ΠΟΛ.1080/7.4.1992

Θέμα: Ύψος επιβαλλόμενου προστίμου Κ.Φ.Σ.

Σας κοινοποιούμε την 95/1992 γνωμοδό­τηση του Γ΄ Τμήματος του Ν.Σ.Κ. με την οποία, στα παρακάτω ερωτήματά μας, δόθη­καν οι αντίστοιχες γνωμοδοτήσεις που έγιναν δεκτές από τον Γενικό Γραμματέα του Υπουρ­γείου Οικονομικών.

1. Γίνεται καταμέτρηση αγαθών και διαπι­στώνεται ότι έχουν αγορασθεί αγροτικά προϊ­όντα χωρίς φορολογικά στοιχεία. Η ποσότητα και η συνολική αξία των προϊόντων αυτών προσδιορίζεται επακριβώς από τον έλεγχο (δρχ. 32.010.000), αλλά δεν είναι δυνατό να προσδιορισθεί η αξία της κάθε μιας συναλλαγής ούτε ο αριθμός των συναλλαγών.

Στο ερώτημα αυτό το Γ΄ Τμήμα του Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε κατά πλειοψηφία (ψήφοι 5) ότι, εφόσον δεν είναι γνωστός ούτε ο αριθμός των επί μέρους συναλλαγών (αποκρυβει­σών), για τις οποίες δεν εκδόθηκαν φορολο­γικά στοιχεία, ούτε η συνολική αξία κάθε μιας συναλλαγής, δεν επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με την αξία της συναλλαγής, αλλά πρόστιμο ανά­λογο των τηρούμενων βιβλίων (κυμαινόμενο).

2. Επιτηδευματίας εξέδωσε ανεπίσημες αποδείξεις είσπραξης για συναλλαγές για τις οποίες δεν εξέδωσε φορολογικά στοιχεία. Η συνολική αξία των συναλλαγών προκύπτει επακριβώς κατά τον έλεγχο (δρχ. 95.478.491), δεν προκύπτει όμως αν κάθε μια απόδειξη είσπραξης αφορά μια συναλλαγή ή για την ίδια συναλλαγή έχουν εκδοθεί περισ­σότερες της μιας αποδείξεις είσπραξη, με απο­τέλεσμα να μην μπορεί να προσδιορισθεί ο αριθμός των συναλλαγών, αλλά ούτε και η αξία εκάστης συναλλαγής.

Στο ερώτημα αυτό το Γ΄ Τμήμα του Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε ομόφωνα ότι «όταν εις χείρας της φορολογούσης αρχής υπάρχουν στοιχεία, έστω και ανεπίσημα, (οίον ανεπίσημοι αποδεί­ξεις) εξ ων είναι δυνατός ο προσδιορισμός εκάστης συναλλαγής και της αξίας αυτής τότε έκαστον εκ των στοιχείων αυτών πρέπει να λογισθεί ως αποδεικτικόν διακεκριμμένης συ­ναλλαγής και ούτω συντρέχει περίπτωση εφαρμογής του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 άρθρ. 47 Κ.Φ.Σ., εν συνδρομή των στοιχείων αυτής» δηλαδή πρόστιμο ίσο με την αξία εκά­στης συναλλαγής, όταν n κάθε μια συναλλαγή είναι μεγαλύτερη των 120.000 δρχ.

ΓΝΩΜ. Ν.Σ.Κ. 95/1992

Ι. Α) Η παρ. 1 της υπ' αριθ. 1062060/270/0015 αποφάσεως του υπουργού των Οικονομικών, η οποία εκυρώθη δι' άρθρ. 51 παρ. 5 του Ν. 1882 (22/23.3.90, ΦΕΚ Α 43), αντικατέστησε δε το πρώτον, δεύτερον και τρίτον εδάφιον της παρ. 1 του άρθρο 47 του Κ.Φ.Σ. (Π.Δ. 99/77), ορίζει τα ακόλουθα:

«... 2. Ότι η επιβολή προστίμων, με βάση τις πιο πάνω διατάξεις, σε ορισμένες ακραίες περιπτώσεις στον καταλογισμό πολύ μεγάλων χρηματικών ποινών σε σχέση με τη σοβαρό­τητα της παράβασης, αποφασίζουμε:

1. «Όποιος δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακρι­βώς τα στοιχεία που ορίζονται από τον παρό­ντα Κώδικα, όποιος δεν παραδίδει το εκδιδό­μενο στοιχείο σ’ αυτόν που αφορά τούτο... και γενικά όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του παρόντα Κώδικα, τιμωρείται για κάθε παράβα­ση με πρόστιμο μέχρι 120.000 δραχμών προ­κειμένου για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας.

