης ισχύος για ορισμένες διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, όπως το άρθρο αυτό ίσχυε μετά την αντικατάστα­σή του με το άρθρο 5 του Ν. 1828/1989.

Με την παρούσα παρέχουμε οδηγίες για την εφαρμογή εκείνων των διατάξεων που, όπως προαναφέραμε, κατ΄ οποιοδήποτε τρόπο μεταβλήθηκαν και συμπληρωματικές διευκρινίσεις της 1037956/356/0012/ΠΟΛ.1094/23.3.1989 διαταγής μας σε ζητήματα που έχουν γενικώς ανακύψει από την εφαρμογή του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/ 1955.

Σημειώνεται ότι όσα διαλαμβάνονται στην παρούσα εγκύκλιο και οι ειδικότερες οδηγίες για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης βάσει τεκμηρίων δεν ισχύουν, εφόσον ήθελε υποβληθεί από φορολογούμενο δήλωση των περιουσιακών του στοιχείων της 1.1.1991 κατά τα αναφερόμενα παρακάτω σε ιδιαίτερο κεφάλαιο της εγκυκλίου.

Ακόμη διευκρινίζεται ότι ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης με βάση τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, αφορά μόνο μονίμους κατοίκους Ελλάδος, που υποβάλλουν στις ΔΟΥ τις φορολογικές τους δηλώσεις εισοδήματος και δεν αφορά κατοίκους αλλοδαπής, ομογενείς ή όχι, που υποβάλλουν φορολογικές δηλώσεις στη χώρα κατοικίας τους στο εξωτερικό.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1ο
ΕΙΔΙΚΟΤΕΡΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΚΑΘΕ ΜΙΑΣ ΑΠΟ ΤΙΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥΣ 1,2,3, 4,5,6,7 ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 1 ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 1882/1990 .

Ι. Παράγραφος 1
Αντικατάσταση του πίνακα της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 αυτού του άρθρου αναπροσαρμόζονται από το οικον. έτος 1991 (χρήση 1.1 - 31.12.90) τα ποσά της τεκμαρτής δαπάνης που προσδιορίζονται με βάση τους φορολογήσιμους ίππους του επιβατικού αυτοκινήτου.

Με βάση τα νέα ποσά της τεκμαρτής αυτής δαπάνης σε συνδυασμό με τη μείωση των ποσών που προβλέπεται από το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής (ή μικτής) χρήσης διαμορφώνεται ως εξής:
 

ΕΤΗΣΙΑ ΤΕΚΜΑΡΤΗ ΔΑΠΑΝΗ

ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟΥΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΙΜΟΥΣ ΙΠΠΟΥΣ ΚΑΙ ΤΑ ΕΤΗ ΚΥΚΛΟΦΟΡΙΑΣ Ε.Ι.Χ. ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΟΥ κ.λ.π.

II. Παράγραφος 2

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις για τον υπολογισμό της τεκμαρτής δαπάνης με βάση τους φορολογήσιμους ίππους, προκειμένου για εκπαιδευτές οδηγών αυτοκινήτων, καθώς και για τις επιχειρήσεις ενοικίασης αυτοκινήτων, που χρησιμοποιούν για το σκοπό αυτό περισσότερα από ένα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, λαμβάνεται υπόψη μόνο το αυτοκίνητο που δίνει τη μεγαλύτερη τεκμαρτή δαπάνη.

Σημειώνεται ότι προηγούμενα τα παραπάνω ίσχυαν μόνο για τους εκπαιδευτές οδηγών αυτοκινήτων.

Διευκρινίζεται ότι η οικεία τεκμαρτή δαπάνη εκτός από τον κύριο βαρύνει και τον κάτοχο των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης ή των αυτοκινήτων μικτής χρήσης, εφόσον η κατοχή αυτή του αυτοκινήτου είναι μεγάλου χρονικού διαστήματος και οπωσδήποτε πάνω από ένα μήνα. Έτσι βαρύνει και τους ενοικιαστές αυτού του είδους αυτοκινήτων είτε η ενοικίαση είναι απλή είτε είναι κατά το σύστημα LEASING. Με αυτή την έννοια εάν κάτοικος Ελλάδος ενοικια­στής αυτ/του ενοικιάσει εντός του έτους περισ­σότερα του ενός αυτ/τα, όλα θα ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό της ετήσιας τεκμαρτής δα­πάνης επιβατικών αυτ/των π.χ.

Ο Α επαγγελματίας νοίκιασε για 3 μήνες ΕΙΧ αυτ/το 8 ίππων και για άλλους 6 μήνες νοίκιασε ΕΙΧ αυτο/το 12 ίππων. Η τεκμαρτή δαπάνη από την ενοικίαση αυτή ανέρχεται σε δρχ. 950.000.

Δηλαδή:

Στις περιπτώσεις αυτές η τεκμαρτή δαπάνη θα υπάρξει μόνο σε έναν, δηλαδή μόνο στον μακρο­χρόνιο ενοικιαστή ή τον κάτοχο κατά το σύστημα LEASING και όχι στην ιδιοκτήτρια εταιρία.

2. Επίσης με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι οι διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 εφαρμόζονται ανάλογα και για τον προσδιορισμό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης με βάση το ύψος των ετήσιων εξόδων συντήρησης και κυκλοφορίας αυτοκινήτων μικτής χρήσης.

Σημειώνεται ότι το τελευταίο ίσχυε και προηγούμενα καθόσον είχε γίνει δεκτό διοικητικά και με βάση τις διατάξεις που προΐσχυαν (Ε 3794/ 1981 και 1037956/356/0012/1989 διαταγές του Υπουργείου Οικονομικών.

III. Παράγραφος 3

Αναπροσαρμογή των ποσών της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης με βάση τον κυβισμό δίτροχου ιδιωτικής χρήσης αυτοκινούμενου οχήματος - μοτοσυκλέττας

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται η περίπτω­ση γ΄ της παραγράφου 2 το άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις αναπροσαρμόζονται από το οικον. έτος 1991 (χρήσης 1.1 - 31.12.1990) τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που ορίζονται με βάση τον κυβισμό δίτροχου ιδιωτικής χρήσης αυτοκινουμένου οχήματος -μοτοσυκλέτας με κυβισμό από 500 κυβικά εκατοστά και πάνω, για να ανταποκρίνονται στα σημερινά δεδομένα.

Ειδικότερα σύμφωνα με τις νέες διατάξεις η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη βάσει του κυβισμού δίτροχου ιδιωτικής χρήσης αυτοκινούμενου οχήματος, η οποία καθορίζεται στο ποσό των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) δραχμών (αντί των 350.000 δρχ. που ίσχυε με τις προηγούμενες διατάξεις) για μοτοσυκλέτα πεντακοσίων (500) κυβικών εκατοστών, προσαυξανόμενη με το ποσό των ογδόντα πέντε χιλιάδων (85.000) δραχμών (αντί των 50.000 δρχ. που ίσχυε με τις προηγούμενες διατάξεις) ανά εκατό (100) κυβικά εκατο­στά προκειμένου για μοτοσυκλέτες με κυβισμό πάνω από πεντακόσια (500) κυβικά εκατοστά.

Κατά τα λοιπά ισχύει ό,τι και με τις προηγούμενες διατάξεις δηλαδή εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 (π.χ. μείωση αυτής της τεκμαρτής δαπάνης λόγω παλαιότητας κ.λ.π.).

IV. Παράγραφος 4

Αναπροσαρμογή των ποσών της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης με βάση το ολικό μήκος μηχανοκινήτων σκαφών αναψυχής ανοικτού τύπου ταχύπλοων και μη.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού, αντικαθίσταται η υποπερίπτωση αα΄ της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις αναπροσαρμόζεται από το οικον, έτος 1991 (χρήση 1.1 - 31.12.1990) το ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που ισχύει με βάση το ολικό μήκος μηχανοκινήτων σκαφών αναψυχής ανοικτού τύπου ταχύπλοων και μη, ώστε να ανταποκρίνονται στα σημερινά δεδομένα.

Ειδικότερα με τις νέες διατάξεις, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη με βάση την κατοχή ή κυριότητα σε μηχανοκίνητα σκάφη ανοικτού τύπου ταχύπλοα και μη ολικού μήκους μέχρι πέντε (5) μέτρα ορίζεται στο ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών (αντί των 120.000 δρχ. που ίσχυε με τις προηγούμενες διατάξεις), που προσαυξάνεται με το ποσό των ογδόντα πέντε χιλιάδων (85.000) δραχμών (αντί των 50.000 δρχ. που ίσχυε με τις προηγούμενες διατάξεις) για κάθε μέτρο μήκους πάνω από τα πέντε (5) μέτρα.

V. Παράγραφος 5

Αντικατάσταση του πίνακα του πρώτου εδαφίου της υποπερίπτωσης ββ΄ της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955

Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 αυτού του άρθρου αναπροσαρμόζονται από το οικον. έτος 1991 (χρήση 1.1 - 31.12.90) τα ποσά της τεκμαρτής δαπάνης που προσδιορίζονται με βάση την κυριότητα ή την κατοχή σε ιστιοφόρα ή μηχανοκίνητα ή μικτά σκάφη με χώρο ενδιαίτησης, σε σχέση με το μήκος των σκαφών αυτών.

Με βάση τα νέα ποσά της τεκμαρτής αυτής δαπάνης σε συνδυασμό με τη μείωση των ποσών αυτών που προβλέπεται από το δεύτερο εδάφιο της υποπερίπτωσης ββ΄ της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη με βάση την κυριότητα ή κατοχή αυτών των σκαφών καθορίζεται ως εξής:

ΕΤΗΣΙΑ ΤΕΚΜΑΡΤΗ ΔΑΠΑΝΗ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟ ΜΗΚΟΣ ΚΑΙ ΤΑ ΕΤΗ ΝΗΟΛΟΓΗΣΗΣ ΙΣΤΙΟΦΟΡΟΥ Ή ΜΗΧΑΝΟΚΙΝΗΤΟΥ Ή ΜΙΚΤΟΥ ΣΚΑΦΟΥΣ ΜΕ ΧΩΡΟ ΕΝΔΙΑΙΤΗΣΗΣ

Διευκρινίζεται ότι η τεκμαρτή δαπάνη με βάση την κυριότητα ή κατοχή σκαφών αναψυχής (περίπτωση ε΄ παραγράφου 2 του άρθρου 5 Ν.Δ. 3323/55) βαρύνει τον κύριο ή κάτοχο που είναι κάτοικος της Ελλάδος, ανεξάρτητα από την εθνικότητα της χώρας του νηολογίου στο οποίο έχει καταχωρισθεί και ο χρόνος παλαιότητας υπολογίζεται από την πρώτη εγγραφή του σκάφους σε οποιοδήποτε νηολόγιο.

VI. Παράγραφος 6
Αναπροσαρμογή των ποσών της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης με βάση την κυριότητα ή κατοχή αεροσκαφών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται η περίπτωση στ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις αναπροσαρμόζονται τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που ορίζονται για αεροσκάφη, ελικόπτερα ή ανεμόπτερα, από το οικον, έτος 1991 (χρήση 1.1 - 31.12.1990) ως εξής:

α. Για αεροσκάφη με κινητήρα κοινό, εσωτερικής καύσης και στροβιλοελικοφόρα, καθώς και ελικόπτερα στο ποσό των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) δραχμών (αντί των 1.500.000 δρχ, που ίσχυε με τις προηγούμενες διατάξεις) για τους εκατό (100) πρώτους ίππους, που προσαυξάνεται με το ποσό των είκοσι χιλιάδων (20.000) δραχμών (αντί των 10.000 δρχ. που ίσχυε με τις προηγούμενες διατάξεις) για κάθε ίππο πάνω από τους εκατό (100) ίππους του κινητήρα αυτών.
β. Για αεροσκάφη αεριοπροωθούμενα (JΕΤ) στο ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) δραχμών (αντί των 2.500 δρχ. που ίσχυε με τις προηγούμενες διατάξεις) για κάθε λίμπρα ώθησης.
γ. Για ανεμόπτερα στο ποσό των τριακοσίων πενήντα χιλιάδων (350.000) δραχμών (αντί των 200.000 δρχ. που ίσχυε με τις προηγούμενες διατάξεις).

Σημειούται ότι και για τα αεροσκάφη της παραγράφου αυτής ισχύουν όσα αναφέρθηκαν προηγουμένως για την εθνικότητα νηολόγησης σκαφών.

ΑΠΟΦΑΣΗ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
1105403/2049/ΠΟΛ.1224/3.10.89
(Κατάργηση Τεκμηρίου Δωρεάς)

Με την παράγραφο 5 της πιο πάνω απόφασης που κυρώθηκε με το Ν. 1882/1990 (περ. θ παρ. 9 άρθρο 51) ΦΕΚ Α΄ 43 καταργήθηκε από το οικον, έτος 1990 η διάταξη της περίπτωσης ζ΄ της παρ. 1 του άρθρου 13 του Π.Δ. 129/1989 δηλαδή η διάταξη της περίπτωσης ζ΄ της παρ. 2 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/55 που αφορούσε το τεκμήριο της ετήσιας δαπάνης για δωρεές χρηματικού ποσού.

VII. Παράγραφος 7 άρθρου 1 Ν. 1882/1990
Τεκμήριο απόκτησης ορισμένων περιουσιακών στοιχείων

Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι για την εφαρμογή του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, λαμβάνονται υπόψη και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για αγορά αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας, είτε η αγορά γίνεται στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό.

Από την εφαρμογή των διατάξεων αυτών εξαιρείται η δαπάνη που καταβάλλεται για αγορά περιουσιακών στοιχείων που αποτελούν το αντικείμενο της εμπορικής δραστηριότητας (π.χ. δαπάνη αγοράς σκαφών αναψυχής από επιχείρηση πώλησης αυτών, με σκοπό να τα πουλήσει).

Διευκρινίζεται ότι κινητά πράγματα μεγάλης αξίας μπορούν να θεωρηθούν κοσμήματα γενικά, κοσμήματα από πολύτιμους λίθους, πολύτιμοι λίθοι, έργα τέχνης μεγάλης αξίας, χειροποίητοι τάπητες.

Με βάση τις σημερινές οικονομικές συνθήκες μεταξύ ΔΟΥ και φορολογουμένων θεωρούμε ότι σαν αγορές κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας από τα προαναφερθέντα είδη θα ληφθούν εκείνες που η αξία τους κατά αντικείμενο υπερβαίνει τα πέντε εκατομμύρια δραχμές.

Με τις νέες διατάξεις προστέθηκαν ρητά και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για αγορά δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, για την εφαρμογή του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

ΚΕΦΑΛΑΙΟΝ 2ον
ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΗ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ 8 ΑΡΘΡΟΥ 5 ν.δ. 3323/1955 ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 5 ΤΟΥ ΚΟΙΝΟΠΟΙΟΥΜΕΝΟΥ ΝΟΜΟΥ (Ν. 1914 - ΦΕΚ Α΄ 178/17.12.90) ΚΑΘΩΣ ΚΑΙ ΕΙΔΙΚΟΤΕΡΕΣ ΟΔΗΓΙΕΣ ΠΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΕΚΕΙΝΩΝ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ 5 ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 5 ΤΟΥ ν.δ. 3323/1955, ΠΟΥ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΗΝ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟ 12 ΑΡΘΡΟΥ 1 ΤΟΥ Ν 1882/1990 Η ΙΣΧΥΣ ΤΟΥΣ ΑΡΧΙΖΕΙ ΑΠΟ ΤΟ ΟΙΚΟΝ. ΕΤΟΣ 1992 ΔΗΛΩΣΗ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Ι. Παράγραφος 1
Απόδειξη της συνδρομής των προϋποθέσεων της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, μετά το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/1995, προστέθηκε εδάφιο με το οποίο διευκρινίζεται ότι ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης της συνδρομής των προϋποθέσεων για την κάλυψη ή τον περιορισμό της διαφοράς που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 (δηλαδή της διαφοράς μεταξύ του συνολικού ετήσιου εισοδήματος που δηλώθηκε και της συνολικής ετήσιας δαπάνης που προκύπτει γι΄ αυτόν με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.
Σημειώνεται ότι τα παραπάνω ίσχυαν και για τα προηγούμενα έτη, με βάση τη θεμελιώδη δι­κονομική αρχή ότι «ο καθένας έχει υποχρέωση να αποδεικνύει τους ισχυρισμούς του».