Κατ’ εξαίρεση στην περίπτωση που η μη έκδοση ή η ανακριβής έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον παρόντα Κώδικα έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλα­γής ή μέρους αυτής, η δε συνολική αξία της εί­ναι μεγαλύτερη των 120.000 δρχ. επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συνολικής συναλλαγής. Θεωρείται από­κρυψη της συναλλαγής και επιβάλλεται πρό­στιμο ίσο με τη συνολική αξία της και περί­πτωση διακίνησης αγαθών χωρίς το συνοδευ­τικό φορολογικό στοιχείο που επιβάλλεται από τον παρόντα Κώδικα. Όταν δεν είναι δυ­νατός ο προσδιορισμός της αξίας της συναλ­λαγής επιβάλλεται πρόστιμο που ορίζεται από το προηγούμενο εδάφιο κατά περίπτωση».

Β) Εξάλλου εις τα άρθρα 18, 20 και 23 του Κ.Φ.Σ. (Π.Δ. 99/77), όπως ετροποποιήθησαν διά του Π.Δ. 356/86 ορίζονται: εις άρθρ. 18 παρ. 1: «Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας για κάθε λιανική πώληση αγαθών, εκδίδει διπλότυπη απόδειξη λιανικής πώλησης, στην οποία αναγράφει τουλάχιστον την αξία της πώλησης».

Εις άρθρο 20 παρ. 1 «Εις περίπτωσιν πωλή­σεως αγαθών από επιτηδευματία προς έτερον επιτηδευματίαν διά την άσκησιν του επαγγέλ­ματός του, εκδίδεται υπό του πωλητού διπλό­τυπον θεωρημένον τιμολόγιον πωλήσεως. Αντί του τιμολογίου πώλησης, ο πωλητής των αγαθών μπορεί να εκδίδει, συνενωμένο δι­πλότυπο θεωρημένο στοιχείο με τον τίτλο «τι­μολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής»... Το πρώτο αντίτυπο του τιμολογίου πώλησης ­δελτίου αποστολής, που αποτελεί το αποδει­κτικό στοιχείο της συναλλαγής για τον αγορα­στή, στον οποίο και παραδίδεται, συνοδεύει τα αγαθά κατά τη διακίνηση τους».

Παρ. 2. Στο τιμολόγιο αναγράφεται το ονοματεπώνυμο, η διεύθυνση και το επάγγελ­μα του αγοραστή, το είδος... και η αξία των πωλουμένων αγαθών, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση των αγα­θών αυτών...

Εις άρθρ. 20 παρ. 3 «Για τις επαναλαμβα­νόμενες κάθε μέρα χονδρικές πωλήσεις αγα­θών (πάγου, παγωτών, ζύθου, ζύμης, αρτο­ποιίας, γάλακτος και προϊόντων αυτού, άλα­τος, αεριούχων ποτών, ζαχαρωδών προϊόντων, σιγαρέτων, βενζίνης κ.λπ.) στον ίδιο αγοραστη εκδίδεται διπλότυπο θεωρημένο δελτίο αποστολής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρο 23 του παρόντος Κώδικα, στο οποίο αναγράφεται και η τιμή μονάδος του αγαθού... Το βραδύτερον εντός των μηνών Ιανουαρίου, Απριλίου, Ιουλίου και Οκτωβρίου εκδίδεται συγκεντρωτικόν τιμολόγιον κατ’ αγοραστήν διά τας πωλήσεις του προηγουμέ­νου ημερολογιακού τριμήνου, με ημερομη­νίαν εκδόσεως την τελευταία ημέρα του τρι­μήνου».

Και εις άρθρ. 23 παρ. 6, 7 «Σε περίπτωση χονδρικής πώλησης αγαθών... σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρο 20 του Κώδικα, εκδί­δεται από τον επιτηδευματία θεωρημένο δι­πλότυπο δελτίο αποστολής αγαθών αναλόγου περιεχομένου, ανεξάρτητα από το αν για την πώληση εκδίδεται συγχρόνως και τιμολόγιο πώλησης... παρ. 7 θεωρημένο δελτίο αποστο­λής... εκδίδεται επίσης από τον αποστολέα επιτηδευματία και σε κάθε περίπτωση αποστο­λής αγαθών προς οιονδήποτε τρίτο και για οποιοδήποτε σκοπό».