II. Παράγραφος 2
Προϋποθέσεις αναγνώρισης εισοδημάτων που αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή για περιορισμό ή κάλυψη τεκμαρτής διαφοράς εισοδήματος - δαπάνης

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 αυτού του άρθρου, προστίθεται εδάφιο στην περίπτωση α΄ της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.
Σύμφωνα με τη νέα διάταξη τα εισοδήματα της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, (δηλαδή τα πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον ίδιο το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις), λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της διαφοράς δαπάνης αν αυτά αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή μόνο εφόσον δηλώθη­καν και υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα ή απαλλάσσονται από αυτόν.
Προς απόδειξη της φορολογίας ή της νόμιμης απαλλαγής πρέπει τα εισοδήματα αυτά να έχουν περιληφθεί σε δήλωση εισοδήματος που έχει υποβληθεί σε κάποια ΔΟΥ στην Ελλάδα. Έτσι δεν μπορεί να γίνει επίκληση εισοδημάτων εξωτερικού χωρίς υποχρεωτική δήλωσή τους στην Ελλάδα, ή φορολογία τους με ειδικό τρόπο στην Ελλάδα.
Διευκρινίζεται ότι τα παραπάνω ισχύουν μόνο για τους κατοίκους της Ελλάδας που αποκτούν εισοδήματα στην αλλοδαπή, καθόσον αυτοί μόνο υπόκεινται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955.
Αντίθετα ο κάτοικος της αλλοδαπής που αποκτά εισοδήματα στην αλλοδαπή και πραγματοποι­εί δαπάνη στην αλλοδαπή, δεν υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.
Τέλος σας πληροφορούμε ότι στην περίπτωση που η αγορά αυτοκινήτου (ή άλλου περιουσιακού στοιχείου) γίνεται στο εξωτερικό από πρόσωπο που είναι ή θεωρείται κάτοικος της Ελλάδος (π .χ. Υπάλληλος του Ελληνικού Δημοσίου αποσπασμένος στο εξωτερικό) τότε στον υπολογισμό της δαπάνης κτήσης αυτού του στοιχείου λαμβάνεται υπόψη και το τίμημα που καταβλήθηκε στο εξωτερικό, έστω και αν το εισάγει στην Ελλάδα με μειωμένο δασμό.
Στην περίπτωση αυτή δεν έχει εφαρμογή η περίπτωση β΄ της παραγράφου 4 καθόσον αυτό το πρόσωπο δεν ήταν ούτε μετανάστης στο εξωτερικό ούτε πολιτικός πρόσφυγας.

III. Παράγραφος 3
Προϋπόθεση αναγνώρισης εισαγωγής ελεύθερου συναλλάγματος για περιορισμό ή κάλυψη τεκ­μαρτής διαφοράς εισοδήματος

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται η περίπτωση δ΄ της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/ 1955.
Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ρητά στο νόμο ότι για να ληφθεί υπόψη η εισαγωγή ελεύθερου συναλλάγματος προς κάλυψη της διαφοράς δαπάνης απαιτείται να δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή, από μόνιμο κάτοικο Ελλάδος υπόχρεο σε δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα.
Εάν η εισαγωγή δικαιολογείται από ενέργεια οποιασδήποτε εμπορικής και γενικά επαγγελματικής δραστηριότητας στο εξωτερικό πρέπει για τη δραστηριότητα αυτή να έχει υποβληθεί δήλωση στην Ελλάδα, εκτός αν φορολογείται κατά ειδικό τρόπο (εισοδήματα από πλοία με Ελληνική σημαία), ή να αποδειχθεί ότι για τα εισοδήματα αυτά έχει υποβληθεί φορολογική δήλωση σε χώρα του εξωτερικού.
Στην περίπτωση αυτή θα ληφθεί υπόψη το εισόδημα που θα δηλωθεί και όχι το ποσό της εισαγωγής συναλλάγματος.
Με αυτόν τον τρόπο αποκλείεται η επίκληση εισαγωγής συναλλάγματος, που προέρχεται από υπερτιμολογήσεις ή υποτιμολογήσεις σε εξαγωγές ή εισαγωγές αγαθών, καθώς και η εισαγωγή συναλλάγματος στο όνομα διαφορετικού προσώπου από τον πραγματικό κάτοχο του συναλλάγματος κ.λ.π., για την κάλυψη ή περιορισμό τεκμηρίου (τεκμαρτής διαφοράς εισοδήματος).
Επίσης διευκολύνεται ο έλεγχος για τον εντοπισμό των περιπτώσεων χρησιμοποίησης δύο φορές του ίδιου ποσού για κάλυψη τεκμηρίων και αποθαρρύνονται όσοι χρησιμοποιούν τέτοια τεχνάσματα για την καταστρατήγηση των σχετικών διατάξεων και επιτυγχάνεται η σύλληψη φορολογητέας ύλης.
Η θέσπιση αυτής της διάταξης θεωρήθηκε αναγκαία, καθόσον με τις διατάξεις που προΐσχυαν υπήρξαν καταστρατηγήσεις. Ενδεικτικά αναφέρουμε τις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) Ορισμένοι φορολογούμενοι, το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες που καταβαλλόταν σε αυτούς σε ξένο νόμισμα, είτε το εμφάνιζαν στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μόνο ως εισαγωγή συναλλάγματος, με αποτέλεσμα να διαφύγουν της φορολογίας του εισοδήματος αυτού είτε το δήλωναν και ως φορολογούμενο εισόδημα (ή απαλλασσόμενο στην περίπτωση που απαλ­λασσόταν) και ως εισαγωγή συναλλάγματος, με αποτέλεσμα να χρησιμοποιούν δύο φορές το ίδιο ποσό από εκείνο που είχαν δικαίωμα).
β) Ορισμένοι φορολογούμενοι, ενώ ήσαν κάτοικοι Ελλάδας και αποκτούσαν στο εξωτερικό εισόδημα που έπρεπε να φορολογηθεί στην Ελλάδα, το εμφάνιζαν ως εισαγωγή συναλλάγματος και όχι ως φορολογούμενο εισόδημα με αποτέλεσμα να περιορίζουν ή να καλύπτουν τεκμαρτή διαφορά και να μη φορολογούνται για το εισόδημα αυτό.
γ) Ορισμένοι φορολογούμενοι κατά τα ταξίδια τους στο εξωτερικό εξήγαγαν συνάλλαγμα (το δικαιούμενο τουριστικό ή επαγγελματικό συνάλλαγμα) και κατά την επάνοδό τους εμφάνιζαν το ποσό αυτό ως εισαγωγή συναλλάγματος και διεκδικούσαν τη μείωση του τεκμηρίου με αυτό το ποσό εισαγωγής ελεύθερου συναλλάγματος που παράλληλα το εμφάνιζαν και ως κεφάλαιο προηγουμένων ετών και με τον τρόπο αυτόν χρησιμοποιούσαν το ίδιο ποσό δυο φορές.
Από όλες τις παραπάνω περιπτώσεις εξαιρούνται οι μόνιμοι κάτοικοι εξωτερικού ή όσοι έχουν διαμείνει επί σειράν ετών στο εξωτερικό.

IV. Παράγραφος 4
Προϋποθέσεις αναγνώρισης ποσών δανείων για περιορισμό ή κάλυψη τεκμαρτής διαφοράς εισοδήματος - δαπάνης

Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται η διάταξη της περί­πτωσης ε΄ της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.
Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι όταν ο φορολογούμενος επικαλείται δάνεια προκειμένου να καλύψει δαπάνες πρέπει σε όλες τις περιπτώσεις, τα δάνεια να αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία.
Αυτό ίσχυε και με τις προηγούμενες διατάξεις.
Επιπλέον με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι ειδικά όταν πρόκειται για την κάλυψη διαφοράς της παραγράφου 7 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/ 1955 κατά το ποσό που προέρχεται από δαπάνη της παραγράφου 5 αυτού του άρθρου, (δηλαδή από δαπάνες:
α) για αγορά: αυτοκινήτου, περιουσιακών στοιχείων μεγάλης αξίας, ακινήτων, επιχειρήσεων, εταιρικών μεριδίων,
β) για χορήγηση δανείων στις εταιρίες που μετέχουν κ.λ.π.) το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη εφόσον από το οικείο έγγραφο του δανείου (που πρέπει να φέρει βέβαια χρονολογία) αποδεικνύεται ότι το δάνειο έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης.
Κατά συνέπεια τόσο η ημερομηνία υπογραφής του οικείου εγγράφου όσο και η ημερομηνία καταβολής του δανείου, πρέπει να είναι η ιδία ή προγενέστερη της πραγματοποίησης της σχετικής δαπάνης.
Εξαίρεση μπορεί να υπάρξει σε ανέγερση ακινήτου που ορισμένες εργασίες έχουν γίνει και η εξόφλησή τους ενεργείται από δάνειο που θα ληφθεί μεταγενέστερα.
Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι νέο θέμα με τις νέες διατάξεις μπορεί να παρουσιασθεί μόνο όταν έχει συναφθεί δάνειο μετά την πραγματοποίηση δαπάνης της παραγράφου 5, η οποία δαπάνη δεν καλύπτεται από το εισόδημα του φορολογουμένου.
Για πληρέστερη κατανόηση των πιο πάνω σας παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα:

Παράδειγμα 1ο

Φορολογούμενος δήλωσε:

Με βάση όσα προαναφέρθηκαν και όσα είναι γνωστά η τεκμαρτή διαφορά της παραγράφου 7 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 είναι ίση με (5.000.000 δαπάνη αγοράς + 3.400.000 + 3.400.000   δαπάνη διαβίωσης) - 1.000.000 ετήσιο εισόδημα = 7.400.000 δρχ.

Τη διαφορά αυτή, για αποφυγή δημιουργίας αντιδικιών τη θεωρούμε ότι προέρχεται κατά 4.000.000 (7.400.000 - 3.400.000) από δαπάνη για αγορά ακινήτου και κατά 3.400.000 δρχ. από δαπάνες διαβίωσης (παράγραφος. 2 άρθρου 5).

Το δάνειο που υπογράφηκε μετά την πραγματοποίηση της δαπάνης της παραγράφου 5 (δαπάνη αγοράς ακινήτου) μπορεί μόνο να καλύψει την τεκμαρτή διαφορά που προέρχεται από δαπάνη διαβίωσης δηλαδή τις 3.400.000 δρχ., ενώ τα άλλα μειωτικά στοιχεία της δαπάνης μπορούν να καλύψουν όλη τη διαφορά που απομένει.

Κατά συνέπεια 5.100.000 - 3.400.000 κάλυψη εξ ολοκλήρου της τεκμαρτής διαφοράς που προέρχεται από δαπάνη διαβίωσης της παραγράφου 2.

Έτσι ο υπόψη φορολογούμενος θα φορολογηθεί για εισόδημα 1.000.000 + 2.500.000 προστιθέμενη διαφορά τεκμαρτής δαπάνης = 3.500.000 δρχ. Το πιο πάνω μπορούν να απεικονισθούν ως εξής:

Παράδειγμα 2ο

Αν στην περίπτωση του προηγούμενου παραδείγματος μέρος μόνο του τιμήματος του ακινήτου καταβαλόταν στις 3.4.91 π.χ. 3.200.000 δρχ. και το υπόλοιπο 1.800.000 δρχ. καταβαλόταν μετά τις 8.6.91, λαμβανομένου υπόψη ότι από το σύνολο του δανείου 5.100.000 δρχ. μόνο το ποσό 1.800.000 μπορούσαν να καλύψουν την τεκμαρτή διαφορά που προέρχεται από δαπάνη της παραγράφου 5, ενώ το υπόλοιπο 3.300.000 δρχ. μπορούν να καλύψουν μόνο την τεκμαρτή διαφορά που προέρχεται από δαπάνη της παραγράφου 2, η απεικόνιση του προηγούμενου παραδείγματος θα διαμορφωνόταν ως εξής:

V. Παράγραφος 5
Έναρξη ισχύος των διατάξεων αυτού του άρθρου (άρθρου 5 Ν. 1914/1990)

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι η ισχύς των διατάξεων του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου αρχίζει από 1 Ιανουαρίου 1991 για την κάλυψη της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ του συνολικού εισοδήματος και της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, με βάση τα ποσά που δαπανώνται από την ημερομηνία αυτή και μετά.
Γενικά για την εφαρμογή της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/55 και σε συμπλήρωση όσων έχουμε αναφέρει στην 1037956/356/ 0012/ΠΟΛ.1094/23.3.1989 διαταγή μας, σας πληροφορούμε τα ακόλουθα:
Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955,όπως το άρθρο αυτό ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τις διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 1828/1989, κάθε δαπάνη για την απόκτηση των ποσών της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/55, μειώνει τα ποσά αυτά προκειμένου να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη ή περιορισμό της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης.
Κατά συνέπεια:
α) Αν κάποιο περιουσιακό στοιχείο, του οποίου το τίμημα - δαπάνη αγοράς δεν λαμβανόταν υπόψη για τον προσδιορισμό της δαπάνης - τεκμηρίου του έτους κτήσης, πωληθεί στο ίδιο έτος κτήσης και ο φορολογούμενος επικαλείται το τίμημα της πώλησης για να καλύψει ή να περιορίσει την προστιθέμενη διαφορά δαπάνης της παραγράφου 7 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/55, τότε γι΄ αυτήν την κάλυψη ή τον περιορισμό θα ληφθεί υπόψη η διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης και της τιμής κτήσης εάν υπάρχει και είναι θετική.
Προς κατανόηση παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:
 

θεμελιώδης αρχή για την κάλυψη ή τον περιορισμό τεκμαρτής δαπάνης με χρηματικά ποσά που προέρχονται από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων είναι να μη γίνεται επίκληση του ίδιου ποσού δύο φορές.

Σε περίπτωση διάθεσης περιουσιακού στοιχείου πρέπει πάντα να προσκομίζεται το στοιχείο της αγοράς του για να ληφθεί υπόψη το τίμημα της διάθεσής του.

Σε διάθεση ακινήτων και λοιπών περιουσιακών στοιχείων τούτο είναι ευχερές. Εδώ πρέπει να σημειώσουμε ότι σαν τιμή διάθεσης ακινήτων θα ληφθεί η αξία η αναγραφόμενη στο συμβόλαιο πώλησης.

Δυσχέρεια υπάρχει στην περίπτωση διάθεσης μετοχών εισηγμένων στο χρηματιστήριο που ο κάτοχός τους τις διατηρούσε για αρκετά χρόνια. Στην περίπτωση αυτή αν αποδειχθεί ότι βρίσκονταν στην κατοχή του πάνω από πέντε χρόνια ολόκληρο το τίμημα της πώλησης θα ληφθεί υπόψη για τη μείωση ή τον περιορισμό του τεκμηρίου. Σαν απόδειξη κατοχής μπορεί να προσκομισθεί η λήψη μερίσματος, σε κάποιο πριν την πενταετία έτος.

Για ενδιάμεσες αγορές μπορεί να προσκομισθεί αντίγραφο του πινακίου αγοράς του χρηματιστή που μεσολάβησε για την αγορά των μετοχών.

Στην περίπτωση ομολόγων και άλλων τίτλων του δημοσίου η τιμή πώλησης συμφωνεί με την τιμή αγοράς.

β) Αν στην προηγούμενη περίπτωση η πώληση γίνει σε μεταγενέστερο έτος από το έτος απόκτησης τότε:

αα) Αν το περιουσιακό στοιχείο αποκτήθηκε μετά την 1.1.1988 (ημερομηνία έναρξης ισχύος του Ν. 1828/89) και ο φορολογούμενος δεν επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους που αποκτήθηκε, επικαλείται όμως ανάλωση κεφαλαίου του έτους που πωλήθηκε, τότε σε εκείνο το έτος, ως τίμημα (χρηματικό ποσό που εισπράχθηκε από την πώληση του υπόψη περιουσιακού στοιχείου) που θα ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κεφαλαίου του έτους πώλησης είναι η διαφορά μεταξύ του τιμήματος πώλησης και του τιμήματος κτήσης.

ββ) Αν ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου τόσο για το έτος που αποκτήθηκε το περιουσιακό στοιχείο που πωλείται όσο και για το έτος πώλησής του, τότε, ανεξάρτητα από το έτος κτήσης του περιουσιακού στοιχείου και ανεξάρτητα από το εάν το τίμημα - δαπάνη αγοράς του λαμβανόταν υπόψη για τον προσδιορισμό της δαπάνης του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/55 κατά το έτος κτήσης του, για μεν τον προσδιορισμό του κεφαλαίου που σχηματίσθηκε κατά το έτος κτήσης του αφαιρείται από τα θετικά στοιχεία εσόδων του φορολογουμένου, μεταξύ άλλων, και το τίμημα κτήσης του περιουσιακού στοιχείου, ενώ για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου που σχηματίσθηκε κατά το έτος πώλησής του στα θετικά στοιχεία των εσόδων του, προστίθεται και το τίμημα πώλησης.

Γενικά σας πληροφορούμε ότι όταν κάποιος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίων προηγουμένων ετών πρέπει τα έτη αυτά να είναι συνεχόμενα.

Για παράδειγμα δεν μπορεί να επικαλείται ανάλωση κεφαλαίων των ετών 1986, 1988, αλλά πρέπει να επικαλείται τα έτη από εκείνο που αρχίζει (1986 στην περίπτωση αυτή), μέχρι το προηγούμενο οικ. έτος της δήλωσης που υποβάλλει δηλαδή αν υποβάλλει δήλωση οικ. έτους 1990 θα πρέπει να αρχίζει από το έτος που επιθυμεί (όχι βέβαια πέραν της πενταετίας προκειμένου να καλύψει τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης παρ. 2, 3, 4 άρθρ. 5 Ν.Δ. 3323/55) μέχρι το τελευταίο πριν από το οικον, έτος που υποβάλλεται η δήλωση δηλαδή στην παρούσα περίπτωση η ανάλωση κεφαλαίων έπρεπε να είναι για τα οικονομικά, έτη 1986, 1987, 1988 και 1989.

Επίσης, σας πληροφορούμε ότι στην περίπτωση που γενικά ο φορολογούμενος επικαλείται τίμημα από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, πρέπει να αποδεικνύει με επίσημα στοιχεία τόσο ότι αυτός είναι ο κύριος του περιουσιακού στοιχείου, όσο και το τίμημα κτήσης καθώς και το τίμημα πώλησης του στοιχείου αυτού.

γγ) Αν εργολάβος οικοδομών επικαλείται πώληση διαμερίσματος για την κάλυψη τεκμηρίου αγοράς και ανέγερσης ή μόνο ανέγερσης οικοδομής σε ιδιόκτητο οικόπεδό του, στην οποία οικοδομή ευρίσκεται και το πωλούμενο διαμέρισμα, το τίμημα αυτού δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη για την κάλυψη του υπόψη τεκμηρίου, καθόσον αυτός από το πωλούμενο διαμέρισμα αποκτά εισόδημα Δ΄ πηγής.

VI. Παράγραφος 12 άρθρου 1 Ν. 1882/1990

Αλλαγή έναρξης ισχύος διατάξεων και παροχή οδηγιών για την εφαρμογή τους από το οικον. έτος 1992 (έναρξη ισχύος από 1.1.91)

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 12 αυτού του άρθρου ορίζεται ότι η ισχύς των περιπτώσεων β, γ, δ και του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/55 αρχίζει από το οικον, έτος 1992 αντί όπως προέβλεπε το με το άρθρο 44 Ν. 1828/89 από το οικον έτος 1994. Δηλαδή ορίστηκε ότι οι διατάξεις που είχαν νομοθετηθεί με τον τελευταίο τούτο νόμο θα ισχύουν δύο χρόνια νωρίτερα.

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της δαπάνης του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/55 και τα χρηματικά ποσά που πράγματι καταβάλλονται από 1.1.91 και μετά από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν για την:

α) Αγορά επιχειρήσεων, εταιρικών μεριδίων και χρεογράφων γενικά, με εξαίρεση την αγορά ομολόγων του Δημοσίου και μετοχών εισηγμένων στο χρηματιστήριο (περίπτωση β΄).

β) Αγορά ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών, με εξαίρεση την δαπάνη για αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας εφόσον το εμβαδόν της δεν υπερβαίνει τα 120 τετραγωνικά μέτρα (περίπτωση γ΄)

γ) Χορήγηση δανείων στις εταιρίες που μετέχουν ως εταίροι ή και προς την ατομική επιχείρηση με τη μορφή προσωρινών καταθέσεων (περίπτωση δ).

- Επίσης από το οίκον. έτος 1992 όσοι δεν αναγράφουν στη δήλωση την αγορά ή την ανέγερση ακινήτων υπόκεινται στις κυρώσεις που προβλέπονται από το άρθρο 73α ν.δ. 3323/1955.

3. Ειδικότερα για τις δαπάνες αυτές οι οποίες θα υπολογισθούν από 1.1.91 και μετά για τον προσδιορισμό της ετήσιας δαπάνης του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 παρέχουμε τις ακόλουθες εξηγήσεις.

α) Η περίπτωση β΄ της παραγράφου 5 του άρθρου 5 ν.δ. 3323/1955 δηλαδή τα χρηματικά ποσά (δαπάνες) που καταβάλλονται για αγορά επιχειρήσεων, εταιρικών μεριδίων και χρεογράφων γενικά, με εξαίρεση την αγορά ομολόγων του δημοσίου και μετοχών εισηγμένων στο χρηματιστήριο.

Η διατύπωση της διάταξης αυτής είναι γενική και καταλαμβάνει επομένως κάθε περίπτωση δαπάνης για συμμετοχή σε οιασδήποτε μορφής εταιρία. Υπάγονται κατ΄ ακολουθίαν όλα τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από τα πρόσωπα που προαναφέραμε, ως εισφορά τους σε νεοϊδρυόμενη προσωπική εταιρία ή ΕΠΕ, ως κεφάλαιο για την ίδρυση ατομικής επιχείρησης καθώς και τα ποσά για αύξηση κεφαλαίου ατομικής επιχείρησης, προσωπικής εταιρίας ή ΕΠΕ.

Σε όλες τις προηγούμενες περιπτώσεις σαν δαπάνη θα ληφθεί το χρηματικό ποσό που θα αναφέρεται στο συστατικό ή τροποποιητικό έγγραφο ή στα βιβλία της ατομικής επιχείρησης.

Τα ίδια ισχύουν και σε περίπτωση αγοράς μεριδίων σε ήδη λειτουργούσες προσωπικές εταιρίες ή ΕΠΕ.

Στις περιπτώσεις αυτές σαν δαπάνη θα ληφθεί το καταβληθέν χρηματικό τίμημα, στο ποσό του οποίου όμως θα προστεθεί και η τυχόν διαπιστουμένη υπεραξία κατά την πώληση των μεριδίων.

Ως χρόνος καταβολής θεωρείται προκειμένου για προσωπικές εταιρίες και ΕΠΕ ο χρόνος συντάξεως του συστατικού εγγράφου ή του εγγράφου μεταβιβάσεως μεριδίων, ή του εγγράφου αυξήσεως κεφαλαίου.

Στις ατομικές επιχειρήσεις ο χρόνος έκδοσης της βεβαίωσης για υποβολή δήλωσης ενάρξεως επαγγέλματος από την αρμόδια ΔΟΥ, και προκειμένου για αύξηση κεφαλαίου ο χρόνος εγγραφής στα βιβλία.

Όλα τα ανωτέρω ισχύουν και για τις κοινοπραξίες, τις αστικές εταιρίες κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τις κοινωνίες και γενικά για κάθε μορφής κερδοσκοπική επιχείρηση.

Η ίδια διάταξη ορίζει σαν τεκμαρτή δαπάνη για τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται και για την αγορά χρεογράφων γενικά με εξαίρεση τη δαπάνη αγοράς ομολόγων του Δημοσίου και μετοχών εισηγμένων στο χρηματιστήριο, και ομολόγων ή άλλων τίτλων του Δημοσίου.

Ως τίτλοι του Δημοσίου θεωρούνται και τα κτηματικά ομόλογα Ν. 1892/1990, τίτλοι ιδιοκτησίας γης του Δημοσίου ή τίτλοι εταιριών στις οποίες συμμετέχει τουλάχιστον κατά 50% το Δημόσιο.

Κατόπιν αυτού η αγορά μετοχών ανωνύμων εταιριών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο ή η συμμετοχή στην αύξηση μετοχικού κεφαλαίου αυτών των ανωνύμων εταιριών ή η κατάθεση των μετόχων για μελλοντική αύξηση του κεφαλαίου αποτελεί τεκμαρτή δαπάνη. Δε θεωρείται τεκμαρτή δαπάνη η αύξηση κεφαλαίου Α.Ε. και διανομή μετοχών στους εταίρους που προέρχεται από κεφαλαιοποίηση αποθεματικών.

Σε περίπτωση αγοράς μετοχών των εν λόγω ανωνύμων εταιριών σαν ποσό δαπάνης θα ληφθεί το ποσό αγοράς αν προκύπτει από επίσημα στοιχεία ή η ονομαστική αξία της μετοχής.

Σαν κρίσιμος χρόνος υπολογισμού της δαπάνης στις περιπτώσεις των ως άνω ανωνύμων εταιριών θεωρείται ο χρόνος της πραγματικής καταβολής ή της τελευταίας ημέρας υποχρεώσεως καταβολής και όχι ο χρόνος λήψεως αποφάσεως από γενική συνέλευση μετόχων ή δημοσιεύσεως της απόφασης στο ΦΕΚ κ.λ.π.

Το θέμα είναι πραγματικό και δεν αρκεί μόνο η απλή αναγραφή της αύξησης του κεφαλαίου στα βιβλία της ανώνυμης εταιρίας.

Ως προς την εξαίρεση από την ετήσια τεκμαρτή δαπάνη τονίζουμε ότι αυτή περιλαμβάνει εκτός από την αγορά ομολόγων ή άλλων τίτλων του δημοσίου και την αγορά μετοχών εισηγμένων στο χρηματιστήριο και τις συναφείς αξίες όπως είναι τα έντοκα γραμμάτια του δημοσίου, η αγορά μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων, επενδύσεων χαρτοφυλακίου και κάθε αξία που είναι διαπραγματεύσιμη στο χρηματιστήριο.

β) Περίπτωση γ΄ της παραγράφου 5 άρθρου 5 ν.δ. 3323/1955 που αναφέρεται σε χρηματικά ποσά που καταβάλλονται για αγορά ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών με εξαίρεση την δαπάνη για αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας, εφόσον το εμβαδόν της δεν υπερβαίνει τα 120 τετραγωνικά μέτρα.

Και αυτή η διάταξη είναι γενική και καταλαμβάνει όλες τις περιπτώσεις αγοράς ακινήτων ή ανέγερσης οικοδομών με την εξαίρεση που αναφέραμε προηγουμένως, δηλαδή την αγορά πρώτης κατοικίας εμβαδού μέχρι 120 τετ. μέτρων από φυσικά πρόσωπα.

Έτσι στην περίπτωση αυτή υπάγονται και τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από φυσικά πρόσωπα που ασκούν ατομική επιχείρηση αγοραπωλησίας ή ανέγερσης οικοδομών.

Τούτο επειδή για την περίπτωση αυτή δεν προβλέπεται από το νόμο σχετική εξαίρεση.

Επομένως τα κεφάλαια που διαθέτουν οι ατομικές επιχειρήσεις αγοραπωλησίας ακινήτων ή οι ατομικές οικοδομικές επιχειρήσεις ανέγερσης οικοδομών αποτελούν ετήσια τεκμαρτή δαπάνη.

Τα πιο πάνω για την ταυτότητα του λόγου εφαρμόζονται αναλόγως στις περιπτώσεις φυσι­κών προσώπων μελών κοινοπραξιών.

Ο νόμος αναφέρεται προκειμένου για ετήσια τεκμαρτή δαπάνη στον φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν.

Ζήτημα ανακύπτει, προκειμένης αγοράς ακινήτων ή ανέγερσης οικοδομών από νομικά πρόσωπα, κοινοπραξίες με μέλη νομικά πρόσωπα κ.λ.π. επ΄ ονόματι των οποίων δεν προβλέπεται να υπολογισθεί τεκμαρτή δαπάνη.

Στις περιπτώσεις αυτές πρέπει να γίνεται έρευνα αν το νομικό πρόσωπο, η κοινοπραξία με μέλη νομικά πρόσωπα κ.λ.π. είχαν τη δυνατότητα για τη δαπάνη αυτή, ή μήπως τα πρόσωπα που το αποτελούν για καταστρατήγηση των σχετικών διατάξεων προέβησαν στην αγορά ή ανέγερση μέσω του νομικού προσώπου.

Εάν από την έρευνα διαπιστωθεί ότι πράγματι υπάρχει καταστρατήγηση των διατάξεων τεκμαρτής δαπάνης, θα υπολογισθούν τα σχετικά ποσά σαν δαπάνη της προηγουμένης περιπτώσεως. Προς κατανόηση τούτων παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα Α

Ομόρρυθμη εταιρία μεταξύ πατέρα και παιδιού, με κεφάλαιο βάσει εταιρικού 500.000 δρχ., με ποσοστό συμμετοχής εκάστου από 50% και με βιβλία Α΄ κατηγορίας ΚΦΣ αγοράζει ακίνητο αξίας 100.000.000 δρχ.

Φανερό είναι ότι η Ο.Ε. μόνη της δεν είχε την οικονομική δυνατότητα αγοράς του ακινήτου, αλλά τα χρήματα προήλθαν από αύξηση του κεφαλαίου της από τα μέλη της, με προσπάθεια καταστρατηγήσεως των διατάξεων τεκμαρτής δαπάνης, αφού για την αύξηση του κεφαλαίου δεν συνετάγη τροποποιητικό έγγραφο του καταστατικού.

Στην περίπτωση αυτή θα γίνει καταλογισμός στα μέλη της Ο. Ε. και θα θεωρηθεί σαν τεκμαρτή δαπάνη για το καθένα μέλος το 50% της αξίας αγοράς του ακινήτου.

Ακόμα θα ερευνηθεί η ύπαρξη τυχόν δωρεάς του ενός μέλους προς το άλλο.

Παράδειγμα Β

Προσωπική εταιρία ανέγερσης οικοδομής με κεφάλαιο 1.000.000 δρχ. και με μέλη ένα φυσικό πρόσωπο και μια Ο.Ε. προβαίνει σε ανέγερση οικοδομής συνολικού κόστους δρχ. 200.000.000.