ΙΙ. Εκ του συνδυασμού των παρατεθεισών διατάξεων συνάγονται τα ακόλουθα:

1) Ως προκύπτει εκ του γράμματος της εν αρχή Α.Υ.Ο. η οποία αντικατέστησεν διατά­ξεις της παρ. 1 του άρθρο 47 του Κ.Φ.Σ. (και ήτις, κυρωθείσα δι’ άρθρο 51 παρ. 5 ν.δ. 1882/90 (ΦΕΚ Α΄ 43), θεωρείται ισχύουσα από της ισχύος του νόμου τούτου, κατά την πρόσφατον νομολογίαν του ΣτΕ (3595, 3596/91 Ολ.) ίνα εφαρμοσθεί η παρ’ αυτής προβλεπομένη, κατ’ εξαίρεσιν, επιβαρυντική περίπτωσις του ηυξημένου προστίμου (ίσου με την αξία της συναλλαγής) (εδάφ. δεύτερον) θα πρέπει η μη έκδοσις ή η ανακριβής έκδοσις των στοιχείων... του Κ.Φ.Σ. να έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψιν της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αξία εκάστης (συνολικής) συναλλαγής δι' ην δεν εξεδόθη ή εξεδόθη ανακριβώς το οριζόμενον κατά περίπτωσιν φορολογικόν στοιχείον να είναι μεγαλύτερο των 120.000 δρχ.

Το αυτό πρόστιμον επιβάλλεται και εις την περίπτωσιν διακινήσεως αγαθών χωρίς το συ­νοδευτικόν φορολογικόν στοιχείον το προ­βλεπόμενον από τον Κώδικα. Όταν ο προσ­διορισμός της αξίας της συναλλαγής δεν είναι δυνατός, επιβάλλεται το πρόστιμον το οποίον προβλέπεται, κατά περίπτωσιν από το εδάφ. πρώτον της αυτής ως άνω διατάξεως.

2) Ως συναλλαγήη επισύρουσα το ηυξημέ­νον ως άνω πρόστιμον πρέπει να νοηθεί, κα­τά την έννοια της ως άνω διατάξεως, κάθε αυ­τοτελής συναλλαγή, ήτοι παράδοσις αγαθών από τον πωλήτην επιτηδευματία προς τους πε­λάτας αγοραστάς είτε επαγγελματίες είτε ιδιώ­τες, αφού εις πάσαν περίπτωσιν διακινήσεως τούτων και προς τον ίδιον έτι αγοραστήν, απαιτείται το ανάλογον συνοδευτικόν φορο­λογικόν στοιχείον, κατά τας προπαρατεθείσας διατάξεις του Κώδικος. Εξάλλου, εις παρ. 3 του άρθρο 20 Κ.Φ.Σ., δι' ης προβλέπεται η έκδοσις συγκεντρωτικού τιμολογίου ανά τρίμη­νον κατά αγοραστήν, διά τις επαναλαμβανό­μενες κάθε μέρα πωλήσεις των, ενδεικτικώς, εκεί αναφερομένων αγαθών, προκύπτει ότι, καθεμία εκ των εν λόγω καθημερινών παρα­δόσεων στον ίδιον αγοραστή χαρακτηρίζεται από τον Κώδικα ως ξεχωριστή χονδρική πώ­λησις, δηλαδή ως αυτοτελής συναλλαγή (πρβλ. και ΣτΕ 3502/89).

3) Επί του κρισίμου ζητήματος διεμορφώ­θηκαν δύο γνώμαι.

Α) Κατά την γνώμην της πλειοψηφίας (πλην της των κατωτέρω 2 μειοψηφισάντων) ψήφοι πέντε (5) ενόψει των ανωτέρω, της διατυπώσεως της τελευταίας περιόδου της επιμάχου διατάξεως, περί μη επιβολής του δι' αυτής προβλεπόμενου ηυξημένου, αλλά του προστίμου του πρώτου εδαφίου, «όταν ο προσδιορισμός της αξίας της συναλλαγής δεν είναι δυνατός» (οία συναλλαγή νοείται εκάστη αυτοτελής) αλλά και της επιβαλλομένης στε­νής ερμηνείας της προκειμένης, εξαιρετικής εκ της φύσεώς της διατάξεως (εδάφ. δευτέρου) σαφές καθίσταται, ότι αυτή δεν είναι εφαρμό­σιμος εις την εις το ερώτημα περίπτωσιν.

Αντίθετος άποψις δεν προκύπτει εκ την υπ' αριθμ. 807/1989 Γνωμοδοτήσεως, καθό­σον δι' αυτής δεν αντιμετωπίζεται ερμηνεία εν σχέσει προς το υπό κρίσιν θέμα, αλλά γίνε­ται δεκτόν ότι η επίμαχος εν αρχή διάταξις δεν έχει εφαρμογήν επί εκδόσεως στοιχείων μη ανταποκρινόμενον εις υπαρκτάς συναλλα­γάς, ως μη αγόντων εις απόκρυψιν συναλλα­γής (άτε μη υφισταμένης).

Β) Κατά την γνώμην τnς μειοψηφίας (των Νομ. Συμβούλων κ.κ. Π. Καμαρινέα και Ν. Πούλου) ψήφοι 2, ως συναλλαγή κατά την έν­νοιαν τnς διατάξεως του άρθρου 47 παρ. 1 εδάφ. δεύτερον του Κ.Φ.Σ. (ως τούτο αντικα­τεστάθη) νοείται το σύνολον των συναλλα­γών, εφόσον δε είναι βέβαιον ότι το συνολι­κόν ποσόν των εξακριβωθεισών και αποκρυ­βεισών συναλλαγών και η διάταξις τείνει εις την αυστηράν τιμώρησιν της διά της αποκρύ­ψεως των συναλλαγών, πραγματοποιουμένης φοροδιαφυγής, εις την περίπτωσιν ταύτην θα επιβληθεί το πρόστιμον του δευτέρου εδαφί­ου παρ. 1 άρθρο 47 Κ.Φ.Σ.

4) Όμως όταν εις χείρας τnς φορολογού­σης Αρχής υπάρχουν στοιχεία, έστω και ανε­πίσημα, ως δίδεται (περίπτ. 2α του ιστορικού) εξ ων είναι δυνατός ο προσδιορισμός εκά­στης συναλλαγής και της αξίας αυτής, τότε έκαστον εκ των στοιχείων αυτών (οίον ανεπί­σημοι αποδείξεις) πρέπει να λογισθή ως απο­δεικτικόν διακεκριμένης συναλλαγής και ούτω συντρέχει περίπτωσις εφαρμογής του δευτέ­ρου εδαφίου της παρ. 1 άρθρο 47 Κ.Φ.Σ. εν συνδρομή των στοιχείων αυτής.

5) Κατά συνέπειαν, εις το τεθέν ερώτημα προσήκει απάντησις: Α) κατά πλειοψηφίαν μεν ότι, εφόσον δεν είναι γνωστός ούτε ο αριθ­μός των επιμέρους συναλλαγών (αποκρυβει­σών) δι’ ας δεν εξεδόθησαν φορολ. στοιχεία ούτε η συνολική αξία εκάστης, κατά την έν­νοιαν αυτήν, συναλλαγής δε δύναται να έχουν εφαρμογή οι εξαιρετικές διατάξεις επιβολής ηυξημένου προστίμου του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρο 47 Κ.Φ.Σ. ως αντικατεστάθη διά της εν αρχή ΑΥΟ, αλλά αι γενικαί διατάξεις του πρώτου εδαφίου της αυ­τής διατάξεως. Β) Ομοφώνης δε ότι, όταν εις χείρας της φορολογούσης Αρχής υπάρχουν στοιχεία έστω και ανεπίσημα, (οίον ανεπίση­μοι αποδείξεις) εξ ων είναι δυνατός ο προσ­διορισμός εκάστης συναλλαγής και της αξίας αυτής, τότε έκαστον εκ των στοιχείων αυτών πρέπει να λογισθή ως αποδεικτικόν διακεκρι­μένης συναλλαγής και ούτω συντρέχει περί­πτωσις εφαρμογής του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 άρθρο 47 Κ.Φ.Σ. εν συνδρομή των στοιχείων αυτής.