Επειδή τα κεφάλαιά της όπως εμφανίζονται στο έγγραφο της εταιρίας δεν επαρκούν για την ανέγερση της οικοδομής, φανερό είναι ότι και εδώ πρόκειται για σύσταση της εταιρίας με πο­λύ μεγαλύτερα κεφάλαια, οπότε για τα μέλη της θα γίνουν όλες οι ενέργειες που περιγράψαμε στο προηγούμενο παράδειγμα.

Προκειμένου υπολογισμού του ποσού της τεκμαρτής δαπάνης στην εξεταζόμενη περίπτωση, πρέπει να ξεχωρίσουμε τις αγορές ακινήτων από τις ανεγέρσεις οικοδομών.

Στην αγορά ακινήτων, σαν ποσό τεκμαρτής δαπάνης προς αποφυγή αντιδικιών και αμφισβητήσεων μεταξύ φορολογουμένων και ΔΟΥ θα λαμβάνεται η αντικειμενική αξία όπως προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις άρθρου 41 Ν. 1249/1982 παρόλο ότι η αξία αυτή είναι πολύ κάτω της αγοραίας αξίας μεταβίβασης ακινήτων.

Στις περιοχές που δεν ισχύει το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας ακινήτων, θα ληφθεί υπόψη η προσωρινή αξία που προσδιορίζεται από τον Προϊστάμενο ΔΟΥ που και αυτή είναι μικρότερη της αγοραίας αξίας.

Βέβαια εάν στο συμβόλαιο μεταβίβασης αναγράφεται αξία αγοράς μεγαλύτερη από την αντικειμενική αξία ή, κατά περίπτωση, από την προσδιοριζόμενη από τον Προϊστάμενο ΔΟΥ σαν ποσό τεκμαρτής δαπάνης θα ληφθεί η μεγαλύτερη αυτή αξία συμβολαίου.

Στις ανεγέρσεις οικοδομών ως αξία λαμβάνεται το ποσό της δαπάνης κατασκευής που δηλώνεται από τον ιδιοκτήτη.

Βέβαια η αξία του κόστους κατασκευής όπως θα δηλώνεται δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία που προσδιορίζεται βάσει της αντικειμε­νικής αξίας, στις περιοχές που ισχύει το σύστημα τούτο, με αφαίρεση της αξίας του οικοπέδου που και αυτή θα υπολογίζεται με τις ίδιες διατάξεις αντικειμενικής αξίας.

Εξεταστέο περαιτέρω είναι το θέμα του κρίσιμου χρόνου δαπάνης σε αγορά ακινήτου ή ανέγερσης οικοδομής.

Σε αγορά ακινήτου σαν κρίσιμος χρόνος κατά τον οποίον θα υπολογισθεί το ποσό της τεκμαρτής δαπάνης είναι κατ΄ αρχήν ο χρόνος σύνταξης του συμβολαίου μεταβίβασης του ακίνητου.

Αυτό υπό την προϋπόθεση ότι καταβάλλεται ολόκληρο το τίμημα και παραδίδεται η χρήση και η κυριότης του ακινήτου.

Εάν στο συμβόλαιο μεταβίβασης αναγραφεί ότι η εξόφληση του τιμήματος θα ενεργηθεί σε δόσεις οι οποίες ανάγονται σε περισσότερο του ενός χρόνια, το ποσό της δαπάνης θα κατανεμηθεί στα περισσότερα αυτά χρόνια ανάλογα με το ποσό που εξοφλείται κάθε έτος.

Τούτο βέβαια και προς αποφυγή καταστρατηγήσεων ή αμφιβολιών, εφόσον στο συμβόλαιο μεταβίβασης θα αναφέρονται ρητά οι χρόνοι των δόσεων και θα καλύπτονται με ισόποσα γραμμάτια ή συναλλαγματικές που θα εισπράττονται μέσω Τραπέζης.

Τα στοιχεία αυτά πρέπει να διατηρούνται από τον αγοραστή μέχρι την ενέργεια ελέγχου των δηλώσεών του προς απόδειξη του αληθούς της συναλλαγής και προς διευκόλυνσή του για την αποφυγή τυχόν αμφισβητήσεων από τα φοροτεχνικά όργανα ελέγχου, διαφορετικά ολόκληρη η αξία αγοράς θεωρείται σαν ποσό δαπάνης του έτους σύνταξης του συμβολαίου μεταβίβασης.

Τα ανωτέρω ισχύουν και σε περίπτωση συντάξεως προσυμφώνου αγοράς, ως προς τα γραμμάτια ή συναλλαγματικές και την εξόφληση του τιμήματος με τη σύνταξη του οριστικού συμβολαίου.

Εάν σε ανέγερση οικοδομών δεν υπάρχουν δόσεις, αλλά η ανέγερση διαρκέσει περισσότερο του ενός έτους, σε κάθε έτος σαν ποσό δαπάνης θα ληφθεί το αντίστοιχο του κόστους ανέγερσης στο ίδιο έτος.

Σε περίπτωση συνιδιοκτησίας αγοράς ακινήτου ή σε περίπτωση που περισσότεροι από κοινού ανεγείρουν οικοδομή, σε κάθε έναν αναλογεί ποσό δαπάνης όσο το ποσοστό συμμετοχής του.

Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση αγοράς από διαφορετικό πρόσωπο της ψιλής κυριότητας ακι­νήτου και από άλλο της επικαρπίας. Κάθε ένας θα δηλώσει το ποσό δαπάνης που επιμεριστικά του αναλογεί κατά τα ποσοστά που προβλέπονται από τη φορολογία κληρονομιών.

Στην περίπτωση που ανεγείρεται οικοδομή σε οικόπεδο στο οποίο άλλο πρόσωπο είναι ψιλός κύριος και άλλο επικαρπωτής, η δαπάνη ανέγερσης θεωρείται ότι γίνεται από το πρόσωπο στο όνομα του οποίου εκδίδεται η άδεια ανέγερσης της οικοδομής. Εάν και η ανεγειρόμενη οικοδομή ανήκει κατά την ψιλή κυριότητα στον ψιλό κύριο του οικοπέδου και κατά την επικαρπία στον επικαρπωτή του οικοπέδου, τότε η δαπάνη επιμερίζεται στους δύο κατά τα ποσοστά που προβλέπονται από τη φορολογία κληρονομιών.

Η προκειμένη περίπτωση γ΄ της παραγράφου 5 του άρθρου 5 ν.δ. 3323/1955 αναγράφει εξαίρεση από το τεκμήριο αγοράς ή ανέγερσης ακινήτου.

Είναι η περίπτωση αγοράς ή ανέγερσης πρώτης κατοικίας με όριο εμβαδού τα 120 τετραγωνικά μέτρα.

Αν επομένως αγορασθεί ή ανεγερθεί πρώτη κατοικία μέχρι 120 μ.τ. δεν απαιτείται δικαιολόγηση του ποσού αγοράς ή του κόστους ανέγερσης.

Αν η πρώτη κατοικία είναι εμβαδού πάνω από 120 μ2 τότε πρέπει να δικαιολογηθεί μόνο το ποσό αγοράς ή το κόστος κατασκευής που αναλογεί για τα πέραν των 120 μέτρα τετραγωνικά.

Για τον υπολογισμό του εμβαδού της πρώτης κατοικίας δεν θα ληφθεί υπόψη το εμβαδόν εξω­στών ή μπαλκονιών ή το ποσοστό που ανήκει στην ιδιοκτησία αυτή σε κοινόχρηστους χώρους.

Όσον αφορά το εμβαδόν τυχόν αποθήκης ή άλλων χώρων που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της κατοικίας, λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του εμβαδού των 120 μ.τ.

Σε περίπτωση αγοράς οικοπέδου για ανέγερση σε αυτό πρώτης κατοικίας το μεν κόστος ανέγερσης θα αντιμετωπισθεί κατά τα παραπάνω, η αξία όμως αγοράς του οικοπέδου θα αποτελέσει ποσό τεκμαρτής δαπάνης.

Τα ως άνω ισχύουν και σε περίπτωση αγοράς ή ανέγερσης πρώτης κατοικίας από επικαρπωτή.

Αντίθετα για τον ψιλό κύριο αποτελεί τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Δύναται όμως αυτός για άλλο ακίνητο πρώτης κατοικίας μέχρι 120 τ.μ. να εξαιρεθεί από το τεκμήριο.

Εάν κατεδαφισθεί υπάρχουσα κατοικία και στη θέση της ανεγερθεί άλλη θεωρούμενη πρώτη κατοικία ισχύουν για την ανέγερση αυτή τα παραπάνω αναφερόμενα.

γ) Περίπτωση δ΄ παραγράφου 5 άρθρου 5 ν.δ. 3323/1955 δηλαδή τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από τα πρόσωπα που προαναφέρθηκαν για χορήγηση δανείων στις εταιρίες που μετέχουν ως εταίροι ή και προς την ατομική επιχείρηση με τη μορφή προσωρινών καταθέσεων.

Στις περιπτώσεις αυτές ολόκληρο το ποσό του δανείου ή της κατάθεσης θεωρείται τεκμαρτή δαπάνη με κρίσιμο χρόνο το χρόνο της καταβολής. Σαν δάνεια θεωρούνται και οι προσωρινές διευκολύνσεις προς την εταιρία.

Εν προκειμένω εάν η επιχείρηση τηρεί βιβλία Γ Κατηγορίας του ΚΦΣ η διαπίστωση της καταβολής είναι ευχερής γιατί πρέπει η επιχείρηση να κάνει τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία.

Σε κάθε περίπτωση ελέγχου επιχειρήσεων με βιβλία Α' ή Β' Κατηγορίας ΚΦΣ πρέπει να εξετάζεται η τυχόν χορήγηση δανείων ή προσωρινών καταθέσεων.

Παράδειγμα

Ομόρρυθμη εταιρία με βιβλία Β΄ κατηγορίας ΚΦΣ, με κεφάλαιο 500.000 δρχ. (και με κέρδη κατ΄ έτος τα οποία αναλαμβάνονται από τους εταίρους) προβαίνει σε αγορά μηχανολογικού εξοπλισμού μετρητοίς αξίας 10.000.000 δρχ. Επειδή δεν μεσολάβησε δανεισμός από τράπεζα ή άλλο πιστωτικό οργανισμό φανερό είναι ότι προέρχεται το ποσό αυτό από δάνεια των εταίρων της. Ολόκληρο επομένως το ποσό αυτό αποτελεί τεκμαρτή δαπάνη για τα μέλη της εταιρίας κατά το ποσοστό συμμετοχής τους, αφαιρουμένου του ποσού του κεφαλαίου.

Τα ίδια ισχύουν και σε περίπτωση μη τήρησης βιβλίων ΚΦΣ.

δ) Τελευταίο εδάφιο παραγράφου 5 άρθρου 5 ν.δ. 3323/1955.

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού του εδαφίου, όσοι δεν αναγράφουν στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον, έτους 92 και επόμενα την αγορά ή την ανέγερση των ακινήτων, υπόκεινται στις κυρώσεις που προβλέπονται από το άρθρο 73α του Ν.Δ. 3323/55.

VII. ΥΠΟΒΟΛΗ ΔΗΛΩΣΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Όπως αναφέρουμε παραπάνω από 1η Ιανουαρίου 1991 θεωρείται ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για:

α) Αγορά επιχειρήσεων, εταιρικών μεριδίων και χρεογράφων γενικά. Εξαιρείται η αγορά ομολόγων του Δημοσίου και μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο.

β) Αγορά ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών. Εξαιρείται η δαπάνη για αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας, εφόσον το εμβαδόν αυτής δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα.

γ) Χορήγηση δανείων στις εταιρίες που μετέχουν ως εταίροι ή και προς την ατομική επιχείρηση με τη μορφή των προσωρινών καταθέσεων.

Περί των περιπτώσεων αυτών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, αλλά και εκείνων που ίσχυαν και προηγουμένως και εξακολουθούν να ισχύουν, έγινε πλήρης και λεπτομερής ανάλυση ανωτέρω και αναπτύχθηκε η επίκληση στοιχείων με τα οποία δικαιολογείται η απόκτηση αυτή.

Προκειμένου όμως να μην υπάρξουν αμφισβητήσεις και αντιδικίες μεταξύ φορολογουμένων και φορολογούσας αρχής περί του ύψους των επικαλουμένων προς δικαιολόγηση στοιχείων της τεκμαρτής δαπάνης δύναται να συμπληρωθεί από όσους φορολογουμένους το επιθυμούν το ειδικό έντυπο που θα είναι συνημμένο στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων οικονομικού έτους 1992 (εισοδήματα 1/1 - 31.12.91).

Στο έντυπο αυτό, προβλέπεται η αναγραφή των περιουσιακών στοιχείων του φορολογουμένου, τα οποία είχε στην κατοχή του την 1η Ιανουαρίου 1991, ημέρα έναρξης ισχύος των νέων διατάξεων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.

Όσα περιουσιακά στοιχεία της 1.1.1991 αναγραφούν στο ειδικό αυτό έντυπο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων θα ληφθούν υποχρεωτικά υπόψη από τις φοροτεχνικές υπηρεσίες (ΔΟΥ), χωρίς να αναζητηθεί ο τρόπος και το έτος απόκτησής τους.

Το σύνολο της αξίας της περιουσίας της 1.1.1991, με τον τρόπο αυτόν αποτελεί την αφετηρία βάσει της οποίας θα δικαιολογείται η μετά την 1.1.91 και με τα εισοδήματα των επομένων ετών, απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή δικαιολόγηση τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης.

Εννοείται ότι σε περίπτωση συντάξεως του ειδικού τούτου εντύπου και αναγραφής της περιουσίας της 1.1.91 δεν μπορεί ταυτόχρονα σε δικαιολόγηση τεκμηρίου να γίνει επίκληση κεφαλαίου προηγουμένων ετών.

Τα περιουσιακά στοιχεία της 1.1.1991 που δεν αναγραφούν στο ειδικό έντυπο, τόσο ως προς το είδος του περιουσιακού στοιχείου όσο και ως προς το ύψος της αξίας τους, δεν θα μπορούν στο μέλλον να δικαιολογήσουν τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, δεδομένου ότι όπως τονίζουμε πιο πάνω η συμπλήρωση του ειδικού αυτού εντύπου είναι αποκλειστική επιλογή κάθε φορολογουμένου και οι φοροτεχνικές υπηρεσίες θα δεχθούν χωρίς έλεγχο τεκμηρίου απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, το ύψος της δηλούμενης περιουσίας κατά την ημερομηνία αυτή.

Όσοι φορολογούμενοι δεν συμπληρώσουν το ειδικό αυτό έντυπο θα δικαιολογήσουν την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων και τις δαπάνες διαβίωσης με τις περιπτώσεις που αναπτύξαμε παραπάνω στα προηγούμενα κεφάλαια της παρούσας.

Ενδεικτικά αναφέρουμε ότι μπορεί να αναγραφεί η αξία των ακόλουθων περιουσιακών στοιχείων που τυχόν είχε κάθε φορολογούμενος την 1.1.1991.

α) Μετρητά. Το σύνολο των μετρητών, τα οποία είχε ο φορολογούμενος, την 1.1.91, σε Τράπεζα, στο σπίτι του κ.λ.π.

β) Μετοχές. Αναλυτικά το είδος και την ποσότητα των μετοχών των εισηγμένων στο Χρηματιστήριο.

Εάν πουληθούν μετά την 1.1.1991 πρέπει στις ετήσιες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος να επισυνάπτονται τα πινάκια των χρηματιστών πωλήσεως των μετοχών.

γ) Ομόλογα. Το είδος, η ημερομηνία εκδόσεως, η ποσότητα και η αξία των ομολόγων ή εντόκων γραμματίων.

Από την ημερομηνία ισχύος της παρούσας εγκυκλίου και μετά, πρέπει να υπάρχει απόδειξη τραπέζης.

δ) Κινητά πράγματα μεγάλης αξίας. Λεπτομερής περιγραφή των κινητών μεγάλης αξίας, όπως προσδιορίστηκαν παραπάνω.

ε) Ακίνητα. Τα στην κυριότητα του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προστατευμένων μελών ακίνητα, δεν χρειάζεται να αναγραφούν στο ειδικό έντυπο, αφού είναι βεβαίας χρονολογίας κτήσεως και κατά την πώλησή τους θα συνταγεί συμβόλαιο πωλήσεως.

στ) Λοιπά περιουσιακά στοιχεία. Αυτοκίνητα, σκάφη αναψυχής, δίτροχα οχήματα, αεροσκάφη.

Δεν απαιτείται η αναγραφή στο ειδικό έντυπο, δεδομένου ότι τα περιουσιακά αυτά στοιχεία τα ευρισκόμενα στην κυριότητα του φορολογουμένου την 31.12.90 πρέπει να έχουν περιληφθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον έτους 1991.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3ο

ΕΙΔΙΚΟΤΕΡΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΚΑΘΕ ΜΙΑΣ ΑΠΟ ΤΙΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥΣ 8, 9, 10, 11 & 13 ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 1 ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 1882/1990
Ι. Παράγραφος 8

Κατάργηση ανώτατου ορίου δαπάνης για την εξαίρεση από την εφαρμογή του τεκμηρίου και θέσπιση εξαίρεσης των μισθωτών και συνταξιούχων από το τεκμήριο δαπάνης με βάση την κυριότητα ή κατοχή επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης

Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται η περίπτωση α΄ της παραγράφου 6 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955. Καταργείται δηλαδή το όριο του 1.200.000 δρχ. της συνολικής τεκμαρτής δαπάνης μέχρι του οποίου δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις αυτού του άρθρου, καθόσον, η διάταξη αυτή είχε ως συνέπεια να καθιστά σε μεγάλο βαθμό αναποτελεσματικές τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, και καθιερώνεται εξαίρεση από το τεκμήριο της δαπάνης διαβίωσης Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου μέχρι 10 φορολογήσιμων ίππων, προκειμένου για μισθωτούς και συνταξιούχους.

Ειδικότερα με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι δεν εφαρμόζεται το τεκμήριο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης, προκειμένου για μισθωτούς και συνταξιούχους, εφόσον ο φορολογούμενος, η σύζυγός του και τα τέκνα που τους βαρύνουν έχουν εισοδήματα μόνο από μισθωτές υπηρεσίες και διαθέτουν επιβατικό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσης μέχρι δέκα (10) φορολογήσιμους ίππους ακόμα και αν έχουν απαλλασσόμενο εισόδημα από ιδιοκατοίκηση κύριας και δευτερεύουσας κατοικίας, σύμφωνα με την περίπτωση β΄ του κεφαλαίου Α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 7.

Η εξαίρεση αυτή, που αναφέρεται μόνο στην τεκμαρτή δαπάνη της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 5 του Ν.Δ. 3323/55 (τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης με βάση την ιπποδύναμη ΕΙΧ αυτοκινήτου), ισχύει έστω και εάν ο σύζυγος που έχει εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες (ή και απαλλασσόμενο εισόδημα από ιδιοκατοίκηση κύριας ή δευτερεύουσας κατοικίας) δεν έχει επιβατικό αυτοκίνητο, ενώ κύριος του μοναδικού αυτοκινήτου της οικογενείας μέχρι 10 ίππων είναι ο άλλος σύζυγος που δεν έχει καθόλου εισόδημα ή έχει μόνο απαλλασσόμενο εισόδημα από κύρια ή δευτερεύουσα κατοικία.

Κατά συνέπεια όταν τα πιο πάνω πρόσωπα έχουν φορολογούμενο εισόδημα από ιδιοκατοίκηση κατοικίας ή από εκμίσθωση οικοδομών ή εισόδημα οπό οποιαδήποτε άλλη (εκτός των μισθωτών υπηρεσιών) κατηγορία, ή αν ένα ή περισσότερα από τα πρόσωπα αυτά (σύζυγο -πρόσωπα που τους βαρύνουν) βαρύνονται με τεκμαρτή δαπάνη και για κάποιο άλλο στοιχείο από αυτά που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 (δαπάνη χρήσης και για άλλο επιβατικό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσης ή αυτοκίνητο μικτής χρήσης ανεξάρτητα της ιπποδύναμής του, για τεκμαρτό ή καταβαλλόμενο μίσθωμα δευτερεύουσας κατοικίας εμβα­δού 150 τετραγωνικών μέτρων και πάνω, δαπάνη χρήσης μοτοσυκλέτας με κυβισμό 500 κυβικά εκατοστά και πάνω, δαπάνη για οικιακούς βοηθούς κ.λ.π. δαπάνη για σκάφη αναψυχής ή για αεροσκάφη), δεν υπάγονται στην υπόψη εξαίρεση.

II. Παράγραφος 9

θέσπιση εξαίρεσης των πολυτέκνων από το τεκμήριο δαπάνης με βάση την κυριότητα ή κατοχή επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης μέχρι και 14 φορολογήσιμους ίππους

Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου αυτού, προστίθεται στην παρά­γραφο 6 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, μετά την περίπτωση δ΄, νέα περίπτωση ε΄ και η περίπτωση ε΄ αυτή αναριθμείται σε στ΄.

Ειδικότερα με τις νέες διατάξεις θεσπίζεται εξαίρεση από την τεκμαρτή δαπάνη η οποία προκύπτει βάσει ενός επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης μέχρι και 14 φορολογήσιμους ίππους, το οποίο ανήκει στην κυριότητα ή κατοχή πολύτεκνου φορολογουμένου ή της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν με αυτούς και τους βαρύνουν. Η εξαίρεση αυτή δεν ισχύει όταν αυτοί είναι κύριοι ή κάτοχοι και άλλου επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης, ανεξάρτητα από την ιπποδύναμή του ή αν για τα πρόσωπα αυτά εφαρμόζονται οι διατάξεις των περιπτώσεων α΄ και γ΄ έως και στ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, δηλαδή εάν για κάποιο από αυτά τα πρόσωπα, ανεξάρτητα από το πιο πρόσωπο έχει την κυριότητα ή κατοχή στο αυτοκίνητο αυτό, προκύπτει τεκμαρτή δαπάνη με βάση:

Το τεκμαρτό ή καταβαλλόμενο μίσθωμα για δευτερεύουσα κατοικία, την κυριότητα ή κατοχή διτρόχου αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης, την καταβαλλόμενη δαπάνη για οικιακούς βοηθούς, κ.λ.π. την κυριότητα ή κατοχή σκαφών αναψυχής ιδιωτικής χρήσης και τέλος την κυριότητα ή την κατοχή αεροσκαφών, ελικοπτέρων ή ανεμοπτέρων.

Έτσι π.χ. αν ο πολύτεκνος φορολογούμενος έχει ένα επιβατικό αυτοκίνητο 12 φορολογήσιμων ίππων (ανεξάρτητα αν σ΄ αυτό το αυτοκίνητο έχει κυριότητα 100% ή έχει συνιδιοκτησία) και η μητέρα του που συνοικεί με αυτόν και τον βαρύνει κατά τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 έχει ένα άλλο επιβατικό αυτοκίνητο 6 φορολογήσιμων ίππων (ανεξάρτητα αν σ΄ αυτό το αυτοκίνητο έχει κυριότητα 100% ή έχει συνιδιοκτησία), θα υπολογισθεί τεκμαρτή δαπάνη σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 και για τα δύο αυτοκίνητα.

Αντίθετα αν στο μοναδικό αυτοκίνητο της οικογένειας του πολύτεκνου φορολογουμένου (η οικογένεια για την εφαρμογή αυτών των διατάξεων θεωρείται ότι αποτελείται από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που συνοικούν και τους βαρύνουν) έχουν συνιδιοκτησία περισσότερα πρόσωπα της οικογένειας του φορολογουμένου ή πρόσωπα της οικογένειας του φορολογουμένου και τρίτοι, η υπόψη εξαίρεση από την τεκμαρτή δαπάνη όσον αφορά τα πρόσωπα της οικογένειας του πολύτεκνου φορολογουμένου, εξακολουθεί να ισχύει.

Ως πολύτεκνος για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής θεωρείται ο φορολογούμενος που έχει τουλάχιστον 4 τέκνα που τον βαρύνουν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955.

Στην περίπτωση που και η σύζυγος του φορολογουμένου έχει τέκνα που την βαρύνουν (είτε από προηγούμενο γάμο, είτε χωρίς γάμο) τότε ο αριθμός των τέκνων που βαρύνουν το φορολογούμενο αθροίζεται με τον αριθμό των τέκνων που βαρύνουν τη σύζυγο, προκειμένου να κριθεί αν πρόκειται για πολύτεκνο, για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου.

Διευκρινίζεται ότι η εξαίρεση αυτή ισχύει μόνο για την τεκμαρτή δαπάνη που προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/55, εφόσον βέβαια συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που προαναφέραμε.

III. Παράγραφος 10 Ν. 1882/1990

θέσπιση ποσοστιαίου ορίου για τον υπολογισμό αφορολόγητου ποσού λόγω δωρεάς, στην περίπτωση που το εισόδημα του φορολογουμένου προσδιορίζεται τεκμαρτά με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955

Με την παράγραφο 10 του άρθρου αυτού στο τέλος της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955, προστίθεται τελευταίο εδάφιο, με το οποίο ορίζεται ότι, στην περίπτωση κατά την οποία ο υπολογισμός του φόρου γίνεται με βάση τη συνολική τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, λαμβάνεται υπόψη ως αφορολόγητο ποσό χρηματικό ποσό που καταβλήθηκε από το φορολογούμενο λόγω δωρεάς μέχρι ποσοστό 10% του εισοδήματός του.

Εισόδημα, για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου, θεωρείται το συνολικό εισόδημα που προσδιορίσθηκε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, καθόσον η προστιθέμενη διαφορά δαπάνης (η διαφορά δηλαδή μεταξύ της συνολικής δαπάνης και του πραγματικού εισοδήματος του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν) σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/ 1955 λογίζεται ως εισόδημα.

`Αλλωστε, η άποψη αυτή ενισχύεται από την αιτιολογική έκθεση του νόμου, σύμφωνα με την οποία η θέσπιση της υπόψη διάταξης κρίθηκε σκόπιμη καθόσον η δωρεά χρηματικών ποσών ενώ αποτελεί πραγματική εκταμίευση δεν περιλαμβάνεται στις δαπάνες που συνθέτουν τη συνολική τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου.

Φυσικά ισχύουν και οι λοιποί περιορισμοί που αναφέρονται στην περιπτ. δ΄ της παραγράφου 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955.

IV. Παράγραφος 11 Ν. 1882/1990

Υποχρέωση προσκόμισης βεβαίωσης του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ ότι έχουν περιληφθεί στις οικείες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ορισμένα περιουσιακά στοιχεία (επιβατικά αυτοκίνητα IX, δίκυκλα, σκάψη αναψυχής, αεροσκάφη αναψυχής κ.λ.π.) στην περίπτωση μεταβίβασής τους ή σύστασης εμπράγματου δικαιώματος σ΄ αυτά

Όπως είναι γνωστό η ισχύς των διατάξεων της παραγράφου 11 του άρθρου 1 του Ν. 1882/1990 αρχίζει σύμφωνα με την περίπτωση β του άρθρου 52 του ίδιου νόμου από την ημερομηνία δημοσίευσης στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης της απόφασης που προβλέπεται από την παράγραφο 11 του άρθρου 72 του Ν.Δ. 3323/55 (που προστέθηκε με την παράγραφο 11 του άρθρου 1 του Ν. 1882/1990).
Επίσης, όπως είναι γνωστό με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 1 του Ν. 1882/1990 προστέθηκαν στο άρθρο 72 του Ν.Δ. 3323/55 οι νέες παράγραφοι 10, 11, 12, 13, 14 και 15.
 

Ύστερα από την έκδοση και κοινοποίηση της απόφασης 1028284/426/Α0012/ΠΟΛ.1066/18.3.1991 του Υπουργού Οικονομικών, η οποία δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ Β΄ 205/3.4.91 (Σχετικό τηλεγράφημά μας 1032440/525/Α0012/4.4.91) για την εφαρμογή τόσο των νέων παραγράφων του άρθρου 72 του Ν.Δ. 3323/55 που προστέθηκαν με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 1 του Ν. 1882/1990 όσο καί για την εφαρμογή της απόφασης του Υπουργού Οικονομικών που προαναφέραμε, σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες:
 

1. Με τη νέα παράγραφο 10 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955 ορίζεται ότι απαγορεύεται η σύνταξη συμβολαιογραφικών εγγράφων, καθώς και η καταχώρηση συμβολαιογραφικού ή ιδιωτικού συμφωνητικού (συμφωνίας) για τη μεταβίβαση της κυριότητας ολικά ή μερικά ή για τη σύσταση άλλου εμπράγματου δικαιώματος επί αυτοκινήτου οχήματος ή μοτοσυκλέτας από 500 κυβικά εκατοστά και πάνω ή σκάφους αναψυχής ή αεροσκάφους ή ελικοπτέρου, που αναφέρονται στις περιπτώσεις β, γ, ε΄ και στ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, σε δημόσια βιβλία ή έγγραφα, καθώς και η θεώρηση των υπογραφών στις σχετικές δηλώσεις ή συμφωνίες από οποιαδήποτε αρχή ή πρόσωπο έχει το δικαίωμα της θεώρησης αυτής, καθώς και η έκδοση οποιουδήποτε δημοσίου εγγράφου που να βεβαιώνει τη μεταβολή της κυριότητας ή τη σύσταση εμπράγματου δικαιώματος επί των παραπάνω περιουσιακών στοιχείων, αν δεν προσκομισθεί βεβαίωση του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ότι τα παραπάνω μεταβιβαζόμενα ή βαρυνόμενα περιουσιακά στοιχεία έχουν περιληφθεί στη δήλωση που υπέβαλε ο υπόχρεος για τη φορολογία του εισοδήματός του που απέκτησε το αμέσως προηγούμενο του έτους της μεταβίβασης ή της σύστασης εμπράγματου δικαιώματος στα παραπάνω περιουσιακά στοιχεία. Είναι αυτονόητο ότι οι διατάξεις αυτές δεν εφαρμόζονται για τη μεταβίβαση ή τη σύσταση εμπράγματου δικαιώματος σε περιουσιακό στοιχείο που δεν αναφέρεται στις υπόψη διατάξεις (π.χ. φορτηγό αυτοκίνητο, μοτοσυκλέτα κάτω από 500 κ.ε. κ.λ.π.).

Αντίθετα εφαρμόζονται στην περίπτωση που πωλείται από φυσικό πρόσωπο μηχανοκίνητο σκάφος μετά την αφαίρεση της μηχανής εφόσον στο λεμβολόγιο αναφέρεται ως μηχανοκίνητο.

Σχετικά με την εφαρμογή της παραγράφου αυτής συμπληρωματικά σας πληροφορούμε και τα ακόλουθα:

α) Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται στην περίπτωση απόσυρσης του αυτοκινήτου κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 20 του Ν. 1921 (ΦΕΚ Α΄ 12/5.2.91) επειδή μεταβιβάζεται ή γενικά μεταβάλλεται η κυριότητα (Τηλεγράφημα 1038858/655/Α0012/25.4.91).

β) Αν το μεταβιβαζόμενο ΕΙΧ αυτοκίνητο ή μι­κτής χρήσης αυτοκίνητο ή μοτοσυκλέτα 500 και πάνω κ.ε. ανήκει σε Ο.Ε., Ε.Ε. ή Ε.Π.Ε., της οποίας όλα τα μέλη είναι νομικά πρόσωπα θα εκδίδεται από την ΔΟΥ που είναι αρμόδια για τη φορολογία της εταιρίας βεβαίωση ότι δεν υπήρχε υποχρέωση δήλωσης του αυτοκινήτου από τα μέλη της εταιρίας επειδή αυτά είναι Νομικά Πρόσωπα.

γ) Σε περίπτωση που το μεταβιβαζόμενο περιουσιακό στοιχείο ανήκει σε φυσικό πρόσωπο και δεν έχει δηλώσει τη δαπάνη αγοράς του (παρ. 5 άρθ. 5 Ν.Δ. 3323/1955) θα επιβάλλονται οι κυρώσεις που προβλέπονται από το άρθρο 5 του Ν.Δ. 3323/55.

δ) Αν η μεταβίβαση κ.λ.π. του περιουσιακού στοιχείου γίνεται μέσα στη γενική προθεσμία (25 Φεβρουαρίου) υποβολής της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και ο υπόχρεος δεν έχει υποβάλλει τη δήλωση αυτή τότε η σχετική βεβαίωση της Δ.Ο.Υ. θα εκδίδεται με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του αμέσως προηγούμενου οικονομικού έτους και θα αναγράφεται σε αυτή ότι δεν έχει παρέλθει η προθεσμία υποβολής δήλωσης του οικείου οικονομικού έτους (π.χ. στις 10.1.92 η βεβαίωση θα εκδοθεί με βάση τη δήλωση οικ. έτους 1991).

Αν η βεβαίωση της Δ.Ο.Υ. εκδίδεται μετά της 25 Φεβρουαρίου και ο υπόχρεος ισχυρίζεται ότι δεν έχει υποβάλλει την οικεία δήλωση επειδή υπάγεται στις ρυθμίσεις (εξαιρέσεις) του δευτέρου και επομένων εδαφίων της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του Ν.Δ. 3323/55, πρέπει να βεβαιώνει τους ισχυρισμούς του αυτούς με υπεύθυνη δήλωση - βεβαίωση του Ν. 1599/86 η οποία θα πρωτοκολλείται και της οποίας θα γίνεται μνεία στην οικεία βεβαίωση της Δ.Ο.Υ. του προηγούμενου εδαφίου της παρούσης.

ε) Εάν η μεταβίβαση (πώληση) κ.λ.π. γίνεται στο έτος της αγοράς από τον πωλητή κ.λ.π. υποβάλλεται στη ΔΟΥ θεωρημένο φωτοαντίγραφο της άδειας κυκλοφορίας του αυτοκινήτου ή του εγγράφου δημόσιας αρχής (Λιμεναρχείου - Υπηρεσίας Πολιτικής Αεροπορίας κ.λ.π.) από το οποίο να αποδεικνύεται η ημερομηνία αγοράς του μεταβιβαζόμενου κ.λ.π. περιουσιακού στοιχείου, καθώς και υπεύθυνη δήλωση - βεβαίωση του Ν. 1599/86 του πωλητή με την οποία θα βεβαιώνει ότι θα δηλώσει τη δαπάνη αγοράς και τη δαπάνη διαβίωσης του μεταβιβαζόμενου περιουσιακού στοιχείου στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικον έτους. Στην περίπτωση αυτή στη βεβαίωση που θα εκδίδεται από τη ΔΟΥ θα αναφέρεται ότι δεν έχει ακόμη γεννηθεί η υποχρέωση υποβολής σχετικής δήλωσης γι΄ αυτούς τους λόγους και θα γίνεται μνεία της υπόψη υπεύθυνης δήλωσης.

στ) Αν για το μεταβιβαζόμενο περιουσιακό στοιχείο δεν υπολογίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5, τεκμαρτή δαπάνη για το προηγούμενο της μεταβίβασης έτος (π.χ. το μεταβιβαζόμενο επιβατικό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσης ήταν σε ακινησία ολόκληρη τη διάρκεια του έτους ή αυτό είχε αγορασθεί μετά τις 16 Δεκεμβρίου του προηγούμενου της μεταβίβασης έτους, κ.λ.π.), τότε στο πιστοποιητικό που θα εκδίδεται μεταξύ των άλλων πρέπει να αναγράφονται και τα εξής:

«............................ έχει δηλωθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον, έτους 199 ... αλλά από τα ................................... (αναγραφή δικαιολογητικών) που έχουν υποβληθεί στην υπη­ρεσία μας σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παραγράφου ....................................................... του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, προκύπτει ότι δεν υπολογίζεται τεκμαρτή δαπάνη με βάση το μεταβιβαζόμενο περιουσιακό στοιχείο ............. »

Στην περίπτωση που η αγορά είχε γίνει το προηγούμενο της μεταβίβασης έτος, στη βεβαίωση της ΔΟΥ προκειμένου για πωλητές, φυσικά πρόσωπα θα αναγράφεται και ότι: «Η δαπάνη όμως αγοράς αυτού ................................. δρχ. έχει δηλωθεί (παρ. 5 άρθρ. 5 Ν.Δ. 3323/55)».

ζ) Εξάλλου από το συνδυασμό των διατάξεων αυτής της παραγράφου και της νέας παραγράφου 13 του άρθρου 72 του Ν.Δ. 3323/55 προκύπτει ότι αν δεν είχε δηλωθεί περιουσιακό στοι­χείο που αναφέρεται μεν στις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, αλλά με βάση τις ίδιες διατάξεις δεν υπολογίζεται γι΄ αυτό τεκμαρτή δαπάνη, καθώς και προκειμένου για πρόσωπα που βαρύνονται με το τεκμήριο περιουσιακών στοιχείων που ανήκουν σε εταιρία ή σε επιχείρηση εκπαίδευσης οδηγών αυτοκινήτων ή ενοικίασης αυτοκινήτων (π.χ. επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης) και το μεν συγκεκριμένο μεταβιβαζόμενο περιουσιακό αντικείμενο της εταιρίας ή της επιχείρησης που προαναφέραμε (π.χ. ΕΙΧ αυτοκίνητο) δεν είχε δηλωθεί από το πρόσωπο αυτό, είχε όμως δηλωθεί η συνολική τεκμαρτή δαπάνη που προέκυπτε για το πρόσωπο αυτό με βάση το σύνολο των ομοίων με το μεταβιβαζόμενο περιουσιακών στοιχείων (π.χ. με βάση όλα τα επιβατικά ή μικτής χρήσης αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, συμπεριλαμβανομένου και του μεταβιβαζόμενου αυτοκινήτου), τότε για τη λήψη του υπόψη πιστοποιητικού θα πρέπει να υποβληθεί συμπληρωματική δήλωση από το φορολογούμενο για να εκδοθεί το οικείο πιστοποιητικό, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν στο προηγούμενο εδάφιο.

Για τη συμπληρωματική αυτή όμως δήλωση δεν θα είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της νέας παραγράφου 13 καθόσον με τη δήλωση αυτή δεν δηλώνεται τεκμαρτή δαπάνη αλλά μόνο περιουσιακό στοιχείο.

η) Αν το πωλούμενο κ.λ.π. περιουσιακό στοιχείο ανήκει σε εταιρία, τότε τα πρόσωπα ή οι αρχές στις οποίες υποβάλλονται οι βεβαιώσεις της παραγράφου 10 θα πρέπει ή να βεβαιώνονται από επίσημα έγγραφα που θα τους προσκομίσει ο υπόχρεος ότι έχουν προσκομισθεί οι υπόψη βεβαιώσεις για όλα τα πρόσωπα που είχαν υποχρέωση σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 να περιλάβουν το υπόψη περιουσιακό στοιχείο στις δηλώσεις τους φορολογίας εισοδήματος. Προς τούτο μπορούν να ζητούν και σχετική υπεύθυνη δήλωση του Ν. 1599/86 με ένα φωτοαντίγραφο αυτής από τον εκπρόσωπο της εταιρίας. Τα υπόψη φωτοαντίγραφα θα αποστέλλονται από τα πρόσωπα ή τις Υπηρεσίες στις οποίες υποβάλλονται στη ΔΟΥ που είναι αρμόδια για τη φορολογία της εταιρίας.

θ) Αν η χρήση του αυτοκινήτου είχε δοθεί σε άλλο πρόσωπο με βάση οριστική σύμβαση πώλησης αυτοκινήτου με τον όρο παρακράτησης της κυριότητας.

ι) Σημειώνεται ότι ύστερα από την έναρξη ι­σχύος των διατάξεων αυτών (σχετική περίπτωση β΄ άρθρου 52 Ν. 1882/1990) δηλαδή ύστερα από την ημερομηνία δημοσίευσης της απόφασης που αναφέρεται στην επόμενη παράγραφο 11 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955 στο ΦΕΚ Β΄ 205/3 Απριλίου 1991 παύουν να ισχύουν οι ανάλογες διατάξεις του άρθρου 56 του Ν. 1041/1980 (προκειμένου για μεταβίβαση ή υποθήκευση σκαφών αναψυχής) και της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του Ν. 1591/86 (προκειμένου για μεταβίβαση ή υποθήκευση αεροσκαφών), οι οποίες εξακολουθούσαν να ισχύουν και μετά το Ν. 1828/1989.

2. Με τη νέα παράγραφο 1 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955 ορίζεται ότι με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ορίζεται το έγγραφο που αναπληρώνει τη βεβαίωση της προηγούμενης παραγράφου (δηλαδή της παραγράφου 10 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955) και γενικά η διαδικασία που θα ακολουθείται στην περίπτωση που η μεταβίβαση ή η σύσταση εμπράγματου δικαιώματος στα υπόψη περιουσιακά στοιχεία γίνεται με βάση το νομό η δικαστική απόφαση ή αυτοσύμβαση ή αναγκαστικό (δημόσιο) πλειστηριασμό ή ιδιωτικό συμφωνητικό και δεν προσκομίζεται η βεβαίωση της προηγούμενης παραγράφου, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια που είναι αναγκαία για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου (δηλαδή του άρθρου 72 του Ν.Δ. 3323/ 1955).

Σημειώνεται ότι με βάση την εξουσιοδότηση της παρούσας διάταξης εκδόθηκε η 1028284/ 426/Α0012/ΠΟΛ.1066/18.3.1991 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ. 205/τεύχος Β/3.4.91 και η οποία σας έχει κοινοποιηθεί.

Σχετικά για την απόφαση αυτή σας πληροφορούμε τα ακόλουθα:

α) Σκοπός της απόφασης αυτής είναι η κάλυψη των περιπτώσεων εκείνων που είναι αδύνατη η προσκόμιση της βεβαίωσης που προβλέπεται από την παράγραφο 10 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955, λόγω αρνήσεως προσκόμισης της υπόψη βεβαίωσης από το πρόσωπο το οποίο μεταβιβάζει περιουσιακό στοιχείο που αναφέρεται στην παράγραφο αυτή ή που συστήνει εμπράγματο δικαίωμα στο υπόψη περιουσιακό στοιχείο, είτε επειδή το πρόσωπο αυτό έχει συμφέρον να μην μπορεί να γίνει η μεταβίβαση, είτε από λόγους δυστροπίας του, είτε επειδή δεν τα είχε δηλώσει στην οικεία δήλωση του φορολογίας εισοδήματος.

Σημειώνεται ότι λόγω του φορολογικού απορρήτου η βεβαίωση αυτή δεν μπορεί να δοθεί στον αντισυμβαλλόμενο (αγοραστή κ.λ.π.) εκτός αν υπάρχει ειδικό πληρεξούσιο.

Έτσι μι το άρθρο 1 αυτής της απόφασης ορίζεται ότι κατά την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 11 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955 (που προαναφέραμε) αν δεν προσκομίζεται η βεβαίωση της παραγράφου 10 του ίδιου άρθρου, για τη μεταβίβαση ή τη σύσταση εμπράγματου δικαιώματος στα περιουσιακά στοιχεία που αναφέρονται στις περιπτώσεις β΄, γ΄, ε΄ και στ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955,αυτός που έχει τη σχετική αξίωση (αγοραστής κ.λ.π. των υπόψη περιουσιακών στοιχείων) κοινοποιεί, στον υπόχρεο προσκόμισης της βεβαίωσης, (πωλητή κ.λ.π.), έγγραφη πρόσκληση με την οποία του ζητά να υποβάλλει αυτήν την βεβαίωση στην ορισμένη υπηρεσία ή αρχή ή πρόσωπο που έχει αρμοδιότητα για τη διενέργεια των πράξεων που αναφέρονται στην παράγραφο 10 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955, κατά περίπτωση.

Η επίδοση αυτής της έγγραφης πρόσκλησης, στον υπόχρεο (πωλητή κ.λ.π.) γίνεται με δικαστικό επιμελητή, σύμφωνα με τις διατάξεις περί επίδοσης εγγράφων του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας.

O υπόχρεος (πωλητής κλπ.) οφείλει να υποβάλλει την οικεία βεβαίωση μέσα σε χρονικό διάστημα ενός (1) μηνός από την επομένη της επίδοσης σε αυτόν της οικείας έγγραφης πρόσκλησης, στα πρόσωπα ή τις αρχές που προαναφέραμε.

β) Στο άρθρο 2 αυτής της απόφασης ορίζονται τα ελάχιστα στοιχεία που πρέπει να αναφέρει η υπόψη πρόσκληση τα οποία είναι:

- Τα στοιχεία του ενδιαφερομένου (αγοραστή κ.λ.π.), ο οποίος έχει τη σχετική αξίωση, καθώς και τη Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία που είναι αρμόδια γιο τη φορολογία του εισοδήματός του.

- Η αιτία που νομιμοποιεί τον ενδιαφερόμενο.

- Τα στοιχεία που εξατομικεύουν το περιουσιακό στοιχείο επί του οποίου ο ενδιαφερόμενος έχει την αξίωση.

- Τα πλήρη στοιχεία του προσκαλουμένου και ιδιαίτερα την τελευταία γνωστή αστική και εμπο­ρική κατοικία του.

Εξυπακούεται ότι εκτός από αυτά τα στοιχεία η πρόσκληση μπορεί να αναφέρει και άλλα στοιχεία, όπως π.χ. την ΔΟΥ που είναι αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος του προσκαλούμενου, εφόσον βέβαια αυτή είναι γνωστή στον ενδιαφερόμενο.

γ) Με το άρθρο 3 αυτής της απόφασης ορίζεται η διαδικασία που ακολουθείται στην περίπτωση που ο προσκαλούμενος δεν ανταποκριθεί στην υπόψη πρόσκληση και δεν υποβάλλει τη σχετική βεβαίωση.

Έτσι σύμφωνα με το άρθρο αυτό αν ο υπόχρεος (πωλητής κ.λ.π.) δεν υποβάλλει την οικεία βεβαίωση μέσα σε ένα μήνα από την επόμενη της επίδοσης σε αυτόν της οικείας έγγραφης πρόσκλησης, ο ενδιαφερόμενος (αγοραστής κ.λ.π.) υποβάλλει, μέσα σε προθεσμία ενός μηνός από την επομένη του τέλους της προθεσμίας που προαναφέραμε, σε τρία (3) κυρωμένα αντίγραφα, αντίτυπο της οικείας πρόσκλησης, στη δημόσια οικονομική υπηρεσία που είναι αρμόδια για τη φορολογία του εισοδήματος του υπόχρεου (πωλητή), καθώς και κυρωμένο αντίγραφο του οικείου αποδεικτικού κοινοποίησης. Η αρχή αυτή όμως αφού τα θεωρήσει, επιστρέφει στον ενδιαφερόμενο τα δύο από τα θεωρημένα αντίγραφα της πρόσκλησης.

Κατά συνέπεια ο ενδιαφερόμενος δεν μπορεί πριν από το τέλος ενός μηνός από την επόμενη ημέρα της επίδοσης στον υπόχρεο (πωλητή κ.λ.π.) της οικείας έγγραφης πρόσκλησης να υποβάλλει τα πιο πάνω κυρωμένα αντίγραφα της πρόσκλησης αυτής στην ΔΟΥ που είναι αρμόδια για τη φορολογία του εισοδήματος του υπόχρεου (πωλητή). Μετά την παρέλευση της προθεσμίας αυτού του άρθρου, δεν μπορεί ο ενδιαφερόμενος να υποβάλλει αντίγραφα της οικείας πρόσκλησης στην αρμόδια ΔΟΥ αλλά πρέπει να επαναλάβει για μία μόνο φορά την διαδι­κασία (άρθρο 5 της παρούσας απόφασης). Αν ο ενδιαφερόμενος δεν γνωρίζει την φορολογική αρ­χή που είναι αρμόδια για την φορολογία του υπόχρεου ή αν αυτός κατοικεί σε διαφορετική πόλη από εκείνη που έχει την έδρα της αυτή η φορολογική αρχή, η υπόψη έγγραφη πρόσκληση υποβάλλεται σε τέσσερα (4) κυρωμένα αντίγραφα στη φορολογική αρχή που είναι αρμόδια για τη φορολογία του εισοδήματός του (του αγοραστή). Η αρχή αυτή, αφού τα θεωρήσει, επιστρέφει στον ενδιαφερόμενο τα δύο από αυτά και έχει υποχρέωση μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από την ημερομηνία θεώρησής τους, να αποστείλει το ένα από τα θεωρημένα αντίγραφα της οικείας πρόσκλησης που της κατέθεσε ο ενδιαφερόμενος στη φορολογική αρχή που είναι αρμόδια για τη φορολογία του υπόχρεου (πωλητή κ.λ.π.). Την ίδια υποχρέωση έχει και η φορολογική αρχή που, τυχόν, θεώρησε το υπόψη έγγραφο (πρόσκληση), χωρίς όμως να έχει τέτοια αρμοδιότητα.

Αν η φορολογική αυτή αρχή δεν γνωρίζει ποια είναι η αρμόδια ΔΟΥ για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου (πωλητή κ.λ.π.) θα πρέπει να φροντίσει ύστερα από επικοινωνία με το ΚΕΠΥΟ καθώς και με κάθε άλλο πρόσφορο μέσο (πληροφορίες από πρώην γείτονες ή συγγενείς του υπόχρεου, να πληροφορηθεί τη νέα κατοικία ή τη νέα εμπορική διεύθυνση του υπόχρεου κ.λ.π.) να την μάθει και να αποστείλει το ένα από τα θεωρημένα αντίγραφα στην αρμόδια δη­μόσια οικονομική υπηρεσία για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου (πωλητή κ.λ.π.).

Στην περίπτωση που το υπόψη έγγραφο έχει υποβληθεί σε αναρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία (ΔΟΥ), η οποία το παρέλαβε από παραδρομή, η Υπηρεσία αυτή στέλνει στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία (ΔΟΥ) για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου το θεωρημένο αντίγραφο που έχει παραμείνει στην υπηρεσία της μέσα στην ίδια ημερομηνία, αφού προηγουμένως το φωτοτυπήσει και κρατήσει το φωτοαντίγραφο στην Υπηρεσία της.

Οι δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες, που αποστέλλουν σύμφωνα με τα παραπάνω στις αρμό­διες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες θεωρημένα αντίγραφα των υπόψη εγγράφων, πρέπει να θέ­τουν τα αντίγραφα που παραμένουν σε αυτές, μαζί με τη σχετική αλληλογραφία σε ειδικό φάκελλο κατά απόλυτη αλφαβητική σειρά του επωνύμου του υπόχρεου.

Εξυπακούεται ότι κατά τη θεώρηση των υπόψη εγγράφων θα γράφεται και ο αύξων αριθμός θεώρησης που θα είναι ο ίδιος με τον αύξοντα αριθμό της καταχώρησης σε ειδικό βιβλίο.

Η υπόψη καταχώρηση θα περιλαμβάνει τον αύξοντα αριθμό, την ημερομηνία θεωρήσεως, το ονοματεπώνυμο τόσο εκείνου που έχει την αξίωση όσο και εκείνου κατά του οποίου ασκείται η σχετική αξίωση, το είδος του περιουσιακού στοιχείου που μεταβιβάζεται ή επί του οποίου συστήνεται εμπράγματο δικαίωμα. Στην περίπτωση διαβίβασης του υπόψη εγγράφου σε άλλη δημόσια οικονομική υπηρεσία πρέπει να αναγράφετε τον αριθμό πρωτοκόλλου του διαβιβαστικού εγγράφου και τέλος τον αριθμό και την ημερομηνία θεώρησής του από άλλη ΔΟΥ, στην περίπτωση που έχει διαβιβασθεί από άλλη ΔΟΥ, όπως στο υπόδειγμα που σας παραθέτουμε παρακάτω:

δ) Με την παράγραφο 1 του άρθρου 4 αυτής της απόφασης, λαμβάνεται πρόνοια να μην εμπλέκεται ο Προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στις τυχόν διαφορές των φορολογουμένων ως προς τη νομιμότητα της οικείας μεταβίβασης, και γι΄ αυτό το θεωρημένο έγγραφο που αναφέρεται στην υπόψη απόφαση είναι μεν απαραίτητο για την εγγραφή της οικείας δικαιοπραξίας στα βιβλία των αρμοδίων Υπηρεσιών και για την έκδοση από αυτές των σχετικών δημοσίων εγγράφων, δεν νομιμοποιεί όμως από μόνο του τις υπόψη δικαιοπραξίες, αν για άλλους λόγους αμφισβητείται η νομιμότητα των υπόψη μεταβιβάσεων κυριότητας ή σύστασης εμπραγμάτων δικαιωμάτων στα υπόψη περιουσιακά στοιχεία.

Έτσι αρμόδιες να εξετάσουν αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις νομιμοποίησης των υπόψη μεταβιβάσεων κυριότητας ή της σύστασης εμπραγμάτων δικαιωμάτων στα υπόψη περιουσιακά στοιχεία ή αν πληρούνται οι τυχόν άλλοι όροι που προβλέπονται για τη μεταγραφή των οικείων δικαιοπραξιών στο βιβλία τους ή για την έκδοση από σχετικών δημοσίων εγγράφων, εξακολουθούν να είναι οι ίδιες αρχές που ήσαν πριν την θέσπιση των διατάξεων που προστέθηκαν με την παράγραφο 11.

ε) Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 4 και με τις διατάξεις του άρθρου 5 αυτής της απόφασης καταβάλλεται προσπάθεια αφενός να μην διαιωνίζονται ορισμένες καταστάσεις σε βάρος του ενός ή του άλλου συμβαλλομένου και αφετέρου να παρέχεται μια δεύτερη ευκαιρία στον δικαιούχο της υπόψη αξίωσης για να ικανοποιήσει την αξίωσή του.

Έτσι με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 4 της απόφασης αυτής ορίζεται ότι το υπόψη θεωρημένο αντίτυπο της έγγραφης πρόσκλησης του υπόχρεου πρέπει να υποβληθεί από τον ενδιαφερόμενο, μέσα σε αποκλειστική προθεσμία τριών (3) μηνών από τη θεώρησή του, όπου απαιτείται η οικεία βεβαίωση για τη διενέργεια των πράξεων που αναφέρονται στην παράγραφο 10 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955. Επίσης με τις διατάξεις του άρθρου 5 ορίζεται ότι αν παρέλθουν άπρακτες οι προθεσμίες που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 3 (δηλαδή η προθεσμία ενός μηνός για την υποβολή στην αρμόδια ΔΟΥ από τον ενδιαφερόμενο αγοραστή κ.λ.π. της υποβολής σε 3 κυρωμένα αντίγραφα της οικείας πρόσκλησης και κυρωμένο αντίγραφο του οικείου αποδεικτικού κοινοποίησης) και στην παράγραφο 2 του άρθρου 4 που προαναφέραμε, ο ενδιαφερόμενος μπορεί να επαναλάβει τη σχετική διαδικασία (κοινοποίηση πρόσκλησης στον υπόχρεο, υποβολή αντιγράφων της πρόσκλησης στην αρμόδια ΔΟΥ αν ο υπόχρεος μέσα στην προθεσμία δεν υποβάλλει την οικεία βεβαίωση κ.λ.π.) μια φορά ακόμη.

στ) Με τις διατάξεις του άρθρου 6 αυτής της απόφασης προβλέπεται ότι η ΔΟΥ έχει υποχρέω­ση, ύστερα οπό αίτηση του ενδιαφερομένου (αγοραστή κ.λ.π.) να του γνωρίσει τη φορολογική αρχή στην οποία απέστειλε λόγω αρμοδιότητας το ένα από τα αντίγραφα της οικείας έγγραφης πρόσκλησης που είχε καταθέσει στη ΔΟΥ αυτή ο ενδιαφερόμενος, και τα στοιχεία του οικείου διαβιβαστικού εγγράφου.

ζ) Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 7 ορίζεται ότι η ισχύς των διατάξεων αυτής της απόφασης αρχίζει από την ημερομηνία δημοσίευσής της δηλαδή από την 3 Απριλίου 1991.

Με την παράγραφο 2 του άρθρου 7 της υπόψη απόφασης καλύπτονται οι περιπτώσεις εκείνων των φορολογουμένων που κατά το παρελθόν είχαν αγοράσει σκάφη αναψυχής, αλλά δεν μπορούσαν να τα μεταγράψουν στα νηολόγια, λόγω αδυναμίας τους, για τους ίδιους λόγους που αναφέραμε παραπάνω, να προσκομίσουν τη σχετική βεβαίωση που προέβλεπε το άρθρο 56 του Ν. 1041/1980 ή της παρ. 2 του άρθρου 7 του Ν. 1591/1986 (προκειμένου για αεροσκάφη αναψυχής) Έτσι με τις διατάξεις αυτής της παραγράφου ορίζεται ότι, διαδικασία που καθορίζεται με την απόφαση αυτή εφαρμόζεται και για τη μεταβίβαση ή τη σύσταση εμπράγματου δικαιώματος σε περιουσιακά στοιχεία, που αναφέρονται στο άρθρο 56 του Ν. 1041/1980, καθώς και στην παράγραφο 2 του άρθρου 7 του Ν. 1591/1986, στις περιπτώσεις που οι δικαιοπραξίες αυτές έχουν γίνει πριν από τη δημοσίευση της παρούσας απόφασης δηλαδή πριν τις 3 Απριλίου 1991.

3. Με τη νέα παράγραφο 12 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955 ορίζεται ότι το πρόσωπο (αγοραστής κ.λ.π.), που κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου (δηλ. της παραγράφου 11 του άρθρου 72 του Ν.Δ. 3323/55) χρησιμοποίησε άλλο έγγραφο αντί για τη βεβαίωση της παραγράφου 10 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955 έχει υποχρέωση μέσα σε ένα μήνα από την έκδοση άδειας κυκλοφορίας των υπόψη οχημάτων ή της καταχώρησης στο νηολόγιο ή στο μητρώο αεροσκαφών, των πράξεων μεταβίβασης ή σύστασης υπέρ αυτού εμπράγματου δικαιώματος στα υπόψη περιουσιακά στοιχεία, να προσκομίσει στη ΔΟΥ που ήταν αρμόδια για την έκδοση της βεβαίωσης της παραγράφου 10 (δηλαδή στη ΔΟΥ που είναι αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος του πωλητή κ.λ.π.), σχετικό πιστοποιητικό της αρμόδιας δημόσιας υπηρεσίας για τη σχετική εγγραφή ή την έκδοση άδειας κυκλοφορίας, διαφορετικά του επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι 200.000 δραχμές.

Σημειώνεται ότι και στην περίπτωση εφαρμο­γής των διατάξεων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 3 της 1028284/426/ΠΟΛ.1066/8.3.1991 απόφασης του Υπουργείου Οικονομικών, το σχετικό πιστοποιητικό της αρμόδιας δημόσιας υπη­ρεσίας αυτής της παραγράφου (παράγρ. 12 άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955) θα υποβληθεί στη ΔΟΥ που είναι αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου (πωλητή κ.λ.π.) και όχι στη ΔΟΥ που θεώρησε την οικεία πρόσκληση που κοινοποιήθηκε στον υπόχρεο.

Αν ο φορολογούμενος, που έχει υποχρέωση να προσκομίσει το πιστοποιητικό αυτής της παραγράφου στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., δεν γνωρίζει ποια είναι η αρμόδια ΔΟΥ, πληροφορείται αυτό εγγράφως, ύστερα από αίτησή του, από την ΔΟΥ στην οποία είχε υποβάλλει το έγγραφο της προηγούμενης παραγράφου για θεώρηση. Επίσης από την ίδια ΔΟΥ με το ίδιο έγγραφο πληροφορείται τον αριθμό του πρωτοκόλλου του εγγράφου με το οποίο διαβιβάσθηκε το θεωρημένο έγγραφο (πρόσκληση) της προηγούμενης παραγράφου στην αρμόδια ΔΟΥ, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στο άρθρο 6 της 1028284/426/ΠΟΛ. 1066/18.3.91 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών.

Τονίζεται ότι οι αρμόδιες ΔΟΥ για τη φορολογία εισοδήματος του πωλητή κλπ. του μεταβιβαζόμενου κ.λ.π. περιουσιακού στοιχείου ύστερα από 6 μήνες από την ημερομηνία θεωρήσεως σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 της 1028284/426/ΠΟΛ. 1066/18.3.91 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, των οικείων προσκλήσεων (ανεξάρτητα από το εάν η θεώρηση του εγγράφου αυτού έγινε οπό τις ίδιες ή από άλλες ΔΟΥ, οι οποίες τα διαβίβασαν στην αρμόδια ΔΟΥ) πρέπει να εξετάζουν αν προσκομίσθηκαν τα πιστοποιητικά της παραγράφου 12 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955, και αν δεν προσκομίσθηκαν να ερευνήσουν το λόγο της μη προσκόμησης και να επιβάλλουν τα οικεία πρόστιμα εφόσον βέβαια συντρέχει περίπτωση (π.χ. έχει εκδοθεί νέα άδεια κυκλοφορίας ΕΙΧ στο όνομα του αγοραστή κ.λ.π.).

Το θέμα της επιμέτρησης του ποσού του οικείου προστίμου, είναι θέμα πραγματικό και ως τέτοιο ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.

Ενδεικτικά σας αναφέρουμε τα ακόλουθα στοιχεία που μπορείτε να λάβετε υπόψη σας κατά τον προσδιορισμό του ύψους του υπόψη προστίμου:

- Η τυχόν εκπρόθεσμη (πριν την επιβολή φυσικά του προστίμου) υποβολή του πιστοποιητικού αυτού σε συνάρτηση με το χρόνο του εκπροθέσμου και του αποδεδειγμένου λόγω της καθυστέρησης υποβολής (εισαγωγή οε νοσοκομείο κ.λ.π.).

- Η εμπρόθεσμη δήλωση ή η μη δήλωση της οικείας δαπάνης από τον μεταβιβάσαντα κ.λ.π. το υπόψη περιουσιακό στοιχείο και το ύψος της δαπάνης αυτής σε συνδυασμό με το ύψος εισοδήματος που είχε δηλωθεί από αυτόν. (Τούτο για την αποφυγή τυχόν σύμπραξης των αντισυμβαλλομένων, για να μην επιβληθούν στον πωλητή κ.λ.π. οι κυρώσεις της παραγράφου 14 αυτού του άρθρου).

- Αν ο αγοραστής έχει περιλάβει στην οικεία δήλωση της φορολογίας εισοδήματος (εφόσον βέβαια έχει παρέλθει η προθεσμία υποβολής της οικείας δήλωσης) την δαπάνη τόσο της υπόψη αγοράς όσο και τη δαπάνη συντήρησης του υπόψη περιουσιακού στοιχείου κ.λ.π.

4. Με τη νέα παράγραφο 13 του άρθρου 72 ορίζεται ότι επιβάλλεται πρόστιμο έως 200.000 δρχ. σε όσους υποβάλλουν εκπρόθεσμα δηλώσεις, στις οποίες δηλώνουν δαπάνες των περιπτώσεων β΄, γ΄, ε΄ και στ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 δηλαδή τεκμαρτή δαπάνη συντήρησης:

α) Για ΕΙΧ ή μικτής χρήσης αυτοκίνητα (περ. β΄)

β) Για δίτροχο ιδιωτικής χρήσης αυτοκινούμενο όχημα με κυβισμό από 500 κυβικά εκατοστά και πάνω (περ. γ΄)

γ) Για σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης (περ. ε΄)

δ) Για αεροσκάφη ελικόπτερα και ανεμόπτερα (περ. στ΄)

- εφόσον σε έξι (6) μήνες από την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης ζητήσουν το πιστο­ποιητικό που προβλέπεται από την παράγραφο

10 του παρόντος άρθρου (άρθρο 72 ν.δ. 3323/1955) για τα πιο πάνω περιουσιακά στοιχεία των οποίων δήλωσαν εκπρόθεσμα τη δαπάνη.

- Το θέμα της επιμέτρησης του ποσού του οικείου προστίμου είναι θέμα πραγματικό και ως τέτοιο ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του Προϊσταμένου της αρμόδιος Δ.Ο.Υ.

Ενδεικτικά σας αναφέρουμε ότι, μεταξύ των άλλων, μπορείτε να λάβετε υπόψη σας, κατά τον προσδιορισμό του ύψους του υπόψη προστίμου, το ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που απέκρυψε ο φορολογούμενος σε συνδυασμό με την επίπτωση που είχε αυτή η απόκρυψη στο ποσό του φόρου που προέκυψε για το φορολογούμενο.

- Εξάλλου, όπως προαναφέραμε στην παρούσα κατά την παροχή οδηγιών για την εφαρμογή της νέας παραγράφου 10 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955, δεν επιβάλλεται πρόστιμο αυτής της παραγράφου:

α) Εάν υποβληθεί, προκειμένου να ληφθεί πιστοποιητικό της παραγράφου 10 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955, εκπρόθεσμη δήλωση με την οποία δηλώνεται το μεταβιβαζόμενο κ.λ.π. περιουσιακό στοιχείο χωρίς όμως να αναγράφεται η σχετική τεκμαρτή δαπάνη, επειδή όπως προκύπτει από τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 και από τα οικεία δικαιολογητικά που συνυποβάλλονται, στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν υπολογίζεται τεκμαρτή δαπάνη (π.χ. το μεταβιβαζόμενο επιβατικό ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητο ήταν σε ακινησία ολόκληρη τη διάρκεια του οικείου έτους).

β) Στην περίπτωση μελών ομορρύθμων ή ετερορρύθμων εταιριών, διαχειριστών ΕΠΕ που είναι και μέλη της ΕΠΕ ή μελών της ΕΠΕ όταν οι διαχειριστές της δεν είναι και μέλη της ΕΠΕ, διευθυνόντων και εντεταλμένων συμβούλων, διοικητών ανωνύμων εταιριών και προέδρων των συμβουλίων τους, που δεν έχουν αναγράψει μεν στις οικείες δηλώσεις τους το μεταβιβαζόμενο ΕΙΧ αυτοκίνητο (ή το δίτροχο αυτοκινούμενο όχη­μα) που ανήκει στην εταιρία αλλά έχουν αναγράψει τη συνολική τεκμαρτή δαπάνη που τους αναλογεί με βάση όλα τα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής ή μικτής χρήσης που ανήκουν στην υπόψη εταιρία, και με εκπρόθεσμες δηλώσεις, προκειμένου να λάβουν το πιστοποιητικό της παραγράφου 10 του άρθρου 72, δηλώνουν αυτό το στοιχείο, χωρίς φυσικά να δηλώσουν και ποσό τεκμαρτής δαπάνης.

- Επισημαίνεται ότι κατά την παραλαβή των αρχικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος πρέ­πει να τονίζεται στους φορολογουμένους ότι στην περίπτωση που το έντυπο της δήλωσης δεν επαρκεί να αναγραφούν τα στοιχεία όλων των αυτοκινήτων της εταιρίας στην οποία συμμετέχουν ή της οποίας είναι διαχειριστές - μέλη ή διευθύνοντες σύμβουλοι κ.λ.π. ΑΕ, στο μεν έντυπο της δήλωσης θα αναγραφεί η δαπάνη που αναλογεί στο φορολογούμενο με βάση τα αυτοκίνητα της εταιρίας, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 δηλαδή η συνολική δαπάνη αυτού με βάση τα αυτοκίνητα των τυχόν εταιριών στις οποίες συμμετέχει κ.λ.π. και η συνολική δαπάνη αυτού με βάση τα τυχόν περισσότερα ατομικά του και των προσώπων που τον βαρύνουν αυτοκίνητα (εφόσον βέβαια προκειμένου για αυτοκίνητα προσώπων που τον βαρύνουν χρησιμοποιεί για τις ατομικές ή τις οικογενειακές του ανάγκες τα αυτοκίνητα αυτά).

Στην περίπτωση αυτή θα επισυναυθεί αναλυτική κατάσταση με όμοια γραμμογράφηση, όπου θα αναγραφούν αναλυτικά όλα τα στοιχεία των αυτοκινήτων (οικογένειας - ατομικής - εταιρικής επιχείρησης). Βέβαια τούτο αναγράφεται περιληπτικά στις υποσημειώσεις της τελευταίας σελίδας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος καθώς και στο φυλλάδιο οδηγιών για τη συμπλήρωση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οικον, έτους 1991 (σελίς 32).

- Η μη επιβολή προστίμου στις παραπάνω περιπτώσεις προκύπτει απευθείας από τις διατά­ξεις της παρούσας παραγράφου που απαι­τεί για την επιβολή του, την εκπρόθεσμη δήλωση δαπανών (και όχι απλώς τη δήλωση) περιουσιακών στοιχείων, των περιπτώσεων β, γ, ε και στ της παραγράφου 2 του άρθρου 5.

- Επίσης από τις ίδιες διατάξεις προκύπτει ότι αν ο φορολογούμενος ζητήσει το πιστοποιητικό της παραγράφου 10 του άρθρου 72, μετά από διάστημα μεγαλύτερο των έξι μηνών από την υποβολή της σχετικής εκπρόθεσμης δήλωσης, δεν επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από την παράγραφο 13 του άρθρου 72.

5. Όπως προκύπτει από τη νέα παράγραφο 14 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955, επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι 400.000 δρχ. στον πωλητή κ.λ.π. αν διαπιστωθεί ότι από αυτόν δεν έχει δηλωθεί, αν και υπήρχε τέτοια υποχρέωση, η τεκμαρτή δαπάνη των περιουσιακών στοιχείων που αναφέρονται στα πιστοποιητικά της παραγράφου 12 του άρθρου 72.

- Για να επιβληθεί το πρόστιμο αυτής της παραγράφου πρέπει να συντρέχουν κι οι επόμε­νες προϋποθέσεις.

α) Να έχει παραληφθεί από την αρμόδια ΔΟΥ το πιστοποιητικό της παραγράφου 12 του άρθρου 72 δηλαδή το πιστοποιητικό από την αρμόδια δημόσια υπηρεσία (Υπουργείο Συγκοινωνιών κ.λ.π., ανάλογα με την περίπτωση) για την έκδοση νέας άδειας κυκλοφορίας των υπόψη οχημάτων ή την καταχώρηση στο νηολόγιο ή στο μητρώο αεροσκαφών κ.λ.π. των πράξεων μεταβίβασης ή της σύστασης εμπραγμάτων δικαιωμάτων κλ.π. στην οποία θα βεβαιώνεται και ότι το πρόσωπο που είχε την αξίωση προσκόμισε το έγγραφο της παραγράφου 11 και όχι της παραγράφου 10 αυτού του άρθρου ή ότι είχε υπο­βληθεί εκπρόθεσμα μετά την παρέλευση της προθεσμίας της παραγράφου 1 της 1028284/426/ ΠΟΛ.1066/18.3.1991 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών η βεβαίωση της παραγράφου 10 του άρθρου 72 αλλά είχε προηγηθεί στην Υπηρεσία αυτή η υποβολή του εγγράφου της παραγράφου 11 του άρθρου 72 (κυρωμένο αντίγραφο οικείας πρόσκλησης) από το δικαιούχο της αξίωσης.

Αντίθετα αν είχε προηγηθεί η υποβολή (έστω και εκπρόθεσμα) της βεβαίωσης της παραγράφου 10 του άρθρου 72 στην Υπηρεσία που ήταν αρμόδια για τις σχετικές εγγραφές, τότε δεν επιβάλλεται πρόστιμο της παραγράφου 14 αυτού του άρθρου αλλά επιβάλλεται το πρόστιμο της παραγράφου 13, εφόσον βέβαια συντρέχουν οι προϋποθέσεις αυτής της παραγράφου (εκπρόθεσμη δήλωση της οικείας δαπάνης).

β) Να υπήρχε υποχρέωση αναγραφής, στην οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος, της υπόψη τεκμαρτής δαπάνης από το πρόσωπο που μεταβίβασε ή σύστησε εμπράγματο δικαίωμα στο υπόψη περιουσιακό στοιχείο.

Κατά συνέπεια, αν δεν είχε δηλωθεί το μεταβιβαζόμενο περιουσιακό στοιχείο για το οποίο στη συγκεκριμένη περίπτωση με βάση τις διατάξεις του νόμου δεν υπολογίζεται τεκμαρτή δαπάνη, δεν επιβάλλεται το πρόστιμο της παραγράφου αυτής, κατά αναλογία με όσα προαναφέρθηκαν στην παρούσα κατά την ερμηνεία της προηγούμενης παραγράφου.

6.Με τη νέα παράγραφο 15 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955 ορίζεται ότι οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 73 του ν.δ. 3323/1955 εφαρμόζονται ανάλογα.

Δηλαδή:

α) Τα πρόστιμα που προβλέπουν οι διατάξεις αυτού του άρθρου (άρθρο 72) επιβάλλονται με το οικείο φύλλο ελέγχου (π.χ. στην περίπτωση 14 του άρθρου 72 όταν διαπιστωθεί ότι δεν είχε δηλωθεί τεκμαρτή δαπάνη της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955) ή με ιδιαίτερη πράξη του αρμόδιου προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. κατά περίπτωση. Κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς το πρόστιμο που επιβλήθηκε περιορίζεται στο 1/3 αυτού.

Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση που το οικείο πρόστιμο επιβλήθηκε με φύλλο ελέγχου ο πιο πάνω περιορισμός του προστίμου αυτού γίνεται με τον μερικό ή ολικό συμβιβασμό επί του φύλλου αυτού.

Αντίθετα, στην περίπτωση που το οικείο πρόστιμο επιβλήθηκε με ιδιαίτερη πράξη του αρμόδιου προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., για τον περιορισμό του προστίμου αυτού απαιτείται να γίνει συμβιβασμός για την πράξη αυτή.

β) Για την κοινοποίηση της πράξης και γενικά για την διαδικασία βεβαίωσης του προστίμου εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του ν.δ. 3323/1955.

- Σημειώνεται ότι τα πρόστιμα αυτά επιβάλ­λονται ανεξάρτητα από άλλες κυρώσεις ή άλλα πρόστιμα που επιβάλλουν άλλες διατάξεις του ν.δ. 3323/1955 (π.χ. άρθρα 50 και 67).

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 73 του ν.δ. 3323/1955, στα πρόσωπα που παραβαίνουν, μεταξύ των άλλων, τις διατάξεις του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955, (π.χ. οι συμβολαιογράφοι που συντάσσουν συμβόλαια, για μεταβίβαση ΕΙΧ αυτοκινήτου που σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3323/55 αποτελεί τεκμήριο, χωρίς τη βεβαίω­ση της παραγράφου 10 ή του εγγράφου της παραγράφου 11 του άρθρου 72 του Ν.Δ. 3323/ 1955), επιβάλλεται πρόστιμο έως 200.000 δρχ. για κάθε παράβαση.

V. Παράγραφος 13 Ν. 1882/1990

Μείωση φόρου πολυτέκνων

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 13 αυτού του άρθρου προστίθενται στην παράγραφο 2 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955, μεταξύ του δεύτερου και τρίτου εδαφίου αυτής, δύο νέα εδάφια, με τα οποία προβλέπονται ότι το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 αυτού του άρθρου (άρθρο 9) στο συνολικό καθαρό εισόδημα του φορολογουμένου το οποίο μειώνεται με το ποσό του φόρου που με βάση την ίδια κλίμακα προκύπτει για το συνολικό αφορολόγητο ποσό του φορολογουμένου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955, μειώνεται επίσης ανάλογα με τον αριθμό των τέκνων που βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8, το φορολογούμενο ή τον άλλο σύζυγο, ως εξής:

α) με ποσοστό 30% του φόρου που αναλογεί και για ποσό μείωσης μέχρι 100.000 δραχμές, αν ο φορολογούμενος βαρύνεται με τρία τέκνα.

β) με ποσοστό 40% του φόρου που αναλογεί και για ποσό μείωσης μέχρι 200.000 δραχμές, αν ο φορολογούμενος βαρύνεται με τέσσερα τέκνα.

γ) με ποσοστό 50% του φόρου που αναλογεί και για ποσό μείωσης μέχρι 400.000 δραχμές, αν ο φορολογούμενος βαρύνεται από πέντε τέκνα και πάνω.

- Τα πιο πάνω ποσοστά υπολογίζονται επί του ποσού του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο μετά την εφαρμογή του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955.

2. Για τον υπολογισμό του αριθμού των τέκνων για την εφαρμογή αυτής της διάταξης, δεδομένου ότι φορολογούμενη είναι και η σύζυγος του φορολογουμένου, ο αριθμός των τέκνων λαμβάνεται υπόψη χωριστά για τον καθένα σύζυγο.

Κατά συνέπεια εάν το σύζυγο τον βαρύνουν δύο τέκνα (κοινά τέκνα με τη σύζυγο του) και τη σύζυγο την βαρύνουν 3 τέκνα από προηγούμενο γάμο, η μεν σύζυγος θα έχει επιπλέον μείωση 30% του φόρου και της αναλογεί, μέχρι 100.000 δρχ. ενώ ο σύζυγος δεν θα έχει επιπλέον μείωση.

Στην περίπτωση που ο ένας σύζυγος δεν έχει καθόλου εισόδημα τότε για τον υπολογισμό αυτής της μείωσης θα προστεθεί ο αριθμός των τέκνων που βαρύνουν τον ένα σύζυγο με τον αριθμό των τέκνων που βαρύνουν τον άλλο σύζυγο. Έτσι αν στην παραπάνω περίπτωση η σύζυγος δεν είχε εισόδημα ο σύζυγος θα είχε ως επιπλέον μείωση του φόρου του, ποσοστό 50% του φόρου που του αναλογεί και μέχρι βέβαια 400.000 δρχ.